BFH zur Besteuerung von Kapitalleistungen schweizerischer Pensionskassen und anderer Versorgungseinrichtungen privater Arbeitgeber an deutsche Grenzgänger ab 2005

Der BFH hat sich in vier Urteilen mit der Besteuerung von Kapitalleistungen befasst, die deutsche Steuerpflichtige, die im Inland wohnen, aber in der Schweiz gearbeitet haben bzw. noch arbeiten (sog. Grenzgänger), im Rahmen der schweizerischen betrieblichen Altersvorsorge beziehen (Az. VIII R 31/10, VIII R 38/10, VIII R 39/10, VIII R 40/11).

BFH, Pressemitteilung Nr. 44/15 vom 17.06.2015 zu den Urteilen VIII R 31/10, VIII R 38/10, VIII R 39/10 vom 26.11.2014 und VIII R 40/11 vom 02.12.2014

Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat sich in vier Urteilen vom 26. November 2014 VIII R 31/10, VIII R 38/10 sowie VIII R 39/10 und vom 2. Dezember 2014 VIII R 40/11 mit der Besteuerung von Kapitalleistungen befasst, die deutsche Steuerpflichtige, die im Inland wohnen, aber in der Schweiz gearbeitet haben bzw. noch arbeiten (sog. Grenzgänger), im Rahmen der schweizerischen betrieblichen Altersvorsorge beziehen.

Das System der betrieblichen Altersvorsorge über Pensionskassen, die ein privater Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer errichtet, stellt neben der staatlichen eidgenössischen Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenversicherung (sog. 1. Säule) die sog. 2. Säule der schweizerischen Altersvorsorge dar. Der BFH hat klargestellt, dass bei der steuerlichen Beurteilung der Leistungen aus schweizerischen Pensionskassen privater Arbeitgeber zwischen der nach der schweizerischen Altersvorsorge gesetzlich vorgeschriebenen Mindestabsicherung (sog. Obligatorium) und den darüber hinausgehenden freiwilligen Leistungen des Arbeitgebers (sog. Überobligatorium) zu unterscheiden ist.

Nach dem Urteil im Verfahren VIII R 38/10 ist eine Kapitalabfindung, die einem ehemaligen Grenzgänger von seinem privaten Arbeitgeber im Jahr 2005 – nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 – zur Abfindung seines obligatorischen und überobligatorischen Rentenanspruchs gegen die Pensionskasse geleistet wird, nur insoweit als „andere Leistung“ aus einer gesetzlichen Rentenversicherung i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit dem danach vorgesehenen Besteuerungsanteil (bei Rentenbeginn in 2005: 50 %) zu besteuern, als die Kapitalleistungen aus dem Obligatorium erfolgen. Die darüber hinausgehenden Kapitalleistungen aus dem Überobligatorium der Pensionskasse sind aufgrund des privatrechtlichen Vorsorgeverhältnisses für die inländische Besteuerung eigenständig zu beurteilen. Sie sind als Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht bei einer mehr als zwölfjährigen Zugehörigkeit und Beitragsleistung des Klägers an die Pensionskasse steuerfrei (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i. V. m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, die nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG im Streitjahr 2005 anzuwenden war).
Entsprechend dieser grundlegenden Unterscheidung zwischen Kapitalleistungen aus dem Obligatorium und dem Überobligatorium ordnete der VIII. Senat im Verfahren VIII R 39/10 einen sog. Vorbezug aus der Pensionskasse eines privatrechtlichen Arbeitgebers an einen (erwerbstätigen) Grenzgänger (Einmalzahlung der Pensionskasse im Streitjahr 2005 zur Förderung des Erwerbs von Wohnraum) teilweise als steuerpflichtige „andere Leistung“ gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (Zahlung aus dem Obligatorium) und teilweise gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG (Zahlung aus dem Überobligatorium) als steuerfreie Auszahlung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht ein.

Der VIII. Senat entschied außerdem im Verfahren VIII R 31/10, dass eine im Jahr 2001 wegen des endgültigen Verlassens der Schweiz gezahlte Austrittsleistung einer dem Bereich der überobligatorischen betrieblichen Altersvorsorge zuzurechnenden Stiftung für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung (sog. Anlagenstiftung eines privaten schweizerischen Arbeitgebers) als eine steuerfreie Kapitalleistung aus einer fondsgebundenen Lebensversicherung zu qualifizieren sei, wenn der Grenzgänger der Anlagenstiftung im Zeitpunkt der Auszahlung mehr als zwölf Jahre angehört hatte und vor dem 1. Januar 2005 beigetreten war. Die Entscheidung hat auch für die aktuelle Rechtslage Bedeutung, da § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG in der im Streitfall maßgebenden Fassung nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG auch in Veranlagungszeiträumen nach 2005 noch zur Anwendung kommen kann. Nicht im Inland steuerbar sind dagegen nach dem Urteil im Verfahren VIII R 40/11 Austrittsleistungen, die einem Grenzgänger von einer schweizerischen Anlagestiftung aufgrund des Wechsels zu einem neuen schweizerischen Arbeitgeber gewährt werden und aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung unmittelbar auf ein sog. Freizügigkeitskonto des Grenzgängers als Eintrittsleistung gezahlt werden.

Schließlich hat der VIII. Senat auch für die Rechtslage ab 2005 über die Besteuerung der Arbeitgeberbeiträge und den Abzug der Arbeitnehmerbeiträge entschieden, die für einen Grenzgänger an dessen schweizerische Pensionskasse gezahlt werden (Urteile vom 26. November 2014 VIII R 39/10 und vom 2. Dezember 2014 VIII R 40/11).

Für Kapitalleistungen aus den Pensionskassen öffentlich-rechtlicher schweizerischer Arbeitgeber an deutsche Grenzgänger gelten diese Grundsätze dagegen nicht. Eine Austrittsleistung aus einer solchen Pensionskasse hatte zuvor schon der X. Senat für Veranlagungszeiträume ab 2005 als einheitliche „andere Leistung“ gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG beurteilt, da sie auf einem einheitlichen öffentlich-rechtlichen gesetzlichen Schuldverhältnis zwischen einer öffentlich-rechtlich organisierten Vorsorgeeinrichtung und dem versicherten Arbeitnehmer beruhte (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103).

Austrittsleistungen eines Grenzgängers aus einer schweizerischen Pensionskasse und Anlagestiftung

Leitsatz:

Bezieht eine zuvor bei einem schweizerischen Unternehmen beschäftigte Grenzgängerin aufgrund ihrer Kündigung des Arbeitsverhältnisses von der Pensionskasse und der Anlagestiftung des Unternehmens nach mehr als zwölfjähriger Mitgliedschaft Austrittsleistungen wegen des endgültigen Verlassens der Schweiz, so sind diese gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 und Satz 5 EStG (in der für 2001 geltenden Fassung) steuerfrei, wenn das Rechtsverhältnis der Grenzgängerin zur Pensionskasse und zur Anlagestiftung dem Typus einer Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entspricht, auch wenn das Reglement jeweils keine zwölfjährige Mindestlaufzeit vorsieht und weder die Pensionskasse noch die Anlagestiftung über eine Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland verfügt (Anschluss an das BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 47/01, BFHE 211, 436,BStBl II 2006, 365).

Tatbestand:

Die mittlerweile geschiedenen Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) hatten im Streitjahr 2001 einen inländischen Wohnsitz und wurden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Die Klägerin arbeitete seit dem 1. Juli 1988 als Angestellte bei der H-AG in der Schweiz. Als im Inland ansässige Grenzgängerin (i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 [BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519] in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 [BGBl II 1993, 1888,BStBl I 1993, 928] –DBA-Schweiz 1992–) stand im Streitjahrhinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit der Bundesrepublik Deutschland (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992) das Besteuerungsrecht zu.

Die Klägerin war aufgrund ihres Arbeitsverhältnisses zur H-AG sowohl Mitglied in deren Pensionskasse als auch in deren Stiftung für die Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung (im Folgenden: Anlagestiftung). Rechtsträger der Pensionskasse war ebenfalls eine Stiftung. Beide Stiftungen waren auf der Grundlage des schweizerischen Privatrechts errichtet worden.

Die Pensionskasse der H-AG bezweckte, die Arbeitnehmer der Stifterfirma (der H-AG) und der mit dieser wirtschaftlich oder finanziell eng verbundenen Unternehmungen im Rahmen des Reglements der Pensionskasse gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und Invalidität abzusichern. Die Pensionskasse führte nicht nur die nach dem schweizer Recht vorgeschriebene obligatorische betriebliche Altersvorsorge durch, sondern erbrachte als sog. umhüllende Kasse auch überobligatorische Leistungen. Rechtsgrundlagen waren für die obligatorischen Mindestleistungen das schweizerische Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), für die überobligatorischen Leistungen das schweizerische Obligationenrecht.

Die Klägerin war gestützt auf ihren Arbeitsvertrag und die schweizerischen gesetzlichen Vorschriften in der Pensionskasse sowohl im Rahmen der obligatorischen beruflichen Vorsorge als auch überobligatorisch versichert. Sowohl die Klägerin als auch ihre Arbeitgeberin leisteten auf Grundlage des Stiftungsreglements obligatorische und überobligatorische Beiträge an die Pensionskasse.

Die Anlagestiftung war –im Gegensatz zur Pensionskasse– keine Vorsorgeeinrichtung nach Art. 48 BVG, sondern als Ergänzung der beruflichen Vorsorge eine „klassische“ Anlagestiftung, die nicht im Bereich der gesetzlich verpflichtenden betrieblichen Altersvorsorge nach dem BVG tätig war. Die Stiftung bezweckte die Ergänzung der beruflichen Vorsorge der im Stiftungsreglement bezeichneten Mitarbeiter (sog. Begünstigte) mit den durch die H-AG zugewandten Mitteln.

In die Anlagestiftung zahlten die Arbeitnehmer nicht unmittelbar Beiträge ein. Leistungen an die Anlagestiftung erbrachte nur die H-AG als Arbeitgeberin aus ihren Reingewinnen. Aus den insgesamt der Anlagestiftung zugewendeten Beträgen der H-AG wurde neben den Vermögenswerten des Anlagestocks das Stiftungsvermögen gebildet. Für die Klägerin wurde auf einem individuellen Konto ein rechnerischer „Anteil“ am Stiftungsvermögen geführt, der fortentwickelt wurde. Zuwendungen der H-AG an die Anlagestiftung wurden in neue Anteile der Begünstigten an der Anlagestiftung umgerechnet und den vorhandenen Anteilen gutgeschrieben. Der Anlagestock der Stiftung bestand aus Obligationen, Festgeldanlagen, Aktien, Immobilien und Edelmetallen. Die Begünstigten waren nach dem Stiftungsreglement auch an Erträgen und an Kapitalgewinnen sowie an Kapitalverlusten beteiligt, die aufgrund der Anlage des Stiftungsvermögens erzielt wurden. Diese Beträge wurden ebenfalls den individuellen Anteilen gutgeschrieben oder belastet.

Den Begünstigten standen –bezogen auf den „Wert des Anteils“ zum jeweils relevanten Stichtag– vermögensrechtliche Ansprüche in Form von Einmalzahlungen bei Pensionierung, bei Vorversterben oder in bestimmten Fällen Austrittsleistungen aufgrund eines vorzeitigen Austritts vor dem Erreichen des Pensionsalters zu.

Die Klägerin kündigte das Arbeitsverhältnis mit der H-AG zum 31. Mai des Streitjahres, nachdem sie einen neuen Arbeitgeber im Inland gefunden hatte. Hierdurch schied sie zu diesem Zeitpunkt nach den schweizerischen gesetzlichen Regelungen und den Reglementen sowohlaus der Pensionskasse der H-AG als auch aus der Anlagestiftungaus.

Gegen die Pensionskasse stand der Klägerin nach deren Reglement und den schweizerischen gesetzlichen Bestimmungen eine Freizügigkeitsleistung in Form einer Barauszahlung (sog. Austrittsleistung) zu, da sie die Schweiz aufgrund des anschließenden inländischen Arbeitsverhältnisses endgültig verließ. Ihr wurden aus dem angesammelten Altersguthaben 87.620,10 CHF ausgezahlt. Auf den Bereich der obligatorischen Vorsorge entfielen 54.442,90 CHF, auf den Bereich der überobligatorischen Vorsorge 33.178,20 CHF. Hierdurch erloschen sämtliche Ansprüche der Klägerin gegen die Pensionskasse.

Ebenso hatte die Klägerin einen Anspruch auf eine Austrittsleistung gegen die Anlagestiftung nach deren Reglement. Ihr wurden 38.246,95 CHF als Barauszahlung gewährt. In dem ausgezahlten Betrag war ein Teilbetrag in Höhe von 2.825 CHF für einen „unverteilten Vorschuss“ enthalten, der der auf die Klägerin für das Streitjahr entfallenden anteiligen Zuwendung der H-AG an die Anlagestiftung entsprach. Mit Auszahlung der Austrittsleistung erloschen sämtliche Ansprüche der Klägerin gegen die Anlagestiftung.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 22. Oktober 2002 ließder Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Austrittsleistung aus der Pensionskasse (87.620,10 CHF = 112.153 DM) bei der Steuerfestsetzung außer Ansatz. Die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung setzte das FA hingegen in voller Höhe (38.246,95 CHF = 48.956 DM) als steuerpflichtigen und gemäß § 34 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) tarifbegünstigten Arbeitslohn an, der für mehrere Jahre gezahlt worden sei.

Das folgende Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Während des Klageverfahrens kamen die Beteiligten und das Finanzgericht (FG) zu der gemeinsamen Auffassung, die anteilig auf die Klägerin entfallenden kumulierten Beiträge der H-AG an die Anlagestiftung in Höhe von 23.468 CHF, die mit der Austrittsleistung ausgezahlt worden waren, seien Zukunftssicherungsleistungen, die bei der Klägerin zu Arbeitslohn in den Vorjahren geführt hätten, da sie gegen die Anlagestiftung unentziehbare Rechtsansprüche gehabt habe. Nur der mit der Austrittsleistung der Anlagestiftung im Streitjahr ausgezahlte „unverteilte Vorschuss“ in Höhe von 2.825 CHF war danach nach übereinstimmender Auffassung des FG und der Beteiligten im Streitjahr noch als Arbeitslohn der Klägerin zu erfassen.

Streitig blieb, ob der Restbetrag in Höhe von 14.779 CHF (18.917 DM) –als Differenzbetrag zwischen dem Auszahlungsbetrag und den kumulierten Arbeitgeberbeiträgen zugunsten der Klägerin– zu Einkünften der Klägerin aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG führte.

Das FG hat der Klage mit Urteil vom 24. September 20093 K 14/07 stattgegeben. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 461 veröffentlicht.

Das FG behandelte im Einvernehmen mit den Beteiligten den mit der Austrittsleistung der Anlagestiftung an die Klägerin im Streitjahr ausgezahlten „unverteilten Vorschuss“ als Arbeitslohn. Das Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und der Anlagestiftung qualifizierte es als eine ausländische fondsgebundene Lebensversicherung und behandelte den Restbetrag der Austrittsleistung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 5 EStG als steuerfrei. Die Austrittleistung aus der Pensionskasse der H-AG, welche schon das FA nicht in die Steuerfestsetzung einbezogen hatte, beließ das FG ebenfalls steuerfrei.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Bundesrechts rügt.

Es ist weiterhin der Auffassung, der in der Austrittsleistung der Anlagestiftung enthaltene Zinsanteil sei gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig, weil es sich aus inländischer Sicht um eine Kapitalversicherung handele, die nicht für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden sei (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 31. August 1979IV B 4 -S 2252- 77/79, BStBl I 1979, 592, unter Tz. 1.2 und 1.3). Es sei im Reglement der Anlagestiftung die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG erforderliche vertragliche Mindestlaufzeit nicht vorgesehen gewesen. Auch die gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG erforderliche Voraussetzung eines erlaubten Geschäftsbetriebs im Inland sei nicht erfüllt gewesen.

In der mündlichen Verhandlung hat das FA ferner vorgetragen, jedenfalls sei im Wege der Saldierung entgegen der bisherigen Handhabung bei der Steuerfestsetzung die als steuerfrei behandelte Austrittsleistung aus der Pensionskasse der H-AG als steuerpflichtige Auszahlung aus einer ausländischen Renten- oder Lebensversicherung mit Kapitalwahlrecht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG zu behandeln. Die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung gemäß Satz 2 der Regelung lägen nicht vor, da auch insoweit das Reglement der Pensionskasse weder eine vertragliche Mindestlaufzeit verlangt noch die Pensionskasse über eine Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland verfügt habe.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage, als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der nicht zur mündlichen Verhandlung erschienene Kläger hat keinen Antrag gestellt.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Das FG hat die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung zutreffend als gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 5 EStG steuerfreie Auszahlung aus einer fondsgebundenen Lebensversicherung beurteilt.

Außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu „Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall“ enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Dies gilt gemäß Satz 2 der Regelung unter anderem nicht für „Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG“, die im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG gilt nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG entsprechend für Kapitalerträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen. Im Streitfall ist das Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und der Anlagestiftung als fondsgebundene Lebensversicherung einzuordnen und die Austrittsleistung aufgrund eines Rückkaufs nach mehr als zwölfjähriger Zugehörigkeit der Klägerin zur Anlagestiftung steuerbefreit.

a) Das Rechtsverhältnis der Klägerin zur Anlagestiftung, das durch das Stiftungsreglement ausgefüllt wurde, war nach den Feststellungen des FG zum schweizerischen Recht ein privatrechtliches Rechtsverhältnis, das dem überobligatorischen (für den Arbeitgeber freiwilligen) Bereich der betrieblichen Altersvorsorge zuzurechnen war und weitgehend auf dem schweizerischen Obligationenrecht beruhte (Rz 16, 75 des FG-Urteils in EFG 2011, 461). Es handelte sich um eine Vorsorgevereinbarung, die dem Zweck diente, die Versorgung der Klägerin im Fall des Alters, der Invalidität oder des Todes zu sichern (Rz 113, 121, 127 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461). Nach dem maßgeblichen schweizerischen Recht (s. Rz 14, 16 und 76 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461) war auch die Anlagestiftung als solche nicht in die gesetzlich vorgeschriebene (obligatorische) betriebliche Altersvorsorge eingebunden; das Rechtsverhältnis zur Klägerin unterlag keinen öffentlich-rechtlichen Bindungen wie im Bereich der obligatorischen betrieblichen Altersvorsorge, unterstand aber gleichwohl aufgrund des Vorsorgezwecks der Aufsicht (Rz 114, 115 des FG-Urteils in EFG 2011, 461).

b) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 5 EStG kommt es für die Anwendung der Steuerbefreiung auf Kapitalerträge aus ausländischen fondsgebundenen Lebensversicherungen maßgeblich darauf an, ob der Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Vertragstypen gehört (s. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 1. März 2005 VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365). Zu den dort begünstigten Vertragstypen gehören unter anderem gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG „Kapitalversicherungen“ gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Entscheidend ist, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Typus fällt, die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift müssen hingegen für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 und Satz 5 EStG nach dem BFH-Urteil in BFHE211, 436, BStBl II 2006, 365 nicht vollständig erfüllt sein. Denn wie der Senat im Urteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365, unter II.2.b bb ausgeführt hat, lässt die Behandlung von Auszahlungen aus fondsgebundenen Lebensversicherungen als steuerfrei gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5EStG gerade nicht darauf schließen, dass der Gesetzgeber von einer vollständigen Deckungsgleichheit zwischen den nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG begünstigten und den durch den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Lebensversicherungen ausgegangen ist, da er für fondsgebundene Lebensversicherungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 EStG ausdrücklich den Abzug der Beiträge zu solchen Versicherungen als Sonderausgaben ausgeschlossen hat.

aa) Auf dieser Grundlage ist der privatrechtliche Vorsorgevertrag der Klägerin mit der Anlagestiftung vom FG ohne Rechtsfehler als eine Kapitalversicherung angesehen worden, die als „gemischte Versicherung“ ein Erlebens- oder Todesfallrisiko der Klägerin abdeckte und vom Typus der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG angeführten Kapitalversicherungen erfasst war.

Versicherungsfälle waren nach den Feststellungen des FG gemäß dem Reglement der Anlagestiftung die Pensionierung oder der Todesfall des Begünstigten, in anderen Fällen entstanden Ansprüche nur bei Sachverhalten, die im Reglement ausdrücklich geregelt waren, wie die hier streitige Austrittsleistung. Ferner gelangte nach dem Reglement bei Versterben des Arbeitnehmers vor vorzeitiger Pensionierung, bei Invalidität oder Erreichen des Pensionsalters ein vermögensrechtlicher Anspruch zur Auszahlung, mit dem der Wert des individuellen Anteils des Begünstigten am Stiftungsvermögen zum Stichtag vollständig ausgekehrt wurde.

