Der BFH hat in zwei Urteilen entschieden, dass nicht jeder Rabatt, den ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber erhält, zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führt (Az. VI R 30/09 und VI R 27/11).
BFH, Pressemitteilung Nr. 75/12 vom 07.11.2012 zu den Urteilen VI R 30/09 und VI R 27/11 vom 26.07.2012
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in zwei Urteilen vom 26. Juli 2012 (Az. VI R 30/09 und VI R 27/11) entschieden, dass nicht jeder Rabatt, den ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber erhält, zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führt.
In den vom BFH entschiedenen Streitfällen hatten Arbeitnehmer von ihren als Fahrzeughersteller tätigen Arbeitgebern jeweils Neufahrzeuge zu Preisen erworben, die deutlich unter den sog. „Listenpreisen“ lagen. Die Finanzämter setzten einkommensteuerpflichtigen Arbeitslohn an, soweit die vom Arbeitgeber gewährten Rabatte die Hälfte der durchschnittlichen Händlerrabatte überstieg. Dagegen wandten die Kläger ein, dass Lohn allenfalls insoweit vorliege, als der Arbeitgeberrabatt über das hinausgehe, was auch fremde Dritte als Rabatt erhielten.
Dieser Auffassung schloss sich der Lohnsteuersenat des BFH in den jetzt ergangenen Urteilen an. Er entschied, dass ein üblicher, auch Dritten eingeräumter Rabatt beim Arbeitnehmer nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führt. Denn zum Arbeitslohn gehören zwar Vorteile, die Arbeitnehmern dadurch zufließen, dass Arbeitgeber aufgrund des Dienstverhältnisses ihren Arbeitnehmern Waren zu einem besonders günstigen Preis verkaufen. Ob allerdings der Arbeitgeber tatsächlich einen besonders günstigen, durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Preis eingeräumt hat, ist jeweils durch Vergleich mit dem üblichen Preis festzustellen. Maßgebend ist danach der um übliche Preisnachlässe geminderte übliche Endpreis am Abgabeort (§ 8 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG).
Bezieht der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber hergestellte Waren, richtet sich die Rabattbesteuerung grundsätzlich nach § 8 Abs. 3 EStG. Dann greifen zwar zu Gunsten des Arbeitnehmers Vergünstigungen, nämlich ein Bewertungsabschlag in Höhe von 4 % sowie zusätzlich ein Rabattfreibetrag in Höhe von 1.080 Euro (§ 8 Abs. 3 EStG); Grundlage dafür ist allerdings nicht der Marktpreis sondern der Endpreis des Arbeitgebers, also der Preis, zu dem der Arbeitgeber die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Weil dieser vom Arbeitgeber bestimmte Endpreis aber auch weit über den tatsächlichen Marktverhältnissen liegen kann, hat – so der BFH -, der Arbeitnehmer im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung das Recht, den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG bewerten zu lassen, dann allerdings ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag.
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Endpreis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG |
Leitsatz:
Endpreis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG ist der am Ende von Verkaufsverhandlungen als letztes Angebot stehende Preis und umfasst deshalb auch Rabatte.
Tatbestand:
I.
1
Streitig ist, ob und in welcher Höhe der vom Arbeitgeber beim Kauf eines Neufahrzeugs eingeräumte Rabatt einen als Arbeitslohn zu erfassenden geldwerten Vorteil begründet.
2
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist bei der X AG, einem Automobilhersteller, nichtselbständig beschäftigt. In seinem Bruttolohn der Streitjahre (2000, 2002) sind geldwerte Vorteile von 5.966 DM (2000) und 5.253 € (2002) aus der Gewährung von Jahreswagenrabatten enthalten. Der Arbeitgeber hatte diese geldwerten Vorteile (Rabatte) nach Maßgabe des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 30. Januar 1996 (
BStBl I 1996, 114) ermittelt. Er legte dabei als Endpreis i.S. des § 8 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Preis zu Grunde, der sich nach Abzug der Hälfte des üblicherweise auf den Bruttolistenpreis gewährten durchschnittlichen Preisnachlasses ergab.
3
Nachdem der Kläger und seine Ehefrau, die Klägerin und Revisionsbeklagte, erklärungsgemäß zusammen zur Einkommensteuer der Streitjahre veranlagt worden waren, machten sie unter Berufung auf die Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil vom 5. September 2006 VI R 41/02, BFHE 214, 561, BStBl II 2007, 309) mit Einspruch geltend, dass Lohn nur insoweit vorliege, als der Arbeitgeberrabatt über den vollen durchschnittlichen auch fremden Dritten gewährten Preisnachlass hinausgehe.
