Nach Ansicht von EuGH-Generalanwalt Pikamäe führt die bloße Umleitung eines Fluges zu einem Ausweichflughafen, der in der Nähe des in der ursprünglichen Buchung vorgesehenen Zielflughafens liegt, nicht zu einem Anspruch auf eine pauschale Ausgleichsleistung (Rs. C-826/19).

Nach Ansicht von Generalanwalt Pikamäe führt die bloße Umleitung eines Fluges zu einem Ausweichflughafen, der in der Nähe des in der ursprünglichen Buchung vorgesehenen Zielflughafens liegt, nicht zu einem Anspruch auf eine pauschale Ausgleichsleistung.

Die Fluggesellschaft müsse jedoch von sich aus anbieten, die Kosten für die Beförderung zu dem in der ursprünglichen Buchung vorgesehenen Zielflughafen oder zu einem sonstigen nahegelegenen, mit dem betroffenen Fluggast vereinbarten Zielort zu übernehmen.

Ein Fluggast von Austrian Airlines fordert von dieser Fluggesellschaft eine pauschale Ausgleichsleistung in Höhe von 250 Euro, weil sein Flug von Wien nach Berlin, der aufgrund einer Verspätung den Zeitpunkt überschritt, ab dem für den in der ursprünglichen Buchung vorgesehenen Zielflughafen (Berlin Tegel) das Nachtflugverbot galt, zum Flughafen Berlin Schönefeld umgeleitet wurde. Die Landung in Schönefeld erfolgte 58 Minuten später als ursprünglich in Tegel vorgesehen. Zudem ist Schönefeld 24 km, d. h. 41 Minuten von der Wohnung des Fluggasts entfernt, während die Entfernung zwischen Tegel und seiner Wohnung 8 km, d. h. 15 Minuten, beträgt. Austrian Airlines bot dem Fluggast keinen Ersatztransport von Schönefeld nach Tegel an.

Austrian Airlines weigerte sich, die von dem Fluggast begehrte Entschädigung zu zahlen, und machte geltend, dieser sei mit einer Verspätung von lediglich 58 Minuten an sein Endziel, Berlin, gelangt und habe seine Wohnung problemlos unter Inanspruchnahme eines weiteren Verkehrsmittels vom Ausweichflughafen aus erreichen können.

Das mit dem Rechtsstreit befasste Landesgericht Korneuburg (Österreich) legte dem Gerichtshof eine Reihe von Fragen nach der Auslegung der Fluggastrechteverordnung¹ vor.

In seinen Schlussanträgen, die einen Teil dieser Fragen betreffen, schlägt Generalanwalt Priit Pikamäe dem Gerichtshof vor, zu entscheiden, dass dem Fluggast bei Landung eines Flugzeugs auf einem anderen als dem in der ursprünglichen Buchung vorgesehenen Zielflughafen, der sich an demselben Ort, in derselben Stadt oder in derselben Region wie Letzterer befinde, kein Ausgleichsanspruch wegen Annullierung des Fluges zustehe. Der Unionsgesetzgeber habe nämlich diesen Fall nicht als Annullierung angesehen. Ein Ausgleichsanspruch entstehe nur, wenn der Fluggast wegen dieser Umleitung den in der ursprünglichen Buchung vorgesehenen Zielflughafen oder den anderen nahegelegenen, mit dem Luftfahrtunternehmen vereinbarten Zielort mit einer Verspätung von drei Stunden oder mehr erreiche.

In diesem Rahmen müsse die Fluggesellschaft von sich aus dem Fluggast anbieten, die Kosten für die Beförderung zu dem in der ursprünglichen Buchung vorgesehenen Zielflughafen oder zu einem sonstigen nahegelegenen, mit dem Fluggast vereinbarten Zielort zu übernehmen. Eine solche Übernahme sei nämlich in der Verordnung ausdrücklich vorgesehen, und der Fluggast, der sich an einem anderen Flughafen als dem in der ursprünglichen Buchung vorgesehenen wiederfinde, sei in einer Situation, in der er Unterstützungsleistungen benötige.

Der Generalanwalt vertritt die Auffassung, dass die Verletzung dieser Pflicht zur Übernahme der Transportkosten der Fluggäste zwischen dem Ankunftsflughafen und dem in der ursprünglichen Buchung vorgesehenen Zielflughafen (oder dem nahegelegenen, mit dem Fluggast vereinbarten Zielort) dem Fluggast keinen Anspruch auf eine pauschale Ausgleichszahlung verleihe, wie er ihn bei Annullierung oder Flugverspätung von drei Stunden oder mehr habe. Hingegen stehe dem Fluggast ein Anspruch auf Erstattung der Beträge zu, die sich in Anbetracht der dem jeweiligen Fall eigenen Umstände als notwendig, angemessen und zumutbar erweisen sollten, um dieses Versäumnis der Fluggesellschaft auszugleichen.

Fußnote

¹ Verordnung (EG) Nr. 261/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 11. Februar 2004 über eine gemeinsame Regelung für Ausgleichs- und Unterstützungsleistungen für Fluggäste im Fall der Nichtbeförderung und bei Annullierung oder großer Verspätung von Flügen und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 295/91 (ABl. 2004, L 46, S. 1). Nach dieser Verordnung hat ein Fluggast im Fall der kurzfristigen Annullierung oder großen Verspätung (drei Stunden oder mehr) seines Fluges grundsätzlich Anspruch auf eine pauschale Ausgleichsleistung in Höhe von 250, 400 bzw. 600 Euro je nach der Entfernung, die der Flug hätte zurücklegen müssen, wenn er durchgeführt worden wäre.

Quelle: EuGH

Studierende können Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen eines Auslandsemesters als vorab entstandene Werbungskosten geltend machen. So entschied der BFH (Az. VI R 3/18).

Studierende können Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen eines Auslandsemesters als vorab entstandene Werbungskosten geltend machen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 03.12.2020 – VI R 3/18 – entschieden.

Die Klägerin nahm nach einer abgeschlossenen Ausbildung ein Studium an einer inländischen Hochschule auf. Die Studienordnung der Hochschule schreibt für den Studiengang vor, dass die/der Studierende das Studium für zwei Semester an einer ausländischen Partneruniversität zu absolvieren hat. Während des Auslandsstudiums bleibt die/der Studierende an der inländischen Hochschule eingeschrieben. Die Klägerin beantragte für die Zeit des Auslandsstudiums die Anerkennung der dadurch bedingten zusätzlichen Unterkunftskosten sowie der Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten.

Das Finanzamt lehnte dies ab, da die Auslandsuniversität die erste Tätigkeitsstätte der Klägerin sei und daher die Aufwendungen für Unterkunft und Verpflegung – vergleichbar einem Arbeitsnehmer – nur im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten angesetzt werden könnten. Eine solche liege aber unstreitig nicht vor.

Anders als das Finanzgericht gab der BFH der Klage der Studentin statt. Sehe die Studienordnung, wie im Fall der Klägerin vor, dass Studierende einen Teil des Studiums an einer ausländischen Hochschule absolvieren können bzw. müssen, bleibe die inländische Hochschule, jedenfalls soweit die/der Studierende dieser auch für die Zeiten des Auslandsstudiums zugeordnet bleibe, die erste Tätigkeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Kosten für Unterkunft und Verpflegungsmehraufwand im Ausland seien deshalb als vorweggenommene Werbungskosten steuerlich zu berücksichtigen, auch wenn keine doppelte Haushaltsführung vorliege. Entsprechendes gelte bei Praxissemestern.

Von dieser Rechtsprechung profitieren allerdings nur Studierende, die bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder eine Bachelorstudiengang) abgeschlossen haben. Aufwendungen für die erste Ausbildung (Berufsausbildung oder Studium) sind hingegen vom Werbungskostenabzug ausgenommen (§ 9 Abs. 6 EStG). Der Aufwand wird nur im Rahmen des Sonderausgabenabzugs berücksichtigt und wirkt sich steuerlich nur aus, wenn die/der Studierende im Jahr der Aufwandsentstehung über steuerpflichtige Einkünfte verfügt.

Leitsatz:

1. Sieht die Studienordnung einer Universität vor, dass Studierende einen Teil des Studiums an einer anderen (weiteren) Hochschule (hier Auslandssemester) absolvieren können bzw. müssen, wird an der anderen Hochschule keine weitere erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG begründet.
2. Studierende können daher Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen, die durch den Besuch der anderen Hochschule veranlasst sind, nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als vorab entstandene Werbungskosten geltend machen.
3. Entsprechendes gilt in der Regel auch für Studierende, die im Rahmen ihres Studiums ein Praxissemester oder Praktikum ableisten können bzw. müssen und dabei ein Dienstverhältnis begründen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.01.2018 – 7 K 1007/17 E,F aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) begann nach dem Abschluss einer ersten Ausbildung zum Wintersemester 2012/13 mit dem Studium International Business an der Fachhochschule (FH) B–Stadt (Inland). Die Bachelorprüfungsordnung für diesen achtsemestrigen Studiengang an der FH B–Stadt (Inland) (Prüfungsordnung) schrieb vor, dass das Studium ab dem fünften Semester an einer Partnerhochschule im ausländischen Sprachraum fortzuführen sowie ein Auslandspraxissemester zu absolvieren war. Die Klägerin leistete die beiden Auslandssemester im Wintersemester 2014/2015 und im Sommersemester 2015 in E–Stadt (Ausland) und im Anschluss daran das Praxissemester bei einer Au-Pair-Agentur in M–Stadt (Ausland) ab. Nach § 3 Satz 1 der Ordnung über das Praxissemester für die Bachelorstudiengänge International Business und International Business Management (Praxissemesterordnung) blieb der Studierende auch während des Praxissemesters Mitglied der FH mit allen dazugehörigen Rechten und Pflichten.

Während des Praxissemesters war die Klägerin in der Au-Pair-Agentur in Vollzeit tätig. Hierfür erhielt sie im Jahr 2015 eine Vergütung in Höhe von umgerechnet 2.416 €. Ferner bezog die Klägerin für die Monate September 2014 bis Mai 2015 Leistungen nach dem Bundesausbildungsgesetz (BAföG). Darüber hinaus wurde ihr Auslandsaufenthalt in den beiden Streitjahren von einer Stiftung gefördert.

Während des gesamten Studiums, auch während der Auslandsaufenthalte in E–Stadt (Ausland) und M–Stadt (Ausland) —dort hatte sie jeweils eine Unterkunft angemietet—, behielt die Klägerin ihren Wohnsitz in der Wohnung ihrer Eltern in C–Stadt (Inland) bei. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sich dort in den Streitjahren (2014 und 2015) der Lebensmittelpunkt der Klägerin befunden hat.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte die Klägerin —neben anderen unstreitigen Erwerbsaufwendungen— Kosten für die Unterkünfte in E–Stadt (Ausland) und M–Stadt (Ausland) sowie Verpflegungsmehraufwendungen betreffend die Auslandsaufenthalte als Werbungskosten geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte für beide Streitjahre die Einkommensteuer auf jeweils 0 € fest. Darüber hinaus erließ er einen Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 über 9.529 €. Dabei berücksichtigte das FA einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte für 2014 in Höhe von 5.885 € und den auf den 31.12.2013 festgestellten Verlustvortrag (3.644 €). Leistungen nach dem BAföG setzte es teilweise und den Zuschuss der Stiftung in vollem Umfang werbungskostenmindernd an. Die Kosten für die Wohnung und die Mehraufwendungen für Verpflegung in E–Stadt (Ausland) blieben unberücksichtigt.

Für 2015 erkannte das FA die geltend gemachten Mietkosten und Verpflegungsmehraufwendungen für die Aufenthalte in E–Stadt (Ausland) und M–Stadt (Ausland) ebenfalls nicht als Werbungskosten an. Zudem rechnete es wiederum Leistungen nach dem BAföG zum Teil sowie den Stiftungszuschuss vollständig werbungskostenmindernd an, so dass keine berücksichtigungsfähigen Werbungskosten verblieben. Den auf den 31.12.2015 verbleibenden Verlustvortrag stellte das FA mit 8.113 € fest, wobei es von dem auf den 31.12.2014 festgestellten Verlustvortrag (9.529 €) den um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag geminderten —im Jahr 2015 erzielten— Arbeitslohn (1.416 €) in Abzug brachte.

Zur Begründung führte das FA aus, die Universität in E–Stadt (Ausland) und die Au-Pair-Agentur in M–Stadt (Ausland) seien als erste Tätigkeitsstätten der Klägerin i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen. Da sie in C–Stadt (Inland) in der Wohnung ihrer Eltern keinen eigenen (Haupt–)Hausstand unterhalten habe, lägen die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung nicht vor. Damit seien die geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen nicht als Werbungskosten anzuerkennen.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 549 veröffentlichten Gründen weitgehend ab. Die Klage sei lediglich bezüglich der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2014 in Höhe von 140 € begründet. Insoweit habe das FA von der Klägerin erhaltene Leistungen nach dem BAföG zu Unrecht werbungskostenmindernd berücksichtigt.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA hat während des Revisionsverfahrens unter dem 21.02.2018 einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 und unter dem 03.12.2018 einen entsprechend geänderten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2015 erlassen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Münster vom 24.01.2018 – 7 K 1007/17 E,F aufzuheben und den Verlustfeststellungsbescheid vom 21.02.2018 auf den 31.12.2014 sowie den Verlustfeststellungsbescheid vom 03.12.2018 auf den 31.12.2015 dahin zu ändern, dass der jeweils festgestellte Verlust um die in den Streitjahren angefallenen Mehraufwendungen für Verpflegung sowie die Aufwendungen für die Unterkünfte in E–Stadt (Ausland) und M–Stadt (Ausland) erhöht wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat den Werbungskostenabzug der geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen betreffend die beiden Auslandssemester und das Praxissemester dem Grunde nach zu Unrecht versagt. Es sind allerdings noch Feststellungen zur Höhe der abziehbaren Aufwendungen erforderlich, die das FG bisher nicht getroffen hat. Die Sache ist deshalb an das FG zurückzuverweisen.

A. Die Revision ist zulässig. Der Inhalt der Revisionsbegründung entspricht noch den gesetzlichen Mindestanforderungen.

1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Erforderlich ist damit eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat. Der Revisionskläger muss danach im Einzelnen und in Auseinandersetzung mit der Argumentation des FG dartun, welche Ausführungen der Vorinstanz aus welchen Gründen unrichtig sein sollen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 29.03.2017 – VI R 83/14, m.w.N.).

2. Die von der Klägerin vorgelegte, fristgerecht eingereichte Revisionsbegründung entspricht diesen Anforderungen noch. Denn es wird deutlich, dass die Klägerin —entgegen der Auffassung des FG— ihre erste Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG aus Rechtsgründen sowohl während der Auslandssemester als auch während des Auslandspraxissemesters am Ort des Hauptstudiums verortet wissen will. Darüber hinaus hat sich die Klägerin noch in ausreichendem Maße mit den tragenden Gründen des angefochtenen Urteils auseinandergesetzt und dargetan, weshalb sie die Entscheidung des FG, die Universität in E–Stadt (Ausland) und die Au-Pair-Agentur in M–Stadt (Ausland) als ihre erste Tätigkeitsstätten anzusehen, wegen der nur vorübergehenden Natur der Auslandsaufenthalte für rechtsfehlerhaft hält.