Dies reicht für die Einordnung des Rechtsverhältnisses der Klägerin mit der Anlagestiftung unter den Typus einer Kapitalversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG, die das Erlebens- und Todesfallrisiko abdeckt, aus. Denn nach der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 1990 VI R 164/86, BFHE 163, 53,BStBl II 1991, 189; vom 15. Juni 2005 X R 64/01, BFHE 210, 281, BStBl II 2006, 245, unter II.2.b aa) ist wesentliches Merkmal einer „Lebensversicherung“ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG, die eine Kapitalauszahlung gewährt, ein wirtschaftliches Risiko abzudecken, das aus der Unsicherheit und Unberechenbarkeit des menschlichen Lebens für den Lebensplan des Menschen erwächst. Die durch die Lebensversicherung typischerweise abgedeckten Gefahren (biometrischen Risiken) sind der Tod (Todesfallrisiko) oder die ungewisse Lebensdauer als Rentner (Erlebensfallrisiko), sodass gebräuchlichste Form der Lebensversicherung die auch im Streitfall vorliegende –„gemischte“– Todes- und Erlebensfallversicherung ist (BFH-Urteil in BFHE 210, 281, BStBl II 2006, 245, unter II.2.b aa; vgl. auch BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2009 IV C 1 -S 2252/07/0001, BStBl I 2009, 1172, Tz. 1; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4b EStG Rz 33).

Es wurden, wie gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG erforderlich, auch laufende Beiträge gezahlt. Die von der H-AG entrichteten jährlichen Zuwendungen waren als Zukunftssicherungsleistungen zugleich Arbeitslohn und damit wie eigene Beiträge der Klägerin an die Anlagestiftung zu behandeln (s. dazu unter II.2.).

bb) Da nach den Feststellungen des FG in Rz 130 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461 der Wert der Leistungen der Klägerin im Versicherungsfall (vermögensrechtlicher Anspruch in Höhe des „Anteils“ der Klägerin am Stiftungsvermögen) maßgeblich von der Wertentwicklung des Stiftungsvermögens (des Anlagestocks) abhing, welches diversifiziert angelegt wurde und zugleich das Erlebens- und Todesfallrisiko der Klägerin absicherte, hat das FG diese gemischte Lebensversicherung auch ohne Rechtsfehler als fondsgebundene Lebensversicherung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG eingeordnet.

Denn fondsgebundene Lebensversicherungen, die wie konventionelle Lebensversicherungen das Erlebens- oder Todesfallrisiko des Versicherungsnehmers abdecken, unterscheiden sich von letzteren darin, dass die Höhe der Leistungen direkt von der Wertentwicklung der in einem besonderen Anlagestock angesparten Vermögensanlagen abhängt, wobei üblicherweise die Sparanteile der Beitragszahler nur in Investmentanteilen angelegt werden. Mit dem „Anteil“ partizipiert die Klägerin am Stiftungsvermögen. Eine der Höhe nach garantierte Leistung gibt es bei der fondsgebundenen Lebensversicherung in der Regel nicht; selbst der Verlust des gesamten eingesetzten Kapitals ist –wie bei der Klägerin durch Zuweisung auch von Verlusten– möglich (vgl. zu den allgemeinen Merkmalen auch Tz. 31 und 32 des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1172; Horlemann, Finanz-Rundschau 2000, 749, 753; Krain, Steuer und Studium 2009, 75, 77).

cc) Da nach dem Senatsurteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 gerade für die Steuerbefreiung von Kapitalerträgen aus einer fondsgebundenen Lebensversicherung nicht Voraussetzung ist, dass die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG sämtlich erfüllt sind, sondern es ausreicht, wenn diese –wie hier– dem Typus der dort geregelten Versicherungen entspricht, steht der Gewährung der Steuerbefreiung im Streitfall weder entgegen, dass die Inanspruchnahme der Austrittsleistung nicht für mindestens zwölf Jahre vertraglich ausgeschlossen war, noch dass die Anlagestiftung keine Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland besaß.

c) Auch die gesetzlich erforderliche Mindestlaufzeit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 2 EStG wurde eingehalten und die Austrittsleistung aufgrund eines Rückkaufs im Sinne dieser Vorschrift gezahlt. Ein solcher Rückkauf liegt vor, wenn der Versicherungsvertrag vorzeitig ganz oder teilweise beendet wird (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1172, Tz. 48; vgl. auch BFH-Beschluss vom 23. September 2013 VIII B 40/13, BFH/NV 2014, 40). Die Anlagestiftung hat die fondsgebundene Lebensversicherung nach Ablauf von mehr als zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss aufgrund der Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch die Klägerin nach den Vorschriften des Stiftungsreglements gegen Zahlung der Austrittsleistung in diesem Sinne zurückgekauft. Denn die Austrittsleistung war nach dem Stiftungsreglement an den zwangsweisen Austritt der Klägerin aus der Anlagestiftung aufgrund der Kündigung des Arbeitsverhältnisses und an deren Ausscheiden aus dem schweizerischen System der betrieblichen Altersvorsorge geknüpft (vgl. Rz 73 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461). Ferner hat das FG festgestellt, dass die Klägerin im Zeitpunkt des Rückkaufs mehr als zwölf Jahre nach dem Vertragsabschluss (Beitritt der Klägerin zur Anlagestiftung zum 1. Juli 1988) Begünstigte der Stiftung war.

2. Das FG hat auch zutreffend den „unverteilten Vorschuss“ der H-AG an die Anlagestiftung, der der Klägerin mit der Austrittsleistung ausgezahlt wurde, als Lohn der Klägerin im Streitjahr erfasst. Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, sind im Zeitpunkt der Beitragsleistung durch den Arbeitgeber Arbeitslohn, wenn sich der Vorgang –wirtschaftlich betrachtet– so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese „Eigenbeiträge“ zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2008VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 24. September 2013VI R 6/11, BFHE 243, 210). Ein solch unentziehbarer Rechtsanspruch der Klägerin gegen die Anlagestiftung stand der Klägerin auf Grundlage des Stiftungsreglements zu. Die anschließende Auszahlung der Austrittsleistung führte daher im Streitfall nicht zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 6. Oktober 2010 VI R 15/08,BFH/NV 2011, 39, zu „Taggeldern“ aus einer schweizerischen Invalidenversicherung für einen Grenzgänger; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550, zu Krankentagegeldern aus einer schweizerischen Betriebskrankenkasse; vom 13. November 2012 VI R 20/10, BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405, unter II.2.). Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung.

3. Schließlich führt entgegen der Auffassung des FA die Austrittsleistung der Pensionskasse der H-AG, die das FA bei der Veranlagung selbst noch als steuerfrei angesehen hat, nicht zu steuerpflichtigen Einkünften und ist nicht im Rahmen einer Saldierung gemäß § 177 der Abgabenordnung (AO) zu Lasten der Kläger zu erfassen.

a) Nach den Feststellungen des FG in Rz 5 bis 11 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461 wurde der Klägerin die Austrittsleistung auf Grundlage des Reglements der Pensionskasse gewährt, da sie nach dem Verlust der Arbeitnehmerstellung bei der H-AG aus der Pensionskasse ausscheiden musste und die Schweiz endgültig verlassen hat. Die Austrittsleistung beinhaltete sowohl das angesparte obligatorische als auch das überobligatorische Altersguthaben zum Zeitpunkt des Ausscheidens.

b) Auch diese Austrittsleistung ist nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in voller Höhe steuerfrei, wenn der Arbeitnehmer –wie hier die Klägerin– länger als zwölf Jahre in die Pensionskasse eingezahlt hat.

aa) Dieser Auffassung war bisher im Ergebnis auch die Finanzverwaltung (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion –OFD–Karlsruhe vom 19. September 2005 S 227.5/16 – St 224, Tz. 4.2), zitiert in Rz 79 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461, gefolgt. Danach sind vor dem 1. Januar 2005 Einmalzahlungen aus einer (schweizerischen) Pensionskasse im Ergebnis als Auszahlungen aus einer Kapitallebensversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG) zu beurteilen. Wenn der Arbeitnehmer länger als zwölf Jahre in die Pensionskasse eingezahlt hatte, wurde die Auszahlung von der Finanzverwaltung in analoger Anwendung der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in voller Höhe als steuerfrei behandelt. Bei einer Zugehörigkeit zu einer Pensionskasse von weniger als zwölf Jahren wurde lediglich der Zinsanteil der deutschen Besteuerung unterworfen. In diesem Zusammenhang hat die Finanzverwaltung selbst die weiteren Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG (die vertragliche Mindestlaufzeit und die Erlaubnis der Pensionskasse zum Geschäftsbetrieb im Inland) nicht als erforderlich für die Gewährung der Steuerbefreiung angesehen.

bb) Der nunmehr vom FA mit der Revision vertretenen gegenteiligen Auffassung, die Austrittsleistung sei im Streitfall nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG steuerfrei, wenn die vorgenannten Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nicht erfüllt seien, ist nicht zu folgen.

Nach der unter II.1.b dargelegten Rechtsprechung des Senats in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 ist es für die Steuerfreiheit der Kapitalerträge ausreichend, dass das Rechtsverhältnis der Klägerin mit der Pensionskasse unter den Typus einer der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG genannten Vertragstypen fällt und der Rückkauf erst nach zwölfjähriger Zugehörigkeit zur Pensionskasse erfolgt.

Nach diesen Maßstäben ist die von der Klägerin vereinnahmte Austrittsleistung der Pensionskasse auf Basis der bislang von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung steuerfrei. Die Pensionskasse gewährte der Klägerin nach den Feststellungen des FG Leistungen infolge des Alters, bei Tod und bei Eintritt der Invalidität (Rz 5 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461). Die Klägerin und ihre Arbeitgeberin leisteten laufende Beiträge in die Pensionskasse (Rz 7 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461), sodass das Rechtsverhältnis zur Pensionskasse –bei Gleichbehandlung des ausgezahlten obligatorischen und überobligatorischen Altersguthabens– unter den Typus einer der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG geregelten Versicherungen fiel. Zudem war die Klägerin bei Ausscheiden aus der Anlagestiftung für mehr als zwölf Jahre deren Mitglied gewesen.

c) Eine Saldierung gemäß § 177 AO zu Lasten der Kläger mit bislang nicht berücksichtigten steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin aufgrund ihrer Austrittsleistung aus der Pensionskasse kommt im Streitfall auch dann nicht in Betracht, wenn man –anders als das FG und das FA– die Rechtsbeziehung der Klägerin zur Pensionskasse nicht einheitlich als Kapitallebensversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG einstuft.

aa) Qualifizierte man das Rechtsverhältnis der Klägerin zur Pensionskasse wegen des öffentlich-rechtlichen Charakters der Absicherung im Obligatorium (vgl. die Feststellungen in Rz 5, 76, 77 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461) als einheitlich öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis (so für Streitjahre ab 2005 die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 3. September 2007 S 2255 – St 133, juris, unter Tz. 4.2 Buchst. b Doppelbuchst. bb), wäre die Pensionskasse einer „gesetzlichen Rentenversicherung“ gleichzustellen. Bei dieser Einordnung wäre die Austrittsleistung nicht steuerbar. Denn es gab für die Besteuerung von Kapitalauszahlungen aus (ausländischen und inländischen) gesetzlichen Rentenversicherungen im Rahmen des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG vor den Änderungen durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554) und damit auch im Streitjahr keine Besteuerungsgrundlage (vgl. zur Änderung der Rechtslage durch das AltEinkG BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, unter Rz 54, 60; s. auch die Nachweise in Rz 146 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461).

bb) Unterschiede man auf Grundlage einer „Zweiteilungsbetrachtung“ zwischen der öffentlich-rechtlich geprägten Absicherung im Obligatorium und der privatrechtlichen Absicherung im Überobligatorium, lägen zwei getrennt zu betrachtende Rechtsverhältnisse vor, die steuerrechtlich eigenständig zu würdigen wären (s. hierzu zu Streitjahren ab 2005 Senatsentscheidungen vom 26. November 2014 VIII R 38/10 und VIII R 39/10 sowie vom 2. Dezember 2014 VIII R 40/11, alle zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen). Auch bei dieser Würdigung ergäbe sich im Streitfall kein Saldierungspotenzial zugunsten des FA. Der auf das Obligatorium entfallende Teil der Austrittsleistung wäre nach den Grundsätzen unter II.3.c aa als Einmalzahlung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht steuerbar. Soweit die Austrittsleistung auf das Überobligatorium entfiele, wäre sie als Auszahlung aus einer Kapitalversicherung, die dem in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG geregelten Typus entspräche, im Streitfall gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG steuerfrei (s. unter II.3.a und b).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Kapitalabfindung einer Altersrente von einer schweizerischen Pensionskasse an einen Grenzgänger ab 2005

Leitsatz:

Kapitalabfindungen schweizerischer privater Pensionskassen für eine Altersrente, die auf dem sog. Obligatorium beruhen, sind im Anwendungsbereich des AltEinKG als andere Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerbar. Sie sind gemäß § 3 Nr. 3 EStG in der bis 2006 geltenden Fassung steuerfrei, wenn ein Rentenanspruch abgefunden wird, der dem Steuerpflichtigen nach Erreichen der Altersgrenze für eine vorzeitige Pensionierung zusteht.
Kapitalabfindungen schweizerischer privater Pensionskassen für eine Altersrente, die auf dem sog. Überobligatorium beruhen, sind im Anwendungsbereich des AltEinkG regelmäßig keine anderen Leistungen aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, sondern hinsichtlich ihrer Steuerbarkeit eigenständig zu beurteilen. Sie sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung steuerfrei, wenn sie dem Typus nach als Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht einzuordnen sind und der Steuerpflichtige der Pensionskasse mindestens zwölf Jahre angehört hat.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist umstritten, wie eine Einmalzahlung aus einer schweizerischen Pensionskasse an den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) im Streitjahr 2005 zu behandeln ist.

Der Kläger wurde im Streitjahr 62 Jahre alt. Er hatte seinen Wohnsitz und seine ständige Wohnstätte im Inland und wurde mit der Klägerin und Revisionsbeklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Er war seit dem 1. Januar 1986 als Arbeitnehmer in schweizerischen Betriebsstätten einer schweizerischen Unternehmensgruppe (V-Gruppe) eingesetzt. Seit dem 1. März 2002 war der Kläger bei der V-AG mit Sitz in der Schweiz angestellt, die ebenfalls zu dieser Unternehmensgruppe gehörte.

Er unterlag im Streitjahr den Grenzgängerregelungen im Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928). Seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden im Inland der Besteuerung unterworfen.

Die V-AG kündigte aus betriebsbedingten Gründen das Arbeitsverhältnis mit dem Kläger zum 31. Mai 2005. Aufgrund einer Aufhebungsvereinbarung vom 18. Februar 2005 wurde das Arbeitsverhältnis dann in gegenseitigem Einvernehmen erst Ende Juli 2005 beendet. Der Kläger erhielt wegen des Verlustes des Arbeitsplatzes eine Sozialabfindung in Höhe von 31.000 CHF. Ab dem 1. August 2005 war der Kläger arbeitslos gemeldet und bezog im Inland Arbeitslosengeld. Seit dem 1. Juli 2008 bezog er mit Eintritt in das Rentenalter von der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und der schweizerischen Invalidenversicherung (IV) eine Altersrente in Höhe von 1.137 CHF monatlich.

Neben der Pflichtmitgliedschaft in der AHV/IV war der Kläger mit Beginn seiner Berufstätigkeit in der Schweiz bei der V-Gruppe im Jahr 1986 deren Pensionskasse beigetreten, der er bis zum Ende des Arbeitsverhältnisses angehörte. Die Pensionskasse wurde als privatrechtliche Personalfür- oder -vorsorgestiftung schweizerischen Rechts geführt und war als sog. autonome Pensionskasse für alle Arbeitnehmer der V-Gruppe zuständig.

Die betriebliche Vorsorge für Arbeitnehmer über eine Pensionskasse, die von einer privatrechtlichen Stiftung getragen wird, stand nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im Streitjahr im schweizerischen System der Altersvorsorge neben der Absicherung in der AHV/IV. Die AHV/IV war mit einer gesetzlichen paritätischen Beitragspflicht des Arbeitnehmers und -gebers ausgestaltet und stellte die Basisversorgung dar (sog. Säule 1). Die betriebliche Altersvorsorge bildete die sog. Säule 2. Innerhalb der betrieblichen Altersvorsorge durch den Arbeitgeber, die einheitlich durch die Vorsorgeeinrichtung des Arbeitgebers –hier die Pensionskasse– gewährleistet wurde, war zwischen der gesetzlich vorgeschriebenen Mindestversicherung durch die Pensionskasse (dem „Obligatorium“ – Säule 2a) und einer weitergehenden freiwilligen Vorsorge (dem „Überobligatorium“ – Säule 2b) zu unterscheiden. Im Bereich der gesetzlich verpflichtenden betrieblichen Altersversorgung (Säule 2a) waren alle Arbeitnehmer in den Versicherungsschutz einzubeziehen, die innerhalb einer bestimmten Gehaltsbandbreite (des koordinierten Lohns) verdienten. Für Arbeitnehmer, die einen höheren Lohn –wie der Kläger– erzielten, zahlten der Arbeitnehmer und -geber Beiträge in das Überobligatorium, wenn die Pensionskasse eine solche überobligatorische Absicherung wie im Streitfall anbot.

Ansprüche und Beitragspflichten im Verhältnis der Mitgliederzur Pensionskasse sowie deren innere Verfassung waren im Stiftungsreglement geregelt (im Folgenden: Reglement). Beginn und Ende des Versicherungsschutzes waren an den Bestand des Arbeitsverhältnisses gekoppelt.

Auf Ebene der Pensionskasse baute sich für jeden Arbeitnehmer ein Altersguthaben auf, das Bemessungsgrundlage der Leistungen der Pensionskasse war. In das Altersguthaben gingen nach dem Reglement der Pensionskasse des Klägers Altersgutschriften des Arbeitnehmers und des Arbeitgebers (die geleisteten Beiträge), Freizügigkeitsleistungen aus früheren Arbeitsverhältnissen, die beim Wechsel in die Pensionskasse eingebracht wurden, Einkaufssummen (zusätzliche Einlagen des Arbeitnehmers und des -gebers) und Zinsgutschriften der Pensionskasse ein. Die Höhe der Zinsgutschriften wurde berechnet auf der Grundlage des Altersguthabens zum Ende des Vorjahres, wobei der Zinssatz vom Stiftungsrat festgelegt wurde.

Die Pensionskasse des Klägers erbrachte nach ihrem Reglement als Leistungen Altersrenten, AHV-Überbrückungsrenten, Pensionierten-Kinderrenten, Invalidenrenten, Invaliden-Kinderrenten, Ehegattenrenten und Ehegattenabfindungen, Renten für geschiedene Ehepartner, Waisenrenten und Auszahlungen im Todesfall vor Erreichen der reglementarischen Altersgrenze für den Bezug einer Altersrente. Zudem gewährte sie bestimmte Kapitalleistungen zur Wohnraumförderung (den sog. Vorbezug) und sog. Austrittsleistungen, die bei Wechsel in die Pensionskasse eines anderen schweizerischen Arbeitgebers und bei Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem schweizerischen System der betrieblichen Altersversorgung durch endgültiges Verlassen der Schweiz zu zahlen waren.

Der Kläger war aufgrund der Vollendung des 60. Lebensjahres berechtigt, im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Pensionskasse eine Altersrente aufgrund der vorzeitigen Pensionierung zu beanspruchen. Für den Fall, dass ein Anspruch auf eine lebenslängliche Altersrente (aufgrund des Erreichens des Rücktrittsalters oder der vorzeitigen Pensionierung wie im Fall des Klägers) entstanden war, gewährte das Reglement das Recht, eine Kapitalabfindung anstelle der Altersrente zu beanspruchen.

Der Kläger erhielt nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit der V-AG im Juli des Streitjahres sein Altersguthaben in Höhe von insgesamt 341.120,80 CHF von der Pensionskasse als Austrittsleistung ausgezahlt. Darin war ein Zinsanteil in Höhe von 112.643,90 CHF enthalten. Das ausgezahlte obligatorische Altersguthaben betrug 195.643,55 CHF (darin ein Zinsanteil in Höhe von 54.202,75 CHF), das auf das Überobligatorium entfallende Altersguthaben betrug 145.477,25 CHF (darin ein Zinsanteil in Höhe von 58.441,15 CHF).