4
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA -) wies den Einspruch zurück. Das FA stützte sich dazu auf einen zum Senatsurteil in BFHE 214, 561, BStBl II 2007, 309 ergangenen sogenannten Nichtanwendungserlass (BMF-Schreiben vom 28. März 2007, BStBl I 2007, 464). Der geldwerte Vorteil sei danach zwingend nach der typisierenden (Spezial-)Vorschrift des § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten; ein Wahlrecht auf Durchführung einer günstigeren Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG bestehe entgegen der Ansicht des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht.
5
Die dagegen gerichtete Klage auf volle Berücksichtigung des durchschnittlichen Preisnachlasses war aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1288 veröffentlichten Gründen erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) minderte entsprechend dem Senatsurteil in BFHE 214, 561, BStBl II 2007, 309 die anzusetzenden Arbeitslöhne in den streitigen Einkommensteuerbescheiden jeweils um den gesamten üblichen Händlerrabatt. Denn Rabatte des Arbeitgebers seien nur insoweit zu versteuernde geldwerte Vorteile, als fremde Dritte solche Rabatte nicht auch erhielten.
6
Das FA wendet sich dagegen mit der Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts (§ 8 EStG). Das Wahlrecht entspreche nicht dem Wortlaut und Zweck des Gesetzes und auch nicht dem gesetzgeberischen Willen. § 8 Abs. 3 EStG sei Spezialvorschrift und verdränge § 8 Abs. 2 EStG. § 8 Abs. 3 EStG typisiere und vereinfache das Besteuerungsverfahren, ohne dass es darauf ankomme, ob im Einzelfall § 8 Abs. 2 EStG günstiger sei.
7
Das FA beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 30. April 2009 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Das BMF hat den Beitritt zum Revisionsverfahren erklärt (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Es vertritt die Auffassung, dass ein Wahlrecht nicht bestehe. Regelmäßig sei der nach der Preisangabenverordnung anzugebende und auszuweisende Preis maßgebend. Die gesetzliche Vorschrift beziehe allgemein am Markt gewährte Rabatte nicht ein. Soweit hierdurch im Einzelfall Vorteile erfasst würden, die auch im allgemeinen Geschäftsverkehr erzielt werden könnten, habe dies der Gesetzgeber bewusst hingenommen. Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sei auch dann gewahrt, wenn es im Einzelfall zu einer höheren Steuerbelastung komme.
Gründe:
II.
9
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat bei der Ermittlung der Vorteile aus den vom Kläger verbilligt erworbenen Jahreswagen die Rabatte, die auch Nichtarbeitnehmern beim Fahrzeugkauf gewährt werden, zu Recht als nicht aus dem Arbeitsverhältnis sich ergebende und deshalb auch nicht der Einkommensteuer zu unterwerfende Vorteile beurteilt.
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1. Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats gehören zu den nach § 8 EStG zu bewertenden und zu Einnahmen führenden Vorteilen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG auch solche, die Arbeitnehmern daraus entstehen, dass ihnen ihre Arbeitgeber Personalrabatte gewähren, indem sie Waren – z.B. „Jahreswagen“ – aufgrund des Dienstverhältnisses verbilligt überlassen (zuletzt Senatsurteile vom 17. Juni 2009 VI R 18/07, BFHE 225, 388, BStBl II 2010, 67; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898). Denn in diesem Fall vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer nicht nur den Kauf eines Kraftfahrzeugs, sondern treffen auch eine besondere Preisabsprache, die im Umfang der Verbilligung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis haben kann. Wird der Vorteil der Verbilligung „für“ eine Beschäftigung gewährt, ist er durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst und insoweit Lohn (Senatsurteile in BFHE 225, 388, BStBl II 2010, 67; in BFH/NV 2007, 898). Soweit und in der Höhe, als Preisnachlässe auch im normalen Geschäftsverkehr erzielt werden können, spricht nichts dafür, dass diese Rabatte, wenn sie auch Arbeitnehmern eingeräumt werden, als Vorteil „für“ deren Beschäftigung gewährt werden und deshalb zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören. Denn in diesem Fall fehlt es an einem aus dem Arbeitsverhältnis stammenden Vorteil als einer Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1990 VI R 15/86, BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472; vom 4. Mai 2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781, zum zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen). Deshalb sind zur Unterscheidung von auch im normalen Geschäftsverkehr erzielbaren Preisnachlässen einerseits und durch das Arbeitsverhältnis begründeten besonderen Vorteilen andererseits die vom Arbeitgeber stammenden Leistungen nach den Grundsätzen des § 8 EStG zu bewerten.
