Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 10.07.2018 – 1 K 1715/16 (Kg) aufgehoben.

Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum Februar bis August 2015.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine polnische Staatsangehörige, ist die Mutter von drei in den Jahren 2009, 2011 und 2012 geborenen Kindern. Sie lebte im Streitzeitraum mit den Kindern in Polen und war dort nicht erwerbstätig. Der Vater der Kinder ist ebenfalls polnischer Staatsbürger. Er war vom 16.02.2015 bis zum 31.10.2015 bei einer polnischen Firma beschäftigt, wurde von dieser in die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) entsandt, blieb jedoch in Polen sozialversichert.

Die Klägerin beantragte am 17.03.2016 die Gewährung von Kindergeld für ihre drei Kinder ab August 2014, da der Vater der Kinder ab diesem Zeitpunkt in Deutschland lebe. Mit Bescheid vom 28.06.2016 lehnte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Gewährung von Kindergeld für den Zeitraum Januar bis August 2015 ab. Begründet wurde die Ablehnung damit, dass die Klägerin im Streitzeitraum weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland gehabt und dort auch keine Erwerbstätigkeit ausgeübt habe.

Im Einspruchsverfahren wies die Familienkasse darauf hin, dass der Vater der Kinder im Zeitraum Februar bis Oktober 2015 nach Deutschland entsandt worden sei. Für entsandte Arbeitnehmer werde ein inländischer Wohnsitz nach Art. 60 der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.09.2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2009 Nr. L 284, S. 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung —VO Nr. 987/2009 (Durchführungsverordnung)— nicht fingiert. Mit Einspruchsentscheidung vom 21.11.2016 wies die Familienkasse den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die auf Gewährung von Kindergeld für den Zeitraum Februar bis August 2015 gerichtete Klage ab.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil sowie den Bescheid vom 28.06.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 21.11.2016 aufzuheben und die Familienkasse zu verpflichten, zugunsten der Klägerin für ihre drei Kinder Kindergeld für die Monate Februar 2015 bis August 2015 festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob der Klägerin für die Monate Februar bis August 2015 ein (Differenz–)Kindergeldanspruch zusteht.

1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt der Anspruch auf Kindergeld u.a. voraus, dass der Anspruchsteller im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat oder ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird. Diese Voraussetzungen lagen nach den Feststellungen des FG bei der in Polen wohnhaften Klägerin nicht vor.

2. Aufgrund der Anwendung europäischen Rechts könnte im Streitfall jedoch zu fingieren sein, dass die Klägerin einen Wohnsitz im Inland hatte oder als nach § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wurde.

a) Nach Art. 67 Satz 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (ABlEU 2004 Nr. L 166, S. 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (VO Nr. 883/2004 —Grundverordnung—) hat eine Person auch für Familienangehörige, die in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, Anspruch auf Familienleistungen nach den Rechtsvorschriften des zuständigen Mitgliedstaats, als ob die Familienangehörigen in diesem Mitgliedstaat wohnen würden. Nach Art. 60 Abs. 1 Satz 2 der VO Nr. 987/2009 ist bei der Anwendung von Art. 67 und Art. 68 der VO Nr. 883/2004, insbesondere, was das Recht einer Person zur Erhebung eines Leistungsanspruchs anbelangt, die Situation der gesamten Familie in einer Weise zu berücksichtigen, als würden alle beteiligten Personen unter die Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats fallen und dort wohnen.

b) Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Trapkowski vom 22.10.2015 – C–378/14 (EU:C:2015:720, Leitsatz 1 und Rz 38 und 41) ergibt sich aus der in diesen beiden Bestimmungen enthaltenen Fiktion, dass eine Person Anspruch auf Familienleistungen auch für Familienangehörige erheben kann, die in einem anderen als dem für ihre Gewährung zuständigen Mitgliedstaat wohnen. Art. 60 Abs. 1 Satz 2 der VO Nr. 987/2009 kann daher dazu führen, dass der Anspruch auf Familienleistungen einer Person zusteht, die nicht in dem Mitgliedstaat wohnt, der für die Gewährung dieser Leistungen zuständig ist, sofern alle anderen durch das nationale Recht vorgeschriebenen Voraussetzungen für die Gewährung erfüllt sind. Voraussetzung der Wohnsitzfiktion ist daher nach der Rechtsprechung des EuGH, dass der Mitgliedstaat, in dem der Wohnsitz des in einem anderen Mitgliedstaat wohnenden Familienangehörigen fingiert wird, für die Erbringung der Familienleistungen zuständig ist. Rechtsfolge der Wohnsitzfiktion ist, dass ein Anspruch, der im für die Gewährung der Familienleistungen zuständigen Mitgliedstaat begründet wurde, einer Person zustehen kann, die in einem anderen Mitgliedstaat wohnt.