Im Einkommensteuerbescheid vom 23. November 2006 für das Streitjahr unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Einmalzahlung aus der Pensionskasse insgesamt als „andere Leistung“ gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) der Besteuerung. Die Absicherung des Klägers über die Pensionskasse sei als eine „gesetzliche Rentenversicherung“ gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzusehen. Da nachweisbar mehr als zehn Jahre Beiträge an die AHV/IV und die Pensionskasse oberhalb des Höchstbetrags zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt worden waren und 22,77 % der ausgezahlten Summe auf diesen höheren Beiträgen beruhte, wandte das FA die Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG an und behandelte im Ergebnis von den ausgezahlten 341.120,80 CHF einen Anteil von 22,77 % nach Tz. 135 f. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 24. Februar 2005 IV C 3 – S 2255 – 51/05(BStBl I 2005, 429) als nicht steuerbar (77.673 CHF). Den Restbetrag von 263.447 CHF sah es gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu 50 % als steuerpflichtig an. Somit setzte das FA 263.447 CHF (169.923 €) zu 50 % und damit im Ergebnis sonstige Einkünfte des Klägers in Höhe von 84.961 € an.

Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.

Die Klage vor dem FG hatte hingegen weitgehend Erfolg.

Das FG sah die Auszahlung des Einmalbetrags aus der Pensionskasse als insgesamt nicht steuerpflichtig an, saldierte jedoch zu Lasten der Kläger und ging von einem höheren als dem veranlagten Arbeitslohn aus. Der Kläger und das FA seien zu Unrecht in zu hohem Umfang von der Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge der V-AG an die Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG ausgegangen. Die FG-Entscheidung vom 28. April 2010 3 K 4156/08 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1716 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Auf Grundlage der Kriterien, die in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Vergleichbarkeit ausländischer Altersvorsorgeeinrichtungen mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entwickelt worden seien (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628), habe das FG die Einmalzahlung aus der Pensionsleistung sowohl hinsichtlich der Auszahlung des Obligatoriums als auch des Überobligatoriums als Kapitalleistung aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung einstufen müssen. Dies habe der BFH für Kapitalleistungen aus schweizerischen Pensionskassen öffentlich-rechtlicher Arbeitgeber bereits entschieden, für Austrittsleistungen aus der Pensionskasse eines privaten Arbeitgebers könne nichts anderes gelten (Hinweis auf BFH-Entscheidungen vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275; vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103).

Das FG habe daher zu Unrecht die Auszahlung des Obligatoriums als steuerfreie Kapitalabfindung gemäß § 3 Nr. 3 EStG qualifiziert und die Auszahlung des Überobligatoriums als steuerfrei gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) beurteilt.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben, die sonstigen Einkünfte in Höhe von 84.961 € nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern und im Übrigen die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision unter Berücksichtigung der Steuerermäßigung gemäß § 34 EStG, als unbegründet zurückzuweisen.

Das BMF hat am 14. Juni 2011 den Beitritt zum Verfahren erklärt. Es hat keinen Antrag gestellt.

Zu Unrecht habe das FG allein aufgrund des Wortlauts der im Streitjahr 2005 noch geltenden Fassung des § 3 Nr. 3 EStG die Auszahlung aus dem Obligatorium als steuerbefreit angesehen. Der Gesetzgeber habe die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 3 EStG im Hinblick auf die Abfindung inländischer Rentenversicherungsansprüche konzipiert, so dass keine Subsumtion der Auszahlungen ausländischer Rentenversicherungen unter die Vorschrift möglich sei. Dem inländischen Recht sei die Steuerbefreiung originärer Rentenansprüche aus einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung im Streitjahr bis auf Einzelfälle fremd gewesen.

Wenn man die Auszahlung des Überobligatoriums getrennt betrachte, könne man nicht zum Ergebnis kommen, dass diese einer deutschen privaten Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht vergleichbar sei. Die Steuerbefreiungsregelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 für die im Überobligatorium enthaltenen ausgezahlten Zinsen komme nicht zur Anwendung. Nach dem Verweis der Regelung auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 sei Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass ein Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf der gesetzlichen Mindestlaufzeit (Zwölfjahresfrist seit Vertragsschluss) habe ausgeübt werden können. Dieser Ausschluss sei im Reglement der Pensionskasse nicht vorgesehen gewesen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat zutreffend die Auszahlung des obligatorischen Altersguthabens samt des darin enthaltenen Zinsanteils als Auszahlung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG beurteilt (siehe unter II.1.), die im Streitfall gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerbefreit ist (siehe unter II.2.). Die Auszahlung des überobligatorischen Altersguthabens und des darin enthaltenen Zinsanteils hat das FG ohne Rechtsfehler als steuerfreie Auszahlung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 behandelt (siehe unter II.3.).

1. Die an den Kläger geleistete Auszahlung des obligatorischen Altersguthabens samt Zinsanteil ist eine andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG.

a) Für die Einordnung der Kapitalauszahlung des Altersguthabens als „andere Leistung“ ist zum einen entscheidend, ob die ausländische Versorgungseinrichtung (Pensionskasse) nach ihrer Art und Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen bei rechtsvergleichender Betrachtung der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht (BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1275; in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103). Zum anderen ist für die Vergleichbarkeitsprüfung nicht nur die ausländische Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die von dieser ausgezahlte Leistung in den Blick zu nehmen (BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter II.2.a). Da eine völlige Identität zwischen in- und ausländischen Rentenversicherungssystemen unwahrscheinlich ist, sind maßgebliche Gesichtspunkte der Vergleichbarkeitsprüfung die wesentlichen Merkmale des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (BFH-Urteile inBFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103).

b) Prägend für Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist nach der unter II.1.a zitierten Rechtsprechung des BFH, dass sie der sog. ersten Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (–Sachverständigenkommission–, Schriftenreihe des BMF Bd. 74) der Neuregelung zugrunde gelegten „Drei-Schichten-Modells“ zuzurechnen sind und der Basisversorgung des Versicherten dienen.

Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind die Zahlung von Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit und die Funktion als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung (vgl. BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1275; in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 und die dort zitierte Rechtsprechung des Bundessozialgerichts –BSG–, z.B. Urteile vom 21. Juli 2009B 7/7a AL 36/07 R, juris, und vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, BSGE 102, 211). Diese Funktion der Lebensunterhaltssicherung von Altersrenten wird nach deutschem Regelungsmodell dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1275 und in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628).

Weitere Kennzeichen einer gesetzlichen Basisversorgung sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (vgl. BSG-Urteil in BSGE 102, 211).

c) Wenn Leistungen eines ausländischen Versorgungsträgers über ein gesetzlich garantiertes Minimum hinausgehen, steht dies der Einordnung einer ausländischen Versicherung als Bestandteil der Basisversorgung nach deutschem Vorstellungsbild nicht entgegen, da auch die deutsche gesetzliche Rentenversicherung in der Vergangenheit eine Höherversicherung kannte (vgl. § 234 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch –SGB VI– in der bis zum 31. Dezember 1997 geltenden Fassung). Ebenso ermöglichen die –ebenfalls der sog. ersten Schicht zuzurechnenden– inländischen berufsständischen Versorgungswerke eine freiwillige Höherversicherung und erbringen zudem in der Regel höhere Leistungen als die gesetzliche Rentenversicherung (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103; vom 23. Oktober 2013 X R 3/12,BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58). Aus der Einordnung der berufsständischen Versorgungswerke in die inländische Basisversorgung lässt sich nach der vorstehenden Rechtsprechung ferner ableiten, dass auch ausländische kapitalgedeckte Altersabsicherungen aus deutscher Sicht der Basisversorgung zuzurechnen sein können.

d) Kapitalleistungen aus ausländischen Altersvorsorgeeinrichtungen schließen die Vergleichbarkeit mit Leistungen aus einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung nicht in jedem Fall aus, selbst wenn sie in dieser Form in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung nicht existieren. Entscheidend ist, ob sie Versorgungscharakter haben (so auch BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1275 und in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103). Dies ist der Fall, wenn nach der Beendigung einer versicherungspflichtigen Tätigkeit die in der Schweiz gewährte Einmalzahlung den Zweck hat, den Aufbau einer eigenen wirtschaftlichen Existenz außerhalb der Schweiz im neuen Aufenthaltsstaat zu ermöglichen (BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103). Auch im deutschen Recht sind Kapitalleistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht unbekannt, da deutsche Versorgungswerke, die ebenfalls der Basisversorgung zuzurechnen sind, solche Einmalzahlungen gewähren, die als andere Leistungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind (siehe dazu BFH-Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58).

e) Das FG hat unter Berücksichtigung der vorstehenden Vergleichskriterien die Auszahlung des auf das Obligatorium entfallenden Altersguthabens zutreffend als Kapitalauszahlung aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG eingeordnet. Dies ist auch zwischen den Beteiligten nicht streitig.

aa) Das FG hat für den Senat bindend gemäß § 118 Abs. 2 FGO festgestellt, dass im Bereich der gesetzlich vorgeschriebenen Absicherung über die betriebliche Pensionskasse in der Schweiz auch bei privatrechtlichen Arbeitsverhältnissen und einer privatrechtlichen Stiftung als Trägerin der Pensionskasse die Beitragspflichten und der Leistungsumfang (das „Obligatorium“) auf einem öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnis zwischen dem Arbeitnehmer und der Pensionskasse beruhten. Die Pensionskasse war nach den weiteren Feststellungen des FG kraft Gesetzes verpflichtet, im Bereich der obligatorischen Vorsorge die Risiken Alter, Tod und Invalidität ihrer Mitglieder zu versichern (siehe Rz 8 bis 11, 21, 28 der Vorentscheidung inEFG 2011, 1716). Nur der obligatorische Bereich der beruflichen Vorsorge über die Pensionskasse fiel nach den Feststellungen des FG in den Anwendungsbereich der Regelungen des am 1. Juni 2002 in Kraft getretenen Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (BGBl II 2001, 811) und den Anwendungsbereich der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern –VO Nr. 1408/71– (siehe zum Ganzen Rz 14 bis 16 und 95 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716).

bb) Auf der Grundlage dieser Feststellungen ist die Würdigung des FG, die obligatorische Absicherung über die Pensionskasse (Säule 2a) sei –wie die Absicherung in der AHV/IV (Säule 1)– aus deutscher Sicht der Basisversorgung zuzurechnen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Aus der Einordnung von berufsständischen Versorgungswerken als Bestandteil der Basisversorgung aus inländischer Sicht lässt sich ableiten, dass auch ausländische kapitalgedeckte Altersabsicherungen aus deutscher Sicht der Basisversorgung zuzurechnen sein können. Die Pensionskasse unterlag im Streitfall nach Rz 37 f. der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716 sowohl dem Anwartschaftsdeckungsverfahren (für das Risiko Alter) als auch dem Rentenumlageverfahren (für die Risiken Tod und Invalidität). Für die Einordnung als gesetzliche Rentenversicherung sprechen ganz entscheidend die öffentlich-rechtlichen Beitragspflichten von Arbeitnehmer und -geber (siehe hierzu Rz 63 f. der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716) und der öffentlich-rechtlich festgelegte Leistungsumfang der Pensionskasse (siehe Rz 28 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716).

Die nach schweizerischem Recht anders als im deutschen Recht gewährten Kapitalleistungen der Pensionskasse aus dem Obligatorium wie der Vorbezug, die Austrittsleistung bei endgültigem Verlassen der Schweiz und das von der Pensionskasse aufgrund einer gesetzlichen Öffnungsklausel eingeräumte Recht der vollständigen Kapitalabfindung auch des obligatorischen Rentenanspruchs (siehe Rz 34 und 35 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716) stellen diese Einordnung nicht in Frage. Trotz der Möglichkeit einer vollständigen Kapitalleistung ist gesetzlich vorgegebene und reglementarische Regelleistung der Pensionskasse die Gewährung einer Altersrente. Die lebenslange Altersrente wurde in zwölf Raten gezahlt, Leistungsansprüche gegen die Pensionskasse durften vor Fälligkeit im Regelfall weder verpfändet noch abgetreten werden und Ausnahmen vom Verpfändungs- und Abtretungsverbot ließ das Reglement der Pensionskasse nur in den gesetzlich zulässigen Fällen zu. Damit waren die Leistungen der Pensionskasse primär auf die Sicherung des Lebensunterhalts wie in der inländischen Basisversorgung ausgerichtet.

Auf dieser Grundlage stellen Kapitalleistungen nach der unter II.1.a und d zitierten Rechtsprechung des X. Senats zu den Pensionskassen öffentlich-rechtlicher schweizerischer Arbeitgeber, der sich der erkennende Senat insoweit anschließt, die Einordnung der Pensionskasse als gesetzliche Rentenversicherung dann nicht in Frage, wenn sie –wie hier– nur Randbereiche der Ausgestaltung des Versicherungsverhältnisses betreffen. Hiervon ist aufgrund des Ausnahmecharakters des Anspruchs auf Kapitalabfindung der Altersrente und der sonstigen Kapitalleistungen (des Vorbezugs und der Austrittsleistungen) auszugehen.

Für die Würdigung des FG spricht ferner auch, dass der VI. Senat des BFH zur Rechtslage vor dem Streitjahr (Streitjahre bis 2001) in einer Entscheidung vom 24. September 2013 VI R 6/11(BFHE 243, 210, unter II.3.a) Arbeitgeberbeiträge, die in die AHV und eine schweizerische Pensionskasse für das Obligatorium geleistet wurden, auf der Ebene des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG als „Zahlungen aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung“ beurteilt hat.

2. Zudem ist dem FG darin zuzustimmen, dass im Streitfall die Kapitalauszahlung des obligatorischen Altersguthabens gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei ist.

a) Steuerfrei sind im Streitjahr nach dieser Vorschrift Kapitalabfindungen auf Grund der gesetzlichen Rentenversicherung und auf Grund der Beamten-(Pensions-)Gesetze. Nach der Rechtsprechung des X. Senats des BFH, der der erkennende Senat folgt, ist die Anwendung des § 3 Nr. 3 EStG auf eine Kapitalleistung einer ausländischen Rentenversicherung nur gerechtfertigt, wenn sich die Leistungen im Wesentlichen entsprechen und demselben Zweck dienen. Kapitalabfindungsansprüche der deutschen Versorgungssysteme sind dadurch gekennzeichnet, dass sie den Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche kompensieren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter Rz 43 bis 45).

Auf dieser Grundlage hat der X. Senat des BFH Austrittsleistungen zur Abfindung des Altersguthabens von einer schweizerischen Pensionskasse an einen Steuerpflichtigen, der mangels Erreichens der Altersgrenze noch keinen Rentenanspruch gegen die Pensionskasse geltend machen konnte, nicht als eine steuerbefreite Kapitalabfindung gemäß § 3 Nr. 3 EStG beurteilt, die für den Verlust eines bestehenden Anspruchs auf Versorgungsleistungen gewährt worden sei, sondern als einen besonderen „Auszahlungsmodus von erworbenen Ansprüchen“ bis zum Ausscheidenszeitpunkt aus der Pensionskasse beurteilt (siehe Rz 45 des BFH-Urteils in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103).

b) Im Streitfall liegt indes –anders als in den vom X. Senat des BFH bislang entschiedenen Fällen–die Kapitalabfindung eines bestehenden Rentenanspruchs des Klägers vor. Nach den Feststellungen des FG erhielt der Kläger die Auszahlung des Obligatoriums nicht als Austrittsleistung wegen endgültigen Verlassens der Schweiz vor dem Bezug seiner Altersrente. Vielmehr hat das FG für den Senat bindend festgestellt, dass der Kläger eine Kapitalabfindung für seinen Rentenanspruch erhielt, da er die Altersgrenze für eine Rente wegen vorzeitiger Pensionierung erreicht hatte und beanspruchen konnte, dass dieser Rentenanspruch gegen die Pensionskasse abgefunden wurde (siehe die Feststellungen in Rz 32, 101 bis 103 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716). Dies genügt auch nach der unter II.2.a dargelegten Rechtsprechung des X. Senats des BFH den Anforderungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung.

c) Den Einwänden des FA und des BMF zur Auslegung des § 3 Nr. 3 EStG folgt der Senat nicht. Die Auffassung, die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 3 EStG erfasse nur Abfindungszahlungen für bestimmte gesetzliche Rentenansprüche nach deutschem Recht, findet im Wortlaut der Regelung keine Stütze. Erst durch die spätere Gesetzesänderung des § 3 Nr. 3 EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) wurde in die Regelung ein abschließender Katalog steuerbefreiter inländischer Kapitalabfindungen aufgenommen.

Auch der Hinweis des BMF auf die Änderungen des Abzugs von Altersvorsorgeaufwendungen und der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554), die ab dem Streitjahr Wirkung entfalteten, ist nicht überzeugend. Nach dem Systemwechsel sind zwar Rentenzahlungen und andere Leistungen, die auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhen, bei Auszahlung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG nachgelagert ab dem Streitjahr in voller Höhe steuerpflichtig und Altersvorsorgebeiträge in größerem Umfang steuerlich abzugsfähig, was eine umfassende Steuerbefreiung für Kapitalabfindungen solcher Ansprüche gemäß § 3Nr. 3 EStG, die bei Auszahlung als Rente der Besteuerung unterlägen, als sinnwidrig erscheinen lässt (siehe BRDrucks 622/06 [Beschluss], S. 4). Im Streitfall geht es jedoch um die Kapitalabfindung eines ausländischen Rentenversicherungsanspruchs, den der Gesetzgeber bei Ausgestaltung des Regelungssystems angesichts der Abfindungsmöglichkeiten inländischer Rentenansprüche nicht bedacht haben mag (so auch das FG in Rz 104 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716) und damit um einen Randbereich im Rahmen des Systemwechsels. Die Neufassung des § 3 Nr. 3 EStG durch das JStG 2007 diente nach den Gesetzesmaterialien ausdrücklich der Anpassung der Regelung an den Systemwechsel durch das AltEinkG, um Streitigkeiten über den generellen Anwendungsbereich der Vorschrift –wie im Streitfall– künftig zu vermeiden und eine Steuerbefreiungsmöglichkeit angesichts der Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgebeiträge auszuschließen (siehe von Beckerath, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Rz B 3/5; Bergkemper in Herrmann/ Heuer/Raupach –HHR–, § 3 EStG Rz 1). Somit beinhaltete die Gesetzesänderung keine Klarstellung (so aber die Gesetzesbegründung in BTDrucks 16/3368, S. 16), sondern eine Änderung des im Streitjahr noch geltenden abweichenden Inhalts der Regelung.

Auch, wenn das inländische Recht als Anwendungsfall des § 3 Nr. 3 EStG nur Kapitalabfindungen abgeleiteter Rentenansprüche des Witwers oder der Witwe in § 107 SGB VI im Fall der Wiederverheiratung kannte, vermag dies ebenfalls keine einschränkende Auslegung der Regelung im Streitjahr zu rechtfertigen. Auch der X. Senat des BFH hat hieraus unter Berücksichtigung dieser inländischen Rechtslage für die Auslegung des § 3 Nr. 3 EStG in der hier maßgeblichen Fassung nur geschlossen, eine ausländische Kapitalabfindung gesetzlicher Rentenansprüche müsse den Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche kompensieren, um unter § 3 Nr. 3 EStG fallen zu können (BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 45). Dies ist hier der Fall. Eine Auslegung der Regelung in dem Sinne, sie gelte nur für ausländische Sachverhalte, die den in § 107 SGB VI geregelten Sachverhalten entsprechen, hat auch der X. Senat des BFH nicht befürwortet.