B. Die Revision ist auch begründet. Entgegen der Auffassung des FG sind im Hinblick auf die streitigen Aufwendungen weder —während der beiden Auslandssemester— die von ihr besuchte Universität in E–Stadt (Ausland) noch —während des Praxissemesters in M–Stadt (Ausland)— die Au-Pair-Agentur als erste Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG anzusehen und die geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin zumindest dem Grunde nach als vorab entstandene Werbungskosten zu berücksichtigen. § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) und des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) steht dem nicht entgegen, da die Klägerin vor Beginn ihres Studiums eine (erste) Berufsausbildung im Sinne dieser Vorschrift absolviert hat. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). Das FG hat über die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2014 und auf den 31.12.2015 vom 16.12.2016 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.02.2017 entschieden. An deren Stelle sind während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 21.02.2018 und vom 03.12.2018 getreten, die nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Senatsurteil vom 03.04.2019 – VI R 15/17, BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446, Rz 11, m.w.N.). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergeben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil in BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446, Rz 11, m.w.N.).

2. Werbungskosten, nämlich Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG liegen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen (z.B. Senatsurteil vom 17.05.2017 – VI R 1/16, BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz 26, m.w.N.; Senatsbeschlüsse vom 17.07.2014 – VI R 8/12, BFHE 247, 64, Rz 68, und VI R 2/12, BFHE 247, 25, Rz 74, jeweils m.w.N.).

a) Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine zweite Ausbildung (Berufsausbildung oder Studium) sind regelmäßig beruflich veranlasst (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 27.10.2011 – VI R 52/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825, und vom 19.09.2012 – VI R 78/10, BFHE 239, 80, BStBl II 2013, 284, sowie Senatsbeschlüsse in BFHE 247, 64, Rz 69, und in BFHE 247, 25, Rz 75). Dementsprechend hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf vorab entstandene Werbungskosten bei Berufsausbildungsaufwendungen entschieden, dass der notwendige Veranlassungszusammenhang (nur) fehlt, wenn „gleichsam ins Blaue hinein“ studiert wird (Senatsurteile vom 20.07.2006 – VI R 26/05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764, und vom 19.04.1996 – VI R 24/95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452) oder ansonsten private Gründe nicht ausgeschlossen werden können (Senatsurteile vom 26.01.2005 – VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349, und in BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764). Dass die Aufwendungen zumindest für die eigene Zweitausbildung regelmäßig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven gründen, nimmt auch § 9 Abs. 6 EStG zum Ausgangspunkt. Die Vorschrift regelt die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Berufsausbildungskosten in zweifach differenzierender Weise. Zum einen unterscheidet die Regelung zwischen der erstmaligen Berufsausbildung —sei es in Form der Ausbildung, sei es in Form des Erststudiums— einerseits und nachfolgenden Ausbildungen andererseits. Zum anderen differenziert sie zwischen Berufsausbildungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses und solchen ohne Dienstverhältnis. Im Ergebnis schließt die Regelung damit einzig Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses stattfindet, vom Werbungskostenabzug aus (Senatsbeschlüsse in BFHE 247, 64, Rz 70, und in BFHE 247, 25, Rz 76).

b) Demgemäß sind sämtliche beruflich veranlassten Aufwendungen, die im Rahmen einer Zweitausbildung (Berufsausbildung oder Studium) anfallen, als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar. Hierzu gehören nach § 9 Abs. 4 Satz 8 2. Halbsatz EStG bei vollzeitigen Bildungsmaßnahmen/Vollzeitstudien beispielsweise Fahrt– bzw. Mobilitätskosten sowie Übernachtungskosten und (zeitlich begrenzt) Mehraufwendungen für Verpflegung am Ort der Bildungseinrichtung, soweit eine steuererhebliche doppelte Haushaltsführung vorliegt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 4 und 5 und Abs. 4a Satz 12 EStG). Entsprechendes gilt bei beruflich veranlassten auswärtigen Übernachtungen im Rahmen einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme oder eines Vollzeitstudiums. Auch wenn eine solche Bildungsmaßnahme oder ein solches Studium außerhalb eines Dienstverhältnisses absolviert werden, gehören derartige Aufwendungen sowie (zeitlich begrenzt) Mehraufwendungen für Verpflegung —wie bei einer Auswärtstätigkeit eines Arbeitnehmers— zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abziehbaren Werbungskosten und sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG abzugsfähig.

3. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 1 EStG sind notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, Werbungskosten. Abzugsfähig sind daher nur Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer für eine zusätzliche (berufliche) Unterkunft entstehen. Nur insoweit liegt Mehraufwand vor. Der Arbeitnehmer muss folglich —wie bei einer doppelten Haushaltsführung— neben der auswärtigen Unterkunft eine andere Wohnung/Unterkunft haben. Er muss dort jedoch weder einen eigenen Hausstand führen noch muss dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen liegen. Die Berücksichtigung von Unterkunftskosten anlässlich einer Auswärtstätigkeit setzt damit —anders als bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung— nicht voraus, dass der Arbeitnehmer die Wohnung/Unterkunft aus eigenem Recht oder als Mieter innehat und sich an den dortigen Kosten der Lebensführung finanziell beteiligt (Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz Ga 35). Es genügt, wenn der Arbeitnehmer z.B. im Haushalt der Eltern ein Zimmer bewohnt (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 24.10.2014 – IV C 5–S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 114). Abziehbar sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer (zusätzlichen) auswärtigen Unterkunft zur Übernachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG).

4. Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nach Maßgabe von § 9 Abs. 4a EStG als Werbungskosten abziehbar. Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist nach § 9 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine nach Abwesenheitszeiten gestaffelte Verpflegungspauschale anzusetzen. Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle dieser Pauschbeträge länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nr. 1 mit 120 sowie der Nrn. 2 und 3 mit 80 % der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden. Nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG ist der Abzug der Verpflegungspauschalen auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.

5. Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als erste Tätigkeitsstätte auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Eine zeitliche Mindestdauer des Studiums oder der Bildungsmaßnahme, damit eine Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte gilt, benennt das Gesetz in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG nicht. Deshalb ist auch bei kurzzeitigen Vollzeitausbildungen die erste Tätigkeitsstätte des Steuerpflichtigen regelmäßig in der aufgesuchten Bildungseinrichtung zu verorten (s. Senatsurteil vom 14.05.2020 – VI R 24/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

a) Eine „Auswärtstätigkeit“ des Steuerpflichtigen während einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme oder eines Vollzeitstudiums ist damit jedoch nicht ausgeschlossen. Dies ist dem objektiven Nettoprinzip geschuldet. Denn die Entscheidung des Gesetzgebers, eine Bildungseinrichtung im Rahmen einer vollzeitigen Zweitausbildung wie eine erste Tätigkeitsstätte eines Arbeitnehmers zu behandeln, ist (nur) insoweit sachlich gerechtfertigt, als sich ein Steuerpflichtiger in Vollzeitausbildung wie ein Arbeitnehmer, der einer betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist, auf immer gleiche ausbildungsbedingte Wege– und Unterkunftskosten einstellen und diese aufwandmindernd beeinflussen kann (vgl. BTDrucks 17/10774, 15; Senatsurteil vom 14.05.2020 – VI R 24/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Daran fehlt es jedoch, wenn der Steuerpflichtige in Vollzeitausbildung die Bildungseinrichtung und damit seine erste Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG vorübergehend nicht aufsucht, weil er nach der Ausbildungs–/Studienordnung Teile der Ausbildung (Ausbildungsabschnitte) an einer auswärtigen Bildungseinrichtung absolvieren kann bzw. muss.

b) Jedenfalls soweit der Steuerpflichtige nach der Ausbildungs–/Studienordnung weiterhin der bisherigen Bildungseinrichtung zugeordnet bleibt, unterfällt die nur vorübergehend aufgesuchte auswärtige Bildungseinrichtung nicht der Fiktion des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Nur diese Auslegung bewirkt eine Gleichstellung mit einem Arbeitnehmer, der am auswärtigen Tätigkeitsort keine erste Tätigkeitsstätte begründet, wenn er dort nicht dauerhaft, sondern nur vorübergehend seinen Beruf ausübt (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG). Der Umstand, dass er diese auf Geheiß seines Arbeitgebers aufsucht, während der Steuerpflichtige in Vollzeitausbildung die auswärtige Bildungseinrichtung unter Umständen aus eigenem Antrieb besucht, steht dem nicht entgegen.

c) Demgemäß ist entgegen der Auffassung von FA und FG die auswärtige (Bildungs–)Einrichtung, die Studierende vorübergehend im Rahmen ihres Vollzeitstudiums besuchen, beispielsweise um ein Auslands–, ein Praxissemester oder ein Praktikum zu absolvieren, keine erste Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, wenn der Studierende für die Dauer der auswärtigen Ausbildung der bisherigen Bildungseinrichtung zugeordnet bleibt (ebenso im Ergebnis Schmidt/Krüger, EStG, 39. Aufl., § 9 Rz 305; Maciejewski, Finanz-Rundschau 2016, 882, 885 f.; a.A. Oertel in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 9 Rz 59; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 560).

d) Bestätigt wird dieses Auslegungsergebnis durch die Entstehungsgeschichte der Norm. Mit der Einführung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG hat der Gesetzgeber die kurz zuvor geänderte Rechtsprechung, nach der es sich bei einer vollzeitig besuchten Bildungseinrichtung/Universität nicht länger um eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. handelte (Senatsurteile vom 09.02.2012 – VI R 42/11, BFHE 236, 439, BStBl II 2013, 236, und VI R 44/10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234), überschrieben, um bei vollzeitigen Bildungsmaßnahmen zu den Rechtsfolgen, die an eine regelmäßige Arbeitsstätte (jetzt erste Tätigkeitsstätte) anknüpfen, zurückzukehren (Senatsurteil vom 14.05.2020 – VI R 24/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, s.a. BMF-Schreiben vom 24.10.2014 – IV C 5–S 2352/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 32; zur dahingehenden früheren Rechtsprechung z.B. Senatsurteil vom 10.04.2008 – VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825, unter II.1.d, m.w.N.). Damit sollte die steuerliche Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und „Vollzeitauszubildenden“ hergestellt (BTDrucks 17/10774, 15), nicht aber ein Sonderrecht zu Lasten Letztgenannter begründet werden.

6. Stehen Werbungskosten innerhalb einer Einkunftsart im Zusammenhang mit mehreren Rechtsverhältnissen und damit in mehreren Veranlassungszusammenhängen, ist zunächst zu prüfen, ob sich die Ausgaben den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, ist der wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgeblich (BFH-Urteil vom 07.12.2005 – I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068, unter II.5.; FG Köln, Urteil vom 28.01.2015 – 12 K 178/12, EFG 2015, 1532).

7. Nach diesen Maßstäben kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat den Werbungskostenabzug der geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen dem Grunde nach zu Unrecht versagt.

a) Die Klägerin begründete während der beiden Auslandssemester in der Universität in E–Stadt (Ausland) keine erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Sie besuchte diese Bildungseinrichtung lediglich vorübergehend für einen unselbständigen Ausbildungsabschnitt von zwei Semestern im Rahmen ihres vollzeitigen Studiums an der FH in B–Stadt (Inland). Die Prüfungsordnung der FH B–Stadt (Inland) sah vor, dass die Klägerin im Rahmen des von ihr gewählten Studiengangs zwei Semester an einer ausländischen Partneruniversität absolviert, sie aber während dieser beiden Auslandssemester an der FH B–Stadt (Inland) als Studierende mit allen Rechten und Pflichten eingeschrieben bleibt. Sie studierte daher an der Universität in E–Stadt (Ausland) —einer Partneruniversität der FH B–Stadt (Inland)— „auswärts“, jedenfalls in diesem Fall sind die anlässlich der beiden Auslandssemester entstandenen Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen dem Grunde nach gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen.

b) Entsprechendes gilt für die Kosten der Unterkunft und die Verpflegungsmehraufwendungen betreffend das Praxissemester bei der Au-Pair-Agentur in M–Stadt (Ausland). Die Durchführung eines Auslandspraxissemesters schrieb die Praxissemesterordnung der FH B–Stadt (Inland) vor. Während dieser Zeit blieb die Klägerin ebenfalls an der FH B–Stadt (Inland) als Studierende mit allen Rechten und Pflichten eingeschrieben. Dementsprechend sind die dadurch bedingten Aufwendungen —die Kosten der Unterkunft und die Verpflegungsmehraufwendungen— dem Grunde nach ebenfalls gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen.

Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin bei der Au-Pair-Agentur in M–Stadt (Ausland) nach den unangefochtenen und bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) als Arbeitnehmerin beschäftigt war und sie in Bezug auf dieses Arbeitsverhältnis in dem ihr zugewiesenen Büro über eine erste Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG verfügte. Zwar hat die Klägerin von ihrer Wohnung bei M–Stadt (Ausland) ihre erste Tätigkeitsstätte bei der Au-Pair-Agentur regelmäßig aufgesucht, weshalb die Kosten der Unterkunft und der Verpflegungsmehraufwand auch im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis zu der Au-Pair-Agentur standen. Dieser Erwerbsaufwand ist aber zugleich durch das in Form des Praxissemesters fortgesetzte Studium an der FH B–Stadt (Inland) veranlasst. In diesem Rechtsverhältnis ist nach Auffassung des erkennenden Senats der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang der streitgegenständlichen Aufwendungen zu verorten. Denn das maßgebliche auslösende Moment für die Entstehung der Unterkunftskosten und der Verpflegungsmehraufwendungen ist der Umstand, dass die Klägerin dieses Praxissemester aufgrund der Vorgaben der Prüfungsordnung im Rahmen ihres Vollzeitstudiums als Studierende der FH B–Stadt (Inland) im Ausland zu absolvieren hatte. Bezogen auf dieses Rechtsverhältnis handelte es sich bei der Tätigkeit für die Au-Pair-Agentur um eine auswärtige Tätigkeit i.S. des § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG.

8. Die Sache ist allerdings nicht entscheidungsreif. Denn das FG hat —von seinem Standpunkt aus zu Recht— bisher nicht geprüft, in welcher Höhe die geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Dies hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

9. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Der Schuldner einer Steuer kann nicht zugleich für diese gemäß § 71 AO haften. So entschied der BFH (Az. VII R 56/18).

Der Schuldner einer Steuer kann nicht zugleich für diese gemäß § 71 der Abgabenordnung (AO) haften. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) unter Bestätigung seiner bisherigen Rechtsprechung mit Urteil vom 23.06.2020 (Az. VII R 56/18) entschieden.