11
a) Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Unter Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmt sich der lohnsteuerrechtlich erhebliche, durch einen Personalrabatt veranlasste geldwerte Vorteil mithin nicht nach dem allgemeinen Marktpreis, sondern nach dem Endpreis, zu dem der Arbeitgeber die entsprechenden Waren fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Das ist nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats der „Angebotspreis“ (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 225, 388, BStBl II 2010, 67; vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687; in BFHE 214, 561, BStBl II 2007, 309; Thomas, Beilage 6 zu Der Betrieb – DB – 2006, S. 58, 64).
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b) Dieser Angebotspreis ist nach bisheriger Senatsrechtsprechung grundsätzlich der unabhängig von Rabattgewährungen nach der Preisangabenverordnung ausgewiesene Preis; dieser Grundsatz galt allerdings schon seit Einführung des § 8 Abs. 3 EStG nicht uneingeschränkt (BFH-Urteile in BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687; in BFHE 214, 561, BStBl II 2007, 309). An diesem Grundsatz hält der erkennende Senat nicht mehr länger fest. Der angebotene Endpreis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG ist vielmehr derjenige, der am Ende von Verkaufsverhandlungen als letztes Angebot des Händlers steht. Der angebotene Endpreis umfasst daher auch Rabatte.
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aa) „Endpreise“ i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG sind keine typisierten und pauschalierten Werte, wie etwa der „inländische Listenpreis“ i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG. Endpreise, zu denen Waren angeboten werden, bestimmen sich vielmehr auch nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Geschäftsverkehr. Angesichts dessen hatte der Senat schon früher entschieden, dass die unverbindliche Preisempfehlung eines Automobilherstellers nicht der Endpreis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG sein müsse (Urteil in BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687) und erst recht keine geeignete Grundlage darstelle, um den lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil eines Personalrabatts für Jahreswagen zu bewerten (Urteil in BFHE 225, 388, BStBl II 2010, 67).
14
bb) Für diese Auslegung sprechen die Gesetzgebungsmaterialien zu § 8 Abs. 3 EStG (in BTDrucks 11/2157, S. 142); denn diese gehen davon aus, dass – zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens – die „tatsächlich vom Arbeitgeber geforderten Endpreise zu Grunde gelegt werden“. Wenn deshalb nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Geschäftsverkehr der Arbeitgeber üblicherweise einen niedrigeren Preis fordert – sei dies in der Form eines speziellen eigenen „Hauspreises“, sei dies durch einen eigens ausgewiesenen Rabatt -, ist dieser und nicht die tatsächlich nur unverbindliche Preisempfehlung des Kraftfahrzeugherstellers der Endpreis, zu dem der Arbeitgeber anbietet (so auch von Bornhaupt, Betriebs-Berater 1993, 1640; a.A.: Thomas, Beilage 6 zu DB 2006, S. 58, 64).
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cc) Der Ansatz der tatsächlichen Angebotspreise unter Berücksichtigung üblicherweise eingeräumter Rabatte gewährleistet weiter, dass – wie der erkennende Senat schon in seinem Urteil in BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687 entschieden hatte – Scheinlohnbesteuerungen durch erkennbar überhöhte Preisauszeichnungen außer Ansatz bleiben. Dies entspricht auch der zivilrechtlichen Betrachtungsweise hinsichtlich der Gebräuche der Rabattgewährung im Kraftfahrzeughandel (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18. April 1985 I ZR 220/83, Neue Juristische Wochenschrift 1985, 2950, 2951).
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dd) Schließlich geht selbst die Finanzverwaltung davon aus, dass jedenfalls die unverbindlichen Preisempfehlungen der Automobilbranche nach Maßgabe der Preisangabenverordnung nicht die Endpreise i.S. des § 8 Abs. 3 EStG darstellen. Denn schon seit 1. Januar 1996 setzt sie nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 114 für „Jahreswagen“ als Endpreis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG den Preis an, der sich ergibt, wenn 50 % des Preisnachlasses, der durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewährt wird, von dem empfohlenen Preis abgezogen werden (Senatsurteil in BFHE 225, 388, BStBl II 2010, 67); das BMF-Schreiben vom 18. Dezember 2009 (BStBl I 2010, 20) nimmt sogar angesichts der „Schwierigkeiten bei der Ermittlung des tatsächlichen Angebotspreises“ 80 % des Preisnachlasses vom Lohn aus.