3. Die Auszahlung des überobligatorischen Altersguthabens samt des enthaltenen Zinsanteils ist im Streitfall ebenfalls steuerfrei.

a) Das FG hat zu Recht –entgegen der Auffassung des FA und des BMF– die Rechtsbeziehung des Klägers zur Pensionskasse, soweit sie das Überobligatorium betrifft, als privatrechtliche Rechtsbeziehung angesehen, die für die steuerrechtliche Beurteilung von der Rechtsbeziehung im Obligatorium zu trennen und eigenständig daraufhin zu untersuchen ist, ob die Auszahlung des überobligatorischen Altersguthabens samt des Zinsanteils steuerbar ist.

aa) Eine einheitliche Beurteilung von Überobligatorium und Obligatorium kommt nur für Pensionskassen schweizerischer öffentlich-rechtlicher Arbeitgeber in Betracht, deren überobligatorische Absicherung öffentlich-rechtlichen Charakter hat und nach Art und Struktur einer „freiwilligen Höherversicherung“ zur gesetzlichen Grundabsicherung (dem Obligatorium, siehe unter II.1.) entspricht, wie sie auch der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 234 SGB VI in der bis zum 31. Dezember 1997 geltenden Fassung und der berufsständischen Versorgungswerke nicht fremd ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103). Für die Einordnung der Pensionskassen privater Arbeitgeber und deren Leistungen, die auf privaten Rechtsbeziehungen beruhen, lässt sich daraus jedoch nichts herleiten (Anmerkung JF, Internationales Steuerrecht —IStR– 2014, 119, 120; BFH-Zwischenurteil vom 20. August 2014 I R 83/11,BFH/NV 2015, 20, unter Rz 20).

bb) Auf dieser Grundlage hat das FG zu Recht eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen privaten Absicherung in der Pensionskasse und der Kapitalabfindung des überobligatorischen Rentenanspruchs des Klägers mit einer „anderen Leistung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung“ nach Art und Struktur des Rechtsverhältnisses und der gewährten Kapitalabfindung verneint.

aaa) Das FG hat festgestellt, das Rechtsverhältnis des Klägers zur Pensionskasse, das auf einem Vorsorgevertrag des Klägers mit der Pensionskasse, auf deren Reglement und dem schweizerischen Obligationenrecht beruhte, sei rein privatrechtlich gewesen, sodass die überobligatorische Absicherung im schweizerischen Recht als eine freiwillige Absicherung des Arbeitnehmers auf privater Rechtsgrundlage eingestuft werde. Im Rahmen des Überobligatoriums komme –so das FG– den Reglementen der Pensionskassen die Bedeutung von „Allgemeinen Geschäftsbedingungen“ und nicht von generell abstrakten Normen wie im Bereich der obligatorischen Absicherung zu (siehe Rz 19, 22 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716). Die Absicherung im Überobligatorium (Säule 2b) hat das FG sowohl von der Absicherung in der AHV/IV als auch von der gesetzlich vorgeschriebenen Absicherung im Obligatorium der Pensionskasse (Säule 2a) als eigenständige Absicherung abgegrenzt (siehe Rz 12, 22 bis 27, 89 ff. der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716). Weiter hat das FG festgestellt, auch auf Ebene der Pensionskasse werde das überobligatorische Altersguthaben vom obligatorischen Altersguthaben im Wege einer Schattenrechnung getrennt, um auf Ebene der Pensionskasse die (öffentlich-rechtlichen) obligatorischen und die (dem Zivilrecht unterstehenden) überobligatorischen Vorsorgeansprüche zu unterscheiden (Rz 20 der Vorentscheidung inEFG 2011, 1716).

bbb) Die Würdigung des FG, schon aus diesen Feststellungen heraus sei der eigenständige privatrechtliche und freiwillige Charakter des überobligatorischen Rechtsverhältnisses abzuleiten und dieses sei –anders als in dem vom X. Senat des BFH in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 entschiedenen Streitfall– nicht mit der Mitgliedschaft in einer gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar, ist nicht zu beanstanden. Entgegen der Auffassung des FA und des BMF ist das Rechtsverhältnis des Klägers zur Pensionskasse im Überobligatorium bei einer tatsächlichen Ausgangslage wie im Streitfall nicht auf Grundlage einer Einheitsbetrachtung nur als Annex zur öffentlich-rechtlichen obligatorischen Pflichtmitgliedschaft, sondern als privatrechtliche Rechtsbeziehung anzusehen, die nicht der Besteuerung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG untersteht, sondern hinsichtlich ihrer Besteuerungsfolgen eigenständig zu würdigen ist (zustimmend zu dieser „Trennungsbetrachtung“ siehe Miessl, IStR 2013, 850 ff.; ders., Betriebs-Berater —BB– 2011, 2711, 2713; ders., IStR 2007, 883, 888; für eine „Einheitsbetrachtung“Decker/Looser, Neue Wirtschafts-Briefe –NWB– 2006, Fach 3, S. 14099, 14102; Myßen/Finckh, NWB 2006, Fach 3, S. 14159, 14181).

Trotz faktisch fehlender Verhandlungsmöglichkeit des Klägers über den Inhalt der überobligatorischen Absicherung (Rz 21 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716) überwog der freiwillige und privatrechtliche Charakter des Rechtsverhältnisses des Klägers zur Pensionskasse. Der Umstand, dass einer der Vertragspartner an ein vorformuliertes Vertragswerk gebunden ist, stellt die privatrechtliche Rechtsnatur der Vorsorgevereinbarung aber nicht in Frage. Zudem spricht gegen den Charakter einer gesetzlichen Pflichtmitgliedschaft, dass nach dem Reglement im Zusammenhang mit der Aufnahme in die Pensionskasse eine Gesundheitsprüfung durchzuführen war. Diese konnte bei erhöhten Risikofaktoren zu Leistungsvorbehalten führen, mit dem Ergebnis, dass nur die gesetzlichen (obligatorischen) Mindestleistungen zu gewähren und die überobligatorischen Leistungen beschränkt oder ausgeschlossen waren. Die Pensionskasse konnte somit in diesem Rahmen für die überobligatorische Absicherung entscheiden, in welchem Umfang sie sich im Rahmen des Vorsorgevertrags verpflichten wollte.

ccc) Gegen die Vergleichbarkeit der überobligatorischen Absicherung über die Pensionskasse mit einer gesetzlichen Rentenversicherung nach „Art und Struktur“ spricht auch, dass die sich auf Grundlage des Altersguthabens ergebenden überobligatorischen Leistungen zu dem Leistungsniveau der ohnehin schon vorhandenen gesetzlichen Pflichtleistungen aus der AHV/IV und den obligatorischen Leistungen der Pensionskasse hinzutraten. Die überobligatorische Absicherung hatte nicht den Charakter einer nur untergeordneten Zusatzleistung zur Basisversorgung.

Das Altersguthaben als Bemessungsgrundlage für die Leistungen der Pensionskasse an den Kläger setzte sich zusammen aus den Altersgutschriften des Arbeitnehmers und des -gebers (den Beiträgen) als entscheidendem Faktor, aus eingebrachten Freizügigkeitsleistungen aus früheren Arbeitsverhältnissen, aus Einkaufssummen und aus den reglementarischen Zinsgutschriften. Demnach konnten sich bei Löhnen oberhalb der gesetzlichen obligatorischen Bezugsgröße für die Beitragserbringung gerade durch hohe überobligatorische Beiträge auch hohe überobligatorische Altersguthaben aufbauen, die das obligatorische Altersguthaben übersteigen. Dies spricht ebenfalls entscheidend für die eigenständige Behandlung des Rechtsverhältnisses im Überobligatorium.

ddd) Schließlich ist auch zu berücksichtigen, dass der Kläger im Streitfall einen reglementarischen Anspruch auf die volle Abfindung seines überobligatorischen Rentenanspruchs gegen die Pensionskasse hatte (siehe die Feststellungen in Rz 32, 101 bis 103 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716). Dies betrifft nicht nur einen Randbereich im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung, sondern spricht in der Gesamtschau mit den zuvor erwähnten Umständen dafür, die überobligatorische Absicherung des Klägers durch die Pensionskasse nicht als „gesetzliche Rentenversicherung“ und die Kapitalabfindung nicht als „andere Leistung“ aus einer solchen einzuordnen.

eee) Die vorstehende Beurteilung steht im Übrigen damit in Einklang, dass Arbeitgeberbeiträge in das Überobligatorium nach der Rechtsprechung des BFH keine Beiträge zu einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind, sondern gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG als „gleichgestellte“ Beiträge eingestuft werden (BFH-Urteil in BFHE 243, 210, unter II.3.a).

b) Eine Besteuerung der Auszahlung aus dem Überobligatorium gemäß § 22 Nr. 5 EStG kommt im Streitfall nicht in Betracht. Das FG hat zu Recht im Streitfall die überobligatorische Vorsorgevereinbarung des Klägers mit der Pensionskasse als nicht vergleichbar mit einer betrieblichen Altersversorgung über eine inländische Pensionskasse angesehen.

aa) Nach dieser Regelung sind unter anderem Leistungenaus Pensionskassen steuerpflichtig, soweit diese auf den in der Regelung genannten steuerlich geförderten Altersvorsorgebeiträgen (zu denen „gleichgestellte“ Arbeitgeberbeiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG nicht gehören), dem Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG und den genannten Zulagen beruhen. Der Begriff der Leistungen erstreckt sich auch auf Kapitalauszahlungen und umfasst wirtschaftlich die im Auszahlungsbetrag verkörperten früheren Beitragsleistungen, Zulagen und von der Pensionskasse erwirtschafteten Erträge (HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 495, 499; zur Besteuerung der Kapitalleistung aus einer betrieblichen Pensionskasse gemäß § 22 Nr. 5 EStG im Streitjahr 2005, die auf einer vor dem 1. Januar 2005 eingeräumten Zusage beruht, vgl. BMF-Schreiben vom 17. November 2004 IV C 4 -S 2222- 177/04, BStBl I 2004, 1065, Tz. 87, 202, 217 bis 219). Der Wortlaut des § 22 Nr. 5 EStG enthält keine Beschränkung auf Auszahlungen aus inländischen Pensionskassen (siehe auch Portner, BB 2014, 1175, 1176).

bb) Nach Tz. 314 des BMF-Schreibens vom 24. Juli 2013IV C 3 -S 2015/11/10002 (BStBl I 2013, 1022; siehe auch schon das frühere BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1065, Tz. 177) ist –auf der Ebene des § 3 Nr. 63 EStG– für den Abzug von Arbeitgeberbeiträgen, die von inländischen Arbeitgebern an eine ausländische betriebliche Altersvorsorgeeinrichtung gezahlt werden, im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung zu entscheiden, ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen Pensionskasse (§§ 118a bis 118d des Versicherungsaufsichtsgesetzes –VAG–) als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann. Wesentliche Kriterien für die Vergleichbarkeitsprüfung sind nach Auffassung der Finanzverwaltung auf der Beitragsseite die Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos des Arbeitnehmers durch die ausländische Vorsorgeeinrichtung (vgl. Tz. 284 des BMF-Schreibens in BStBl I 2013, 1022), die Verwendung eines sog. engen Hinterbliebenenbegriffs (vgl. Tz. 287 des BMF-Schreibens in BStBl I 2013, 1022), keine Vererblichkeit der Ansprüche (vgl. Tz. 289 des BMF-Schreibens in BStBl I 2013, 1022) und die Vergleichbarkeit hinsichtlich der begünstigten Auszahlungsformen (vgl. Tz. 312 des BMF-Schreibens in BStBl I 2013, 1022; zur Kritik an diesen Beurteilungskriterien siehe Portner, BB 2013, 2652, 2653f.). Auch für die Beurteilung von Auszahlungen muss eine ausländische Pensionskasse nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sein, um unter § 22 Nr. 5 EStG zu fallen (zutreffend Portner, BB 2014, 1175, 1176).

Die Würdigung des FG, die Rechtsbeziehung des Klägers zu seiner Pensionskasse für den Bereich des Überobligatoriums sei nicht mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar, ist nicht zu beanstanden. Das FG hat hierzu in Rz 77 und 78 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716 festgestellt, dass nach dem Reglement der Pensionskasse für deren Mitglieder die Möglichkeit bestand, bereits vor Eintritt eines der Versorgungsfälle „Alter, Tod und Invalidität“ das überobligatorische Altersguthaben in Form eines Vorbezugs (zur Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum) oder einer Austrittsleistung ausgezahlt zu erhalten. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, ist für die Absicherung über eine inländische Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung (§§ 1a Abs. 1 Satz 3, 1b Abs. 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung –BetrAVG–) aber kennzeichnend, dass einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt und erst durch Eintritt eines dieser Ereignisse ausgelöst werden (so auch Fuhrmanns in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/ Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Aufl. 2014, § 1 BetrAVG, Rz 8 f.; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band I: Arbeitsrecht, Kapitel 2, Rz 2, 11). Auch § 118a Nr. 2 VAG als Definition des Begriffs der Pensionskasse verlangt, dass Leistungen grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt des Wegfalls des Erwerbseinkommens gewährt werden.

Die Auszahlungsmöglichkeiten, die das Reglement der Pensionskasse vor Eintritt eines Versorgungsfalls gewährte, sind nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG so umfassend und gewichtig, dass sie nach diesen Vorgaben eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen Vorsorgevereinbarung mit der Zusage von einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersvorsorge ausschließen. Diese Würdigung ist im Streitfall revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

c) Danach hat das FG den in der Kapitalabfindung des Klägers enthaltenen überobligatorischen Zinsanteil zu Recht als steuerfreie Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 beurteilt.

aa) Für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, ist § 20 Abs. 1Nr. 6 EStG 2004 mit den aus § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG folgenden Vorgaben weiterhin anzuwenden. Maßgeblich für die Anwendung der Steuerbefreiung auf Kapitalerträge aus ausländischen Renten- und Kapitalversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist, ob der Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begünstigten Vertragstypen gehört (siehe BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365). Zu den dort begünstigten Vertragstypen gehören unter anderem gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Entscheidend ist, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Versicherungstypus fällt, die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift müssen hingegen –entgegen der Auffassung des FA und des BMF– für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nach dem BFH-Urteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 nicht vollständig erfüllt sein (siehe auch Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 31/10, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen).

bb) Der das Überobligatorium betreffende privatrechtliche Vorsorgevertrag des Klägers mit der Pensionskasse ist auf dieser Grundlage vom FG ohne Rechtsfehler als eine Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht eingeordnet worden.

Es stand die Leistungsart der Rente im Vordergrund; die Absicherung war insgesamt als „gemischte Versicherung“ ausgestaltet, da neben dem Erlebens- auch das Todesfall- und das Invaliditätsrisiko des Klägers vor Eintritt in den Ruhestand abgedeckt waren und die Versicherung ein Kapitalwahlrecht gewährte (vgl. Rz 8 bis 11, 21, 28, 90 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716). Es wurden entsprechend § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 auch laufende Beiträge durch den Kläger und als Zukunftssicherungsleistungen gemäß § 3 Nr. 62 Satz 2 und Satz 4 EStG auch vom Arbeitgeber gezahlt. Damit war die Versicherung vom Typus her in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 erfasst. Nicht schädlich für die Einordnung unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist nach dem Senatsurteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 und dem Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 31/10 (zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen), dass zwischen dem Kläger und der Pensionskasse das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeschlossen war und die Pensionskasse nicht über die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 verfügte. Da der Kläger bereits vor dem 1. Januar 2005 der Pensionskasse angehörte und Beiträge gezahlt hatte, findet schließlich nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 im Streitfall Anwendung.

cc) Die für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 erforderliche zwölfjährige Mindestlaufzeit wurde eingehalten, da der Kläger seit 1986 der Pensionskasse angehörte und im Streitjahr 2005 ausschied. Die Kapitalabfindung wurde schließlich auch auf Grund eines der in der Norm genannten Ereignisse –hier: des Eintritts des Versicherungsfalls– gezahlt, da der Kläger sich seine Altersrente abfinden ließ.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Vorbezug aus einer privaten schweizerischen Pensionskasse für einen Grenzgänger ab dem Jahr 2005

Leitsatz:

Der sog. Vorbezug aus einer privaten schweizerischen Pensionskasse ist im Anwendungsbereich des AltEinkG als andere Leistung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtig, soweit ein Anteil des obligatorischen Altersguthabens ausgezahlt wird (Anschluss an BFH-Entscheidungen vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275; vom 20. August 2014 I R 83/11, BFH/NV 2015, 20). Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 EStG sind in diesem Fall nicht erfüllt.
Die Auszahlung eines Vorbezugs kann gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung steuerfrei sein, soweit das überobligatorische Altersguthaben samt des darin enthaltenen Zinsanteils zur Auszahlung gelangt.
Auch nach Inkrafttreten des AltEinkG sind obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer privaten schweizerischen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen zur schweizerischen Alters- und Hinterlassenen- und Invalidenversicherung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei. Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sind als Beiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen (Anschluss an das BFH-Urteil vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210).

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist umstritten, wie ein sog. Vorbezug aus einer schweizerischen Pensionskasse und Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge, die an diese Pensionskasse geleistet worden sind, im Streitjahr 2005 zu beurteilen sind.

Der Kläger, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) arbeitete seit dem 1. Juli 1992 bei verschiedenen schweizerischen Arbeitgebern als Angestellter … in der Schweiz. Ab dem 1. Januar 2001 war er bei der Firma K-AG als Arbeitnehmer tätig. Sein Arbeitsort war von Anfang der Tätigkeit an in X (Schweiz).

Der Kläger wurde im Streitjahr allein zur Einkommensteuer veranlagt. Er verfügte im Streitjahr über einen inländischen Wohnsitz und unterlag den Grenzgängerregelungen im Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) –DBA-Schweiz 1992–. Seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden im Inland der Besteuerung unterworfen.

Aufgrund des Arbeitsverhältnisses war der Kläger Pflichtmitglied in der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und der schweizerischen Invaliditätsversicherung (IV). Zudem war er mit Beginn seiner Berufstätigkeit in der Schweiz im Jahr 1992 der Pensionskasse seines ersten schweizerischen Arbeitgebers beigetreten, der er bis zum Wechsel des Arbeitsverhältnisses zur K-AG angehörte. Mit Beginn seiner Tätigkeit bei der K-AG zum 1. Januar 2001 trat der Kläger in die Pensionskasse der K-AG ein.

Die Pensionskasse der K-AGwurde in der Rechtsform einer registrierten Personalfür- oder -vorsorgestiftung schweizerischen Rechts geführt und war als sog. autonome Pensionskasse für alle Arbeitnehmer der K-AG zuständig. Rechtsgrundlagen der Tätigkeit der Pensionskasse waren deren jeweils gültige Satzung (das Reglement), das schweizerische Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 sowie das schweizerische Obligationenrecht.

Die betriebliche Vorsorge für Arbeitnehmer über eine private Pensionskasse, die von einer privatrechtlichen Stiftung getragen wird, stand nach dem schweizerischen System neben der gesetzlichen Versicherung über die AHV/IV. Die AHV/IV war obligatorisch mit paritätischer Beitragspflicht von Arbeitnehmer und -geberausgestaltet und stellte die Basisversorgung entsprechend der deutschen Sozialversicherungsrente dar (Säule 1). Die betriebliche Altersvorsorge bildete die „Säule 2“ im System der privaten und betrieblichen Altersvorsorge. Innerhalb der betrieblichen Vorsorge durch den Arbeitgeber, die einheitlich durch die Vorsorgeeinrichtung des Arbeitgebers –hier die Pensionskasse– gewährleistet wurde, war zwischen einer gesetzlichen Mindestversicherung durch die Pensionskasse (dem „Obligatorium“ – Säule 2a) und einer weitergehenden freiwillig übernommenen Vorsorgeverpflichtung zu unterscheiden (dem „Überobligatorium“ – Säule 2b).

Im Bereich der gesetzlich verpflichtenden betrieblichen Altersversorgung (Säule 2a) waren alle Arbeitnehmer in den Versicherungsschutz einzubeziehen, die innerhalb einer bestimmten Gehaltsbandbreite verdienten. Für Arbeitnehmer, die einen höheren Lohn bezogen, zahlten Arbeitnehmer und Arbeitgeber bei Angebot einerüberobligatorischen Absicherung durch die Pensionskasse freiwillig höhere Beiträge.

Nach dem Reglement der Pensionskasse in der zum 1. Januar 2005 geltenden Fassung konnte der Kläger als Regelleistung der Pensionskasse eine Altersrente beanspruchen. Der Anspruch entstand nach Vollendung des 65. Lebensjahres, welches das sog. ordentliche Rücktrittsalter darstellte und erlosch am Ende des Monats, in dessen Verlauf der Anspruchsberechtigte verstarb. Endete das Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 60. Lebensjahres und vor dem ordentlichen Rücktrittsalter, erfolgte eine Beitragsfreistellung. Ab diesem Zeitpunkt bestand ein Anspruch auf eine Altersrente, falls nicht bestimmte Ausnahmetatbestände erfüllt waren. Die Pensionskasse gewährte die Möglichkeit, bei Pensionierung bis zu 50 % des obligatorischen und überobligatorischen Sparguthabens als Kapitalauszahlung zu beziehen.

Zur Absicherung des Risikos der Invalidität gewährte die Pensionskasse eine Invalidenrente, die nach dem anerkannten Grad der Beeinträchtigung gestaffelt war. Im Fall des Vorversterbens des Klägers gewährte die Pensionskasse die Auszahlung eines Todesfallkapitals an die nach dem Reglement Anspruchsberechtigten.