Der Kläger hatte von einem Zwischenhändler unverzollte und unversteuerte Zigaretten erworben und diese weiterverkauft oder selbst verbraucht. Deshalb gingen die Zollbehörden von einer strafbaren Steuerhehlerei aus und nahmen den Kläger nach § 71 AO als Haftungsschuldner in Anspruch. Nach § 71 AO haftet derjenige, der eine Steuerhinterziehung bzw. Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen beteiligt ist, für die entgangenen Steuern und Zinsen.

Das Finanzgericht (FG) bestätigte den Haftungsbescheid und entschied zugleich, dass der Kläger auch Schuldner der Tabaksteuer geworden sei. Werden Zigaretten aus einem anderen Mitgliedstaat nach Deutschland geschmuggelt, ist nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG auch derjenige Schuldner der entstandenen Tabaksteuer, der Besitz an den eingeschmuggelten Zigaretten erlangt. Trotz Annahme einer Steuerschuldnerschaft hielt das FG eine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner für zulässig.

Dem folgte der BFH nicht und hielt an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, nach der sich Steuerschuld und Haftungsschuld gegenseitig ausschließen. „Haften“ bedeutet, dass jemand für die Schuld eines Anderen einstehen muss. Demnach kann eine Person nicht für ihre eigene Abgabenschuld haften. Die praktischen Probleme der zuständigen Behörden bei der Feststellung der Steuerschuldnerschaft verkennt der BFH indes nicht. Insbesondere lässt sich der genaue Transportweg der Zigaretten häufig nur unter erschwerten Bedingungen feststellen und auch die Beteiligten wissen häufig nicht über alle Einzelheiten der Beschaffung Bescheid. Dieses Problem gebietet jedoch keinen Systemwechsel in der AO durch richterrechtliche Rechtsfortbildung. Vielmehr wäre es Aufgabe des Gesetzgebers, Abhilfe zu schaffen.

 

Leitsatz:

1. Im Haftungsrecht nach der AO gilt der Grundsatz, dass sich Steuerschuldnerschaft und Haftung gegenseitig ausschließen.
2. Wer als Besitzer von in Deutschland unversteuerten Zigaretten zur Entrichtung der Tabaksteuer nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG verpflichtet ist, kann für diese Steuer nicht zugleich durch Haftungsbescheid nach § 71 AO in Anspruch genommen werden.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 13.09.2018 – 4 K 121/17 und der Haftungsbescheid vom 15.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist durch Haftungsbescheid gemäß § 71 der Abgabenordnung (AO) auf Tabaksteuer für unverzollte und unversteuerte Zigaretten in Anspruch genommen worden.

Nach den polizeilichen Ermittlungen hatten am 26.05.2014 zwei Zeugen beobachtet, wie der gesondert verfolgte A auf einem näher bezeichneten Parkplatz an der Autobahnabfahrt B an den Fahrer eines Kleintransporters Ford Transit, dessen Halterin die Mutter des Klägers ist, Zigaretten gegen eine größere Menge an Geldscheinen abgab. Noch am selben Tag suchten die zuständigen Beamten die Halterin des Ford Transit auf und stellten den Kläger als Nutzer des Fahrzeugs fest. Das Haus des Klägers wurde anschließend mit seiner Einwilligung in Augenschein genommen. Keinen Zutritt gewährte er jedoch zu einem Heizungsraum seiner Mutter.

Im Zuge der sich anschließenden steuerstrafrechtlichen Ermittlungen ordnete das Amtsgericht auf Antrag der Staatsanwaltschaft die Überwachung der Telekommunikation des A an. Bei der anschließenden Durchsuchung der Wohnung des Klägers am 17.02.2016 wurden insgesamt elf Schachteln XXX mit weißrussischer Steuerbanderole gefunden. Bei seiner Vernehmung räumte der Kläger ein, von dem A XXX zum Preis von 25 € pro Stange für den Eigenverbrauch angekauft zu haben. Es sei ihm bekannt, dass der Ankauf von unversteuerten Zigaretten strafbar sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt —HZA—) setzte mit Haftungsbescheid vom 15.06.2016 Tabaksteuer in Höhe von 4.024,80 € fest. Die bisher nicht entrichtete Tabaksteuer sei entweder durch Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder durch das erstmals zu gewerblichen Zwecken im Besitz Halten entstanden. Schuldner der Steuer sei der unbekannte Dritte, der den Steuerentstehungstatbestand verwirklicht habe. Die hier in Rede stehenden 26 000 Zigaretten habe der Kläger mit Bereicherungsabsicht von dem A angekauft. Hierdurch habe er die Steuerstraftat einer gewerbsmäßigen Steuerhehlerei begangen, so dass er für die von einem unbekannten Steuerschuldner hinterzogene Tabaksteuer hafte. Da der Tabaksteuerschuldner nicht zu ermitteln sei, werde er als Haftungsschuldner in voller Höhe in Anspruch genommen.

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA mit Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 als unbegründet zurück. Mangels Mitwirkung des Klägers oder aufgrund seiner Unkenntnis habe der Beförderungsweg der Zigaretten nicht ermittelt werden können. Es sei nicht aufklärbar, ob die Zigaretten eingeführt oder verbracht worden seien. Die bislang nicht ermittelte Person des Einführers bzw. Verbringers habe eine Steuerhinterziehung begangen. Jede Person, die die Zigaretten im weiteren Verlauf in Besitz genommen habe und aufgrund der Gesamtumstände jedenfalls hätte wissen müssen, dass es sich um unverzollte und unversteuerte Zigaretten handelte, habe sich der Steuerhehlerei strafbar gemacht.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass der Kläger zwar Schuldner der Tabaksteuer sei, dies seiner Inanspruchnahme als Haftungsschuldner nach § 71 AO aber nicht entgegenstehe. Der Kläger habe sich im Hinblick auf 26 000 unversteuerte und unverzollte Zigaretten der Steuerhehlerei gemäß § 374 Abs. 1 AO strafbar gemacht. Er habe die 26 000 Zigaretten mit Bereicherungsabsicht erworben, wobei ihm klar gewesen sei, dass der Ankauf von unversteuerten Zigaretten strafbar sei. Zugleich sei der Kläger Steuerschuldner gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 des Tabaksteuergesetzes (TabStG). Die Zigaretten seien aus einem anderen EU-Mitgliedstaat ins Steuergebiet verbracht worden. Die Indizien hätten sich im vorliegenden Fall dahingehend verdichtet, dass eine Einfuhr der Waren auf dem See– oder Luftweg ausgeschlossen sei. Die Steuerschuldnerschaft stehe der Haftungsinanspruchnahme nicht entgegen. § 71 AO enthalte kein negatives Tatbestandsmerkmal, nach dem der in Haftung Genommene kein Steuerschuldner sein dürfe. Das FG verweist auf die Ausführungen in seinem Beschluss vom 18.11.2016 – 4 V 142/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2017, 182) und hält daran auch nach dem Senatsbeschluss vom 24.10.2017 – VII B 99/17 (BFH/NV 2018, 933) ausdrücklich fest. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in EFG 2019, 1 abgedruckte Entscheidung verwiesen.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Die Entscheidung des FG stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs —BFH— (Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 933). Danach könne der Kläger nicht zugleich Haftungsschuldner und Steuerschuldner sein. Der Ausschluss der Steuerschuldnerschaft sei ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 71 AO.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil der Vorinstanz und den Haftungsbescheid vom 15.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 aufzuheben.

Das HZA beantragt sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des Haftungsbescheids vom 15.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Entscheidung des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass eine Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner nach § 71 AO möglich ist, obwohl der Kläger nach den Feststellungen des FG Steuerschuldner gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG war.

Der Senat hält daran fest, dass sich Steuerschuldnerschaft und Haftungsschuldnerschaft gegenseitig ausschließen.

1. Der Kläger ist Steuerschuldner nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG.

Nach den bindenden Feststellungen des FG waren die Zigaretten aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats auf dem Landweg in das Steuergebiet verbracht worden und der Kläger hatte im Steuergebiet Besitz an den Tabakwaren erlangt. Das FG hat nachvollziehbar ausgeführt, weshalb es davon überzeugt ist, dass die Tabakwaren auf dem Landweg aus einem anderen EU-Mitgliedstaat ins Steuergebiet verbracht wurden und eine Einfuhr auf dem See– oder Luftweg ausgeschlossen sei. An diese Feststellungen ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Dagegen wenden sich auch die Beteiligten im Revisionsverfahren nicht, so dass weitere Ausführungen entbehrlich sind.

2. Der Kläger konnte nicht als Haftungsschuldner nach § 71 AO in Anspruch genommen werden, weil er Schuldner der Tabaksteuer ist.

a) Wie der Senat bereits zu § 111 der Reichsabgabenordnung (RAO) entschieden hat, kann ein Steuerpflichtiger, der eine Abgabe als Steuerschuldner zu entrichten hat, für diese Abgabe nicht zugleich aufgrund des § 111 Abs. 1 RAO haften (Senatsurteil vom 19.10.1976 – VII R 63/73, BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255). In späteren Entscheidungen hat der BFH diese Ansicht bestätigt (Senatsbeschluss vom 11.07.2001 – VII R 29/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2002, 277; Senatsurteile vom 14.12.1988 – VII R 107/86, BFH/NV 1989, 549; vom 15.04.1987 – VII R 160/83, BFHE 149, 505, BStBl II 1988, 167, und jüngst im Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 933).

Wie das FG unter Verweis auf seinen Beschluss in EFG 2017, 182 zu Recht ausführt, hat sich die überwiegende Literatur dieser Ansicht angeschlossen (Jatzke in Gosch, AO § 71 Rz 7; Loose in Tipke/Kruse, § 71 AO Rz 7; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 71 AO Rz 7; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 71 Rz 1; Schwarz in Schwarz/Pahlke, AO, § 71 Rz 4; Niewerth in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 121. Lieferung 08.2020, § 71 AO Rz 1). Dabei wird teilweise vertreten, dass der Ausschluss der Steuerschuldnerschaft als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 71 AO anzusehen sei, denn niemand könne nach der Systematik der AO für eigene Steuerschulden haften (Klein/Rüsken, a.a.O., § 71 Rz 1).

b) Dieser Ansicht ist das FG —nach Ergehen der jüngsten Senatsentscheidung in BFH/NV 2018, 933— nochmals unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte der Haftungsnorm entgegengetreten.

Sofern das FG aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift den Schluss zieht, dass die Änderung des § 112 RAO im Jahr 1934, mit der die Einschränkung „soweit er nicht Steuerschuldner ist“ durch den Zusatz „auch wenn er nicht Steuerschuldner ist“ ersetzt wurde, darauf hinweist, dass es der Gesetzgeber für die haftungsrechtliche Inanspruchnahme einer Person fortan für unschädlich gehalten habe, dass diese auch Steuerschuldnerin war, setzt es sich in Widerspruch zur Rechtsprechung des Senats. Dieser hatte in seinem Urteil in BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255 ausgeführt, die in § 112 RAO gewählte Ausdrucksweise beruhe nur dem Schein nach auf der Vorstellung, der Steuerschuldner könne zugleich auch Haftender sein. In Wirklichkeit sei die Ausdrucksweise lediglich eine Reaktion auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs —RFH— (Urteil vom 25.01.1933 – IV A 70/32, RFHE 32, 276) gewesen, der in Bezug auf die Fassung des § 112 RAO 1931 die Feststellung gefordert habe, dass der in Anspruch Genommene nicht Steuerschuldner sei. Den Sinn und Zweck der 1934 herbeigeführten Rechtsänderung hat der Senat somit lediglich darin erblickt, die Finanzverwaltung von der vom RFH auferlegten Feststellungspflicht zu befreien. Im Übrigen hat der Senat darauf hingewiesen, dass es keine Anhaltspunkte dafür gebe, dass die erst nachträglich eingefügte Vorschrift des § 112 RAO die bereits durch die §§ 97 und 111 RAO geschaffene Rechtslage (d.h. die Exklusivität von Steuer– und Haftungsschuld) hätte ändern wollen.

c) In Bezug auf die Entstehungsgeschichte des § 71 AO ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber den Zusatz „auch wenn er nicht Steuerschuldner ist“ nicht in die Haftungsvorschrift übernommen und zugleich darauf hingewiesen hat, die Vorschrift entspreche dem bisherigen § 112 RAO (BTDrucks VI/1982, 120). Geht man davon aus, dass der Gesetzgeber § 112 RAO 1934 so verstanden hat wie der Senat, ist dies folgerichtig. Ein Widerspruch ergibt sich dann zwar aus der Formulierung des in § 70 Abs. 1 AO normierten Haftungstatbestands, der einen entsprechenden Zusatz enthält. Nach den dargestellten Grundwertungen der AO und der darauf beruhenden Exklusivität von Steuerschuld und Haftung ist der in § 70 AO normierte Zusatz nach dieser Betrachtung aber lediglich eine Klarstellung, die keinen Umkehrschluss auf den in § 71 AO normierten Haftungstatbestand zulässt.

d) Die jüngste Entscheidung des Senats in BFH/NV 2018, 933 ist wiederum auf Ablehnung durch das FG Hamburg gestoßen (Beschlüsse des FG Hamburg vom 19.01.2018 – 4 V 260/17 und vom 08.06.2018 – 4 V 280/17; siehe auch Bender, Die Haftung des Hinterziehers und Hehlers für eigene (Tabak–)Steuerschulden gemäß § 71 AO in Außenwirtschaft, Verbrauchsteuern und Zoll im 21. Jahrhundert, Festschrift für Hans-Michael Wolffgang zum 65. Geburtstag, 2018, 513 ff., und Bender, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern —ZfZ— 2018, 190, 196; a.A. Bruschke, Die Haftung des Steuerhinterziehers nach § 71 AO, Betriebs-Berater 2018, 2780, 2781).

Bei der dargestellten Exklusivität von Steuerschuld und Haftung handelt es sich indes nicht um ein Dogma, wie das FG meint. Der Senat hat in seiner Entscheidung in BFH/NV 2018, 933 lediglich klargestellt, dass der damalige Gesetzgeber keine Änderung herbeiführen wollte. Dagegen hat der Senat nicht ausgeführt, dass der Gesetzgeber keine Änderung herbeiführen durfte. Das widerspräche dem Grundsatz „lex posterior derogat legi priori“. Aus dem Demokratieprinzip (Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2 des Grundgesetzes —GG—) und dem Grundsatz der parlamentarischen Diskontinuität folgt, dass spätere Gesetzgeber innerhalb der vom GG vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können müssen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1, Rz 53).