c) Dabei ist Art. 60 Abs. 1 Satz 2 der VO Nr. 987/2009 nach dem EuGH-Urteil Moser vom 18.09.2019 – C–32/18 (EU:C: 2019:752, Leitsatz 1 und Rz 45 ff.) dahin auszulegen, dass er sowohl in dem Fall Anwendung findet, dass die Leistung gemäß den als vorrangig bestimmten Rechtsvorschriften gewährt wird, als auch in jenem Fall, dass sie nach den Rechtsvorschriften eines nachrangig zuständigen Mitgliedstaats in Form eines Unterschiedsbetrags ausbezahlt wird.

3. Im Streitfall kann der Senat auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob die Voraussetzungen dafür vorliegen, dass Deutschland in Bezug auf den Kindsvater als vorrangig zuständiger Mitgliedstaat zur Gewährung des vollen Kindergelds oder als nachrangig zuständiger Mitgliedstaat zur Gewährung eines Differenzbetrages verpflichtet ist. Daher kann der Senat auch nicht darüber befinden, ob der Kindsvater der Klägerin eine entsprechende Anspruchsberechtigung vermitteln konnte.

a) Dazu wäre zunächst festzustellen, ob der Kindsvater die Anspruchsvoraussetzungen des § 62 Abs. 1 EStG erfüllte. Insbesondere wäre aufzuklären, ob der Kindsvater im Streitzeitraum einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte oder vom zuständigen Finanzamt nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wurde (§ 62 Abs. 1 Satz 1 EStG) und ob er die Identifikationsvoraussetzungen des § 62 Abs. 1 Satz 2 EStG erfüllte, soweit der zeitliche Anwendungsbereich der letztgenannten Vorschrift im Streitfall bereits eröffnet ist.

b) Erfüllt der Kindsvater die nationalen Anspruchsvoraussetzungen, ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls inwieweit sein Anspruch durch vorrangige Ansprüche für dieselben Familienangehörigen in anderen Mitgliedstaaten ausgeschlossen wird. Dies bestimmt sich nach den Prioritätsregeln des Art. 68 der VO Nr. 883/2004, die daran anknüpfen, ob der jeweilige Anspruch durch eine Beschäftigung oder eine selbstständige Erwerbstätigkeit, durch den Bezug einer Rente oder durch den Wohnort ausgelöst wird.

aa) Insoweit ist zu berücksichtigen, dass für die Frage, was die Ansprüche i.S. des Art. 68 Abs. 1 der VO Nr. 883/2004 auslöst, darauf abzustellen ist, aufgrund welchen Tatbestands die berechtigte Person den Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats nach Art. 11 bis 16 der VO Nr. 883/2004 unterstellt ist (Senatsurteil vom 26.07.2017 – III R 18/16, BFHE 259, 98, BStBl II 2017, 1237, Rz 25). Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass es sich bei dem Kindsvater um einen nach Deutschland entsandten Arbeitnehmer handelte. Als solcher unterlag der Kindsvater nach Art. 12 Abs. 1 der VO Nr. 883/2004 weiterhin den Rechtsvorschriften des Entsendestaats Polen, weshalb auch ein etwaiger Kindergeldanspruch in Deutschland nicht durch die Beschäftigung ausgelöst worden wäre. Sofern auch kein Rentenbezug in Deutschland festgestellt werden kann, wäre der Anspruch als durch den Wohnort ausgelöst anzusehen. Dies gilt auch für den Fall, dass der Anspruch nach nationalem Recht aufgrund einer fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG begründet wird. Denn auch dann kommt europarechtlich bei Fehlen einer Erwerbstätigkeit und eines Rentenbezugs nur eine Anspruchsauslösung durch den Wohnort in Betracht (Senatsurteil vom 22.02.2018 – III R 10/17, BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717, Rz 30).