Grundlage der Leistungen der Pensionskasse war eine Anwartschaft, die im Reglement der Pensionskasse als Sparguthaben bezeichnet wurde. In dieses gingen u.a. sog. Freizügigkeitsleistungen (Eintrittsleistungen) früherer Arbeitgeber ein. Auch für den Kläger wurde durch die Pensionskasse des vorherigen Arbeitgebers im Jahr 2001 eine solche Leistung ermittelt und als Eintrittsleistung in die Pensionskasse der K-AG übertragen. Das Sparguthaben erhöhte sich um freiwillig gezahlte Vorsorgebeiträge, die nur im Fall des Eintritts in die Pensionskasse und innerhalb bestimmter Höchstgrenzen geleistet werden konnten. Zudem beruhte das Sparguthaben auf den reglementarisch vorgeschriebenen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen, Zuwendungen des Stiftungsrats und einer von der Pensionskasse gewährten Verzinsung des Sparguthabens.

Die Finanzierung des obligatorischen und überobligatorischen Altersguthabens beruhte auf Pflichtbeiträgen sowohl der versicherten Arbeitnehmer als auch des Arbeitgebers. Bezugsgröße war der beitragspflichtige Lohn. Die Beitragspflicht war nach dem Lebensalter der versicherten Arbeitnehmer gestaffelt. Die Arbeitgeberbeiträge waren ebenfalls altersabhängig gestaffelt. Die K-AG und der Kläger zahlten dementsprechend für das Streitjahr Beiträge an die AHV/IV und an die Pensionskasse. Aus dem Gesamtbeitrag der Arbeitgeberbeiträge ermittelte der Kläger im Rahmen der Einkommensteuererklärung einen gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) steuerfreien Teilbetrag und einen darüber hinausgehenden freiwilligen Arbeitgeberbeitrag, den er bei seinen Lohneinkünften erklärte.

Der Kläger beanspruchte einen sog. Vorbezug von der Pensionskasse. Die Pensionskasse gewährte auf der Grundlage der gesetzlichen Regelungen in der Schweiz und ihres Reglements die Möglichkeit, ein bereits gebildetes Sparguthaben zum Erwerb von Wohneigentum zu verwenden (vgl. Rz 20 bis 25 der Vorentscheidung vom 28. April 2010 3 K 1285/08, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2011, 1799). Förderbar war Wohneigentum für den Eigenbedarf der versicherten Person an ihrem Wohnsitz oder am Ort des gewöhnlichen Aufenthalts. Für Wohnsitze außerhalb der Schweiz war der Nachweis zu erbringen, dass der ausgezahlte Betrag tatsächlich für den Erwerb des Wohneigentums eingesetzt wurde. Zur Sicherung der Verwendung des Vorbezugs für die Wohneigentumsbewerber war im schweizerischen Grundbuch eine Veräußerungsbeschränkung einzutragen, was jedoch im deutschen Grundbuch nicht möglich war und daher nicht verlangt wurde.

Innerhalb der Förderung zum Erwerb des Wohneigentums gab es zwei unterschiedliche Durchführungsformen. So konnte eine Einmalzahlung geleistet und/oder ein (Teil-)Betrag des künftigen Leistungsanspruchs gegen die Pensionskasse verpfändet werden. Die Auszahlung des Förderbetrags (Vorbezug) konnte nur bis zur Vollendung des 62. Lebensjahres beansprucht werden, wenn nicht bereits eine Altersrente an den Empfänger ausgezahlt wurde. Sie war der Höhe nach je nach Alter des Zahlungsempfängers begrenzt. Mit Bezug des Vorbezugs wurde das Sparguthaben herabgesetzt, was sich auf die Höhe der zu diesem Zeitpunkt verfügbaren Leistungen auswirkte. Die Höhe des Vorbezugs konnte der vollen Höhe des Sparguthabens zum Stichtag entsprechen, so dass das Sparguthaben auf Null reduziert und ab diesem Zeitpunkt neu aufzubauen war. Schließlich war ein Vorbezug unter bestimmten Voraussetzungen vom Arbeitnehmer an die Pensionskasse rückzahlbar, um das Sparguthaben wieder aufzubauen. Wurde die Verpfändung des Altersguthabens zur Förderung des Wohneigentums gewählt, konnte dies ebenfalls bis zur Vollendung des 62. Lebensjahres erfolgen. Die Verpfändung war möglich in Höhe des Anspruchs auf künftige Vorsorgeleistungen; der pfändbare Betrag war nach Maßgabe des Reglements altersabhängig begrenzt zu berechnen.

Dem im Streitjahr 37-jährigen Kläger wurde von der Pensionskasse auf seinen Antrag hin ein Vorbezug in Höhe von 85.000 CHF ausbezahlt, den er zur Finanzierung seines selbstgenutzten Wohneigentums im Inland verwendete. Der ausgezahlte Betrag beruhte in Höhe von 32.510,70 CHF auf dem obligatorischen, in Höhe von 52.489,30 CHF auf dem überobligatorischen Teil des Sparguthabens. Das ausgezahlte Guthaben im Überobligatorium beruhte in Höhe von 15.746,79 CHF auf gutgeschriebenen Zinsen und im Bereich des Obligatoriums in Höhe von 5.460,05 CHF auf Zinsgutschriften. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr behandelte der Kläger den Vorbezug als nicht steuerbare Einnahme.

Er erklärte zudem steuerfreie Arbeitgeberbeiträge in die AHV/IV und die Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sowie nicht steuerfreie Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 1.509 CHF. Seine Arbeitnehmerbeiträge zur AHV/IV und in die Pensionskasse erklärte der Kläger als Beiträge zu einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Zudem erklärte der Kläger im Bereich der Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG bei den „übrigen Vorsorgeaufwendungen“ geleistete Beiträge in Höhe von 3.520 €, die zwischen den Beteiligten unstreitig sind. Mit diesen Beiträgen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG schöpfte der Kläger den Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 EStG in Höhe von 2.400 € für das Streitjahr aus.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) wich im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1. Oktober 2007 bei der Behandlung des Vorbezugs von der Auffassung des Klägers ab. Es sah den gesamten Vorbezug als „andere Leistung“ gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und damit als steuerpflichtig an. Hierbei nahm das FA auf Grundlage der sog. Kohortenregelung einen Abschlag in Höhe von 50 % vor und setzte die Hälfte des Vorbezugs als steuerpflichtige Einnahme aus sonstigen Einkünften in Höhe von 27.412 € an. Es berücksichtigte erklärungsgemäß die nicht steuerfreien Arbeitgeberbeiträge (1.509 CHF) als Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Die übrigen Vorsorgeaufwendungen wurden in Höhe von 2.400 € im Bescheid berücksichtigt.

Das anschließende Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus den in EFG 2011, 1799 mitgeteilten Gründen weitgehend statt.

Es stufte die Absicherung des Klägers im Obligatorium der Pensionskasse als eine der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare ausländische Rentenversicherung ein. Soweit der Vorbezug aus dem obligatorischen Sparguthaben geleistet worden sei, liege eine „andere Leistung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung“ gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG vor, die dem Grunde nach steuerbar sei. Für diese Auszahlung könne der Kläger jedoch die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 3 EStG beanspruchen, da es sich um die Kapitalabfindung eines gesetzlichen Rentenanspruchs handele.

Die Auszahlung des überobligatorischen Sparguthabens samt des darin enthaltenen Zinsanteils behandelte es gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) als steuerfrei.

Die Arbeitgeberbeiträge der K-AG an die AHV/IV und an die Pensionskasse behandelte das FG zu Lasten des Klägers nur insoweit gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG als steuerfreien Arbeitslohn, als sie der Absicherung in der AHV/IV und im Obligatorium der Pensionskasse dienten. Eine weitergehende Steuerbefreiung für die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG verneinte das FG.

Die Arbeitnehmerbeiträge des Klägers beurteilte das FG als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, soweit diese an die AHV/IV und in das Obligatorium der Pensionskasse gezahlt worden waren, da nur insoweit Beiträge an ausländische gesetzliche Rentenversicherungen vorlägen. Die Arbeitnehmerbeiträge des Klägers an die Pensionskasse, die der Versicherung im Bereich der überobligatorischen Vorsorge dienten, behandelte das FG als gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG abziehbare Sonderausgaben, für die der Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 EStG bereits ausgeschöpft war.

Mit ihren eingelegten Revisionen rügen die Beteiligten jeweils die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Das FA wendet sich gegen die getrennte Behandlung des Obligatoriums und des Überobligatoriums der Pensionskasse durch das FG. Der gesamte Vorbezug sei einheitlich als „andere Leistung“ aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu behandeln, aber gemäß § 34 EStG tarifbegünstigt. Das FG habe auch zu Unrecht den aus dem Obligatorium ausgezahlten Vorbezug als steuerfreie Kapitalabfindung gemäß § 3 Nr. 3 EStG behandelt. Die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 auf die Auszahlung des überobligatorischen Sparguthabens samt des enthaltenen Zinsanteils sei ebenfalls unzutreffend.

Das FA beantragt,

1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben, die sonstigen Einkünfte von 27.412 € nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern und im Übrigen die Klage abzuweisen.

2. die Revision des Klägers, als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger beantragt,

1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2005 vom 1. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2008 die Einkommensteuer auf 12.976 € festzusetzen.

2. die Revision des FA unter Beachtung der Tarifermäßigung, als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe hinsichtlich des ausgezahlten Vorbezugs zu Recht zwischen der Auszahlung des Obligatoriums und des Überobligatoriums unterschieden. Beide Auszahlungen seien entsprechend der Begründung des FG im Ergebnis steuerfrei.

Das FG habe aber zu Unrecht den Lohn des Klägers um nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG steuerfreie Arbeitgeberbeiträge zur AHV/IV und in das Obligatorium der Pensionskasse erhöht. Nach diesen Regelungen seien zusätzliche Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 1.072 CHF (691,60 €) steuerfrei zu belassen und der vom FG angesetzte höhere Lohn des Klägers entsprechend zu mindern. Der Gesamtbeitrag der Arbeitgeberbeiträge, die das FG im Ergebnis gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG als steuerfrei angesehen habe, sei geringer als der Betrag, der zu zahlen gewesen wäre, wenn der Kläger im Inland gesetzlich rentenversicherungspflichtig gewesen wäre. Der Kläger dürfe aber nicht schlechter als bei einer inländischen Rentenversicherungspflicht stehen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat den Beitritt zum Revisionsverfahren erklärt. Es hat keinen Antrag gestellt.

Das BMF ist, wie das FA der Auffassung, die Absicherung im Rahmen einer schweizerischen Pensionskasse sei sowohl im Obligatorium als auch im Überobligatorium einheitlich zu betrachten und einer deutschen „gesetzlichen Sozialversicherung“ vergleichbar. Der Vorbezug sei insgesamt als andere Leistung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtig.

Es treffe nicht zu, wenn das FG allein aufgrund des Wortlauts der im Streitjahr2005 noch geltenden Fassung des § 3 Nr. 3 EStG die Auszahlung des Vorbezugs aus dem Obligatorium als steuerbefreit ansehe. Der Gesetzgeber habe die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 3 EStG im Hinblick auf die Abfindung inländischer Rentenversicherungsansprüche konzipiert, so dass eine Subsumtion der Auszahlungen ausländischer Rentenversicherungen unter die Vorschrift nur auf Grundlage einer wertenden Betrachtung möglich sei. Dem inländischen Recht sei die Steuerbefreiung originärer Rentenansprüche aus einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung im Streitjahr bis auf Einzelfälle weitgehend fremd gewesen.

Wenn man die Auszahlung des Überobligatoriums getrennt betrachte, könne man nicht zum Ergebnis kommen, dass diese einer deutschen privaten Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht vergleichbar sei. Die Steuerbefreiungsregelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 für die im Überobligatorium enthaltenen ausgezahlten Zinsen komme daher nicht zur Anwendung. Nach dem Verweis der Regelung auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 sei u.a. Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass ein Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf der gesetzlichen Mindestlaufzeit (Zwölfjahresfrist seit Vertragsschluss) habe ausgeübt werden können. Dieser Ausschluss sei im Reglement der Pensionskasse nicht vorgesehen gewesen.

Gründe:

II. Revision des FA

Die Revision des FA ist begründet. Das FG hat zu Unrecht die Auszahlung des obligatorischen Sparguthabens gemäß § 3 Nr. 3 EStG als steuerfrei angesehen (siehe unten II.1.a und b). Indessen hat das FG zutreffend die Auszahlungen aus dem Obligatorium und dem Überobligatorium getrennt beurteilt und die Auszahlung des überobligatorischen Sparguthabens samt Zinsen als steuerfrei angesehen (siehe unten II.2.).

Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Einkommensteuer anderweitig (siehe unten IV.) festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Das FG hat die Auszahlung des obligatorischen Sparguthabens im Rahmen des Vorbezugs zwar zutreffend als andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG beurteilt, diese aber zu Unrecht als gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfreie Kapitalabfindung angesehen.

a) Wie der Senat mit Urteil vom 26. November 2014 im VerfahrenVIII R 38/10 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, dort unter II.1.) entschieden hat, ist nach den in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für die Einordnung von Einmalzahlungen aus ausländischen Rentenversicherungen entwickelten Kriterien die Auszahlung des auf das Obligatorium entfallenden Sparguthabens aus einer privaten schweizerischen Pensionskasse als andere Leistung aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerbar. Dies hat auch der X. Senat bereits für einen Teil-Vorbezug entschieden, der aus dem Freizügigkeitskonto einer schweizerischen Freizügigkeitsstiftung geleistet worden war (BFH-Beschluss vom 25. März 2010 X B 142/09,BFH/NV 2010, 1275, unter Rz 24 ff.; zur Rechtsnatur der Freizügigkeitsstiftung in Abgrenzung von der im Streitfall vorliegenden Personalfür- oder -vorsorgestiftung siehe Rz 26 bis 29 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799).

Im Streitfall unterscheiden sich die Pensionskasse des Klägers und die von dieser gewährten Leistungen hinsichtlich ihrer Art, der Struktur und der Ausgestaltung nur unwesentlich von dem Sachverhalt, den der Senat im Verfahren VIII R 38/10 vom 26. November 2014 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) im Hinblick auf die Kapitalabfindung eines Rentenanspruchs zu beurteilen hatte. Zur Vermeidung von Wiederholungen sieht der Senat daher von einer ausführlichen Darstellung der Vergleichbarkeitskriterien ab und nimmt auf diese Entscheidung Bezug.

Das FG hat unter Anwendung dieser Vergleichskriterien zutreffend die Umstände des Streitfalls in der Weise gewürdigt, dass die Absicherung im obligatorischen Bereich der Pensionskasse einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist. Wie das FG festgestellt hat, bestand hinsichtlich des Obligatoriums ein öffentlich-rechtliches Versicherungsverhältnis des Klägers zur Pensionskasse, das neben der Absicherung über die AHV/IV wie eine Basisversicherung durch Gewährung einer Altersrente der Existenzsicherung im Alter diente (siehe die Feststellungen in Rz 4, 11, 15, 75, 76 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799). Der Beitritt zur Pensionskasse war für alle Mitarbeiter der K-AG obligatorisch. Die Mitgliedschaft in der Pensionskasse endete, wenn das Arbeitsverhältnis aus einem anderen Grund als Invalidität oder Pensionierung beendet wurde. Die Pensionskasse gewährte dem Kläger als Hauptleistung auf Grundlage des Reglements eine Altersrente und sicherte ihn gegen Invalidität und dessen Nachkommen gegen den Tod des Klägers vor Erreichen der Altersrente ab (siehe auch Rz 4, 32 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799). Der Anspruch auf Altersrente entstand nach Vollendung des 65. Lebensjahres, welches das sog. ordentliche Rücktrittsalter nach dem Reglement bildete und erlosch am Ende des Monats, in dessen Verlauf der Anspruchsberechtigte verstarb. Endete das Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 60. Lebensjahres und dem ordentlichen Rücktrittsalter, erfolgte eine Beitragsfreistellung und es bestand ab diesem Zeitpunkt ein Anspruch auf eine Altersrente, falls nicht bestimmte Ausnahmetatbestände erfüllt waren. Auf Grundlage dieses öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnisses bestanden eine gesetzliche Beitragspflicht sowohl des Arbeitgebers als auch des Klägers (siehe Rz 67, 78 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799). Die Pensionskasse selbst hatte für das obligatorische und das überobligatorische Sparguthaben eine Schattenrechnung zu führen, um diese abzugrenzen (Rz 35 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799).

Die von der Pensionskasse neben oder anstatt des Bezugs der Altersrente gewährten Möglichkeiten, Kapitalauszahlungen in Form von Austrittsleistungen, des Vorbezugs und der Hälfte des obligatorischen Sparguthabens beanspruchen zu können (siehe Rz 18 bis 20, 32 f. der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799), welche im deutschen Recht in dieser Form für eine gesetzliche Rentenversicherung nicht bekannt sind, betreffen nur Randbereiche und stellen aufgrund der öffentlich-rechtlichen Struktur des Versicherungsverhältnisses die Vergleichbarkeit der obligatorischen Absicherung in der Pensionskasse mit einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung nicht in Frage.

Dies führt, wie auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, im Streitjahr zu steuerbaren sonstigen Einkünften des Klägers gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG in Höhe von 50 % des obligatorischen Vorbezugs (32.510,70 CHF = 20.969 €), d.h. 10.484 €.

b) Entgegen der Auffassung des FG ist der Vorbezug, soweit er auf das Obligatorium entfällt, nicht gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei. Dieser Rechtsfehler führt zur Aufhebung des FG-Urteils.

aa) Steuerfrei sind im Streitjahr nach dieser Vorschrift Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzlichen Rentenversicherung und aufgrund der Beamten-(Pensions-)Gesetze. Nach der Rechtsprechung des X. Senats, der der erkennende Senat folgt, ist die Anwendung des § 3 Nr. 3 EStG auf eine Kapitalleistung einer ausländischen Rentenversicherung nur gerechtfertigt, wenn sich die Leistungen im Wesentlichen entsprechen und demselben Zweck dienen. Kapitalabfindungsansprüche der deutschen Versorgungssysteme sind dadurch gekennzeichnet, dass sie den Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche kompensieren (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter Rz 43 bis 45). Auf dieser Grundlage hat der X. Senat Austrittsleistungen zur Abfindung des Altersguthabens von einer schweizerischen Pensionskasse an einen Steuerpflichtigen, der mangels Erreichens der Altersgrenze noch keinen Rentenanspruch gegen die Pensionskasse geltend machen konnte, nicht als eine steuerbefreite Kapitalabfindung gemäß § 3 Nr. 3 EStG beurteilt, die für den Verlust eines bestehenden Anspruchs auf Versorgungsleistungen gewährt worden ist, sondern als einen besonderen „Auszahlungsmodus von erworbenen Ansprüchen bis zum Ausscheidenszeitpunkt“ aus der Pensionskasse beurteilt (siehe Rz 45 des BFH-Urteils inBFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103). Auch für einen Vorbezug, der zur Wohnraumförderung von einer Freizügigkeitsstiftung gezahlt wurde und somit keine Abfindung eines schon bestehenden Rentenanspruchs des Empfängers beinhaltete, hat der X. Senat die Steuerbefreiung verneint (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1275, unter Rz 40 bis 42). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

bb) Der Vorbezug im Streitfall ist keine Kapitalabfindung eines bestehenden Rentenanspruchs, sondern ebenfalls nur ein besonderer Auszahlungsmodus von erworbenen Ansprüchen bis zum Zeitpunkt des Bezugs der Zahlung. Nach den Feststellungen des FG (siehe Rz 42 bis 46, 112 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799) sind die Inanspruchnahme eines Vorbezugs oder die Verpfändung künftiger Leistungsansprüche im Streitfall keine Leistungen aufgrund des Eintritts eines reglementarischen Vorsorgefalls, da die Leistung weder aufgrund des Alters, Todes oder der Invalidität des Anspruchsberechtigten gewährt wurde. Zwar wird die Wohnraumförderung durch die Pensionskasse als Bestandteil der betrieblichen Altersvorsorge im weiteren Sinne angesehen, da der Besitz eigenen Wohneigentums wie eine spätere Rente nach den Leitgedanken des schweizerischen Rechts Vorsorgefunktion hat und mit einer endgültigen Kürzung des Rentenanspruchs bei Erreichen der Altersgrenze einhergeht, wenn der Kläger die reglementarischen Möglichkeiten zur Rückzahlung des Vorbezugs bis zum Erreichen der reglementarischen Altersgrenze nicht nutzt. Dass der Vorbezug auch zur Absicherung im Alter beitragen kann, reicht jedoch nicht aus, um den Vorbezug als Kapitalabfindung eines bereits bestehenden Rentenanspruchs einzuordnen.

c) Die unter der Geltung des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554) gegenüber der früheren Behandlung durch die Baden-Württembergische Finanzverwaltung geänderte Beurteilung, die im Streitfall nunmehr zur Steuerpflicht des obligatorischen Teils des Vorbezugs führt, verstößt weder gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes noch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter Rz 48 ff.).

d) Der gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtige obligatorische Vorbezug von 10.484 € ist, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern (siehe BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter Rz 59 ff.).