Der vereinzelt vorgebrachte Verweis auf § 7 Abs. 8 Satz 3 des Versicherungsteuergesetzes (vgl. Bender in ZfZ 2018, 190, 197) überzeugt nicht. Danach soll die Inanspruchnahme eines Haftenden mittels Steuerbescheid oder mittels Haftungsbescheid zulässig sein. Hierzu ist sich das Schrifttum allerdings einig, dass es ein Versehen des Gesetzgebers darstellt, dass der Haftende danach mittels Steuerbescheid in Anspruch genommen werden kann (Grünwald/ Dallmayr in Grünwald/Dallmayr, 1. Aufl. 2016, Versicherungsteuergesetz, § 7 Rz 89; Medert/Axer/Voß, 2. Aufl. 2020, § 7 VersStG Rz 140). Diese Auffassung teilt der Senat.

e) Letztlich stellt der insbesondere in der Literatur vertretene Lösungsansatz der Koexistenz von Schuld und Haftung einen Versuch dar, die Praxisprobleme zu lösen, die durch die Änderung des § 21 TabStG durch das 4. Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen (BGBl I 2009, 1870) entstanden sind (vgl. Bender in ZfZ 2018, 190, 191). Durch die Neufassung des TabStG mit Wirkung vom 01.04.2010 fallen die Steuerschuldtatbestände bei Einfuhr (§ 21 TabStG) und Verbringung (§ 23 TabStG) auseinander, nachdem der Gesetzgeber für die Einfuhr auf der Grundlage von Art. 3 Abs. 1 und 4 und Art. 7 und 8 der Richtlinie 2008/118/EG vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (System-Richtlinie, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 9 vom 14.01.2009, 12) einen tabaksteuerrechtlichen Steuerschuldnerbegriff geschaffen hat.

Der Senat verkennt keineswegs die praktischen Probleme der zuständigen Behörden. Insbesondere lässt sich der genaue Transportweg der Zigaretten häufig nur unter erschwerten Bedingungen feststellen und auch die Beteiligten wissen häufig nicht über alle Einzelheiten der Beschaffung Bescheid. Eine solche Problemlage gebietet jedoch keinen Systemwechsel in der Abgabenordnung durch richterrechtliche Rechtsfortbildung. Vielmehr wäre es Aufgabe des Gesetzgebers, hier Abhilfe zu schaffen.

Im Übrigen würde auch die Zulässigkeit der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme eines Steuerschuldners die Behörden nicht von der Notwendigkeit von Ermittlungen befreien. Wollen die Behörden einen Haftungsbescheid nach §§ 191, 71 AO erlassen, müssen sie die Tatbestandvoraussetzungen nachweisen. Dazu gehört die Strafbarkeit des Haftungsschuldners, weswegen die objektiven und subjektiven Tatbestandselemente der in Bezug genommenen Steuerstraftaten nachzuweisen sind.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Der Senat konnte gemäß §§ 121, 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden, nachdem die Beteiligten übereinstimmend darauf verzichtet hatten.

Der BFH hatte zur Berücksichtigung sog. negativ thesaurierter Erträge bei der Berechnung von Rückgabe- und Veräußerungsgewinnen zu entscheiden (Az. XI R 10/18).

Leitsatz

Die von § 2 Abs. 1 InvStG 2004 nicht erfasste Ausschüttung eines sog. Liquiditätsüberhangs (“negativ thesaurierte Erträge”) führt im Rahmen der betrieblichen Bewertung der Immobilienfonds-Anteile des Ausschüttungsempfängers nicht zu einer Minderung der Anschaffungskosten; vielmehr ist ein passiver Ausgleichsposten zu bilden, der im Zeitpunkt der Rückgabe/Veräußerung der Anteile gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Die Anfechtung gläubigerbenachteiligender Rechtshandlungen wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens gemäß § 191 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO i. V. m. §§ 1 ff. AnfG erfolgt durch Duldungsbescheid. So entschied der BFH (Az. VII R 63/18).

Leitsatz

1. Die Anfechtung gläubigerbenachteiligender Rechtshandlungen wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens gemäß § 191 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO i. V. m. §§ 1 ff. AnfG erfolgt durch Duldungsbescheid.
2. Der Erlass von Duldungsbescheiden kann gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO die Zahlungsverjährung gegenüber dem Steuerschuldner unterbrechen.
3. Die Aufforderung an einen Drittschuldner, mit schuldbefreiender Wirkung auf ein als Eigen-, nicht als Anderkonto geführtes Bankkonto eines anderen zu leisten, kann eine anfechtbare Rechtshandlung i. S. der §§ 1 ff. AnfG sein.
4. Wenn der Empfänger die Leistung des Schuldners nachweislich auszugleichen hat, liegt keine unentgeltliche Leistung i. S. des § 4 Abs. 1 AnfG vor.
5. Die bloße Erteilung einer (Vorsorge-)Vollmacht führt nicht stets zur Zurechnung des Wissens des Bevollmächtigten gemäß § 166 Abs. 1 BGB.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14.11.2018 – 3 K 3162/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wendet sich gegen die Inanspruchnahme für bestandskräftig festgesetzte Steuerschulden seines Vaters (Steuerschuldner) gemäß § 191 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 4 und 11 des Gesetzes betreffend die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens in der damals geltenden Fassung (AnfG).

Am 06.06.2005 eröffnete der damals zwanzigjährige Kläger ein Konto und räumte dem Steuerschuldner am 20.11.2005 eine Kontovollmacht ein. Der Kläger war (angehender) professioneller Fußballspieler und wohnte in der Nähe seines jeweiligen Vereins. Im Juli 2005 wechselte er zurück in seine Heimatstadt und spielte für einen dortigen Verein Fußball. Er beendete seine Fußballkarriere nach dem Vortrag des Prozessbevollmächtigten im Schreiben vom 25.09.2015 im Juni 2010 und war danach u.a. bei einer Steuerberatungsgesellschaft und ab 2013 als Bauleiter tätig. Von Juni bis August 2010 gingen ausweislich der Kontoauszüge des streitgegenständlichen Kontos, auf die das Finanzgericht (FG) Bezug genommen hat, Zahlungen der Firma des Steuerschuldners in Höhe von je 1.500 € ein. Im Betreff waren das Stichwort „Gehalt“ und der jeweilige Vormonat —also die Monate Mai bis Juli 2010— genannt. Ab September 2010 erfolgten Gutschriften von verschiedenen Personen mit Einzelbeträgen bis zu knapp 6.000 € mit dem jeweiligen Verwendungszweck „Rechnung Nr. …“. Das Geld wurde meist bar wieder abgehoben, vereinzelt aber auch überwiesen, so u.a. an eine Dachdeckungsgesellschaft. Einzelheiten wurden vom FG nicht festgestellt.

In der Zeit vom 10.10.2011 bis zum 09.12.2011 wurden insgesamt 181.913,94 € auf das Konto des Klägers eingezahlt, 94.704,09 € in der Zeit vom 10.10.2011 bis zum 03.11.2011, 10.965,85 € am 09.11.2011 (diese Einzahlung wurde anschließend wieder storniert) und 76.244 € in der Zeit vom 17.11.2011 bis zum 09.12.2011. Ausweislich der Kontoauszüge, auf die das FG Bezug genommen hat, erfolgten vergleichbare Einzahlungen auch noch in den ersten Monaten des Jahres 2012. Nach den Feststellungen des FG wurden, nachdem die Einzahlungen (Habenbuchungen) erfolgt waren, von dem Konto einzelne Sollbuchungen zugunsten des Klägers vorgenommen. Im Ergebnis ging das FG jedoch —dem Vortrag des Klägers folgend— davon aus, dass das Geld für Zwecke des Steuerschuldners verwendet worden sei. Das Konto wurde im Mai 2012 gelöscht.

Außerdem führt das FG aus, dass der Kläger seinem eigenen Vortrag zufolge stellvertretend für den Steuerschuldner, dessen Unternehmen u.a. den Ausbau von Wohnungen zum Geschäftszweck gehabt habe, mehrere unausgebaute Dachgeschosswohnungen erworben habe. Angesichts der hohen Verschuldung des Steuerschuldners hätte bei einem Erwerb in seinem eigenen Namen die Gefahr eines Zugriffs der Gläubiger bestanden.

Im Oktober und November 2012 gaben der Steuerschuldner und seine Ehefrau, die Mutter des Klägers, eidesstattliche Versicherungen ab.

Am 08.11.2013 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) nach vergeblichen Vollstreckungsversuchen beim Steuerschuldner (ausweislich der Angaben des FA beginnend Ende 2010) gemäß § 191 AO i.V.m. § 4 Abs. 1 AnfG, hilfsweise i.V.m. § 3 Abs. 2 AnfG (§ 3 Abs. 4 AnfG n.F.), hilfsweise i.V.m. § 3 Abs. 1 AnfG den streitgegenständlichen Duldungsbescheid, der am 11.11.2013 zugestellt wurde, und nahm den Kläger gemäß § 11 Abs. 2 AnfG, §§ 818 Abs. 2 bis 4, 819 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auf Wertersatz in Höhe von 181.913,94 € für bestandskräftig festgesetzte Steuerschulden des Steuerschuldners aus den Besteuerungszeiträumen 2008 bis Mitte 2013 sowie für Zinsen und Säumniszuschläge in Höhe von insgesamt 199.633,81 € (Stand 22.08.2013) in Anspruch.

Hiergegen legte der Kläger erfolglos Einspruch ein (Einspruchsentscheidung vom 08.06.2015) und erhob Klage.

Auf Anregung des FG half das FA in der mündlichen Verhandlung am 14.11.2018 dem Klagebegehren im Hinblick auf die erwähnte Stornobuchung in Höhe von 10.965,85 € ab und reduzierte den Wertersatzanspruch von 181.913,94 € auf 170.948,09 €. In Höhe von 10.965,85 € erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt. Im Übrigen wies das FG die Klage ab. Es urteilte, der Kläger sei nach § 191 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 1 ff., 11 Abs. 2 AnfG, §§ 818 Abs. 2 bis 4, 819 Abs. 1, 166 Abs. 1 BGB zu Recht durch Duldungsbescheid auf Wertersatz in Höhe von 170.948,09 € in Anspruch genommen worden. Zwar sei eine Vorsatzanfechtung gemäß § 3 Abs. 1 AnfG nicht gerechtfertigt, da der Kläger (bis Juni 2010) auf seine mit häufigen Wohnsitzwechseln verbundene Fußballkarriere konzentriert gewesen sei und deshalb von den finanziellen Schwierigkeiten seiner Eltern und der „Kontoleihe“ im Jahr 2011 nichts mitbekommen habe. Es seien jedoch die Voraussetzungen für eine sogenannte Schenkungsanfechtung gemäß § 4 Abs. 1 AnfG erfüllt. Der Steuerschuldner habe seine Kunden veranlasst, Zahlungen in Höhe von insgesamt 170.948,09 € auf das Konto des Klägers zu leisten, dann das Geld unverzüglich wieder abgehoben oder weiterüberwiesen, ohne dass der Kläger davon etwas bemerkt habe. Damit seien diesem gegenüber unentgeltliche Leistungen erbracht worden. Auf Entreicherung könne sich der Kläger nicht berufen. Ihm sei gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 AnfG, §§ 818 Abs. 4, 819 BGB i.V.m. § 166 Abs. 1 BGB die haftungsverschärfende Kenntnis des Steuerschuldners zuzurechnen, da er diesem im Jahr 2005 eine Kontovollmacht erteilt habe.

Das Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 227 veröffentlicht.

Gegen dieses Urteil wendet sich der Kläger mit der Revision.

Er trägt vor, eine Inanspruchnahme durch Duldungsbescheid statt im Zivilrechtsweg sei rechtswidrig oder zumindest ermessensfehlerhaft.

Die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 1 ff. AnfG seien nicht erfüllt. Es mangele u.a. an einer Rechtshandlung des Steuerschuldners, da nicht dieser selbst, sondern dessen Schuldner auf das Konto überwiesen hätten. Die bloße Angabe der Kontoverbindung auf Rechnungen sei keine Rechtshandlung.

Es habe auch keine unentgeltliche Leistung an ihn selbst vorgelegen, da aus Sicht der Gläubiger und auch aus der Sicht des Steuerschuldners dieser Leistungsempfänger gewesen sei. Das Konto habe nur als Zahlstelle gedient. Außerdem habe der Steuerschuldner ihm die gutgeschriebenen Beträge nicht belassen wollen. In derselben juristischen Sekunde, in der dem Konto das Geld zugeflossen sei, sei ein Herausgabeanspruch entstanden. Es mangele an einer Vermögensminderung auf Seiten des Steuerschuldners und einer Vermögensmehrung auf seiner eigenen Seite.

Auch sei ihm, anders als vom FG angenommen, das Wissen seiner Eltern nicht gemäß § 166 Abs. 1 BGB zuzurechnen, nur weil er ihnen als junger Erwachsener eine Kontovollmacht eingeräumt habe.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung und den Duldungsbescheid vom 08.06.2015, zuletzt geändert durch Bescheid vom 14.11.2018, aufzuheben, und hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Seiner Auffassung nach sind die Voraussetzungen einer sog. Vorsatzanfechtung gemäß § 3 Abs. 1 AnfG sowie einer sog. Schenkungsanfechtung gemäß § 4 Abs. 1 AnfG erfüllt.

II.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—), da das Urteil nicht Bundesrecht entspricht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO), der Senat jedoch mangels vom FG getroffener Feststellungen nicht selbst über die Rechtmäßigkeit des Duldungsbescheids entscheiden kann.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Anfechtung gläubigerbenachteiligender Rechtshandlungen wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens gemäß § 191 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO i.V.m. §§ 1 ff. AnfG durch Duldungsbescheid erfolgt, soweit sie nicht im Wege der Einrede (§ 9 AnfG) geltend zu machen ist. Ein Wahlrecht, ob es einen Duldungsbescheid erlässt oder eine auf das AnfG gestützte Klage erhebt, hat das FA nicht, weshalb auch diesbezügliche Ermessenserwägungen des FA entbehrlich waren. Soweit der Senat früher anders entschieden hat (Senatsbeschluss vom 01.12.2005 – VII B 95/05, BFH/NV 2006, 701), hält er hieran nicht fest; soweit eine Klarstellung erforderlich sein sollte (vgl. Senatsurteil vom 23.10.2018 – VII R 44/17, BFHE 262, 330, BStBl II 2019, 142, Rz 17), stellt er dies klar. Er schließt sich der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) an (Urteil des BVerwG vom 25.01.2017 – 9 C 30/15, BStBl II 2018, 116, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht —NZI— 2017, 354; BGH-Beschlüsse vom 21.09.2006 – IX ZB 187/05, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2006, 1836, und vom 27.07.2006 – IX ZB 141/05, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis —ZIP— 2006, 1603; vgl. auch Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 14; a.A. Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 191 Rz 10).

2. Die allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 1 und 2 AnfG sind ausweislich der Vorentscheidung, die insoweit nicht zu beanstanden ist, im Streitfall erfüllt.