bb) Weiter ist zu prüfen, ob dem Kindsvater selbst oder der Klägerin in Polen oder einem anderen Mitgliedstaat für dieselben Kinder und dieselben Streitzeiträume Ansprüche auf Familienleistungen zustehen. Dies ist zunächst durch Auskunftsersuchen an die jeweils zuständige Behörde des anderen Mitgliedstaats zu klären (s. dazu im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717, Rz 25).

cc) Besteht ein solcher Anspruch in einem anderen Mitgliedstaat, ist der durch den Wohnort ausgelöste Kindergeldanspruch in Deutschland gemäß Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 nachrangig, wenn der Familienleistungsanspruch im anderen Mitgliedstaat durch eine Beschäftigung (insbesondere auch Entsendungstätigkeit) oder eine Erwerbstätigkeit oder durch den Bezug einer Rente ausgelöst wird. Wird der Anspruch im anderen Mitgliedstaat ebenfalls durch den Wohnort ausgelöst und ist dieser Mitgliedstaat —wie im Streitfall der Mitgliedstaat Polen— zugleich der Wohnort der Kinder, ist der Kindergeldanspruch in Deutschland nach Art. 68 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iii der VO Nr. 883/2004 nachrangig.

dd) Im Falle der Nachrangigkeit des Kindergeldanspruchs in Deutschland wird dieser nach Art. 68 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 der VO Nr. 883/2004 bis zur Höhe des nach den vorrangig geltenden Rechtsvorschriften vorgesehenen Betrags ausgesetzt. Der an sich nach Art. 68 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 der VO Nr. 883/2004 vorgesehene Differenzbetrag muss gemäß Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 allerdings nicht für Kinder gewährt werden, die in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, wenn der entsprechende Leistungsanspruch ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird (Senatsurteil in BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717, Rz 28 f.). Diese Voraussetzungen wären im Streitfall erfüllt, da der Kindergeldanspruch in Deutschland nur durch den Wohnort ausgelöst worden wäre und die Kinder in Polen wohnen.

c) Würde der Kindsvater der Klägerin danach eine Berechtigung auf einen (Differenz–)Kindergeldanspruch vermitteln, müsste die Klägerin im zeitlichen Anwendungsbereich des § 62 Abs. 1 Satz 2 EStG zudem in eigener Person die nationalen Identitätsnachweisanforderungen erfüllen. Da aber davon auszugehen ist, dass der Gesetzgeber übersehen hat, dass für Anspruchsberechtigte mit europarechtlich fingiertem Wohnsitz/gewöhnlichem Aufenthalt oder mit europarechtlich fingierter fiktiv unbeschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG keine Identifikationsnummer vergeben wird, bestünden keine Bedenken, für diesen Fall die Regelung des § 63 Abs. 1 Satz 4 EStG analog anzuwenden (ebenso Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 62 Rz 131). Eine Identifizierung könnte daher auch „in anderer geeigneter Weise“ durchgeführt werden.

Zudem müsste die Klägerin die nach § 64 Abs. 2, Abs. 3 EStG erforderlichen Voraussetzungen dafür erfüllen, dass ihr Kindergeldanspruch dem Kindergeldanspruch des Kindsvaters vorgeht.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat —aus seiner Sicht zu Recht— bislang keine ausreichenden Feststellungen zur Anspruchsberechtigung des Kindsvaters, zu konkurrierenden Ansprüchen in anderen Mitgliedstaaten und zu den von der Klägerin zu erfüllenden nationalen Anspruchsvoraussetzungen getroffen. Durch die Zurückverweisung erhält das FG die Gelegenheit, die insoweit erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.09.2018 – 1 K 542/17 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erklärte in seiner am 24.10.2007 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr (2006) entgeltliche Umsätze in Höhe von 74.732 € und unentgeltliche Wertabgaben in Höhe von 2.958 €. Unter Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen in Höhe von 962,74 € ergab sich eine Umsatzsteuer 2006 von 11.467,66 €.

Im Rahmen einer Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, dass die Pachtumsätze um 13.582 € aufgrund der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage sowie die unentgeltlichen Wertabgaben um 16.760 € zu erhöhen seien.