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2. Gemessen daran hält die Vorentscheidung revisionsrechtlicher Prüfung stand. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger durch den Erwerb der Jahreswagen über den vom FG festgestellten und einkommensteuerrechtlich berücksichtigten Vorteil hinaus keinen weiteren lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil erlangt hat.
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a) Das FG hat insbesondere zu Recht einen als Arbeitslohn zu erfassenden geldwerten Vorteil durch den verbilligten Erwerb der Jahreswagen nur in dem Umfang angenommen, wie der Kläger Rabatte erhalten hatte, die über die üblichen durchschnittlichen Händlerrabatte hinausgegangen waren. Denn nur insoweit kann angenommen werden, dass der Rabatt nicht allein im Kaufvertrag gründet, sondern einen Vorteil darstellt, der gerade mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt worden war und daher als Vorteil bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen ist.
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Dagegen ist nichts dafür dargetan, dass ein lohnsteuerrechtlicher Vorteil schon insoweit vorliegt, als der Rabatt über die Hälfte des üblichen Rabatts hinausreicht. Denn wenn fremden Dritten, die keinerlei arbeitsrechtliche Beziehungen zum Arbeitgeber des Klägers unterhalten, solche Rabatte eingeräumt werden, ist nicht erkennbar, aus welchen Gründen die nämlichen Rabatte dann bei Arbeitnehmern als Lohn zu versteuern sein sollten. Schließlich konnten auch weder das FA noch das beigetretene BMF erläutern, aus welchen Gründen übliche nicht nur Arbeitnehmern, sondern auch fremden Dritten gewährte Rabatte bei den Arbeitnehmern zu lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteilen führen sollten.
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b) Angesichts dessen kommt es im Streitfall weder auf die Frage an, wie „Abgabeort“ i.S. des § 8 Abs. 2, 3 EStG im Einzelnen zu bestimmen ist, noch auf das Wahlrecht des Steuerpflichtigen zwischen einer Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG und einer solchen nach § 8 Abs. 3 EStG (vgl. dazu Senatsurteil vom 26. Juli 2012 VI R 27/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
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Arbeitnehmerrabatte als Lohnvorteil; Vorteilsbewertung |
Leitsatz:
- Rabatte, die der Arbeitgeber nicht nur seinen Arbeitnehmern, sondern auch fremden Dritten üblicherweise einräumt, begründen bei Arbeitnehmern keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn.
- Der Arbeitnehmer kann im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf der Grundlage des Endpreises des Arbeitgebers nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten lassen.
Tatbestand:
I.
1
Streitig ist, ob und in welcher Höhe der vom Arbeitgeber beim Kauf eines Neufahrzeugs eingeräumte Rabatt einen als Arbeitslohn zu erfassenden geldwerten Vorteil begründet.
2
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist bei der X AG, einem Automobilhersteller, nichtselbständig beschäftigt. Er erwarb in den Streitjahren (2000 bis 2005) jeweils von seinem Arbeitgeber hergestellte Neufahrzeuge. Dazu gewährte der Arbeitgeber dem Kläger einen Mitarbeiterrabatt in Höhe von 21,5 % auf den Listenpreis. Die gewährten Rabatte beliefen sich in den Streitjahren auf 15.927,93 DM (2000), 16.156,13 DM (2001), 9.059,46 € (2002), 10.083,24 € (2003), 9.179,17 € (2004) und 9.179,17 € (2005).
3
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) setzte, wie zuvor schon der Arbeitgeber beim Lohnsteuerabzug, in den Einkommensteuerveranlagungen die sich aus den Rabatten ergebenden einkommensteuerbaren Vorteile wie folgt an: 8.395,43 DM (2000), 9.823,37 DM (2001), 6.149,98 € (2002), 7.042,07 € (2003), 6.017,67 € (2004) sowie 5.946,45 € (2005). Grundlage dafür war das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. Januar 1996 (BStBl I 1996, 114). Danach ist der Endpreis i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der um die Hälfte eines durchschnittlichen Händlerrabatts geminderte Listenpreis. Darauf wurden jeweils der Bewertungsabschlag nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG sowie der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG angewandt. Der Arbeitgeber hatte angegeben, fremden Letztverbrauchern für die vom Kläger erworbenen jeweiligen Fahrzeugtypen die folgenden Rabatte eingeräumt zu haben: 9,05 % (2000), 7,51 % (2001), 4,57 % (2002), 6,0 % (2003), 6,72 % (2004) sowie 6,47 % (2005).