Das FA war anfechtungsberechtigter Gläubiger und der Steuerschuldner Schuldner i.S. der §§ 1 und 2 AnfG. Die Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Steuerschuldners hat nicht zu einer vollständigen Befriedigung des FA geführt. Dies wird im Streitfall auch dadurch belegt, dass der Steuerschuldner eine eidesstattliche Versicherung abgegeben hat (was nicht erforderlich ist, vgl. Senatsbeschluss vom 28.05.2003 – VII B 106/03, BFH/NV 2003, 1146; Jatzke, a.a.O., § 191 Rz 14). Dass gegenüber dem Steuerschuldner ein Insolvenzverfahren eröffnet wurde, hat das FG nicht festgestellt.

a) Die bestandskräftig festgesetzten Steuerschulden waren fällig und vollstreckbar. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Forderungen des FA im maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung am 08.06.2015 (vgl. Senatsurteile vom 24.02.1987 – VII R 23/85, BFH/NV 1987, 283, und vom 14.07.1981 – VII R 49/80, BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751; s.a. Senatsurteil vom 30.03.2010 – VII R 22/09, BFHE 229, 29, BStBl II 2011, 327, insoweit nicht überholt) etwa durch Zahlung oder Zahlungsverjährung erloschen waren. Denn das FA hat im November 2010 beim Steuerschuldner eine Kontenpfändung vorgenommen, die gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 3 AO i.V.m. § 228 Satz 2 AO zu einer Unterbrechung geführt hat, so dass die Zahlungsverjährung nicht vor dem 31.12.2015 eintreten konnte. Der Erlass des Duldungsbescheids gegenüber dem Kläger im Jahr 2013 hat eine weitere Unterbrechung der Zahlungsverjährung bewirkt. Somit konnte gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 3 AO i.V.m. § 228 Satz 2 AO jedenfalls bis zum 31.12.2018 keine Zahlungsverjährung eintreten. Denn auch der Erlass von Duldungsbescheiden kann gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO die Zahlungsverjährung gegenüber dem Steuerschuldner unterbrechen (Boeker in Hübschmann/ Hepp/Spitaler —HHSp—, § 191 AO Rz 224; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, Abschn. 10.5, S. 220 f.; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 4. Aufl., 2017, Rz 7.80), selbst wenn sie diesem nicht bekannt gegeben werden (Boeker, a.a.O., § 191 Rz 224, unter Hinweis auf das eine Pfändungsverfügung betreffende Senatsurteil vom 21.11.2006 – VII R 68/05, BFHE 215, 70, BStBl II 2007, 291). Der Erlass eines Duldungsbescheids entspricht insoweit einer Vollstreckungsmaßnahme i.S. des § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO (so etwa Blesinger, a.a.O., Abschn. 10.5, S. 220 f.; Nacke, a.a.O., Rz 7.80; vgl. aber auch Klein/Rüsken, a.a.O., § 231 Rz 16, allerdings ohne explizit Duldungsbescheide zu erwähnen). Dafür spricht der Sinn und Zweck der Duldungsinanspruchnahme, welche die Vollstreckung auf unter bestimmten Umständen weggegebene Vermögensgegenstände ausdehnt. Auch wäre es schwer nachvollziehbar, wenn bereits Ermittlungen der Finanzbehörde nach dem Wohnsitz oder dem Aufenthaltsort des Schuldners, die diesem nach herrschender Meinung nicht bekanntgegeben werden müssen, die Verjährung des Anspruchs unterbrechen könnten (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 AO), nicht aber der Erlass eines Duldungsbescheids.

Die Duldungsverpflichtung erstreckt sich auch auf Zinsen, Säumniszuschläge und sonstige steuerliche Nebenleistungen (§ 191 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. §§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 4 AO). Soweit der Duldungsbescheid Zinsen und Säumniszuschläge für Zeiträume ab dem 31.12.2009 betrifft (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25.04.2018 – IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415; vom 03.09.2018 – VIII B 15/18, BFH/NV 2018, 1279; vom 04.07.2019 – VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060; vom 20.02.2018 – IX R 42/17; vom 19.01.2018 – VIII R 36/16, und vom 20.12.2017 – X R 15/17, zu Säumniszuschlägen Senatsbeschluss vom 14.04.2020 – VII B 53/19, n.n.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 14.12.2018, IV A 3 – S 0465/18/10005-01, BStBl I 2018, 1393, ergänzt durch BMF-Schreiben vom 27.11.2019, IV A 3 – S 0465/19/ 10004:001, BStBl I 2019, 1266), wird für den zweiten Rechtsgang auf § 251 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 79 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht sowie auf die derzeit noch anhängigen Verfahren des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17 hingewiesen; auch insoweit entspricht der Erlass eines Duldungsbescheids einer Vollstreckungsmaßnahme (vgl. allgemein etwa BVerfG-Beschluss vom 06.12.2005 – 1 BvR 1905/02, BVerfGE 115, 51, unter II.1.a, II.1.b bb, II.2.c; Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 30 ff.; Klein/Werth, AO, 15. Aufl., § 251 Rz 5, § 256 Rz 2). Im Übrigen kann der durch Duldungsbescheid in Anspruch genommene Anfechtungsgegner (hier der Kläger) gegen den seiner Inanspruchnahme zugrundeliegenden Steuer- oder Haftungsbescheid keine Einwendungen erheben, die der Schuldner bereits verloren hat (Rechtsgedanke des § 256 AO; Senatsurteil vom 01.03.1988 – VII R 109/86, BFHE 152, 321, BStBl II 1988, 408, Rz 14 ff., m.w.N.).

b) Der Steuerschuldner hat Rechtshandlungen i.S. des § 1 AnfG vorgenommen.

aa) Eine Rechtshandlung im Sinne dieser Vorschrift ist jedes rechtliche oder tatsächliche Handeln oder Unterlassen, das rechtliche Folgen hat bzw. rechtliche Wirkungen auslöst (vgl. Senatsurteile vom 25.04.2017 – VII R 31/15, BFH/NV 2017, 1297, Rz 11, und vom 02.11.2010 – VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374; Huber, AnfG, 11. Aufl. 2016, § 1 Rz 5 ff., 32 ff.; Jatzke, a.a.O., § 191 Rz 15). Nach Sinn und Zweck des Gesetzes genügt es für die Annahme einer Rechtshandlung, dass das Gesetz an die konkrete Willensbetätigung eine Rechtswirkung knüpft. Rechtliche Folgen in diesem Sinn liegen auch dann vor, wenn das Handeln oder Unterlassen dem Erwerber nur eine formelle Rechtsstellung bzw. eine Buchposition verschafft (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297; vgl. auch BGH-Urteil vom 09.12.1993 – IX ZR 100/93, BGHZ 124, 298 —insoweit nicht überholt— zu § 7 AnfG a.F., der § 11 AnfG n.F. entspricht, und Senatsbeschluss vom 17.01.2000 – VII B 282/99, BFH/NV 2000, 857; MüKoAnfG/Kirchhof, 1. Aufl. 2012, § 11 Rz 64). Auch die Nichtigkeit einer Rechtshandlung schließt deren Anfechtbarkeit nicht aus (vgl. BGH-Urteil vom 04.03.1999 – IX ZR 63/98, BGHZ 141, 96, unter III.2.a, zur Konkursordnung —KO—); es ist dann allerdings besonders zu prüfen, ob trotz der Unwirksamkeit eine objektive Gläubigerbenachteiligung eingetreten ist (vgl. etwa BGH-Urteil in BGHZ 141, 96, unter III.2.a, zur KO; MüKoAnfG/Kirchhof, a.a.O., § 1 Rz 25).

Auch die Übertragung einer formellen Rechtsposition durch Einzahlung auf ein als Eigen–, nicht als Anderkonto geführtes Bankkonto eines anderen sowie die Aufforderung an einen Drittschuldner, mit schuldbefreiender Wirkung auf ein derartiges Konto zu leisten, stellt eine Rechtshandlung i.S. des § 1 AnfG dar (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297).

bb) Im Streitfall hat der Steuerschuldner nach diesen Grundsätzen Rechtshandlungen i.S. des § 1 Abs. 1 AnfG vorgenommen, indem er seine Geschäftspartner und Kunden (Drittschuldner) angewiesen hat, auf das Konto des Klägers zu überweisen oder darauf einzuzahlen, und damit dafür gesorgt hat, dass jedenfalls im Außenverhältnis Forderungen des Kontoinhabers —des Klägers— gegen die Bank entstanden sind.

c) Die für eine Anfechtung nach §§ 1 ff. AnfG erforderliche objektive Gläubigerbenachteiligung liegt vor.

aa) Ob eine objektive Gläubigerbenachteiligung vorliegt, ist isoliert mit Bezug auf die Minderung des Aktivvermögens oder die Vermehrung der Passiva des Schuldners zu beurteilen. Eine Vorteilsausgleichung findet dabei grundsätzlich nicht statt; zu berücksichtigen sind lediglich solche Folgen, die an die angefochtene Rechtshandlung selbst anknüpfen (Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297, Rz 12, m.w.N.). Die Feststellung der gläubigerbenachteiligenden Wirkung unterscheidet sich insoweit von der Feststellung der (Un-)Entgeltlichkeit; jedoch setzen beide keine dauerhafte Entreicherung des Schuldners oder dauerhafte Bereicherung des Anfechtungsgegners voraus (Umkehrschluss zu § 11 Abs. 2 AnfG; Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297, Rz 12, m.w.N.).

Wird ein pfändbarer Auszahlungsanspruch gegen ein Kreditinstitut oder sonstige Drittschuldner in ein formal einem Dritten zustehendes Kontoguthaben überführt, liegt regelmäßig eine Gläubigerbenachteiligung vor. Ob die Drittschuldner Kenntnis davon haben, auf wessen Namen das Konto geführt wird, ist nicht von Belang. Auch eine etwaige Rechtsgrundlosigkeit der an den Kontoinhaber bewirkten Zahlungen steht einer Gläubigerbenachteiligung nicht entgegen (BGH-Urteil vom 07.09.2017 – IX ZR 224/16, Der Betrieb —DB— 2017, 2279, Rz 11). Durch die anschließende Auszahlung an den Schuldner, d.h. den Umtausch des auf den Namen eines Dritten lautenden Kontoguthabens in einen für die Gläubiger nur schwer ausfindig zu machenden Bargeldbetrag oder durch die Weiterüberweisung an einen anderen Gläubiger wird die Gläubigerbenachteiligung nicht rückgängig gemacht (vgl. BGH-Urteile vom 26.04.2012 – IX ZR 74/11, BGHZ 193, 129, Rz 12, und in DB 2017, 2279, Rz 11).

bb) Nach diesen Grundsätzen hatten die vom Steuerschuldner bewirkten Einzahlungen oder Überweisungen der ihm zustehenden Geldbeträge auf das Konto des Klägers eine objektive Gläubigerbenachteiligung zur Folge, da die Gläubiger des Steuerschuldners das Guthaben nicht mehr ohne Weiteres aufgrund eines gegen diesen gerichteten Vollstreckungstitels pfänden konnten (ebenso Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297, m.w.N.). Denn jedenfalls im Außenverhältnis bestanden nur noch Forderungen des Klägers gegen die Bank. Somit liegt trotz des (behaupteten und durch Abhebungen oder Weiterüberweisungen angeblich auch realisierten) Herausgabeanspruchs des Steuerschuldners keine reine Vermögensumschichtung vor (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297), sondern eine Rechtshandlung mit gläubigerbenachteiligender Wirkung.

3. Die Annahme des FG, die Anfechtung des FA erfülle die Voraussetzungen einer sogenannten Schenkungsanfechtung gemäß § 4 Abs. 1 AnfG, ist nicht schlüssig begründet. Die Vorentscheidung entspricht in Bezug auf die Feststellung der Unentgeltlichkeit i.S. des § 4 Abs. 1 AnfG und der Wissenszurechnung gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 AnfG, §§ 819 Abs. 1, 818 Abs. 4, 166 Abs. 1 BGB nicht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

a) Nach § 4 Abs. 1 AnfG ist eine unentgeltliche Leistung des Schuldners anfechtbar, wenn sie nicht früher als vier Jahre vor der Anfechtung vorgenommen worden ist.

aa) Unentgeltlich ist eine Leistung, wenn sich der Schuldner auf Kosten seiner Gläubiger objektiv freigiebig zeigt (BGH-Urteil vom 27.06.2019 – IX ZR 167/18, BGHZ 222, 283, Rz 85). Die Schenkungsanfechtung hat keine subjektiven Voraussetzungen. Es sind weder eine Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Schuldners noch eine Kenntnis des Anfechtungsgegners hiervon erforderlich (BGH-Urteil vom 25.06.1992 – IX ZR 4/91, DB 1992, 1976, ZIP 1992, 1089, Rz 17). Die Unentgeltlichkeit braucht auch nicht vereinbart worden zu sein (BGH-Urteile vom 15.12.2016 – IX ZR 113/15, NZI 2017, 151, Rz 11, m.w.N., und vom 29.11.1990 – IX ZR 29/90, BGHZ 113, 98, unter II.2.b). Entscheidend ist, ob den Empfänger objektiv eine (Gegen–)Leistungsverpflichtung trifft und ob insoweit ein die Leistung des Schuldners ausgleichender Vermögenswert vorliegt. Dies ist der Fall, wenn der Zuwendungsempfänger einen objektiv gleichwertigen Gegenwert für die erhaltene Zuwendung zu erbringen hat (BGH-Urteil vom 20.04.2017 – IX ZR 252/16, BGHZ 214, 350, Rz 11, m.w.N.).

Eine Leistung des Schuldners, die unmittelbar einen Bereicherungs- oder Herausgabeanspruch begründet, ist regelmäßig nicht nach § 4 Abs. 1 AnfG anfechtbar (sondern gegebenenfalls nach § 3 Abs. 1 und 2 AnfG a.F. bzw. § 3 Abs. 1 und 4 AnfG n.F.). Denn auch ohne vertragliche Vereinbarung einer Gegenleistung fehlt es an einer für die objektive Unentgeltlichkeit erforderlichen kompensationslosen Minderung des schuldnerischen Vermögens, wenn von Anfang an feststeht, dass der Empfänger die Leistung des Schuldners auf andere Art und Weise auszugleichen hat (BGH-Urteil in BGHZ 214, 350, Rz 12 f., m.w.N. zu § 134 Abs. 1 der Insolvenzordnung —InsO—). Ist der Empfänger von vornherein einem Bereicherungsanspruch ausgesetzt, fehlt es an einem endgültigen, vom Empfänger nicht auszugleichenden, freigiebigen Vermögensverlust des Schuldners. Der Senat schließt sich insoweit der Rechtsprechung des BGH zu § 134 Abs. 1 InsO an (vgl. zu § 134 Abs. 1 InsO BGH-Urteile in BGHZ 214, 350, Rz 13, m.w.N., in DB 2017, 2279, Rz 15 ff., 19 f., und vom 23.01.2014 – IX ZR 15/13, Rz 6, juris; Urteil des FG Münster vom 07.05.2014 – 6 K 1062/13 AO, EFG 2014, 1273, Rz 31; Huber, Anfechtungsgesetz, 11. Aufl. 2016, § 4 Rz 22, Entgeltlichkeit jedenfalls im Fall der „Doppeltreuhand“; Jaeger/Henckel, InsO, 1. Aufl. 2008, § 134 Rz 10: Für die Annahme der Entgeltlichkeit kann genügen, dass der Schuldner seine Leistung zurückfordern oder Schadensersatz wegen Nichterfüllung verlangen kann).