Zudem unterliege die Geschäftsführertätigkeit des Klägers der Umsatzsteuer. Die Bemessungsgrundlage hierfür belief sich nach den handschriftlichen Aufzeichnungen des Prüfers in den Handakten auf 287.987,17 €. Damit ergaben sich entgeltliche Umsätze in Höhe von 376.301,17 € und unentgeltliche Wertabgaben in Höhe von 19.718 €

In der Anlage 1 zum Prüfungsbericht wurden für das Streitjahr entgeltliche Umsätze in Höhe von 498.571 €, die somit um 122.270 € zu hoch erfasst waren, sowie unentgeltliche Wertabgaben in Höhe von 19.718 € ausgewiesen.

Mit Bescheid vom 09.11.2009 setzte das FA die Umsatzsteuer 2006 entsprechend der Anlage 1 zum Prüfungsbericht auf 81.963,50 € fest. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er sich gegen die Besteuerung der Geschäftsführervergütung und den Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage wandte.

Der Einspruch hatte nur in geringem Umfang Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 05.07.2013 setzte das FA die Umsatzsteuer 2006 um 1.757,12 € auf 80.206,38 € herab, da die Bemessungsgrundlage für die Verpachtungsumsätze um 10.981,53 € zu ermäßigen sei.

Hiergegen erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG), mit der er sich weiter gegen die Besteuerung der Geschäftsführervergütung wandte und eine weitere Minderung der Bemessungsgrundlage für die Verpachtungsumsätze begehrte.

In der mündlichen Verhandlung am 24.10.2016 kamen die Beteiligten überein, dass ein der Umsatzsteuer unterliegendes Geschäftsführerhonorar von 184.000 € brutto zu versteuern sei.

Die Vertreterin des FA erklärte sich deshalb bereit, den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr dahingehend zu ändern, dass die im Bescheid angesetzte Geschäftsführervergütung auf netto 158.620 € herabgesetzt wird. Der Vertreter des Klägers erklärte daraufhin, an seinem weiteren Begehren nicht mehr festzuhalten. Die Beteiligten erklärten daraufhin übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt.

In Umsetzung der in der mündlichen Verhandlung gegebenen Zusage erließ das FA am 23.11.2016 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es die bisher festgesetzte Umsatzsteuer um 20.698,72 € minderte (Minderung der Bemessungsgrundlage für die Geschäftsführervergütung von 287.987 € auf 158.620 € = 129.367 € x 16 % = 20.698,72 €).

Am 21.12.2016 legte der Kläger gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid Einspruch ein und begehrte eine Minderung der Umsätze um 76.191,14 €. Aufgrund der Feststellungen im Prüfungsbericht seien die Pachtumsätze aufgrund der Mindestbemessungsgrundlage um 13.582 € zu erhöhen gewesen. Die Erfassung der Geschäftsführertätigkeit habe zu einer Erhöhung um 287.987,17 € geführt. Die Erhöhung der unentgeltlichen Wertabgabe habe 16.760 € betragen. Ausgehend von den erklärten entgeltlichen Umsätzen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen von 74.732 € ergäben sich somit entgeltliche Umsätze von 376.301,17 €. Der Bescheid vom 09.11.2009 habe jedoch entgeltliche Umsätze in Höhe von 498.571 € erfasst. Die Abweichung um 122.269,83 € sei nicht nachvollziehbar. Die Abweichung von 122.266,84 € in der Festsetzung vom 23.11.2016 beruhe auf einem in der Festsetzung vom 09.11.2009 enthaltenen Rechen– oder Übernahmefehler und sei gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO) zu korrigieren. Die Feststellungen der Außenprüfung hätten korrekt ausgewertet werden sollen entsprechend der tatsächlichen Geschäftsführervergütung. Mit Einspruchsentscheidung vom 25.01.2017 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück und verwies darauf, dass der Bescheid das Ergebnis der mündlichen Verhandlung vom 24.10.2016 zutreffend umsetze. Eine weitere Überprüfung der gesamten steuerpflichtigen Umsätze komme nicht mehr in Betracht.