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Die dagegen gerichtete Klage, im Wesentlichen darauf gestützt, dass – wie sich aus Zeitungsartikeln und Anzeigen ergebe – Endverbrauchern Rabatte von 17,5 % bis 20 % angeboten würden, so dass sich allenfalls ein geldwerter Vorteil in Höhe von 2 % ergebe, hatte nur teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 441 veröffentlichten Gründen nur insoweit Arbeitslohn an, als die Preisnachlässe nicht auch nach den Gepflogenheiten im normalen Geschäftsverkehr tatsächlich zu erzielen seien. Die für die Jahre 2000 bis 2005 ermittelten durchschnittlichen Preisnachlässe in Höhe von 9,05 %, 7,51 %, 4,57 %, 6,0 %, 6,72 % sowie 6,47 % kürzte es allerdings jeweils um 3 % mit der Begründung, dass in diesem Umfang die Preisnachlässe als Ergebnis individueller Preisverhandlungen nicht zu berücksichtigen seien. End- und Angebotspreis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG seien somit nur die um Preisnachlässe in Höhe von 6,05 %, 4,51 %, 1,57 %, 3,0 %, 3,72 % sowie 3,47 % reduzierten Listenpreise. Der Vorteil könne auch nicht unter Berücksichtigung von Preisnachlässen von bis zu 20 % bestimmt werden. Denn den dazu vorgelegten Zeitungsartikeln und Zeitungsanzeigen seien keine auf die vom Kläger jeweils erworbenen Modelle konkret bezogenen Werte zu entnehmen; teilweise seien auch andere Zeiträume betroffen. Im Übrigen seien die Meldungen eher allgemein gehaltene journalistische Meldungen zu Preisentwicklung und Wettbewerb in der Automobilbranche.
5
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
6
Er beantragt,
das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9. Juli 2010 dahingehend abzuändern, dass in den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2000 bis 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2008 jeweils ein geldwerter Vorteil in Höhe von 630,44 € im Jahr 2000, in Höhe von 713,90 € im Jahr 2001, in Höhe von 842,74 € im Jahr 2002, in Höhe von 944,70 € im Jahr 2003, in Höhe von 811,16 € im Jahr 2004 sowie in Höhe von 803,02 € im Jahr 2005 angesetzt wird.
7
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Gründe:
II.
8
Die Revision des Klägers ist teilweise begründet. Sie führt in diesem Umfang zur Änderung des vorinstanzlichen Urteils und zur teilweisen Stattgabe der Klage. Im Übrigen ist die Revision unbegründet und zurückzuweisen. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).
9
1. Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats gehören zu den nach § 8 EStG zu bewertenden und zu Einnahmen führenden Vorteilen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG auch solche, die Arbeitnehmern daraus entstehen, dass ihnen ihre Arbeitgeber Personalrabatte gewähren, indem sie Waren – z.B. „Jahreswagen“ – aufgrund des Dienstverhältnisses verbilligt überlassen (zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 5. September 2006 VI R 41/02, BFHE 214, 561, BStBl II 2007, 309). Denn in diesem Fall vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer nicht nur den Kauf eines Kraftfahrzeugs, sondern treffen auch eine besondere Preisabsprache, die im Umfang der Verbilligung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis haben kann. In diesem Fall wird der Vorteil der Verbilligung „für“ eine Beschäftigung gewährt, veranlasst durch das individuelle Dienstverhältnis (Senatsurteile vom 17. Juni 2009 VI R 18/07, BFHE 225, 388, BStBl II 2010, 67; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898). Soweit und in der Höhe, als Preisnachlässe auch im normalen Geschäftsverkehr unter fremden Dritten erzielt werden können, spricht nichts dafür, dass diese Rabatte, wenn sie auch Arbeitnehmern eingeräumt werden, als Vorteil „für“ deren Beschäftigung gewährt werden und deshalb zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören. Denn in diesem Fall fehlt es an einem aus dem Arbeitsverhältnis stammenden Vorteil als einer Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1990 VI R 15/86, BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472; vom 4. Mai 2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781, zum zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen).