Den Anfechtungsgläubiger trifft die Feststellungslast dafür, dass eine im Sinne dieser Grundsätze objektiv unentgeltliche Leistung des Schuldners vorliegt.

Spricht der objektive Geschehensablauf für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung, macht der Anfechtungsgegner jedoch geltend, dass bereits bei der vom (Steuer–)Schuldner erbrachten oder veranlassten Leistung (bei der Einzahlung auf das Konto) die Unentgeltlichkeit (nicht die objektive Gläubigerbenachteiligung, vgl. BGH-Urteil in DB 2017, 2279, Rz 11) unmittelbar ausgeschlossen war, trägt er dafür die Beweislast (zum „Sphärengedanken“ vgl. etwa auch BGH-Urteil vom 20.10.2005 – IX ZR 276/02, ZIP 2006, 387). Dies kommt z.B. in Betracht, wenn von Anfang an ein (verdecktes) „Treuhandverhältnis“ vorlag oder sonstige Herausgabe- oder Erstattungsansprüche (vgl. BGH-Urteil in DB 2017, 2279, Rz 15 ff., 19 f.) in Höhe des Zuflusses bestanden haben (BFH-Urteil vom 05.03.1980 – II R 148/76, BFHE 130, 179, BStBl II 1980, 402, unter 2., zum Erbschaftsteuer– und Schenkungsteuergesetz). Gelingt dem Anfechtungsgegner dieser Nachweis, sind gegebenenfalls die Anfechtungstatbestände des § 3 Abs. 1 und Abs. 4 AnfG n.F. (§ 3 Abs. 2 AnfG a.F.) zu prüfen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297).

Gelingt dem Anfechtungsgegner nicht der Nachweis, dass von Anfang an Herausgabe- oder Erstattungsansprüche des Schuldners bestanden haben, und ist deshalb von Unentgeltlichkeit auszugehen, trägt der Anfechtungsgegner außerdem die Darlegungs- und Beweislast für eine etwaige Entreicherung i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 1 AnfG (vgl. BGH-Versäumnisurteil vom 17.12.2009 – IX ZR 16/09, NZI 2010, 295, unter II.2.c bb, zu § 143 Abs. 2 Satz 1 InsO).

Hingegen ist der Anfechtungsgläubiger dafür darlegungs- und beweispflichtig, dass der Anfechtungsgegner gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 AnfG wusste oder wissen musste, dass die unentgeltliche Leistung die Schuldner des Steuerschuldners benachteiligte (vgl. BGH-Urteil vom 08.09.2016 – IX ZR 151/14, NZI 2017, 71 zu § 143 Abs. 2 Satz 2 InsO). § 11 Abs. 2 Satz 2 AnfG enthält, anders als § 3 Abs. 2 AnfG (§ 3 Abs. 4 AnfG n.F.), keine gesetzlich angeordnete Beweislastumkehr zu Lasten nahestehender Personen (Huber, a.a.O., § 11 Rz 53; ebenso zu § 143 Abs. 2 Satz 2 InsO; Urteil des Oberlandesgerichts —OLG— Dresden vom 29.06.2016 – 13 U 1665/15, Zeitschrift für Verbraucher und Privatinsolvenz 2018, 492; Urteil des OLG Rostock vom 17.12.2007 – 3 U 99/07, NZI 2008, 438; a.A. Urteil des OLG Düsseldorf vom 31.05.2001 – 12 U 195/00, NZI 2001, 477). Dass die unentgeltliche Leistung einer nahestehenden Person zugewandt wurde, kann jedoch bei der Beweiswürdigung von Bedeutung sein (vgl. Huber, a.a.O., § 11 Rz 53). Sind dem Anfechtungsgegner Umstände bekannt, die mit auffallender Deutlichkeit dafür sprechen und deren Kenntnis auch einem Empfänger mit durchschnittlichem Erkenntnisvermögen ohne gründliche Überlegung die Annahme nahe legt, dass die Befriedigung der Gläubiger infolge der Freigiebigkeit verkürzt ist, muss er den Umständen nach wissen, dass die empfangene Leistung die Gläubiger benachteiligt (vgl. BGH-Urteil in NZI 2017, 71). Im Übrigen kann auch die Zurechnung des Wissens des Vertreters gemäß § 166 Abs. 1 BGB analog in Betracht kommen.

bb) Im Streitfall hat das FG nicht in sich widerspruchsfrei begründet, weshalb es von einer unentgeltlichen Leistung des Steuerschuldners an den Kläger ausgeht.

Nach den zwischen den Beteiligten insoweit unstreitigen Feststellungen des FG steht zwar fest, dass sich der Steuerschuldner auf Kosten seiner Gläubiger objektiv freigiebig gezeigt hat, indem er Einzahlungen und Überweisungen der Drittschuldner auf das Bankkonto des Klägers veranlasst hat. Denn das Bankguthaben war jedenfalls nach außen hin objektiv allein dem Kläger zuzurechnen, da bei Einzel- bzw. Eigenkonten die widerlegbare Tatsachenvermutung gilt, dass derjenige, der ein Konto auf seinen Namen errichtet, auch der Inhaber der Forderung ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.06.2016 – II R 41/14, BFHE 254, 64, BStBl II 2016, 865, Rz 17, und vom 26.01.2011 – VIII R 14/10, BFH/NV 2011, 1512, Rz 22).

Da das FG im Ergebnis von einer unentgeltlichen Leistung des Steuerschuldners an den Kläger ausgegangen ist, hätte es —im Anschluss an die Feststellung, dass der objektive Geschehensablauf für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung spricht— außerdem feststellen müssen, dass der Kläger den bereits bei der Einzahlung auf das Konto bestehenden, unmittelbaren Ausschluss der Unentgeltlichkeit nicht nachgewiesen hat. Dies hat das FG jedoch allenfalls für einzelne Beträge angenommen, die zugunsten des Klägers verausgabt wurden. Im Wesentlichen ging es —dem Vortrag des Klägers folgend— davon aus, dass der Steuerschuldner die Beträge ohne die Notwendigkeit einer Genehmigung oder Billigung durch den Kläger sofort wieder abheben oder weiterüberweisen durfte (was er aufgrund der Vollmacht auch konnte). Dies kommt insbesondere dann in Betracht, wenn dem Steuerschuldner von Anfang an ein Herausgabeanspruch gegen den Kläger zustand. Geht man davon aus, dass der Kläger schon bei der Gutschrift zur Herausgabe der Gelder an den Steuerschuldner verpflichtet war und diesem die Gelder durch Abhebung oder Weiterüberweisung zugeflossen sind, hätte das FG nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen zwar eine Gläubigerbenachteiligung, aber keinen unentgeltlichen Erwerb des Klägers i.S. des § 4 Abs. 1 AnfG annehmen dürfen.

b) Auch die Ausführungen der Vorentscheidung zu § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AnfG, §§ 819 Abs. 1, 818 Abs. 4, 166 BGB halten einer rechtlichen Überprüfung nicht stand.

aa) § 166 BGB ist zwar, wie das FG zutreffend angenommen hat, auch im Bereich des Anfechtungsrechts grundsätzlich entsprechend anwendbar (vgl. etwa Senatsurteil vom 22.06.2004 – VII R 16/02, BFHE 206, 217, BStBl II 2004, 923, Rz 16, vgl. aber Rz 21 ff. in Bezug auf Minderjährige). Jedoch begründet allein die Erteilung einer (Vorsorge-)Vollmacht nicht stets eine Wissenszurechnung gemäß § 166 BGB analog (vgl. etwa Urteil des FG Münster vom 18.06.2019 – 2 K 1290/18 AO, EFG 2019, 1496, Rz 48 ff.; inzident Senatsbeschluss vom 02.12.2011 – VII B 43/11, BFH/NV 2012, 743, Rz 6; BGH-Urteile in DB 2017, 2279, Rz 28, für die gesetzlichen Vertreter einer beschränkt geschäftsfähigen Kontoinhaberin, und vom 18.06.1998 – IX ZR 311/95, ZIP 1998, 1539). Die Anweisung des Schuldners an Dritte (Drittschuldner), auf ein Konto einzuzahlen, für das man (zufällig) Kontovollmacht hat, ist für sich genommen kein Handeln als Vertreter des Kontoinhabers, denn für eine derartige Anweisung an die Drittschuldner benötigt man keine Vertretungsbefugnis und auch keine Kontovollmacht (vgl. auch BGH-Urteil in DB 2017, 2279, Rz 28).

Die Zurechnung des Wissens eines Vertreters setzt voraus, dass der Schuldner bei der anfechtbaren Rechtshandlung (auch) in Vertretung für den Anfechtungsgegner gehandelt hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 206, 217, BStBl II 2004, 923) oder zumindest allgemein mit der Erledigung bestimmter Angelegenheiten betraut war (vgl. BGH-Urteil vom 25.03.1982 – VII ZR 61/80, BGHZ 83, 293). Deshalb kommt der Rechtsgedanke des § 166 BGB insbesondere dann zum Tragen, wenn der Kontoinhaber dem Schuldner das Konto unter Erteilung einer Kontovollmacht für die Abwicklung von dessen Geldgeschäften überlassen oder bewusst die Augen vor einer derartigen Nutzungsmöglichkeit verschlossen hat (vgl. etwa Urteil des OLG Köln vom 12.01.1998 – 16 U 72/97, Neue Juristische Wochenschrift 1998, 2909; Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297).

bb) Im Streitfall hat das FG dem Kläger das Wissen des Steuerschuldners in Bezug auf § 11 Abs. 2 Satz 2 AnfG, §§ 819 Abs. 1, 818 Abs. 4, 166 Abs. 1 BGB wegen der bloßen Erteilung der Kontovollmacht zugerechnet. Lediglich ergänzend hat es erwähnt, dass auch dann, wenn der Kontoinhaber, der einem Dritten Verfügungsgewalt über sein Konto eingeräumt hat, jede Überwachung der Kontenbewegungen unterlässt, die verschärfte Haftung gemäß § 819 BGB eintritt. Jedoch hat es diesbezüglich keine Feststellungen getroffen. Im Übrigen hat es sich weder mit der Frage befasst, ob die Kontobewegungen über die Jahre hinweg darauf schließen lassen, dass der Kläger sein Konto selbst aktiv genutzt hat, noch mit der behaupteten Rolle der Mutter bei der Abwicklung des Geldverkehrs auf dem Konto.

c) Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO), da der Senat im Hinblick darauf, dass das FG im Wesentlichen nur den Vortrag der Beteiligten wiedergegeben und kaum eigene Feststellungen getroffen hat, nicht selbst in der Sache entscheiden kann.

4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die genannten Anfechtungstatbestände erneut zu prüfen haben.

a) Kommt das FG in Bezug auf § 4 Abs. 1 AnfG erneut zu der Auffassung, dass der objektive Geschehensablauf für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung des Steuerschuldners an den Kläger spricht, wird dieser Umstände nachzuweisen haben, welche die von ihm behauptete Unentgeltlichkeit ausschließen. Wenn dem Kläger das nicht gelingen sollte, müsste er nachweisen, dass er —wie er bisher gleichfalls lediglich behauptet hat— (vollumfänglich) entreichert ist. Die Annahme, der Kläger habe mit den Abhebungen und Überweisungen von dem Konto nichts zu tun gehabt, beruht entscheidend auf der Annahme des FG, der Kläger sei auch im Jahr 2011 noch auf seine Fußballkarriere konzentriert gewesen. Dabei hat das FG jedoch das Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 25.09.2015 (Bl. 37 der FG-Akte, auf die das FG Bezug genommen hat) übersehen, wonach der Kläger allenfalls bis Juni 2010 als Fußballspieler tätig war.

In Bezug auf § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AnfG, §§ 819 Abs. 1, 818 Abs. 4, 166 BGB ist widerspruchsfrei darzustellen, weshalb sich der Kläger das Wissen seiner Eltern gemäß § 166 BGB zurechnen lassen musste. Die bloße Erteilung einer (Vorsorge–)Kontovollmacht genügt für die Zurechnung gemäß § 166 BGB nicht.

Auf § 166 BGB kommt es allerdings nicht an, wenn das FG im zweiten Rechtsgang unter Berücksichtigung anerkannter Beweisanzeichen, Indiztatsachen und Erfahrungssätze (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297) zu der Auffassung kommen sollte, dass der Kläger selbst bösgläubig war.

b) Das Urteil kann —auch wenn das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen sollte, dass keine oder eine nur teilweise unentgeltliche Leistung i.S. des § 4 Abs. 1 AnfG vorliegt— dennoch auch im Übrigen ganz oder teilweise richtig sein. Denn die Argumentation, mit der das FG die sogenannte Vorsatzanfechtung gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG abgelehnt hat, ist unschlüssig.

aa) Nach dieser Vorschrift ist eine Rechtshandlung anfechtbar, die der Schuldner in den letzten zehn Jahren vor der Anfechtung mit dem Vorsatz vorgenommen hat, seine Gläubiger zu benachteiligen, wenn der andere Teil zur Zeit der Handlung den Vorsatz des Schuldners kannte. Die Darlegung der Kenntnis des Anfechtungsgegners (des „anderen Teils“) wird durch anerkannte Beweisanzeichen bzw. Indiztatsachen und Erfahrungssätze erleichtert (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297). Im Streitfall hat das FA die Anfechtung ausdrücklich auch auf diese Norm gestützt, was allerdings nach der Senatsrechtsprechung nicht zwingend notwendig ist (vgl. Senatsurteile in BFH/NV 2017, 1297, und in BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751). Ist der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG bereits aus anderen Gründen erfüllt und kommt es deshalb nicht auf die Vermutungsregel des § 3 Abs. 1 Satz 2 AnfG an, ist es nicht erheblich, ob der Kläger wusste, dass dem Steuerschuldner die Zahlungsunfähigkeit drohte (Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297).

bb) Das FG hat —wohl unter dem Eindruck der Einlassungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung— angenommen, dass dieser sich auf seine Karriere als Profifußballer konzentriert, auswärts gewohnt, seinen Wohnsitz häufig gewechselt und deshalb im Jahr 2011 von den Geschäften seiner Eltern und deren Zahlungsschwierigkeiten nichts mitbekommen habe (Vorentscheidung in EFG 2019, 227, Rz 92 ff.).