Der hiergegen eingelegten Klage gab das FG mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 325 veröffentlichten Urteil statt. Der Steuerbescheid sei nach § 129 AO wegen offenbarer Unrichtigkeit zu ändern. Dass der Bescheid vom 23.11.2016 einen unanfechtbaren Bescheid geändert habe, sei nach § 351 Abs. 1 AO aufgrund des Vorbehalts zu den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten unerheblich. Im Hinblick auf eine Ablaufhemmung nach § 171 AO sei auch noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das FG hätte die Klage als unzulässig abweisen müssen, da vom Änderungsbescheid vom 23.11.2016 keine Regelungswirkung ausgehe und der Prozess bereits durch die Abgabe übereinstimmender Erledigungserklärungen insgesamt beendet gewesen sei. Die Regelungswirkung ergebe sich bereits aus der Änderungszusage. § 129 Satz 1 AO sei nicht anwendbar. Es lägen keine Anhaltspunkte für ein mechanisches Versehen vor. Das FG halte lediglich das Vorliegen eines Rechtsirrtums für unwahrscheinlicher. Es bestehe kein nachvollziehbarer Zusammenhang mit dem Prüfungsbericht im Sinne eines Rechen– oder Übernahmefehlers. Das mechanische Versehen sei nachzuweisen. Zudem habe das FG zu Unrecht die Ablaufhemmung bejaht. Übereinstimmende Erledigungserklärungen führten zur Bestandskraft und Unanfechtbarkeit des angefochtenen Bescheids. § 171 Abs. 3a Satz 3 AO sei nicht erweiternd auszulegen. Hierfür fehle es im Streitfall an einer finanzgerichtlichen Entscheidung. Die übereinstimmenden Erledigungserklärungen seien bereits vor Ergehen des Änderungsbescheids abgegeben worden.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision des FA für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme, wobei das FA keine Rücknahme des Rechtsmittels erklärt hat. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Änderungsbescheid vom 23.11.2016 nach § 129 AO zu ändern war.

1. Das FG hat die Klage zutreffend als zulässig angesehen. Dabei kommt es entgegen der Auffassung des FA nicht darauf an, ob durch die Abgabe übereinstimmender Erledigungserklärungen der ursprüngliche Rechtsstreit beendet und die Prozesslage abschließend gestaltet wird, wofür sich das FA auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.05.2003 – XI R 21/02 (BFHE 202, 228, BStBl II 2003, 888) bezieht. Denn für die Frage, ob ein zulässiges Klagebegehren vorliegt, ist auf die formelle Bescheidlage abzustellen, wie sie sich im Streitfall aus dem Änderungsbescheid vom 23.11.2016 ergibt. Zudem muss der Kläger nach § 40 Abs. 2 FGO nur geltend machen, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Ob diese Rechtsverletzung tatsächlich vorliegt, ist demgegenüber eine Frage der Begründetheit seiner Klage. Dem steht auch nicht entgegen, dass der BFH mit Urteil vom 29.10.1987 – X R 1/80 (BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121) entschieden hat, dass ein Kläger, nachdem die Beteiligten übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, nicht mehr seinen ursprünglichen Klageantrag verfolgen kann, da ein derartiger Fall im Hinblick auf das Begehren, eine offenbare Unrichtigkeit zu korrigieren, hier nicht gegeben ist.

2. Die Klage ist auch entsprechend dem Urteil des FG begründet.

a) Das FG hat die Änderungsvoraussetzungen nach § 129 AO zutreffend bejaht. Danach kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

aa) Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Versehen wie z.B. Schreibfehler, Rechenfehler sowie Eingabe– oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler im Bereich der Willensbildung, Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigungen, unzutreffende Annahmen zu einem in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalt oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus. § 129 AO ist daher nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 07.11.2013 – IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657, und vom 10.05.2016 – IX R 4/15, BFH/NV 2016, 1425).

Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf „offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind“, abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an. Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist. Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657).

bb) Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen– oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage; die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil vom 10.12.2019 – IX R 23/18, BFHE 266, 297).