10
Deshalb sind zur Unterscheidung von auch im normalen Geschäftsverkehr erzielbaren Preisnachlässen einerseits und durch das Arbeitsverhältnis begründeten darüber hinausgehenden besonderen Vorteilen andererseits die vom Arbeitgeber stammenden Leistungen nach den Grundsätzen des § 8 EStG zu bewerten. Maßgebend sind danach die um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreise am Abgabeort (§ 8 Abs. 2 EStG) und die Endpreise, zu denen der Arbeitgeber die Waren fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (§ 8 Abs. 3 EStG; vgl. zum Angebotspreis das Urteil des erkennenden Senats vom 26. Juli 2012 VI R 30/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
11
a) Der erkennende Senat hatte bereits mit Urteil in BFHE 214, 561, BStBl II 2007, 309 zum Verhältnis der Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG gegenüber der nach Abs. 3 entschieden. Danach ist Grundnorm der Bewertung § 8 Abs. 2 EStG, der in Übereinstimmung mit dem Lohnbegriff Rabatte des Arbeitgebers erst dann und nur in der Höhe als geldwerten Vorteil erfasst, als der Preis unterschritten wird, der für das gleiche Produkt am Markt von fremden Dritten zu entrichten ist. Vergleichspreis ist dabei grundsätzlich der günstigste Preis am Markt (BFH-Urteile vom 17. August 2005 IX R 10/05, BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71, und in BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781). Denn nur dann ist die Annahme gerechtfertigt, dass der Rabatt seinen Rechtsgrund nicht im Kaufvertrag, sondern in der arbeitsrechtlichen Beziehung hat, er mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis als Vorteil eingeräumt wurde und sich insoweit im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.
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Abweichend davon ist § 8 Abs. 3 EStG Spezialnorm und hat tendenziell begünstigenden Charakter, weil noch ein Bewertungsabschlag von 4 % und ein Rabattfreibetrag abgezogen werden. Die Vorteilhaftigkeit der Norm kann aber verfehlt werden, wenn der vom Arbeitgeber angebotene Endpreis und der günstigste Preis am Markt so stark voneinander abweichen, dass trotz des Bewertungsabschlags und des Rabattfreibetrags ein geldwerter Vorteil erfasst wird, der nach dem Maßstab der Grundnorm tatsächlich nicht vorliegt. Deshalb hat der Arbeitnehmer jedenfalls im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung die Möglichkeit, die Höhe des geldwerten Vorteils entweder nach der Regelung des § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf Grundlage des Endpreises des Arbeitgebers nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten zu lassen.
13
b) An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat fest. Sie entspricht der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die zwar Vorteile aus dem Arbeitsverhältnis besteuert, zugleich aber auch darauf begrenzt. So hat auch die Kommentarliteratur schon bei Inkrafttreten der Vorschrift auf die Gefahr hingewiesen, dass „sich die Fiktion einer objektiven Bereicherung des Arbeitnehmers in Höhe des nach Abs. 3 Satz 1 ermittelten Preisvorteils im Einzelfall soweit von den tatsächlichen Marktverhältnissen entfernt, dass die mit dieser Typisierung verbundene Ungleichbehandlung trotz der Freibetragsregelung in Satz 2 nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar“ sei (so Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 62, September 1989).
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aa) Grundlage der Auslegung des § 8 Abs. 3 EStG ist die ersichtlich einhellige Auffassung (Kirchhof in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 8 Rz 48 f.; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 171; Schmidt/Krüger, EStG, 31. Aufl., § 8 Rz 65; Steiner in Lademann, EStG, § 8 Rz 171; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz D 4; Birk/Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 152), dass § 8 Abs. 3 EStG keinen eigenen Einkünftetatbestand begründet, sondern in Anwendung des allgemeingültigen einkommensteuerrechtlichen Lohnbegriffs einen aus dem Arbeitsverhältnis folgenden Vorteil lediglich bewertet; klarstellend formuliert § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG deshalb auch seine Tatbestandsvoraussetzung, dass ein Arbeitnehmer „aufgrund seines Dienstverhältnisses“ Waren oder Dienstleistungen erhält. Die vom FA vertretene gegenteilige Auslegung entspricht nicht diesen Grundsätzen, wenn sie angesichts dieser systematischen Grundlage einen Vorteil in isolierter Anwendung der Bewertungsnorm des § 8 Abs. 3 EStG annimmt, obwohl sich ein solcher Vorteil nach der allgemeingültigen Grundnorm des § 8 Abs. 2 EStG nicht feststellen lässt. Im Ergebnis gewährleistet mithin die Bemessung des lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils allein nach dem vom Arbeitgeber bestimmten Endpreis nicht, dass der Bewertung die tatsächlichen objektiven Marktverhältnisse zu Grunde liegen und birgt so insbesondere die Gefahr, dass durch mögliche überhöhte Preisauszeichnungen eine Scheinlohnbesteuerung stattfindet (vgl. dazu schon Senatsurteil vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687).