Dabei hat das FG, wie bereits erwähnt, übersehen, dass der Kläger nach seinem Vortrag (nur) bis Juni 2010 als (semiprofessioneller, vgl. Urteil S. 6) Fußballspieler tätig war. Das FG konnte deshalb nicht davon ausgehen, dass der Kläger auch noch im Jahr 2011 völlig auf seine Fußballkarriere konzentriert war. Die Kontobewegungen (u.a. Gehalt) lassen ganz im Gegenteil darauf schließen, dass der Steuerschuldner und der Kläger (spätestens) ab Juni 2010 Kontakt in geschäftlichen Angelegenheiten hatten und dass der Steuerschuldner bereits ab September 2010 —beginnend zu der Zeit, in der der Kläger die Kontoauszüge angeblich Vermietern vorlegen wollte— die Notwendigkeit sah, sich das Konto zu „leihen“. Dass der Kläger selbst ab Herbst 2010 einen Gewerbebetrieb geführt und Rechnungen gestellt habe, wurde weder vom FG festgestellt noch von den Beteiligten vorgetragen. Wenn der Kläger außerdem als Strohmann des Steuerschuldners für diesen Wohnungen erworben haben sollte (weil angesichts dessen hoher Verschuldung beim Erwerb in seinem eigenen Namen die Gefahr eines Zugriffs der Gläubiger bestanden hätte), ist die Annahme, der Kläger sei in keiner Weise in die Geschäfte des Steuerschuldners involviert gewesen und habe von dessen finanziellen Schwierigkeiten bzw. den Schwierigkeiten seiner Eltern nichts mitbekommen, nicht nachvollziehbar. Nach Aktenlage wohnte der Kläger ab 2005 zumindest in derselben Stadt wie seine Eltern, möglicherweise sogar zeitweise (2010/2011) in derselben Wohnung, wo er auch gemeldet war und wohin er seine Post bzw. die Kontoauszüge schicken ließ.

cc) Im zweiten Rechtsgang wird das FG diese Umstände aufzuklären und unter Berücksichtigung der Senatsrechtsprechung, wonach die Darlegung der Kenntnis des Anfechtungsgegners (des „anderen Teils“) durch anerkannte Beweisanzeichen bzw. Indiztatsachen und Erfahrungssätze erleichtert wird (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297), erneut zu würdigen haben. Da das FG im ersten Rechtsgang kaum eigene Feststellungen getroffen hat und insbesondere Feststellungen zur Tätigkeit des Klägers sowie der Kontonutzung ab Sommer 2010 völlig fehlen, die Kontoauszüge, die hier nur in Auszügen vorliegen (diejenigen des Jahres 2011 fehlen weitgehend), vom FG nicht ausgewertet wurden und da sich auch den Akten nicht entnehmen lässt, wann der Kläger für seinen Vater (möglicherweise als „Strohmann“) Wohnungen gekauft hat, kann der Senat nicht in der Sache selbst entscheiden.

c) Da der Kläger gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 AnfG bzw. § 3 Abs. 4 Satz 1 AnfG n.F. i.V.m. § 138 Abs. 1 Nr. 2 InsO als dessen Sohn eine dem Steuerschuldner nahestehende Person ist, kann sich das Urteil zumindest hinsichtlich der Gutschriften in der Zeit vom 17.11.2011 bis zum 09.12.2011 in Höhe von insgesamt 76.244 €, für welche die Zwei-Jahres-Frist des § 3 Abs. 2 Satz 2 AnfG (§ 3 Abs. 4 Satz 2 AnfG n.F.) gewahrt ist, aus anderen Gründen als richtig darstellen. Jedoch gilt § 3 Abs. 2 AnfG (§ 3 Abs. 4 AnfG n.F.) ausdrücklich nur für entgeltliche Verträge. Es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber unentgeltliche Verträge unter nahestehenden Personen in diese Vorschrift einbeziehen wollte, denn dann würde die vom Gesetzgeber vorgesehene Privilegierung des § 11 Abs. 2 Satz 1 AnfG teilweise konterkariert.

Im Streitfall kann dahinstehen, ob dann, wenn lediglich unklar ist, ob Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit vorliegt, eine Wahlfeststellung möglich ist, da, wie ausgeführt, auch Aufklärungsbedarf in Bezug auf § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AnfG besteht.

5. Im Übrigen sieht der Senat im Hinblick darauf, dass die Sache ohnehin neu verhandelt und entschieden werden muss, von weiteren Ausführungen ab.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH klärt die Frage, ob Gerichtsentscheidungen rückwirkendes Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sein können (Az. II R 32/18).

Leitsatz

1. Die Herabsetzung der Gegenleistung i. S. des § 16 Abs. 3 GrEStG ermöglicht keine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
2. Eine entsprechende Anwendung des § 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG auf einen im Kaufvertrag vereinbarten, einseitig durchsetzbaren Anspruch auf Herabsetzung der Gegenleistung ist nicht möglich.

Für Erwerbsvorgänge vor Inkrafttreten der Änderungen in § 1 Abs. 2a GrEStG durch das Steueränderungsgesetz 2015 wird zur Berücksichtigung mittelbarer Strukturen auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen durchgeschaut. Das entschied der BFH (Az. II R 18/17).

Leitsatz

1. Für Erwerbsvorgänge vor Inkrafttreten der Änderungen in § 1 Abs. 2a GrEStG durch das Steueränderungsgesetz 2015 wird zur Berücksichtigung mittelbarer Strukturen auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen durchgeschaut (Bestätigung der Rechtsprechung).
2. Hat die Finanzbehörde nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen für einen zu einem bestimmten Zeitpunkt durch einen bestimmten Rechtsvorgang verwirklichten Erwerbsvorgang gesondert festgestellt, kann sie den Bescheid weder im Einspruchsverfahren noch im Klageverfahren dahingehend ändern, dass der Erwerbsvorgang durch einen zu einem anderen Zeitpunkt und einen anderen Rechtsvorgang verwirklichten Erwerbsvorgang ausgetauscht wird.
3. Ist der Erwerbsvorgang auf einen unzutreffenden Zeitpunkt festgestellt worden, ist der Bescheid aufzuheben und ggf. ein neuer Bescheid über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zu erlassen.

Der BFH nimmt Stellung zu Fragen der Auswirkungen eines Rangrücktritts auf die Passivierung von Verbindlichkeiten (Az. XI R 32/18).

Leitsatz

Eine Rangrücktrittserklärung, die die Erfüllung der Verpflichtung nicht nur aus zukünftigen Gewinnen und Einnahmen, sondern auch aus “sonstigem freien Vermögen” vorsieht, löst selbst dann weder handels- noch steuerbilanziell ein Passivierungsverbot aus, wenn der Schuldner aufgrund einer fehlenden operativen Geschäftstätigkeit aus der Sicht des Bilanzstichtages nicht in der Lage ist, freies Vermögen zu schaffen, und eine tatsächliche Belastung des Schuldnervermögens voraussichtlich nicht eintreten wird.

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG der Anwendung der Begünstigungsvorschrift des § 6 Abs. 2 GrEStG entgegensteht, wenn ein Grundstück von einer Gesamthand in das Alleineigentum der an der Gesamthand beteiligten Person i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG durch Anwachsung ohne vorangegangenes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet hat, übergegangen ist, der Erwerb der Anteile an der Gesamthand innerhalb der Fünf-Jahres-Frist erfolgt und die für diesen Anteilserwerb gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG festgesetzte Steuer wegen des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesamthand nicht durchsetzbar war (Az. II R 23/18).

Leitsatz

1. § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG bezweckt die Abwehr missbräuchlicher Gestaltungen durch Verbindung des grundsätzlich steuerfreien Wechsels im Gesellschafterbestand einer Gesamthand mit der steuerfreien Übernahme von Grundstücken aus dem Gesamthandsvermögen. Die Vorschrift ist teleologisch zu reduzieren, soweit abstrakt keine Steuer zu vermeiden war. Auf einen konkreten Missbrauch im Einzelfall kommt es nicht an.
2. Abstraktes Missbrauchspotential fehlt, wenn der Wechsel im Gesellschafterbestand ausnahmsweise grunderwerbsteuerbar war. § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG ist insoweit nicht anzuwenden.
3. Es ist nicht maßgebend, ob die Grunderwerbsteuer festgesetzt und entrichtet wurde.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 08.05.2018 – 1 K 246/14, die Bescheide über Grunderwerbsteuer vom 04.07.2013, vom 13.09.2013, die Einspruchsentscheidung vom 09.10.2014 sowie der Bescheid vom 04.05.2018 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die … GmbH & Co. KG (KG) war seit 2006 Eigentümerin von in A belegenem Grundvermögen. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war die … Beteiligungs GmbH (GmbH), die nicht am Vermögen der KG beteiligt war. Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG schied ein Gesellschafter mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen aus der Gesellschaft aus, worauf die verbleibenden Gesellschafter die Gesellschaft fortführen sollten. Verbliebe nur ein Gesellschafter, so dass das Ausscheiden des Gesellschafters die Auflösung der Gesellschaft zur Folge hätte, konnte dieser das Unternehmen unter der bisherigen Firma fortsetzen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Februar 2010 zunächst als Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) mit Sitz in X gegründet und firmiert seit dem 19.11.2013 als GmbH. Einzeln vertretungsberechtigter Geschäftsführer war und ist der Insolvenzverwalter R. Durch notarielle Verträge vom 22.02.2010 erwarb die Klägerin sämtliche Kommanditanteile an der KG sowie sämtliche Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH. Sie bestellte R zum einzeln vertretungsberechtigten Geschäftsführer der GmbH und verlegte den Sitz nach X. Beim Finanzamt X gingen am 05.05.2010 die diesbezügliche Veräußerungsanzeige der Klägerin nach dem Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG), am 17.06.2010 die notariellen Verträge ein. Auf Eigenantrag vom ….06.2010 eröffnete das Amtsgericht X (AG X) am 02.08.2010 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG und ordnete Eigenverwaltung nach § 270 der Insolvenzordnung (InsO) an. Am 30.09.2010 eröffnete es das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH. Im Rahmen eines Insolvenzplans wurde die Kapitaldienstfähigkeit der KG wiederhergestellt. Mit Beschluss vom 26.04.2012 hob das AG X das Insolvenzverfahren auf.

Nachdem für den Kaufvertrag vom 22.02.2010 gesonderte Feststellungen nach § 17 GrEStG und des Grundbesitzwerts ergangen waren, setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) mit einem —nicht streitgegenständlichen— Bescheid vom 24.09.2012 gegen die KG wegen des Anteilserwerbs der Klägerin an der KG zum 22.02.2010 Grunderwerbsteuer fest. Diese Steuer wurde nicht mehr entrichtet. Die KG berief sich darauf, dass die Grunderwerbsteuerforderung nicht zur Insolvenztabelle angemeldet, der Insolvenzplan nicht angefochten worden sei und die Forderung gegenüber dem Insolvenzverwalter nicht mehr geltend gemacht werden könne (§ 254 Abs. 1 InsO). Am 01.02.2013 wurde das Erlöschen der KG im Handelsregister eingetragen.

Nach Eingang eines notariellen Grundbuchberichtigungsantrags wegen des Übergangs des Gesellschaftsvermögens der KG am 30.09.2010 auf die Klägerin nach § 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) setzte das FA für diesen Vorgang mit Bescheid vom 04.07.2013 unter Berufung auf § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer für eine auf den 01.02.2013, nach Einspruch mit Bescheid vom 13.09.2013 für eine auf den 30.09.2010 datierte Anwachsung fest. Nach Untätigkeitsklage und darauffolgender Einspruchsentscheidung vom 09.10.2014 setzte das FA infolge einer geänderten Feststellung des Grundbesitzwerts, die die Klägerin mittels Einspruchs angefochten hat, schließlich mit Änderungsbescheid vom 04.05.2018 die Grunderwerbsteuer auf den 30.09.2010 mit … € fest.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH am 30.09.2010 sei die GmbH aus der KG ausgeschieden. Dies habe zur sofortigen Vollbeendigung der KG und zur Anwachsung ihres Vermögens auf die Klägerin als einzig verbliebener Gesellschafterin nach § 738 BGB geführt. Dieser Vorgang unterliege nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer.

Die Befreiung des § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG finde wegen § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG keine Anwendung. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG lägen vor. Für eine teleologische Reduktion sei kein Raum, da die wortlautgemäße Auslegung nicht zu einem sinnwidrigen Ergebnis führe. Die Vorschrift solle Steuerumgehungen verhindern, die durch steuerfreie Übernahme von Grundstücken aus dem Vermögen einer Gesamthand innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeit nach Veränderungen innerhalb der Gesamthand entstehen könnten. So verhalte es sich im Streitfall, da die Steuer für den nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Anteilserwerb vom 22.02.2010 nicht mehr habe erhoben werden können.

Von einer Aussetzung des Verfahrens nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Rücksicht auf das noch offene Rechtsbehelfsverfahren gegen die Feststellung des Grundbesitzwerts hat das FG im Einverständnis mit den Beteiligten abgesehen, da über den Streit im Folgebescheidsverfahren unabhängig von dem Grundlagenbescheid entschieden werden könne und die Sache eilbedürftig sei. Nach Mitteilung der Klägerin hänge eine Darlehensprolongation von der Unbedenklichkeitsbescheinigung des FA ab.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1732 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 1 Abs. 2a GrEStG sowie des Vorbehalts des Gesetzes. § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG finde keine Anwendung, da die durch den Bundesfinanzhof (BFH) begründete teleologische Reduktion der Vorschrift nicht an die Erhebung, Festsetzung oder Zahlung von Grunderwerbsteuer, sondern an die Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen eines Grunderwerbsteuertatbestandes anknüpfe. Es liege keine konkrete Steuerumgehung vor, da das FA von Mai 2010 bis Anfang August 2010 die Möglichkeit gehabt habe, für den Erwerbsvorgang vom 22.02.2010 Grunderwerbsteuer festzusetzen und zu erheben. Es liege auch keine abstrakte Steuerumgehung vor, weil der Gesellschafterwechsel der Steuer unterlegen habe. Wenn das FG allein deshalb § 6 Abs. 2 GrEStG nicht anwende, weil der zeitlich vorangehende Erwerbsvorgang tatsächlich nicht zu einer Steuerzahlung geführt habe, verletze es den Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung, die Bescheide über Grunderwerbsteuer vom 04.07.2013 und vom 13.09.2013, die Einspruchsentscheidung vom 09.10.2014 sowie den Bescheid vom 04.05.2018 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbare Anwachsung vom 30.09.2010 sei nicht nach § 6 Abs. 2 GrEStG von der Steuer befreit, da die Rückausnahme des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG eingreife. Die Vorschrift sei tatbestandlich anwendbar und nicht teleologisch zu reduzieren. Der BFH habe teleologische Reduktionen nur im Hinblick auf den jeweiligen Einzelfall vorgenommen und keinen abstrakten Rechtssatz dahin aufgestellt, dass stets dann, wenn der vorgängige Erwerb der Anteile einen steuerbaren Tatbestand erfüllt habe, § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG einzuschränken sei. Im Übrigen könne eine Steuerumgehung auch stattfinden, wenn ein Anspruch auf Grunderwerbsteuer entstanden sei. Während bei Erwerbstatbeständen, die auf einem Verpflichtungsgeschäft beruhten, das Erfordernis der Unbedenklichkeitsbescheinigung nach § 22 GrEStG für die Umschreibung im Grundbuch regelmäßig die Steuerzahlung sicherstelle, fehle dieser Mechanismus bei einem steuerpflichtigen fiktiven Rechtsträgerwechsel wie im Falle des § 1 Abs. 2a GrEStG.

Während des Revisionsverfahrens sind geänderte Feststellungsbescheide über den Grundbesitzwert ergangen, die das FA noch nicht umgesetzt hat.