cc) Danach ist es im Streitfall revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass es das FG als ausgeschlossen angesehen hat, dass der dem Prüfer unterlaufene Fehler auf irgendwelche rechtlichen oder tatsächlichen Fehlbeurteilungen zurückzuführen ist. Es hat hierfür zutreffend auf die vergleichsweise überschaubare unternehmerische Tätigkeit des Klägers verwiesen, die sich auf seine (bisher nicht erklärten) Geschäftsführerleistungen und auf die Verpachtung beschränkte. Zu den Geschäftsführungsleistungen habe sich aus den handschriftlichen Aufzeichnungen des Prüfers in den Handakten ergeben, dass er aufgrund der monatlich tatsächlich gezahlten Beträge von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 287.987,17 € ausging. Abgesehen von der unstreitigen und zutreffend umgesetzten Erhöhung der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben auf 19.718 € ergäben sich weder aus dem Prüfungsbericht noch aus den Prüferhandakten irgendwelche Anhaltspunkte dafür, dass der Prüfer aufgrund tatsächlicher und/oder rechtlicher Überlegungen der Ansicht war, im Streitjahr seien weitere steuerpflichtige Umsätze in der streitigen Größenordnung zu erfassen. Angesichts dieser Umstände lasse sich der in der Anlage 1 zum Prüfungsbericht enthaltene Umsatzbetrag in Höhe von 498.571 € nur mit einem mechanischen Versehen in Gestalt eines Rechenfehlers oder einer fehlerhaften Eingabe oder Übertragung erklären. Dies lässt keinen Rechtsverstoß erkennen.

Mit seinen Einwendungen hiergegen setzt das FA nur seine eigene Würdigung an die Stelle der des FG, womit das FA in der Revision nicht durchdringen kann.

dd) Überdies hat das FG zutreffend auch darauf abgestellt, dass eine Berichtigung gemäß § 129 AO selbst dann möglich ist, wenn ein mechanisches Versehen des Außenprüfers zur Unrichtigkeit des Außenprüfungsberichts geführt hat und dieser Fehler von dem Veranlagungsbeamten bei der Auswertung des Berichts lediglich unbemerkt übernommen worden ist (BFH-Urteil vom 18.08.1999 – I R 93/98, BFH/NV 2000, 539) und dass ein aufgrund einer Außenprüfung ergangener Änderungsbescheid auch dann nach § 129 AO berichtigt werden kann, wenn das FA im Änderungsbescheid eine offenbare Unrichtigkeit des Erstbescheids übernommen hat (Senatsurteil vom 10.09.1987 – V R 69/84, BFHE 150, 509, BStBl II 1987, 834).

Liegen somit die Voraussetzungen des § 129 AO vor, kommt es auf eine zusätzliche Anwendung von § 351 Abs. 1 AO (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14.05.2003 – XI R 21/02, BFHE 202, 228, BStBl II 2003, 888) im Hinblick auf den dort vorgesehenen Vorbehalt zu den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten nicht an.

b) Auch steht der Änderung der Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht entgegen, da der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3a AO gehemmt war.

Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist.

Hierzu hat der BFH entschieden, dass eine Steuerfestsetzung unanfechtbar wird, wenn ein Rechtsstreit durch übereinstimmende Erklärungen der Beteiligten in der Hauptsache für erledigt erklärt wird (BFH-Urteil vom 22.05.1984 – VIII R 60/79, BFHE 141, 211, BStBl II 1984, 697). Hat das FA aber in der mündlichen Verhandlung vor dem FG den Erlass eines Änderungsbescheids zugesagt und erklären daraufhin die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt, so ist das FA nach Treu und Glauben an die Zusage gebunden und der Kläger kann, wenn das FA den Erlass des zugesagten Änderungsbescheids ablehnt, den Rechtsstreit mit dem Antrag fortsetzen, das FA zum Erlass des Änderungsbescheids zu verpflichten (BFH-Urteil in BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121).

Daraus folgt, dass übereinstimmende Erledigungserklärungen im Zusammenhang mit der Zusage einer Bescheidänderung noch nicht zu einer unanfechtbaren Entscheidung über den Rechtsbehelf führen. Denn ohne Anwendung von § 171 Abs. 3a Satz 1 AO könnte sonst der Eintritt von Festsetzungsverjährung einer Fortsetzung des Rechtsstreits entgegenstehen. Eine derartige Einschränkung der Anspruchsdurchsetzung im Hinblick auf Zusagen des FA ist mit dem Gebot, effektiven Rechtsschutz zu gewährleisten, nicht vereinbar.

Soweit das FA hierzu einwendet, dass die übereinstimmenden Erledigungserklärungen bereits vor Ergehen des Änderungsbescheids abgegeben wurden und das FA nach Treu und Glauben zur Änderung verpflichtet sei, berücksichtigt es somit nicht hinreichend, dass im Hinblick auf die Befolgung dieser Pflicht eine Fortsetzung des Rechtsstreits (BFH-Urteil in BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121) ohne Einwand einer zwischenzeitlich eingetretenen Festsetzungsverjährung möglich sein muss. Entgegen der Auffassung des FA steht dies weder im Widerspruch zum Wortlaut des § 171 Abs. 3a AO noch bedarf es hierfür einer analogen Anwendung dieser Vorschrift.