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bb) Entgegen der Auffassung des FA sprechen gegen diese Auslegung nicht die Gesetzgebungsmaterialien zu § 8 Abs. 3 EStG (in BTDrucks 11/2157, S. 142). Denn danach zielte die Neuregelung darauf, auch in Bezug auf Belegschaftsrabatte dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu entsprechen. Es finden sich dort keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber abweichend vom allgemeinen Lohnbegriff mit § 8 Abs. 3 EStG eine Bewertungsregelung schaffen wollte, die eine objektive Bereicherung des Arbeitnehmers fingieren und diese Fiktion besteuern wollte. Die mit der Neuregelung ins Gesetz eingeführte Berücksichtigung der „tatsächlich vom Arbeitgeber geforderten Endpreise“ sollte vielmehr ausweislich der Materialien insbesondere der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens dienen. Diesem Ziel wird entsprochen, wenn der Arbeitgeber im Besteuerungsverfahren, nämlich bei dem ihm obliegenden Lohnsteuerabzugsverfahren, die tatsächlich von ihm geforderten Endpreise zu Grunde legen kann, ohne sich in solchen Fällen weiter über den marktangemessenen Preis informieren zu müssen. Von dem Ziel der Steuervereinfachung bleibt sodann unberührt, dass der Arbeitnehmer in dem ihn treffenden individuellen Einkommensteuerveranlagungsverfahren die Wahl hat, stattdessen den Vorteil – dann allerdings ohne Bewertungsabschlag und Freibeträge – nach den tatsächlichen Marktverhältnissen der Besteuerung zu unterwerfen. Damit ist dem Grundsatz der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens entsprochen, ohne einer Scheinlohnbesteuerung Vorschub zu leisten.
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cc) Dieses Auslegungsergebnis, dass § 8 Abs. 3 EStG nur eine Bewertungsvorschrift ist, aber keinen eigenständigen Lohnvorteil begründet, wird schließlich dadurch bestätigt, dass nach allgemeiner Auffassung und so auch ausdrücklich die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 11/2157, S. 142) der Arbeitgeber im Rahmen der ihm obliegenden Lohnbesteuerung den Vorteil wahlweise entweder nach § 8 Abs. 3 EStG oder – im Rahmen der pauschalierten Besteuerung – nach § 8 Abs. 2 EStG nach den üblichen Endpreisen und ohne Rabattfreibeträge in Ansatz bringen kann. Damit wird dem Arbeitgeber zugestanden, zwischen einfacher, schneller, aber tendenziell weniger richtiger Bewertung einerseits und aufwändiger, aber eher zutreffender Bewertung andrerseits zu entscheiden. Angesichts dessen muss erst recht auch dem Arbeitnehmer diese Möglichkeit der Vorteilsbewertung – jedenfalls im Rahmen der ihn betreffenden Einkommensteuerveranlagung – verbleiben.
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2. Die Vorinstanz ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Revision ist teilweise begründet. Der Klage ist insoweit stattzugeben, als die vom Arbeitgeber des Klägers fremden Dritten gewährten Preisnachlässe entgegen der Rechtsauffassung des FG in voller Höhe zu berücksichtigen sind.
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a) Das FG hat auf Grundlage des § 8 Abs. 3 EStG fehlerfrei die Preisnachlässe ermittelt, die der Arbeitgeber des Klägers tatsächlich im allgemeinen Geschäftsverkehr fremden Dritten gewährt hatte. Es hat weiterhin grundsätzlich zutreffend den lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil nach diesen auch im allgemeinen Geschäftsverkehr gegenüber fremden Dritten gewährten Rabatten bemessen. Es hat allerdings zu Unrecht diese fremdüblichen Preisnachlässe nicht in voller Höhe berücksichtigt, sondern um 3 % gekürzt.