2. Zutreffend hat das FG den ausgezahlten überobligatorischen Vorbezug –entgegen der Auffassung des FA und des BMF– als eine steuerfreie Auszahlung aus einer privaten Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 beurteilt.

a) Wie der Senat im Urteil vom 26. November 2014 zum VerfahrenVIII R 38/10 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, unter II.3.) für die Einmalzahlungen aus einer schweizerischen privaten Pensionskasse dargelegt hat, gebietet der eigenständige privatrechtliche und freiwillige Charakter des überobligatorischen Rechtsverhältnisses zwischen dem Arbeitnehmer und einer privatrechtlichen Pensionskasse, dieses Verhältnis nicht nur als Annex zur öffentlich-rechtlichen obligatorischen Pflichtmitgliedschaft in der Pensionskasse, sondern als privatrechtliche Rechtsbeziehung anzusehen, die hinsichtlich ihrer Besteuerungsfolgen eigenständig zu würdigen ist (zustimmend zu dieser „Trennungsbetrachtung“ siehe Miessl, Internationales Steuerrecht —IStR– 2013, 850 ff.; ders.,Betriebs-Berater 2011, 2711, 2713; ders., IStR 2007, 883, 888; für eine „Einheitsbetrachtung“ Decker/Looser, Neue Wirtschafts-Briefe –NWB– Heft 2006, Fach 3, S. 14099, 14102; Myßen/Finckh, NWB Heft 2006, Fach 3, S. 14159, 14181).

Dies gilt auch im Streitfall. Das FG hat in Rz 10 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799 auf die Feststellungen zur Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses im Überobligatorium auf das Urteil vom 28. April 2010 zum Verfahren 3 K 4156/08 —EFG 2011, 1716– (Vorentscheidung zum Verfahren VIII R 38/10) auch für den Streitfall Bezug genommen. Es hat weiter festgestellt, das Rechtsverhältnis des Klägers zur Pensionskasse im Überobligatorium sei auch im Streitfall als privatrechtlicher Vorsorgevertrag zwischen dem Kläger und der Pensionskasse zu würdigen, der auf dem Obligationenrecht beruhte und den Lebensunterhalt im Alter, bei Invalidität oder der Angehörigen sichern sollte (Rz 11 bis 15, 83 f. der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799).

b) Nicht zu beanstanden ist ferner, dass das FG das überobligatorische Vorsorgeverhältnis des Klägers zur Pensionskasse im Streitfall unter Bezugnahme auf seine Ausführungen im Urteil in EFG 2011, 1716 (siehe Rz 72 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799) nicht als Rechtsverhältnis zu einer „Pensionskasse“ i.S. des § 22 Nr. 5 i.V.m. § 3 Nr. 63 EStG beurteilt hat. Im Urteil vom 26. November 2014 zum Verfahren VIII R 38/10 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) unter II.3.b hat der Senat näher ausgeführt, dass die Auszahlungsmöglichkeiten, die das Reglement der Pensionskasse dem Kläger vor Eintritt eines Versorgungsfalls gewährte, die Vergleichbarkeit des überobligatorischen Vorsorgeverhältnisses mit einer von §§ 3 Nr. 63, 22 Nr. 5 EStG erfassten inländischen Pensionskassenzusage ausschließen können, da für inländische Pensionskassenzusagen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung prägend ist, dass die Leistungspflicht erst durch Eintritt eines Vorsorgefalls (Alter, Tod, Invalidität) ausgelöst wird. Der Senat sieht sich auch im Streitfall gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Würdigung des FG gebunden, dass die im Streitfall bestehenden Auszahlungsansprüche vor Erreichen der reglementarischen Altersgrenze so gewichtig sind, dass sie die Vergleichbarkeit ausschließen.

c) Für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 unter den in § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG enthaltenen Voraussetzungen weiterhin anzuwenden.

aa) Da der Kläger bereits vor dem 1. Januar 2005 der Pensionskasse der K-AG angehörte und Beiträge gezahlt hatte, findet die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 im Streitfall Anwendung. Maßgeblich für die Anwendung der Steuerbefreiung auf Kapitalerträge aus ausländischen Renten- und Kapitalversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist, ob der Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begünstigten Vertragstypen gehört (siehe BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365). Zu den dort genannten Vertragstypen gehören u.a. gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Entscheidend ist, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Versicherungstypus fällt, die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift müssen hingegen –entgegen der Auffassung des FA und des BMF– für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nach dem BFH-Urteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 nicht vollständig erfüllt sein (siehe auch Senatsurteile vom 26. November 2014 VIII R 31/10 und VIII R 38/10, beide zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

bb) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 sind im Streitfall erfüllt.

Es stand auch bei der überobligatorischen Absicherung die Leistungsart der Rente im Vordergrund; die Absicherung war insgesamt als „gemischte Versicherung“ ausgestaltet, da neben dem Erlebens- auch das Todesfall- und das Invaliditätsrisiko des Klägers vor dem Erreichen der reglementarischen Altersgrenze für den Bezug einer Altersrente abgedeckt waren und die Versicherung ein Kapitalwahlrecht gewährte (siehe oben zum Obligatorium unter II.1.a; dieselben Leistungen wurden im Überobligatorium gewährt, siehe die Feststellungen in Rz 11, 15, 83 bis 85, 103 ff. der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799). Zudem wurden entsprechend § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 auch laufende Beiträge durch den Kläger und vom Arbeitgeber nicht steuerbefreite Zukunftssicherungsleistungen gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG gezahlt; diese sind, wie Eigenbeiträge des Klägers zu behandeln (s. unten III.1.). Damit war die Vorsorgevereinbarung des Klägers mit der Pensionskasse über die überobligatorische Versicherung vom Typus der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 genannten Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht erfasst.

Nicht schädlich für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist nach dem Senatsurteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 und dem Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 31/10(zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), dass zwischen dem Kläger und der Pensionskasse das Kapitalwahlrecht nicht für zwölf Jahre seit Vertragsabschluss ausgeschlossen war (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004) und die Pensionskasse nicht über die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG verfügte. Ausreichend ist, dass der Kläger den Vorbezug erst nach zwölf Jahren erhalten hat. Auf die Ausführungen hierzu im Urteil vom 26. November 2014 VIII R 31/10 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) wird Bezug genommen.

cc) Entgegen der Auffassung des FG sind die mit dem überobligatorischen Vorbezug ausgezahlten Zinsen aber nicht aufgrund eines Versicherungsfalls i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 geleistet worden. Denn der Vorbezug wurde, wie das FG in Rz 44, 45, 104, 105 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799 selbst festgestellt hat, gerade nicht aufgrund des Eintritts eines der reglementarischen Versorgungsfälle Alter, Tod oder Invalidität geleistet (siehe dazu BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 87/03, BFHE 211, 467, BStBl II 2006, 251, unter II.1.c). Nach dem Senatsurteil in BFHE 211, 467, BStBl II 2006, 251 sind jedoch ausgezahlte Zinsen auch bei anschließender Weiterführung einer unter die Norm fallenden Versicherung entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steuerbefreit, wenn im Zeitpunkt der Auszahlung die zwölfjährige Haltedauer erfüllt ist. Dies war hier der Fall, da der Kläger seit 1992 in den Pensionskassen früherer Arbeitgeber und der K-AG überobligatorisch versichert war.

dd) Der Senat sieht es, wie das FG als unschädlich an, dass der Kläger bei Erhalt des Vorbezugs nicht zwölf Jahre der Pensionskasse der K-AG angehörte (Eintritt im Jahr 2001).

Auf Grundlage der in diesem Zusammenhang erforderlichen Vergleichbarkeitsprüfung zwischen den Modifikationen ausländischer Versicherungsverträge mit der Modifikation inländischer Versicherungsverträge ist zu beachten, dass der Kläger im System der schweizerischen überobligatorischen Absicherung bei Wechsel eines Arbeitgebers in der Schweiz das erworbene überobligatorische Altersguthaben als Austrittsleistung erhielt und als Eintrittsleistung in die Pensionskasse des neuen Arbeitgebers nach den schweizerischen gesetzlichen Vorgaben einzubringen hatte (siehe Rz 19, 106 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799).

In diesem Zusammenhang sieht auch die Rechtsprechung des BFH die Auszahlung einer Freizügigkeitsleistung bei Ausscheiden aus der Pensionskasse eines Arbeitgebers und Wiedereinzahlung in die Pensionskasse eines neuen Arbeitgebers als Instrument zur Gewährleistung der Portabilität von Anwartschaften an, was regelmäßig nicht zum Zufluss der ausgezahlten Beträge führt (vgl. BFH-Beschluss vom 13. November 2012 VI R 20/10, BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405). Daher ist es gerechtfertigt, im Hinblick auf die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 die nach dem schweizerischen Recht zwingend aneinander anknüpfenden überobligatorischen Mitgliedschaften in verschiedenen Pensionskassen als einheitliches Vorsorge- und Versicherungsverhältnis anzusehen, wenn die einzelnen Vorsorgeverträge ihrem Inhalt und wirtschaftlichen Gehalt nach (bezogen auf Laufzeit, Beitragszahlungsdauer, Höhe des koordinierten Lohns bzw. des versicherten Lohns, die Gewährung normierter Leistungen bei Alter, Tod und Invalidität) unverändert geblieben sind. Dieser Prüfung unterliegen nach dem Senatsurteil vom 6. Juli 2005 VIII R 71/04 (BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53) auch inländische Versicherungsverträge im Fall einer Abänderung. Das FG hat im Streitfall nach dieser Vorgabe festgestellt, dass die einzelnen Vorsorgeverträge des Klägers ihrem Inhalt und wirtschaftlichen Gehalt nach unverändert waren.

III. Revision des Klägers

Die Revision des Klägers, mit der er einen größeren Anteil der Arbeitgeberleistungen als steuerfrei beurteilt wissen will, ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten –hier in die AHV/IV und die Pensionskasse– erfolgt, sind im Zeitpunkt der Beitragsleistung durch den Arbeitgeber Arbeitslohn, wenn sich der Vorgang –wirtschaftlich betrachtet– so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese „Eigenbeiträge“ zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer –wie im Streitfall dem Kläger– gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, unentziehbare Rechtsansprüche auf Leistung zustehen (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210 für schweizerische Pensionskassen; siehe zum Vorliegen dieses Rechtsanspruchs Rz 65 bis 67 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799). Spätere Auszahlungen der Pensionskasse führen daher im Streitfall auch nicht zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 6. Oktober 2010 VI R 15/08, BFH/NV 2011, 39 zu „Taggeldern“ aus einer schweizerischen Invalidenversicherung für einen Grenzgänger; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550 zu Krankentagegeldern aus einer schweizer Betriebskrankenkasse; in BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405, unter II.2.).

2. Zur Steuerfreistellung von Arbeitgeberbeiträgen in schweizerische Pensionskassen hat der VI. Senat für die Streitjahre bis einschließlich 2001 entschieden, obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf Grundlage der schweizerischen AHV/IV seien gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei. Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse seien hingegen als Beiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen seien die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 243, 210).

Der erkennende Senat ordnet wie das FG nur das Obligatorium einer schweizerischen (privatrechtlichen) Pensionskasse neben der AHV/IV als gesetzliche Rentenversicherung mit einer gesetzlichen Beitragspflicht ein und betrachtet das Überobligatorium einer schweizerischen privatrechtlichen Pensionskasse als eigenständiges privatrechtliches Rechtsverhältnis. Damit ist für die Steuerfreistellung der Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG im Streitjahr auch nach dem Inkrafttreten des AltEinkG wie im BFH-Urteil in BFHE 243, 210zwischen der Behandlung von Arbeitgeberbeiträgen in das Obligatorium und in das Überobligatorium zu unterscheiden. Auf Basis der bindenden Feststellung des FG, dass nur die in die AHV/IV und das Obligatorium geleisteten Arbeitgeberbeiträge auf einer gesetzlichen Verpflichtung nach dem schweizer Recht beruhen (siehe Rz 67 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799), führt dies im Streitfall nur zu einer Steuerfreistellung der Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in die AHV/IV und das Obligatorium der Pensionskasse in der vom FG ermittelten Höhe.

3. Das FG hat für die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG zutreffend die in das Überobligatorium geleisteten Arbeitgeberbeiträge nicht als Beiträge angesehen, die auf einer gesetzlichen Verpflichtung im Sinne des Satzes 1 der Regelung beruhten.

a) Dies zieht auch der Kläger nicht in Zweifel. Entgegen seiner Auffassung sind auf dieser Grundlage aber nicht weitere 1.072 CHF als steuerfreie Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG anzusehen.

aa) Das FG hat folgende Arbeitgeberbeiträge in das Sparguthaben und die Risikoabsicherung des Klägers bei der Pensionskasse für den Senat bindend gemäß § 118 Abs. 2 FGO festgestellt:

Arbeitgeberbeitrag in das Obligatorium	3.076 CHF	Rz 37, 68, 70 der Vorentscheidung
Arbeitgeberbeitrag in das Überobligatorium	3.087 CHF	Rz 69 der Vorentscheidung
Arbeitgebergesamtbeitrag in die Pensionskasse	6.164 CHF	Rz 40 der Vorentscheidung
Arbeitgeberanteil in die AHV/IV	4.192 CHF	Rz 70 der Vorentscheidung

Das FG ist daher zutreffend von gesetzlichen Arbeitgeberpflichtbeiträgen in das Obligatorium der Pensionskasse und die AHV/IV in Höhe von 3.076 CHF + 4.192 CHF = 7.268 CHF ausgegangen, die es als steuerfreie Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG beurteilt hat. Die in das Überobligatorium geleisteten Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 3.087 CHF hat das FG zu Recht insgesamt nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG als steuerfrei angesehen; zudem hat es eine Steuerfreistellung dieser Beiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG verneint. § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG befreit zwar nach dem BFH-Urteil in BFHE 243, 210 überobligatorische Arbeitgeberbeiträge wie im Streitfall. Denn der Arbeitgeber des Klägers entrichtete 3.087 CHF in die Pensionskasse für den bei ihr in der Schweiz beschäftigten Kläger. Überdies leistete er für den Kläger keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland, weil dieser wegen seiner Beschäftigung in der Schweiz nicht der inländischen gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlag. Allerdings sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halbsatz EStG auf diese dem Grunde nach steuerfreien überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge die Zukunftssicherungsleistungen anzurechnen, die der Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Verpflichtungen erbracht hat. Dies sind im Streitfall Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 7.268 CHF in das Obligatorium und die AHV/IV, sodass eine Steuerfreistellung des gesamten Arbeitgeberbeitrags in das Überobligatorium (3.087 CHF) gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG im Streitfall nicht in Betracht kommt.

Da der Kläger und das FA selbst für das Streitjahr von diesen 3.087 CHF schon 1.509 CHF als nicht steuerfrei gestellte Arbeitgeberbeiträge berücksichtigt haben und die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im angefochtenen Einkommensteuerbescheid um diesen Betrag erhöht sind, hat das FG bei seiner Steuerberechnung zutreffend weitere [3.087 CHF ./. 1.509 CHF =] 1.578 CHF (1.017,81 €) als steuerpflichtige Zukunftssicherungsleistungen behandelt und die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit von 56.149 € auf 57.167 € erhöht.

bb) Für die Steuerfreistellung eines weiteren Teilbetrags von 1.072 CHF aus den gesamten obligatorischen und überobligatorischen Arbeitgeberbeiträgen in die AHV/IV und die Pensionskasse, wie vom Kläger mit seiner Revision begehrt, fehlt es an einer Rechtsgrundlage.

Das FG hat in Rz 70 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799festgestellt, dass bei einer gesetzlichen Rentenversicherungspflicht des Klägers im Inland insgesamt 8.341 CHF als gesetzliche Pflichtbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG –und nicht nur im Ergebnis 7.268 CHF wie im Streitfall– freizustellen wären. Die Differenz zwischen diesen –bei einer hypothetischen inländischen Rentenversicherungspflicht– steuerbefreiten Arbeitgeberbeiträgen und den vom FG steuerfrei belassenen Arbeitgeberbeiträgen beträgt 1.073 CHF; deren Steuerbefreiung und damit Minderung seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG begehrt der Kläger.

Zwar ist der Revision zuzugeben, dass nach § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG auch § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG entsprechend gilt, nach dem nicht auf einer gesetzlichen Verpflichtung beruhende Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des Satzes 2 der Vorschrift nicht höher sein dürfen, als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei einer Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung zu zahlen wäre. Normzweck der Regelung ist neben der Gleichstellung mit inländischen Arbeitnehmern, die im Inland versichert sind, auch die Vermeidung einer Überprivilegierung von im Ausland beschäftigten Arbeitnehmern, indem die Steuerfreiheit der für diese geleisteten freiwilligen Arbeitgeberleistungen nur auf solche Ausnahmefälle beschränkt sein soll, in denen verpflichtend zu erbringende Zukunftssicherungsleistungen lediglich eine Grundversorgung gewährleisten und insgesamt Arbeitgeberbeiträge in Höhe der steuerfrei gestellten inländischen gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge nicht erreichen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 210, unter Rz 24 mit Hinweis auf BTDrucks 8/2501, 18; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 62 Rz B 62/79; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 3 Nr. 62 EStG Rz 8).

Aus diesem Normzweck folgt aber nicht, dass im Ergebnis stets nach ausländischem Recht gesetzlich geschuldete und gleichgestellte Arbeitgeberbeiträge in eine schweizerische Pensionskasse in der Höhe steuerfrei zu belassen sind, die dem steuerfreien Arbeitgeberanteil bei einer Versicherungspflicht in der allgemeinen inländischen Rentenversicherung entsprechen. § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG lassen eine solche Auslegung nicht zu. Satz 1 der Vorschrift knüpft an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt, mithin an die nach schweizer Recht auf gesetzlicher Grundlage tatsächlich geschuldeten (obligatorischen) Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskasse und die AHV/IV an; weitergehende (überobligatorische) „gleichgestellte“ Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskasse sind nach Satz 4 i.V.m. Satz 2 und Satz 3 der Regelung ohne Ausnahme nur unter Anrechnung der regelmäßig höheren gesetzlich geschuldeten obligatorischen Arbeitgeberbeiträge bis maximal zur Höhe der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei einer inländischen Rentenversicherungspflicht abzugsfähig.

Nach dem Wortlaut der Regelung könnte dem Kläger also nur durch eine Auslegung von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in der Weise geholfen werden, dass ein Teilbetrag der überobligatorischen nicht gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 1.072 CHF „wie“ein gesetzlich geschuldeter steuerfrei gestellter Arbeitgeberbeitrag gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG behandelt wird, wenn die gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge nicht die Höhe freigestellter Arbeitgeberbeiträge bei einer inländischen Rentenversicherungspflicht erreichen. Bei dieser Auslegung wäre der Teilbetrag von 1.072 CHF auch der Anrechnung des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG entzogen. Einer solchen Subsumtion nicht gesetzlich geschuldeter überobligatorischer Arbeitgeberbeiträge unter Satz 1 der Regelung steht jedoch der Wortlaut der Norm entgegen, der klar zwischen „gesetzlich geschuldeten“Arbeitgeberbeiträgen in Satz 1 und allen anderen nicht gesetzlich geschuldeten „gleichgestellten“ Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskasse unterscheidet, die der Anwendung der Sätze 2 bis 4 unterliegen.

b) Ebenfalls im Ergebnis zutreffend hat das FG eine Steuerfreistellung der überobligatorischen Beiträge gemäß § 3 Nr. 63 EStG verneint. Die Regelung in § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG ist nach der Rechtslage im Streitjahr –vor den Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794,BStBl I 2009, 74)– jedenfalls für Beiträge eines ausländischen Arbeitgebers in eine ausländische Pensionskasse für einen nicht der inländischen Rentenversicherungspflicht unterliegenden Arbeitnehmer die gegenüber § 3 Nr. 63 EStG speziellere Vorschrift (vgl. auch HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 62 EStG Rz 2 und 5; § 3 Nr. 63 EStG Rz 5).

c) Die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit sind danach wie vom FG angenommen in Höhe von 57.167 € anzusetzen.

IV.

Die Sache ist spruchreif.