Unbeachtlich ist auch der Hinweis des FA, dass das Ende der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO zu dem Zeitpunkt anzunehmen sei, zu dem das Klageverfahren durch die Abgabe übereinstimmender Erledigungserklärungen beendet werde, weil dies mit der Unanfechtbarkeit des angefochtenen Bescheids einhergehe und dies nur dann anders sei, wenn das FA —anders als im Streitfall— eine in einer mündlichen Verhandlung gemachte Zusage nicht umsetze. Denn § 171 Abs. 3a AO muss allgemein anwendbar sein, um auch in dieser Fallgestaltung den Verjährungseintritt zu verhindern.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.06.2019 – 5 K 166/19 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe:

I.

Das zuständige Amtsgericht (AG) bestellte den Kläger und Revisionskläger (Kläger) mit Beschluss vom 16.08.2017 gemäß §§ 21, 22 der Insolvenzordnung (InsO) zum vorläufigen Insolvenzverwalter über das Vermögen der …-KG (KG) und ordnete an, dass Verfügungen nur mit Zustimmung des Klägers wirksam sein sollten (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 2. Alternative InsO). Schuldnern der KG (Drittschuldnern) wurde verboten, an die KG zu zahlen. Der Kläger wurde ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen der KG einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen. Die Drittschuldner wurden aufgefordert, nur noch unter Beachtung dieser Anordnung zu leisten (§ 23 Abs. 1 Satz 3 InsO).

Mit Beschluss des AG vom 01.11.2017 wurde wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung das Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

Der Kläger übermittelte am 10.11.2017 Umsatzsteuervoranmeldungen für den Zeitraum der vorläufigen Insolvenzverwaltung (August, September und Oktober 2017) betreffend den Unternehmensteil der Insolvenzmasse an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—).

Danach lagen für den Zeitraum August bis Oktober 2017 insgesamt steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 30.769 € mit einer Umsatzsteuer in Höhe von 5.846,11 € sowie abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 82.840,59 € vor, so dass zugunsten der Masse ein Vergütungsanspruch in Höhe von 76.994,28 € festzusetzen sei.

Demgegenüber ging das FA im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung davon aus, dass die angemeldeten Vorsteuerbeträge in Höhe von 82.840,59 € nicht bei der Insolvenzmasse steuerlich zu berücksichtigen, sondern dem vorinsolvenzrechtlichen Vermögensteil zuzurechnen seien. Das FA lehnte mit Bescheid vom 24.01.2018 die beantragte Festsetzung der Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume August bis Oktober 2017 unter der Massesteuernummer ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1405 veröffentlichten Urteil des Finanzgerichts (FG) waren die dem Grunde nach unstreitigen Vergütungsansprüche nicht unter der Massesteuernummer festzusetzen. Für die Aufteilung in einen vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil und die Insolvenzmasse komme es auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens an. Abweichendes ergebe sich nicht aus § 55 Abs. 4 InsO, der sich nur auf Verbindlichkeiten, nicht aber auch auf Forderungen der Masse beziehe. Die Vorschrift solle nur Nachteile des Fiskus ausgleichen, nicht aber Verbindlichkeiten und Forderungen gleichbehandeln. Auf Fragen zur Aufrechnung komme es im Festsetzungsverfahren nicht an. Im Übrigen bestünden im Streitfall auch keine Insolvenzforderungen, mit denen gegen hier vorliegende Vergütungsansprüche aufgerechnet werden könnte.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Das FG-Urteil verstoße gegen § 55 Abs. 4 InsO. Mit der Insolvenzeröffnung werde das Unternehmen in verschiedene Unternehmensteile aufgespalten. Gleiches gelte für das Eröffnungsverfahren bei Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt. Für den Begriff der Verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 4 InsO komme es auf das an, was der Insolvenzverwalter vereinnahme und verausgabe. Die Vorschrift beziehe sich auf „Ansprüche“ und damit auf alle unselbständigen Besteuerungsgrundlagen, so dass der sich hieraus ergebende Saldo —unabhängig von seinem Ergebnis— unter diese Vorschrift falle. § 55 Abs. 4 InsO erfasse ebenso wie § 55 Abs. 1 InsO im eröffneten Verfahren auch Vorsteuerüberhänge. Nach seinem Gesetzeszweck solle § 55 Abs. 4 InsO eine „Anreicherung“ der Insolvenzmasse im Umfang vereinnahmter Umsatzsteuer verhindern. Aus diesem Gesetzeszweck folge nicht, dass Vorsteuerüberhänge dem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil zuzuordnen seien. Auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Aufrechnung komme es aufgrund der vorrangigen Zusammenfassung von § 55 Abs. 1 und Abs. 4 InsO nicht an. Den für das Eröffnungsverfahren abzugebenden Voranmeldungen komme eine Zuordnungsfunktion zu und sie seien daher unter der Massesteuernummer zu erfassen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG und die Verweigerung der Zustimmung des FA vom 24.01.2018 zu den am 10.11.2017 übermittelten Umsatzsteuervoranmeldungen für August 2017 über … €, September 2017 über … € und Oktober 2017 über … € in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2018 aufzuheben und das FA zu verpflichten, diesen Voranmeldungen zuzustimmen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