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Der Senat hat mit Urteil vom 26. Juli 2012 VI R 30/09 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) entschieden, dass der angebotene Endpreis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG derjenige ist, der am Ende von Verkaufsverhandlungen als letztes Angebot des Händlers steht und deshalb auch Rabattgewährungen umfasst. Nach den vom FG getroffenen und insoweit bindenden Feststellungen hat der Arbeitgeber des Klägers im Geschäftsverkehr mit Dritten Rabatte zwischen 4,57 % und 9,05 % gewährt. Die um diese Rabatte geminderten Listenpreise sind nach dem vorstehend zitierten Urteil des Senats vom 26. Juli 2012 VI R 30/09 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) die angebotenen Endpreise i.S. des § 8 Abs. 3 EStG. Auf Grundlage der Feststellungen ist nichts dafür ersichtlich, aus welchen Gründen diese allgemein üblichen Rabatte beim Kläger als aus dem Arbeitsverhältnis resultierend gelten und insoweit steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen sollten. Deshalb rechtfertigen die vom Arbeitgeber des Klägers ansonsten im allgemeinen Geschäftsverkehr gegenüber Dritten eingeräumten Rabatte keinen Lohnansatz beim Kläger, auch nicht im Umfang von 3 %. Denn auch in diesem Umfang (3 %) ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen der Kläger diese Rabatte nicht ebenfalls hätte erhalten sollen.
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Zutreffend hat das FG dagegen weitergehende Sonderrabatte für bestimmte Branchen, wie etwa das Taxigewerbe, unberücksichtigt gelassen, weil insoweit diese besonderen Voraussetzungen beim Kläger nicht vorgelegen haben.
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b) Im Übrigen ist die Revision unbegründet. Das FG hat es rechtsfehlerfrei abgelehnt, über die vom Arbeitgeber fremden Dritten gewährten Rabatte hinaus die Vorteile auf der Grundlage von Preisnachlässen von 17,5 % bis 20 % anzusetzen.
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aa) Nach den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ist es dem Kläger grundsätzlich nicht verwehrt, in seinem Einkommensteuerveranlagungsverfahren geltend zu machen, dass der vom Arbeitgeber tatsächlich geforderte Endpreis so weit über dem günstigsten Preis am Markt für die vom Kläger jeweils erworbenen Fahrzeuge liegt, dass trotz Bewertungsabschlags und Rabattfreibetrags der im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens auf Grundlage des § 8 Abs. 3 EStG erfasste, geldwerte Vorteil höher ist als der nach der Grundnorm des § 8 Abs. 2 EStG tatsächlich vorliegende Vorteil.
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bb) Der Kläger hatte allerdings im finanzgerichtlichen Verfahren nichts substantiiert dazu vorgetragen, welches Fahrzeug er zu welchem konkreten Preis bei welchem Händler zu den vom Kläger nur pauschal angegebenen Preisnachlässen in Höhe von 17,5 % bis 20 % hätte erwerben können. Für einen dahingehenden substantiierten Sachvortrag genügt es insbesondere nicht, sich nur allgemein auf Zeitungsartikel und Zeitungsanzeigen zu berufen, zumal wenn diese, wie im Streitfall, nicht die konkret vom Kläger jeweils erworbenen Modelle zum Gegenstand hatten, teilweise andere Zeiträume betrafen und ansonsten auch nur allgemein gehaltene journalistische Meldungen zu Preisentwicklung und Wettbewerb enthielten.
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cc) Danach sind die aus den Arbeitgeberrabatten folgenden und als Lohn zu erfassenden Vorteile der Streitjahre 2000 bis 2005 auf Grundlage der festgestellten durchschnittlichen Preisnachlässe in Höhe von 9,05 %, 7,51 %, 4,57 %, 6,0 %, 6,72 % sowie 6,47 % zu ermitteln. Nach Anwendung des Bewertungsabschlags und der Rabattfreibeträge nach § 8 Abs. 3 EStG (2.400 DM, 1.224 €, 1.080 €) betragen die geldwerten Vorteile 2.110,73 €, 2.726,58 €, 4.301,35 €, 4.281,92 €, 3.637,16 €, 3.739,62 €.
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Quelle: DATEV eG