II.

Die Revision ist begründet. Der BFH entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Sie sind aufzuheben, da der durch die Anwachsung vom 30.09.2010 bewirkte Erwerbsvorgang von der Grunderwerbsteuer befreit ist.

1. Nach dem Wortlaut des GrEStG ist der Erwerbsvorgang am 30.09.2010 steuerbar und steuerpflichtig, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht umstritten ist.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. der Übergang des Eigentums an einem inländischen Grundstück, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Die durch die Insolvenz der GmbH bewirkte Auflösung der KG und die daraus folgende Anwachsung des Vermögens der KG auf die Klägerin als einzige Kommanditistin nach § 738 BGB stellten einen solchen Übergang des Eigentums dar.

b) Geht ein Grundstück von einer Gesamthand in das Alleineigentum einer an der Gesamthand beteiligten Person über, so wird die Steuer nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Nach § 6 Abs. 2 Satz 2 GrEStG gilt dies entsprechend, wenn ein Grundstück bei der Auflösung der Gesamthand in das Alleineigentum eines Gesamthänders übergeht. Die Anwachsung im Streitfall begründet einen solchen Übergang. Der Anteil für die Nichterhebung der Steuer beträgt 100 %, denn allein die Klägerin als Kommanditistin, aber nicht die ausgeschiedene Komplementär-GmbH war am Vermögen der KG beteiligt.

c) Nach § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG gelten die Vorschriften der Abs. 1 bis 3 insoweit nicht, als ein Gesamthänder innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. Die Klägerin hatte ihre Kommanditbeteiligung an der KG, über die sie zu 100 % vermögensmäßig an der KG beteiligt wurde, am 22.02.2010 und damit innerhalb der Fünfjahresfrist erworben.

2. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG gegen den Wortlaut teleologisch zu reduzieren ist.

a) Es handelt sich um eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift, mit der Steuerumgehungen durch die Kombination eines außerhalb von § 1 Abs. 2a GrEStG nicht steuerbaren Wechsels im Gesellschafterbestand einer Gesamthand und der nachfolgenden nach § 6 GrEStG begünstigten Übernahme von Grundstücken aus dem Gesamthandsvermögen durch den „neuen“ Gesellschafter verhindert werden sollen (BFH-Beschluss vom 19.03.2003 – II B 96/02, BFH/NV 2003, 1090, unter II.2.c; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 6 Rz 90).

b) Nicht maßgebend ist, ob (subjektiv) im Einzelfall eine Steuerumgehung beabsichtigt war. Die Vorschrift greift ein, um objektiven Steuerumgehungen vorzubeugen, die der —im Grundsatz— steuerfreie Übergang von Anteilen an einer Gesamthand ermöglicht. Dies wird für Änderungen der Beteiligungsverhältnisse an der veräußernden Gesamthand innerhalb der Fünfjahresfrist typisierend unterstellt (vgl. BFH-Urteile vom 14.06.1973 – II R 37/72, BFHE 110, 142, BStBl II 1973, 802, und vom 16.07.1997 – II R 27/95, BFHE 183, 259, BStBl II 1997, 663, unter II.3.).

c) Umgekehrt sind alle Fallbereiche auszunehmen, bei denen nicht etwa nur für den konkreten Fall keine Steuerumgehung vorliegt, sondern schon abstrakt keine Steuer zu vermeiden war (so bereits grundlegend BFH-Urteil vom 25.02.1969 – II 142/63, BFHE 95, 292, BStBl II 1969, 400). Die Finanzverwaltung nimmt ebenfalls an, dass eine teleologische Reduktion vorzunehmen ist, wenn die Steuerumgehung objektiv ausgeschlossen ist (Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 09.12.2015 betreffend Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG, BStBl I 2015, 1029, Tz. 7.6.).

aa) Ein abstrakter oder objektiver Maßstab bedeutet, dass es für die Reichweite der teleologischen Reduktion auf das abstrakte Missbrauchspotential derjenigen Gestaltung ankommt, auf die § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG zielt. Das ist die Kombination eines nicht steuerbaren Erwerbs einer Beteiligung an einer Gesamthand mit einer steuerbefreiten Grundstücksübernahme aus dem Vermögen der Gesamthand. Liegt eine solche missbrauchsgeneigte Gestaltung vor, kommt es nicht darauf an, ob im Einzelfall ein Missbrauch nachgewiesen oder nicht auszuschließen ist.

bb) § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG ist deshalb nur anzuwenden, wenn und soweit der das Grundstück von der Gesamthand erwerbende Gesamthänder seit dem Erwerb des Grundstücks durch die Gesamthand einen Anteil erlangt (oder nach Aufgabe wiedererlangt) hat, der über seinen Anteil im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks durch die Gesamthand hinausreicht.

Dem Sinn und Zweck der Grunderwerbsteuer ist dadurch Rechnung getragen, dass schon der Erwerb des Grundstücks durch die Gesellschaft der Grunderwerbsteuer unterlag und schon mit diesem Erwerb das Grundstück in den grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich des Gesamthänders gelangt ist (so auch für die Parallelvorschrift des § 5 Abs. 3 GrEStG BFH-Urteil vom 23.09.2009 – II R 61/08, BFH/NV 2010, 680).

cc) Die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 2 GrEStG ist trotz § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG auch nicht schon deshalb zu versagen, weil die Gesellschaft im Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs noch keine fünf Jahre bestanden hatte (BFH-Urteile in BFHE 95, 292, BStBl II 1969, 400, und vom 24.06.1969 – II 169/64, BFHE 96, 370). Maßgebend ist, dass die Beteiligungsverhältnisse seit dem Erwerb des Grundstücks durch die veräußernde Gesamthand unverändert geblieben sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 95, 292, BStBl II 1969, 400; in BFHE 110, 142, BStBl II 1973, 802; vom 18.05.1994 – II R 119/90, BFH/NV 1995, 267; in BFHE 183, 259, BStBl II 1997, 663, unter II.3., und vom 04.04.2001 – II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587, unter II.2.c).

dd) Aus denselben Gründen ist § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG nicht anwendbar, wenn —ausnahmsweise— bereits der Erwerb des Anteils an der Gesamthand nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterlag. In diesem Fall ist ebenfalls eine Steuerumgehung durch die Kombination eines nicht steuerbaren Wechsels im Gesellschafterbestand einer Gesamthand und der nachfolgenden, nach § 6 GrEStG begünstigten Übernahme von Grundstücken von der Gesamthand objektiv nicht möglich (BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1090, unter II.2.c, in Abgrenzung zu einer dennoch vorliegenden objektiven Steuerumgehungsmöglichkeit). Auch in dieser Konstellation war bereits die Überführung des Grundstücks in den grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich steuerbar, § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG daher nicht anzuwenden (ebenso Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 91, 96; Schley in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, § 6, Rz 110).

ee) Der BFH hat stets darauf abgestellt, ob ein Vorgang der Grunderwerbsteuer „unterlag“. Das bedeutet, dass es nicht darauf ankommt, ob Grunderwerbsteuer tatsächlich festgesetzt und erhoben wurde, sondern nur darauf, ob der Vorgang grunderwerbsteuerbar war.

Das ergibt sich bereits aus der Formulierung selbst. Die Tatbestände des § 1 GrEStG verwenden nahezu durchgängig die Wendung, dass bestimmte Vorgänge der Grunderwerbsteuer „unterliegen“, d.h. steuerbar sind und vorbehaltlich von Befreiungstatbeständen Grunderwerbsteuer festzusetzen ist. Gemeint ist damit nicht, dass Grunderwerbsteuer tatsächlich festgesetzt und entrichtet worden ist. Dies wäre bei einer Vorschrift des Festsetzungsverfahrens ein Widerspruch in sich.

Diese Sichtweise entspricht dem Zweck der Vorschrift. Eine objektive Steuerumgehungsmöglichkeit hängt nicht davon ab, ob es zu Schwierigkeiten bei der Erhebung der einen oder anderen Steuer gekommen ist. Das gilt erst recht, als der BFH die Begünstigung des Erwerbs von der Gesamthand sogar dann für möglich erachtet hat, wenn der vorausgegangene Grunderwerb durch die Gesamthand noch nicht steuerpflichtig war (BFH-Urteil vom 28.01.1981 – II R 146/75, BFHE 133, 83, BStBl II 1981, 484; ähnlich —für den steuerbefreiten Erwerb— Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 95).

3. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung und insbesondere daran fest, dass allein das abstrakte Missbrauchspotential Maßstab für die Auslegung des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG einschließlich der teleologischen Reduktion ist.

a) Die seit Jahrzehnten durch den BFH vorgenommene und seitens der Finanzverwaltung grundsätzlich akzeptierte teleologische Reduktion des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG hat die Grenzen zulässiger richterlicher Auslegung und Rechtsfortbildung nicht überschritten. Sie hat insbesondere kein eigenes Modell an die Stelle des gesetzgeberischen Konzepts gesetzt (vgl. dazu im Einzelnen Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 25.01.2011 – 1 BvR 918/10, BVerfGE 128, 193, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 836), sondern verhilft lediglich dem Geltungsanspruch des Gesetzes als Missbrauchsverhinderungsvorschrift zur Geltung, um einen von diesem Zweck nicht gedeckten Begünstigungsausschluss zu vermeiden.

b) Da die Vorschrift selbst typisiert, ist es folgerichtig, auch teleologische Einschränkungen im Wege einer Typisierung durch abstrakt-generelle Rechtssätze vorzunehmen. Die Nichtanwendung einer Vorschrift unter den besonderen Umständen des Einzelfalls wäre keine einschränkende Auslegung mehr, sondern eine Einzelfallentscheidung im Billigkeitswege nach § 163 der Abgabenordnung (AO) oder § 227 AO.

c) Eine mit dem Konzept des Gesetzes konforme einschränkende Auslegung muss sich demnach nach abstrakten Maßstäben an dem von § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG erfassten Missbrauchspotential orientieren. Sie bezieht sich auf solche Fälle, in denen aus dem Aufeinanderfolgen von steuerfreiem Beteiligungserwerb und steuerbefreiter Grundstücksübernahme von der Gesamthand keine Missbrauchsmöglichkeit resultiert. Sie erfasst nicht sonstige Elemente der Steuergestaltung und Steuervermeidung, die mit dem in § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG erfassten abstrakten Missbrauchspotential nicht in Zusammenhang stehen.

d) Es entspricht diesen Grundsätzen, dass für die Steuerbefreiung des zweiten Erwerbs allein auf die Grunderwerbsteuerbarkeit des ersten Erwerbs abzustellen ist, nicht auf die Grunderwerbsteuerpflicht, die Festsetzung oder Erhebung der Grunderwerbsteuer.

aa) Das Ziel des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG liegt nicht darin, dass wenigstens einmal Grunderwerbsteuer gezahlt wird, sondern die objektive Steuerumgehung zu vermeiden. Sollte der erste Erwerb aus Gründen steuerfrei sein, die nicht im Zusammenhang mit dem durch die Vorschrift erfassten Missbrauchspotential stehen, wird auch keine Grunderwerbsteuer gezahlt. Eine Einzelfallprüfung widerspräche nicht nur dem typisierenden Ansatz, sondern müsste sich ggf. auch auf die Frage erstrecken, welcher Beteiligte in welchem Umfange eine Nichtfestsetzung oder Nichterhebung der Steuer für den ersten Erwerb zu verantworten hat. Schließlich können Komplikationen auftreten, wenn zum Zeitpunkt des zweiten Erwerbs die tatsächliche Erhebung der Steuer für den ersten Erwerb noch nicht feststeht.

bb) Eine abweichende Sichtweise vermengte die Aufgaben der beiden Festsetzungsverfahren. Wenn der Verdacht besteht, dass die zeitnahe Festsetzung und Erhebung der Steuer für den ersten Erwerb mit unangemessenen Mitteln vereitelt wurde, ist die Lösung in dem Festsetzungsverfahren für den ersten Erwerb zu suchen, wofür in entsprechenden Fällen regelmäßig die verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zur Verfügung stehen dürfte. Die Besteuerung des zweiten Erwerbs ist kein Ersatztatbestand für Schwierigkeiten im Steuervollzug des ersten Erwerbs.

cc) Soweit das FA auf die Bedeutung der Unbedenklichkeitsbescheinigung zur Sicherung der Steuerzahlung hinweist, ist dies zwar zutreffend, jedoch kein spezifisches Problem des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG. Es stellt sich beim fiktiven Rechtsträgerwechsel stets.

4. Nach diesen Maßstäben ist § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG infolge teleologischer Reduktion im Streitfall nicht anzuwenden. Die Klägerin hat am 22.02.2010 sämtliche Geschäftsanteile der KG erworben. Dieser Vorgang war nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar. Das bedeutet, dass die Überführung der Grundstücke in den grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich der Klägerin bereits der Grunderwerbsteuer unterlag. Schwierigkeiten bei Festsetzung und Erhebung dieser Grunderwerbsteuer sind für die Reichweite des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG nicht von Bedeutung.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

6. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Handelt es sich bei dem mittels eines Lösungsmittels aus Vanilleschoten gewonnenen und für die Lebensmittelindustrie zur Herstellung von Schokolade, Joghurt und Backwaren bestimmten Extrakt, das vor der Einfuhr in die EU mit Alkohol und Wasser verdünnt wird, um einen der Branntweinsteuer unterliegenden Pflanzenauszug im Sinne der Unterposition 1302 1905, oder ist die Ware als Mischung von Riechstoffen in die Unterposition 3302 1090 einzureihen. Der BFH hat diese Frage nun geklärt (Az. VII R 44/18).

Leitsatz

1. Ist die Unterpos. 1302 19 05 KN dahingehend auszulegen, dass darin auch ein mit Ethanol und Wasser verdünntes, extrahiertes Vanille-Oleoresin bestehend aus rund 90 % (v/v) bzw. 85 % (m/m) Ethanol, bis zu 10 % (m/m) Wasser, 4,8 % (m/m) Trockenrückstand und 0,5 % (m/m) Vanillin einzureihen ist, obwohl nach der Anm. 1 Buchst. ij zu Kap. 13 KN extrahierte Oleoresine nicht zu Pos. 1302 KN gehören?
2. Gehören zu den extrahierten Oleoresinen im Sinne der Unterpos. 3301 90 30 KN Waren wie in der ersten Vorlagefrage beschrieben?
3. Ist die Unterpos. 3302 10 90 KN dahingehend auszulegen, dass Waren wie in der ersten Vorlagefrage beschrieben als eine Mischung von Riechstoffen oder eine Mischung (einschließlich alkoholischer Lösungen) auf der Grundlage eines oder mehrerer dieser Stoffe, von der als für die Lebensmittelindustrie verwendeten Art, einzureihen sind?
4. Gehören zu den Aromen im Sinne des Art. 27 Abs. 1 Buchst. e RL 92/83 auch Waren der Unterpos. 1302 19 05 KN oder extrahiertes Oleoresin der Unterpos. 3301 90 30 KN?