1. Der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG steuerbare Vorbezug von 10.484 € darf nach Maßgabe der abkommensrechtlichen Zuweisung des Besteuerungsrechts gemäß Art. 21 i.V.m. Art. 15a DBA-Schweiz 1992 in Deutschland besteuert werden (BFH-Zwischenurteil vom 20. August 2014 I R 83/11, BFH/NV 2015, 20). Zutreffend ist auch der Ansatz von Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 57.167 € durch das FG, die in Deutschland nach Maßgabe der Grenzgängerregelungen des DBA-Schweiz 1992der Besteuerung unterliegen.

2. Zutreffend hat das FG als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Altersvorsorgeaufwendungen) Beiträge des Klägers in Höhe von 736 € angesehen.

Dem liegen folgende für den Senat bindend festgestellte Beitragszahlungen und folgende Berechnung des FG zugrunde:

Gesamtsumme der Altersvorsorgeaufwendungen

2.558 CHF	Arbeitnehmerbeitrag in das Obligatorium für das Sparguthaben und die Invaliditätsvorsorge, anzusetzen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG	Rz 78 der Vorentscheidung (aufgerundet)
+ 3.076 CHF	Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei gestellte Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskasse, anzusetzen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG	Rz 80 der Vorentscheidung und oben unter III.3.a aa
+ 4.192 CHF	Arbeitgeberpflichtbeitrag zur AHV/IV, anzusetzen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG	Rz 70 der Vorentscheidung und oben unter III.3.a aa
+ 4.192 CHF	Arbeitnehmerbeitrag in die AHV/IV	Rz 55, 70 der Vorentscheidung

Gesamte Altersvorsorgeaufwendungen = 14.018 CHF

Dies entspricht im Streitjahr 9.042 €

Ermittlung der abzugsfähigen Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG

Gesamtbetrag	9.042 €
davon 60 % (§ 10 Abs. 3 Satz 4 EStG)	5.425 €
abzüglich des Arbeitgeberanteils zur gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG)	./. 4.689 €	Arbeitgeberbeitrag in die AHV/IV = 4.192 CHF = 2.704 € +
Arbeitgeberbeitrag in das Obligatorium der Pensionskasse = 3.076 CHF = 1.985 €
vgl. Rz 55, 70 der Vorentscheidung
verbleiben	736 €

Die vorstehende Ermittlung der verbleibenden abzugsfähigen Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG durch das FG lässt auf der Grundlage, dass nur die Beiträge des Arbeitgebers und des Klägers in die AHV/IV und das Obligatorium als Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen im Sinne der Regelung heranzuziehen sind (siehe oben), keinen Rechtsfehler erkennen. Das FG ist ausweislich seiner Ausführungen in Rz 118 des Urteils in EFG 2011, 1799 zwar zu 738 € (3.138 € abzugsfähige Sonderausgaben ./. 2.400 € Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b, Abs. 4 Satz 1 EStG) gekommen. Dieser Differenzbetrag zur obigen Berechnung beruht jedoch auf Rundungsdifferenzen, sodass der Abzug der verbleibenden Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 738 € bestehen bleiben kann.

3. Die Beiträge des Klägers in Höhe von 459 CHF (Rz 81 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799) und die –nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG steuerfrei gestellten– Beiträge des Arbeitgebers in Höhe von 3.087 CHF in das Überobligatorium der Pensionskasse (vgl. oben unter III.3.a aa und Rz 69, 102der Vorentscheidung inEFG 2011, 1799), insgesamt 3.546 CHF (2.288 €), können allenfalls als Beiträge zu einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG abzugsfähig sein. Die Beiträge würden in diesem Fall die übrigen Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2Buchst. b Doppelbuchst. bb bis dd EStG 2004 erhöhen. Der Kläger hat jedoch schon mit seinen anderen übrigen Vorsorgeaufwendungen den Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG ausgeschöpft.

Daher kann es im Streitfall dahin stehen, ob es sich bei den Beiträgen des Klägers in das Überobligatorium der Pensionskasse um Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG handelt oder ob dem Sonderausgabenabzug die in Rz 88 bis 101 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799 erörterten und zwischen den Beteiligten streitigen Fragen entgegenstehen, ob die Pensionskasse hierzu über einen Geschäftsbetrieb im Inland verfügen (siehe § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a 2. Halbsatz EStG) und ein Kapitalwahlrecht des Klägers gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 für mindestens zwölf Jahre vertraglich ausgeschlossen sein müsste.

Das FG hat somit im Ergebnis zu Recht nur 2.400 € als abziehbare übrige Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG beurteilt, die im angefochtenen Bescheid auch schon bereits berücksichtigt worden waren.

Die Berechnung der Steuer nach Maßgabe des Tenors und der Urteilsgründe wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 FGO.

Austrittsleistung aus einer schweizerischen Anlagestiftung an einen inländischen Grenzgänger

Leitsatz:

Sog. Austrittsleistungen, die einem Grenzgänger nach dem Reglement einer schweizerischen sog. Anlagestiftung wegen des Wechsels zu einem neuen schweizerischen Arbeitgeber gewährt werden und aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung von dieser unmittelbar auf ein sog. Freizügigkeitskonto des Grenzgängers als Eintrittsleistung zu zahlen sind, sind im Inland nicht steuerbar (Anschluss an das BFH-Urteil vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210).
Beiträge des schweizerischen Arbeitgebers zu einer schweizerischen Anlagestiftung, die nur im überobligatorischen Bereich der schweizerischen betrieblichen Altersvorsorge eine Absicherung gewährt und mit der der Grenzgänger eine privatrechtliche Vorsorgevereinbarung abgeschlossen hat, sind nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerbefreit. Für eine Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG ist wie im Inlandsfall Voraussetzung, dass der Grenzgänger von der schweizerischen gesetzlichen Rentenversicherung befreit ist.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten für das Streitjahr 2006 über die Beurteilung von Austrittszahlungen aus schweizerischen Pensionskassen und einer Stiftung für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung (im Folgenden: Anlagestiftung), in die der Kläger, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) aufgrund seines Arbeitsverhältnisses in der Schweiz einbezogen war, sowie über die Beurteilung der Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zu diesen Altersvorsorgeeinrichtungen.

Der Kläger und die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie hatten ihren Wohnsitz im Inland.

Der Kläger erzielte aufgrund seiner Tätigkeit als Informatiker bis zum 30. November des Streitjahres bei der in X (Schweiz) ansässigen K-AG und ab dem 1. Dezember des Streitjahres bei der ebenfalls in der Schweiz ansässigen S-AG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die er als Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) –DBA-Schweiz 1992– im Inland versteuerte.

Er begann seine Tätigkeit für die K-AG am 1. Mai 1990. Mit Beginn seiner Tätigkeit war der Kläger in deren Pensionskasse (im Folgenden: Pensionskasse I) eingetreten, des Weiteren in deren sog. Pensionskasse II (im Folgenden: Pensionskasse II) und in deren Stiftung für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung (Anlagestiftung). Träger der Pensionskassen I, II und der Anlagestiftung waren jeweils privatrechtliche Stiftungen.

Die Pensionskasse I bezweckte, die Arbeitnehmer der K-AG und verbundener Gruppenunternehmen im Rahmen ihres Reglements (im Folgenden: Reglement I) gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und Invalidität zu sichern. Sie gewährte im Rahmen der Zweckbestimmung die obligatorischen Mindestleistungen nach dem schweizerischen Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) und erbrachte eine über die gesetzlichen Mindestleistungen hinausgehende überobligatorische Vorsorge. Hauptleistung war eine Altersrente, daneben standen ergänzende Todesfall- und Invaliditätsleistungen. In die Pensionskasse I wurden im Grundsatz alle Arbeitnehmer aufgenommen. Sowohl die K-AG als Arbeitgeberin als auch die versicherten Arbeitnehmer erbrachten Beiträge in die Pensionskasse I.

Die Pensionskasse II bezweckte nach der im Streitjahr gültigen Fassung des Reglements der Pensionskasse II (im Folgenden: Reglement II) ebenfalls, die Arbeitnehmer der K-AG und verbundener Gruppenunternehmen gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und Invalidität zu schützen. Sie erbrachte ausschließlich eine über die gesetzlichen (BVG-)Mindestleistungen hinausgehende berufliche Vorsorge (sog. Überobligatorium). In die Pensionskasse II wurden alle Arbeitnehmer aufgenommen, die das Alter von 18 Jahren erreicht hatten und ein im Reglement festgelegtes Gesamteinkommen erhielten. Die Pensionskasse II erbrachte ihre Leistungen auf der Grundlage eines Altersguthabens der Mitglieder; sie gewährte als Hauptleistung eine Altersrente mit ergänzenden Todesfall- und Invaliditätsleistungen.

Die Anlagestiftung war eine „klassische“ Anlagestiftung, die nicht im Bereich der gesetzlich verpflichtenden betrieblichen Altersvorsorge nach dem BVG tätig war. Sie bezweckte die Ergänzung der beruflichen Vorsorge der in ihrem Stiftungsreglement (Stiftungsreglement 2002 – Reglement III) bezeichneten Mitarbeiter (sog. Begünstigte) mit den durch die K-AG zugewandten Mitteln und selbst erwirtschafteten Erträgen. In die Anlagestiftung zahlten die Arbeitnehmer keine Beiträge. Leistungen an die Anlagestiftung erbrachte nur die K-AG als Arbeitgeberin aus ihren Reingewinnen. Aus den der Anlagestiftung zugewendeten Beträgen der K-AG wurde neben den Vermögenswerten des Anlagestocks das Stiftungsvermögen gebildet. Der Anlagestock der Stiftung bestand aus Obligationen, Festgeldanlagen, Aktien, Immobilien und Edelmetallen. Für die Begünstigten (so auch den Kläger) wurde auf einem individuellen Konto ein rechnerischer „Anteil“ am Stiftungsvermögen geführt, der jährlich fortentwickelt wurde. Die Zuwendungen der K-AG an die Anlagestiftung wurden in neue Anteile der Begünstigten an der Anlagestiftung umgerechnet und den vorhandenen Anteilen zu bestimmten Stichtagen gutgeschrieben. Die Begünstigten waren an Erträgen und an Kapitalgewinnen sowie Kapitalverlusten, die aufgrund der Anlage des Stiftungsvermögens erzielt wurden, beteiligt. Diese Erträge und Verluste wurden den individuellen Anteilen gutgeschrieben oder belastet. Den Begünstigten der Anlagestiftung standen bezogen auf den „Wert des Anteils“ zum jeweils relevanten Stichtag ausschließlich Kapitalansprüche (Einmalzahlungen) bei Pensionierung, bei Vorversterben oder in bestimmten Fällen Austrittsleistungen aufgrund eines vorzeitigen Austritts aus der Anlagestiftung vor dem Erreichen des Pensionsalters zu.

Im gegenseitigen Einvernehmen trat der Kläger aus dem Arbeitsverhältnis mit der K-AG zum 30. November des Streitjahres aus. Er schied aufgrund der betreffenden Reglemente mit der Auflösung seines Arbeitsverhältnisses auch aus der Anlagestiftung und den Pensionskassen I und II aus.

Mit Beginn seiner Tätigkeit für die S-AG zum 1. Dezember des Streitjahres trat der Kläger in die Personalvorsorgestiftung der S-AG ein (im Folgenden: Pensionskasse S). Die Pensionskasse S garantierte nach ihrem Reglement (Reglement S) die Erbringung der sich nach dem BVG ergebenden obligatorischen Leistungen. Sie erbrachte daneben auch überobligatorische Leistungen.

Zur Ausgestaltung des Systems der schweizerischen betrieblichen Altersversorgung mit den Elementen der obligatorischen betrieblichen Altersvorsorge (sog. Säule 2a) und der überobligatorischen Vorsorge (sog. Säule 2b) hat der Senat in den Entscheidungen vom 26. November 2014 VIII R 38/10 und VIII R 39/10 (beide zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) Ausführungen gemacht, auf die Bezug genommen wird.

Die mit dem Austritt aus der Pensionskasse I und II zugunsten des Klägers fällig gewordenen Freizügigkeitsleistungen (Austrittsleistungen) in Höhe von 199.968,95 CHF (Austrittsabrechnung der Pensionskasse I per 30. November 2006) und von 18.706,05 CHF (Austrittsabrechnung der Pensionskasse II per 30. November 2006) wurden von diesen aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung am 1. Dezember 2006 als Eintrittsleistung unmittelbar an die Pensionskasse S gezahlt.

Die Austrittsleistung der Anlagestiftung in Höhe von 68.006,75 CHF wurde von dieser unmittelbar auf ein Freizügigkeitskonto des Klägers bei der Freizügigkeitsstiftung der Kantonalbank B (im Folgenden: Freizügigkeitsstiftung B) gemäß dem Reglement III und einer gesetzlichen Verpflichtung überwiesen. Dort wurde der Betrag noch am 30. November 2006 gutgeschrieben. In der Austrittsleistung der Anlagestiftung (68.006,75 CHF) waren als sog. „Vorschuss unverteilter Zuwendungen“ Beträge in Höhe von 4.254 CHF für den zu erwartenden Zuschuss der K-AG für das laufende Jahr 2006 und in Höhe von 3.781 CHF als Zuwendung aus dem Reingewinn des Vorjahres 2005 ausgewiesen. Diese Beträge wären, wenn der Kläger nicht ausgeschieden wäre, bei der Anlagestiftung seinem Anteil am Stiftungsvermögen zum nächsten Stichtag gutgeschrieben worden.

In der Steuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger weder die Austrittsleistungen der Pensionskassen I und II noch der Anlagestiftung als steuerbare Einkünfte.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) behandelte die Austrittsleistung der Anlagestiftung, die unmittelbar auf das Freizügigkeitskonto eingezahlt worden war, in Höhe der gesamten Auszahlung (umgerechnet 43.184 €) als Arbeitslohn für mehrere Jahre. Die Austrittsleistungen der Pensionskassen I und II unterwarf es nicht der Besteuerung, da aufgrund der unmittelbaren Übertragung als Eintrittsleistung an die Pensionskasse S kein Zufluss von Einnahmen beim Kläger vorliege (Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 3. September 2007 S 2255 – St 133, juris, unter Tz. 4.2 Buchst. a).

Dagegen erhoben die Kläger Einspruch. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA einen Änderungsbescheid für das Streitjahr. Es behandelte weiterhin die Austrittsleistung der Anlagestiftung als Arbeitslohn, erhöhte aber in derselben Höhe im Bereich der Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) die Summe der Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger von 22.448 € um 43.184 € auf 65.632 €.

In der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 änderte das FA seine Rechtsauffassung zwar. Dennoch blieb der Einspruch erfolglos. Das FA erfasste nunmehr den in der Austrittsleistung der Anlagestiftung gezahlten unverteilten Vorschuss in Höhe von 4.254 CHF als Einnahme des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Den übrigen Teil der Austrittsleistung der Anlagestiftung sah es nicht mehr als Lohn des Klägers an. Allerdings ging das FA nunmehr davon aus, die Austrittsleistung der Anlagestiftung enthalte als Auszahlung aus einer Lebensversicherung auf den Erlebens- oder Todesfall mit Kapitalwahlrecht in Höhe der Differenz zwischen dem Auszahlungsbetrag und den Arbeitgeberbeiträgen einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil in Höhe von 42.426 CHF (26.940 €). Zudem nahm es einen Zufluss der Austrittsleistung beim Kläger trotz deren unmittelbarer Auszahlung an die Freizügigkeitsstiftung B an. Der Kläger habe durch Abschluss der Vorsorgevereinbarung mit der Freizügigkeitsstiftung B über diese Austrittsleistung verfügt.

Die „übrigen Vorsorgeaufwendungen“ der Kläger enthielten laut der Einkommensteuererklärung keine Arbeitnehmerbeiträge zu den Pensionskassen I, II und S und zur Anlagestiftung. Die Kläger schöpften aufgrund der dort berücksichtigten Aufwendungen für Versicherungen den Höchstbetrag abzugsfähiger übriger Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG in Höhe von 3.900 € aus.

Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem Urteil vom 12. Mai 2011 3 K 147/10weitgehend statt.

Das FG unterwarf die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung nicht der Besteuerung. Die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung sei dem Kläger entweder aufgrund der unmittelbaren Einzahlung auf das Freizügigkeitskonto schon nicht gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen. Nehme man einen Zufluss der Austrittsleistung aus der Anlagestiftung beim Kläger an, sei dieser hinsichtlich des Zinsanteils als Auszahlung aus einer fondsgebundenen Lebensversicherung gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) steuerfrei.

Das FG saldierte aber zu Lasten der Kläger gegen die Steuerminderung, die sich aus der Nichtberücksichtigung der Austrittsleistung ergab:

– Es sah die in der angefochtenen Steuerfestsetzung berücksichtigte Auszahlung des unverteilten Vorschusses der K-AG an die Anlagestiftung als steuerpflichtige Zuwendung an, die zu Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit führe. Auf dieser Grundlage erhöhte es die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit neben dem schon erfassten Teilbetrag von 4.254 CHF um den weiteren unverteilten Vorschuss in Höhe von 3.781 CHF. Diese Zukunftssicherungsleistungen seien nicht gemäß § 3 Nr. 62 EStG oder § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit.

-Die Arbeitgeberbeiträge der K-AG an die Pensionskassen I und II und der S-AG an deren Pensionskasse beurteilte das FG nur insoweit gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG als steuerfrei, als diese in das Obligatorium geleistet worden waren. Nur die Arbeitnehmerbeiträge des Klägers in das Obligatorium der Pensionskassen I, II und S sah das FG als Altersvorsorgeaufwendungen in eine gesetzliche ausländische Rentenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG an.

-Die Arbeitgeberbeiträge in das Überobligatorium waren nach Auffassung des FG nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG oder § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit.

Mit ihren Revisionen rügen die Beteiligten jeweils die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Das FA ist der Auffassung, der in der Austrittsleistung der Anlagestiftung enthaltene Zinsanteil in Höhe von 42.426 CHF (26.940 €) sei dem Kläger gemäß § 11 Abs. 1 EStG im Streitjahr zugeflossen. Nach Ende der Mitgliedschaft in der Anlagestiftung habe der Kläger die Möglichkeit gehabt zu bestimmen, ob die Austrittsleistung als Eintrittsleistung an eine neue Pensionskasse oder auf ein Freizügigkeitskonto bei einer Freizügigkeitsstiftung zu transferieren sei.

Die Wahl der Überweisung der Austrittsleistung auf das Freizügigkeitskonto sei eine Disposition des Klägers, die zum Zufluss führe. Den in der Austrittsleistung der Anlagestiftung enthaltenen und zugeflossenen Zinsanteil habe das FG hilfsweise auch zu Unrecht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 als steuerfrei angesehen. Der Verweis der Regelung auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 verlange für die Steuerbefreiung, dass bei Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden sein müsse. Diese Voraussetzung sei nach dem Reglement III nicht erfüllt gewesen.

Das FA beantragt,

1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache zur weiteren Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

2. die Revision der Kläger, als unbegründet zurückzuweisen.

Die Kläger beantragen,

1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Steuerfestsetzung in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 dahin abzuändern, dass die gesamte Austrittsleistung nicht als steuerpflichtige Einnahme aus Kapitalvermögen behandelt wird.

2. die Revision des FA, als unbegründet zurückzuweisen.

Die Behandlung der Austrittsleistung durch das FG sei zutreffend. Der Kläger habe keinen Anspruch auf eine Barauszahlung der Austrittsleistung gehabt. Denn er habe die Schweiz in beruflicher Hinsicht nicht vollständig verlassen, sondern sei im schweizerischen System der betrieblichen Altersvorsorge verhaftet geblieben, da er zu einem neuen schweizerischen Arbeitgeber gewechselt sei. Da die jeweiligen Altersvorsorgeeinrichtungen betriebsgebunden seien, müssten Anwartschaften aufgrund der gesetzlichen schweizerischen Bestimmungen durch Auszahlung und Wiedereinzahlung zwischen den Vorsorgeeinrichtungen übertragen werden. Es fehle daher am Zufluss; bei Annahme eines Zuflusses seien die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG 2004 für die Austrittsleistung der Anlagestiftung erfüllt.

Das FG habe zu Unrecht die Arbeitgeberbeiträge in die Anlagestiftung und die Pensionskassen in Höhe von 7.206,11 CHF –über den zwischen den Beteiligten unstreitigen Betrag von 2.642 CHF hinaus– als weitere steuerpflichtige Lohnzuwendungen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit beurteilt. Die Auslegung des FG zur Anwendung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG gehe fehl, wenn es für Beiträge im Bereich des Überobligatoriums keine gesetzliche Beitragspflicht annehme.

Gründe:

II.

Die Revisionen des FA und der Kläger sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass dem Kläger mit der Austrittsleistung der Anlagestiftung keine steuerpflichtigen Einkünfte i.S. des § 11 EStG zugeflossen sind.

a) Der Kläger hat keine wirtschaftliche Verfügungsmacht an der Austrittsleistung der Anlagestiftung erlangt. Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat. Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten führt nach ständiger Rechtsprechung den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei, denn der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben. Fehlt es dem Steuerpflichtigen an der Wahlmöglichkeit, eine Auszahlung verlangen zu können, hat er mangels wesentlicher Befugnisse eines Rechtsinhabers keine wirtschaftliche Verfügungsmacht. Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem FG obliegt (siehe zum Ganzen Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13. November 2012 VI R 20/10, BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405, unter Rz 13 f.).

Eine solche wirtschaftliche Verfügungsmacht fehlt nach der Rechtsprechung des BFH, wenn eine gesetzliche Pflicht zur unmittelbaren Übertragung des Vorsorgekapitals zwischen den beteiligten Versorgungseinrichtungen besteht, der Arbeitnehmer die Ansprüche im Zusammenhang mit dem übertragenen Vorsorgekapital weder verpfänden noch abtreten darf, ein Anspruch auf die Barauszahlung der Austrittsleistung kraft Gesetzes nicht bestanden hat, wenn der Arbeitnehmer im schweizerischen System der betrieblichen Altersvorsorge verblieben ist und das Vorsorgekapital auch auf dem Freizügigkeitskonto ausschließlich und unwiderruflich zur Vorsorge angelegt werden muss (siehe Rz 17 bis 21 des BFH-Beschlusses in BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405).

b) Die Würdigung des FG, im Streitfall fehle es an einer wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Klägers in Bezug auf die Austrittsleistung, ist auf dieser Grundlage nicht zu beanstanden.

Es hat festgestellt, nach dem Reglement III sei eine Austrittsleistung, die aufgrund der Beendigung der Mitgliedschaft in der Anlagestiftung entstehe, auf ein Freizügigkeitskonto zu überweisen (siehe Rz 17 und 55 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10). Zudem hat es ergänzend auf Feststellungen in einer früheren Entscheidung (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 17. Dezember 2009 3 K 154/07, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 613), die die Vorentscheidung zum BFH-Beschluss in BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405 bildete, Bezug genommen.

Hiernach ist auch für den Streitfall vom FG bindend festgestellt, dass neben der reglementarischen Verpflichtung auch eine gesetzliche Pflicht der Anlagestiftung bestand, das gesamte (obligatorische und überobligatorische) Vorsorgekapital als Eintrittsleistung auf die Pensionskasse eines neuen Arbeitgebers in der Schweiz zu übertragen.

Wenn die in die neue Pensionskasse eingebrachte Austrittsleistung der Vorsorgeeinrichtungen des früheren Arbeitgebers –wie im Streitfall die Austrittsleistungen der Pensionskassen I und II– das Kapital überstieg, das notwendig war, um einen Anspruch auf die vollen reglementarischen Leistungen in der Pensionskasse des neuen Arbeitgebers zu erwerben, bestand ein Wahlrecht, die Vorsorge neben der Absicherung über die neue Pensionskasse in Form eines Freizügigkeitskontos oder einer Freizügigkeitspolice fortzusetzen. Wurde die Eintrittsleistung zur Fortsetzung der betrieblichen Altersvorsorge auf ein solches Freizügigkeitskonto oder eine -police eingezahlt, konnten die Leistungen aus diesen Konten frühestens fünf Jahre vor und spätestens fünf Jahre nach Erreichen des gesetzlichen Rentenalters beansprucht werden. Einen Anspruch auf die Barauszahlung der Austrittsleistung an sich hatte ein Arbeitnehmer hingegen nur, wenn ein reglementarischer oder gesetzlicher Anspruch hierauf bestand; dieser wurde aber nur bei einem endgültigen Verlassen der Schweiz und Ausscheiden aus dem schweizerischen System der betrieblichen Altersvorsorge gewährt, was im Streitfall nicht gegeben war.

c) Auf die Frage, ob im Fall eines Zuflusses der Austrittsleistung beim Kläger ein darin enthaltener Zinsanteilgemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 2 und 4 EStG 2004 steuerbefreit wäre (vgl. Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 31/10, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) kommt es im Streitfall nicht an.

2. Die Revision der Kläger ist unbegründet, da das FG zu Recht die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit auf der Grundlage nicht steuerbefreiter Arbeitgeberbeiträge erhöht und die bei den Klägern als Altersvorsorgeaufwendungen abzugsfähigen Sonderausgaben aufgrund der Arbeitnehmerbeiträge in das Obligatorium der Pensionskassen I, II und S zutreffend bestimmt hat.

a) Der Revisionsantrag der Kläger, der sich nach seinem Wortlaut auf die „Steuerfreistellung der Austrittsleistung“ bezieht, welche das FG den Klägern bereits gewährt hat, ist auf Grundlage der Revisionsbegründung und des Vortrags in der mündlichen Verhandlung in der Weise zu verstehen, dass sich die Kläger gegen die Erhöhung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit wehren, die das FG vorgenommen hat, weil es die Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskassen I, II, S und die Anlagestiftung nur teilweise gemäß § 3 Nr. 62 EStG und § 3 Nr. 63 EStG als steuerfrei angesehen hat.

Das FG hat in Rz 122 der Vorentscheidung vom 12. Mai 20113 K 147/10 zur Ermittlung der Unterliegensquote der Kläger ausgeführt, diese ermittle sich nach dem Antrag der Kläger vor dem FG, die Austrittsleistung der Anlagestiftung weder bei den steuerpflichtigen Einnahmen noch bei den Sonderausgaben anzusetzen. Diesem Antrag ist das FG weitgehend gefolgt. Es hat zu Lasten der Kläger die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nicht um die weitere Zuwendung der K-AG an die Anlagestiftung von 3.781 CHF und um die steuerpflichtigen Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskassen I, II und S in Höhe von 4.564,11 CHF erhöht.

Ausweislich des vor dem FG gestellten und von diesem so verstandenen Klageantrags war zwischen den Beteiligten somit schon im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mehr streitig, dass die Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger im angefochtenen Bescheid um 68.006 CHF (43.184 €) zu kürzen waren, wenn ein Zufluss der Austrittsleistung beim Kläger verneint wird (siehe auch Rz 26, 72 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10). Über diese Kürzung der Altersvorsorgeaufwendungen ist somit nicht zu entscheiden. Der Senat teilt im Übrigen diese Auffassung der Beteiligten (siehe auch Tz. 4.2 Buchst. a der Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 3. September 2007 S 2255 – St 133, juris).

b) Zutreffend hat das FG die „unverteilten Vorschüsse“, die die K-AG im Streitjahr als Zukunftssicherungsleistungen zugunsten des Klägers an die Anlagestiftung überwiesen hat, als Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit angesehen, die vorbehaltlich einer Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 62 EStG oder § 3 Nr. 63 EStG steuerpflichtig sind. Im Einzelnen handelte es sich um Teilbeträge in Höhe von 4.254 CHF (den auf den Kläger entfallenden erwartbaren Zuschuss aus dem Reingewinn der K-AG) und in Höhe von 3.781 CHF (Zuwendung der K-AG aus dem Reingewinn 2005 an die Anlagestiftung, siehe Rz 18, 40 bis 43 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10).

Wie der erkennende Senat in den Urteilen vom 26. November 2014 VIII R 31/10 und VIII R 39/10 (beidezur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) ausgeführt hat, sind Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber an eine rechtlich selbständige schweizerische Anlagestiftung leistet, als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerbar, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Anlagestiftung –wie im Streitfall dem Kläger– auf Grundlage des Stiftungsreglements ein unentziehbarer individueller Rechtsanspruch auf Leistung (hier: die Einmalzahlung in den im Reglement III vorgesehenen Fällen) zusteht (vgl. auch BFH-Urteile vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210, für Arbeitgeberbeiträge in eine schweizerische Pensionskasse).

Die anschließende Auszahlung der Austrittsleistung führt dann jedoch nicht mehr zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 6. Oktober 2010 VI R 15/08, BFH/NV 2011, 39, zu „Taggeldern“ aus einer schweizerischen Invalidenversicherung für einen Grenzgänger; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550, zu Krankentagegeldern aus einer schweizerischen Betriebskrankenkasse; in BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405, unter II.2.).

c) Diese Zukunftssicherungsleistungen der K-AG an die Anlagestiftung waren nicht gemäß § 3 Nr. 62 EStG oder § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit.

aa) Zur Steuerfreistellung von Arbeitgeberbeiträgen in schweizerische Pensionskassen hat der VI. Senat des BFH mit Urteil in BFHE 243, 210 für die Streitjahre bis einschließlich 2001 entschieden, dass obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf Grundlage der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und der schweizerischen Invalidenversicherung (IV) gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind. Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sind hingegen als Beiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG nur innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen. Dieser Rechtsprechung zur unterschiedlichen Behandlung obligatorischer und überobligatorischer Arbeitgeberbeiträge hat sich der erkennende Senat für Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskasse privater Arbeitgeber für die Rechtslage nach dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554) angeschlossen. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf das Urteil vom 26. November 2014 VIII R 39/10 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, unter III.2. und 3.) Bezug.

bb) Auf dieser Grundlage sind auch die Arbeitgeberbeiträge der K-AG in die Anlagestiftung, die ausschließlich im Bereich der überobligatorischen betrieblichen Altersvorsorge tätig war, nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG als gesetzlich geschuldete Arbeitgeberbeiträge steuerbefreit. Dies hat das FG ohne Rechtsfehler entschieden. Die Verpflichtung zur Leistung dieser Beiträge beruhte –wie bei Beiträgen in das Überobligatorium bei einer Pensionskasse– auf einer privatrechtlichen Vorsorgevereinbarung des Klägers mit der Anlagestiftung und nicht auf einer gesetzlichen Anordnung (siehe Rz 44 bis 46 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10).

cc) Zutreffend hat das FG auch die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG, der Arbeitgeberbeiträge zu (schweizerischen) „Pensionskassen“erfasst, mangels einer Vergleichbarkeit der Anlagestiftung mit einer Pensionskasse nicht auf die in die Anlagestiftung geleisteten Arbeitgeberbeiträge angewendet. Nach den Feststellungen des FG war die Anlagestiftung als Stiftung für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung ausschließlich im überobligatorischen Bereich tätig und hatte im schweizerischen System der betrieblichen Altersvorsorge neben den Pensionskassen nur eine Ergänzungsfunktion; im Unterschied zu den Pensionskassen unterlagen die Arbeitnehmer auch keiner Beitragspflicht.

dd) Es ist ferner nicht zu beanstanden, dass das FG die Arbeitgeberbeiträge der K-AG an die Anlagestiftung (die „unverteilten Vorschüsse“) nicht als gemäß § 3 Nr. 62 Sätze 2 und 3 EStG steuerfrei gestellte Arbeitgeberbeiträge beurteilt hat. Eine Steuerfreistellung der Arbeitgeberbeiträge der K-AG scheitert im Streitfall daran, dass diese gemäß § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG bei inländischen Arbeitnehmern eine Befreiung von der Versicherungspflicht in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung voraussetzt. Bei sinngemäßer Übertragung auf den Streitfall ist für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung eine Befreiung des Arbeitnehmers von der ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung erforderlich (siehe Rz 47 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10 mit Bezugnahme auf Rz 97 und 98 des Urteils des FG Baden-Württemberg vom 18. November 2010 3 K 273/07, juris). Der Kläger war von der Beitragspflicht zur schweizerischen gesetzlichen Rentenversicherung (AHV/IV) jedoch nicht befreit. Hinzu tritt, dass § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG nur „Zuschüsse“ erfasst, was eine eigene Beitragspflicht des Arbeitnehmers verlangt, die der Arbeitgeber bezuschusst (siehe Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 62 EStG Rz 6). Eine eigene Beitragspflicht des Klägers zur Anlagestiftung bestand jedoch nicht.

ee) Schließlich ist auch die Würdigung des FG, eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 63 EStG scheide für die Arbeitgeberbeiträge in die Anlagestiftung aus, zutreffend. Denn selbst wenn das Vorsorgeverhältnis des Klägers als ausländische Direktversicherung im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung –BetrAVG– (§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG) und i.S. des § 3 Nr. 63 EStG zu qualifizieren wäre, scheitert eine Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG an den von der Anlagestiftung eingeräumten Auszahlungsmöglichkeiten. Diese gewährte nach ihrem Reglement ausschließlich Einmalzahlungen (vgl. Rz 52 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10), das Gesetz lässt als Auszahlungsformen jedoch nur die Gewährung einer Rente oder Leistungen aufgrund eines Auszahlungsplanes zu (siehe hierzu auch Tz. 312, 314 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Juli 2013 IV C 3 – S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022).

ff) Die Erhöhung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers um die steuerpflichtigen Zukunftssicherungsleistungen der K-AG in Höhe der „unverteilten Vorschüsse“ ist daher zutreffend. Für die bereits in der angefochtenen Steuerfestsetzung erfolgte Erhöhung des vom Kläger erklärten Bruttolohns um 4.254 CHF auf 185.171 CHF (Rz 18 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10) war dies zwischen den Beteiligten schon im FG-Verfahren nicht streitig. Auch die weitere Erhöhung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um den zweiten „unverteilten Vorschuss“ von 3.781 CHF (Rz 42 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10) und damit auf 188.952 CHF durch das FG begegnet daher entgegen der Auffassung der Kläger keinen rechtlichen Bedenken.

d) Die Beurteilung der Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskassen I, II und die Anlagestiftung durch das FG ist ebenfalls nicht zu beanstanden.

aa) Das FG hat die Pensionskassen I und S als sog. umhüllende Pensionskassen eingeordnet, die eine Absicherung des Klägers im Obligatorium und im Überobligatorium gewährleisteten; die Pensionskasse II bot nur eine überobligatorische Absicherung an (siehe Rz 90, 95, 103 und 106 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10). Auf dieser Grundlage hat das FG bei der Anwendung des § 3 Nr. 62 Sätze 1 und 4 EStG zwischen Arbeitgeberbeiträgen, die in das Obligatorium der Pensionskassen I und S geleistet wurden und überobligatorischen Arbeitgeberbeiträgen, die an die Pensionskasse I, II und S geleistet wurden, unterschieden. Im Einzelnen ist das FG für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) davon ausgegangen, dass die gesamten Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskassen I, II und S im Streitjahr 11.317,98 CHF betragen haben (Rz 88 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10) und hiervon 4.111,87 CHF in das Obligatorium (Rz 91, 102 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10) und 7.206,11 CHF in das Überobligatorium der Pensionskassen (Rz 91 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10) geleistet wurden.

bb) Die Beurteilung des FG, nur die obligatorischen Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 4.111,87 CHF seien gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerbefreit, teilt der Senat. Denn nur das Obligatorium im Rahmen einer schweizerischen umhüllenden Pensionskasse ist ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis mit einer gesetzlichen Beitragspflicht, während die überobligatorische Vorsorgevereinbarung ein privatrechtliches Vorsorgeverhältnis darstellt und die Arbeitgeberbeiträge in das Überobligatorium der Pensionskasse somit auf vertraglicher Grundlage geschuldet wurden. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat Bezug auf die Ausführungen oben unter II.2.c und im Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 39/10(zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, dort unter III.2. und 3.).

cc) Hinsichtlich der überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 7.206,11 CHF hat das FG im Ergebnis zu Recht eine Steuerfreistellung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG verneint, obwohl es sich um Beiträge zu Pensionskassen im Sinne der Regelung handelt. Denn auf diese freiwilligen (vertraglich geschuldeten) Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 7.206,11 CHF sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halbsatz EStG die gesetzlichen Pflichtbeiträge, die die Arbeitgeber des Klägers in die AHV/IV und das Obligatorium der Pensionskassen geleistet haben, anzurechnen (siehe Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 39/10, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, dort unter III.2. und BFH-Urteil inBFHE 243, 210, unter Rz 26 ff.). Diese anrechenbaren Arbeitgeberbeiträge in die AHV/IV (8.890 CHF) und in das Obligatorium (4.111,87 CHF) überstiegen die Beiträge in das Überobligatorium (7.206,11 CHF) und schließen eine weiter gehende Steuerfreistellung der Beiträge aus.

dd) Wie der Senat zudem im Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 39/10 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, dort unter III.3.b) bereits entschieden hat, sind Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse nach der im Streitjahr ebenfalls geltenden Rechtslage auch nicht gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit.

ee) Damit hat das FG im Ergebnis zu Recht die vollen überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge (7.206,11 CHF) als steuerpflichtige Zukunftssicherungsleistungen behandelt, die die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit erhöhen. Von diesen 7.206,11 CHF wurden bereits 2.642 CHF im angefochtenen Bescheid berücksichtigt (Differenz 4.564,11 CHF). Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit sind daher auf … CHF zu erhöhen. Diese Einkünfte unterliegen nach den Grenzgängerregelungen des DBA-Schweiz 1992 der inländischen Besteuerung, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

e) Der Senat bestätigt die Vorentscheidung auch im Hinblick auf die Höhe der als Sonderausgaben abzugsfähigen obligatorischen Arbeitnehmerbeiträge in die Pensionskassen I, II und S.

aa) Wie der Senat in der Entscheidung vom 26. November 2014 (VIII R 39/10, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, dort unter IV.2.) näher ausgeführt hat, kommen nach dem Inkrafttreten des AltEinkG als „Altersvorsorgeaufwendungen“ gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen) nur Arbeitnehmerbeiträge in das Obligatorium einer schweizerischen umhüllenden Pensionskasse und zur AHV/IV in Betracht. Die Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger sind danach im Streitfall in Höhe von 1.982 € abziehbar.

Gesamtsumme der Altersvorsorgeaufwendungen

4.111,87 CHF	Arbeitnehmerbeitrag in das Obligatorium der Pensionskassen I, II und S gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG	Rz 102 der Vorentscheidung
+ 4.111,87 CHF	Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei gestellte Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskassen; anzusetzen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG	Rz 91 der Vorentscheidung und oben unter II.2.d bb
+ 8.890 CHF	Arbeitgeberpflichtbeitrag zur AHV/IV, anzusetzen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG	Rz 26 der Vorentscheidung und oben unter II.2.c aa
+ 8.890 CHF	Arbeitnehmerbeitrag in die AHV/IV	Rz 26 der Vorentscheidung

Gesamte Altersvorsorgeaufwendungen = 26.003,74 CHF

Dies entspricht im Streitjahr 16.512 €

Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG

Gesamtbetrag	16.512 €
davon 62 % (§ 10 Abs. 3 Satz 6 EStG)	10.237 €
Abzüglich des Arbeitgeberanteils zur gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG)	./. 8.255 €	Arbeitgeberbeitrag in die AHV/IV (8.890 CHF) + Arbeitgeberbeitrag in das Obligatorium der Pensionskasse (4.111,87 CHF) = 13.001,87 CHF (8.255 €) vgl. Rz 121 der Vorentscheidung
verbleiben	1.982 €

bb) Die Arbeitnehmerbeiträge des Klägers in das Überobligatorium stellen hingegen keine Altersvorsorgeaufwendungen, sondern allenfalls Beiträge des Klägers gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG dar.

Die Kläger haben aber bereits mit Vorsorgeaufwendungen, die keine (überobligatorischen) Beiträge in die Pensionskassen I, II und S, aber andere Versicherungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG betrafen, den Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG in Höhe von 3.900 € ausgeschöpft. In dieser Höhe wurden übrige Vorsorgeaufwendungen auch als Sonderausgaben in der angefochtenen Steuerfestsetzung vom 10. Dezember 2009 bereits berücksichtigt.

Ob die weiteren Überlegungen des FG unter Rz 103 bis 115 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10 zur Beurteilung der überobligatorischen Vorsorgevereinbarungen des Klägers mit den Pensionskassen I, II und S und zur Höhe der übrigen Vorsorgeaufwendungen zutreffend sind, kann mangels steuerlicher Auswirkung dahinstehen.

3. Im Ergebnis hat das FG damit zu Recht die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung nicht der Besteuerung unterworfen, die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von … € ermittelt sowie abziehbare Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 1.982 € und abziehbare „übrige Sonderausgaben“ in Höhe von 3.900 € berücksichtigt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135Abs. 2 FGO.

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Quelle: DATEV eG

BFH, Pressemitteilung Nr. 44/15 vom 17.06.2015 zu den Urteilen VIII R 31/10, VIII R 38/10, VIII R 39/10 vom 26.11.2014 und VIII R 40/11 vom 02.12.2014

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