§ 55 Abs. 4 InsO sei nicht auf Steuererstattungsansprüche anzuwenden. Die Vorschrift erfasse bereits nach ihrem Wortlaut nur Verbindlichkeiten. Die Vorschrift solle lediglich Nachteile zu Lasten des Fiskus ausgleichen. § 55 Abs. 4 InsO sei nicht teleologisch zu erweitern. Erstattungsansprüche gehörten nach § 35 Abs. 1 InsO zur Masse. Alle Absätze des § 55 InsO erfassten nur Verbindlichkeiten. Im Übrigen fehle es am Rechtsschutzinteresse für die begehrte Erstattung in die Masse. Denn die Vorsteuerüberhänge seien bereits vollständig bei der unter der ersten Steuernummer durchgeführten Umsatzsteuerjahresveranlagung 2017 mit Bescheid vom 13.03.2018 berücksichtigt worden. Den sich hieraus ergebenden Erstattungsanspruch, der höher gewesen sei als die erklärten Vorsteuerüberhänge, habe das FA vollständig auf das für die Abwicklung des Insolvenzverfahrens eingerichtete Konto erstattet, nicht aber mit anderen Insolvenzforderungen aufgerechnet. Damit habe das FA dem Klagebegehren bereits in vollem Umfang entsprochen. Dies sei nur unter der ersten Steuernummer erfolgt. Zudem handele es sich auch um eine unzulässige Rechtsausübung, wenn der Kläger das, was er erhalte, zurückzugewähren habe.

Die Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). § 55 Abs. 4 InsO enthält keine Regelung zur Vergütung von Vorsteuerüberhängen. Soweit der Kläger eine auf das Kalenderjahr bezogene Steuerberechnung für den Massebereich des § 55 InsO unter Einbeziehung der im Insolvenzeröffnungsverfahren entstandenen Vorsteuerüberhänge erstrebt, ist hierüber nicht im Verfahren über die Voranmeldungszeiträume des Insolvenzeröffnungsverfahren, sondern nur im Verfahren über einen den Massebereich des § 55 InsO betreffenden Jahresbescheid zu entscheiden.

1. § 55 Abs. 4 InsO ist nur auf Masseverbindlichkeiten, nicht aber auch auf Vergütungsansprüche zugunsten der Masse anzuwenden.

a) Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, gelten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 55 Abs. 4 InsO als Masseverbindlichkeiten.

b) Im Rahmen von § 55 Abs. 4 InsO sind auch Vorsteuerbeträge abzuziehen, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind und die daher im Rahmen der Steuerberechnung für die § 55 Abs. 4 InsO unterliegenden Voranmeldungszeiträume masseverbindlichkeitsmindernd wirken (vgl. zu den Einzelheiten Senatsurteil vom 24.09.2014 – V R 48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506).

Hieraus folgt, wie das FG zutreffend entschieden hat, nichts anderes für den Fall eines Vorsteuerüberhangs, der für die § 55 Abs. 4 InsO unterliegenden Voranmeldungszeiträume zu einem Vergütungsanspruch führt. Maßgeblich ist hierfür der auf Verbindlichkeiten eingeschränkte Wortlaut des § 55 Abs. 4 InsO. Danach werden nur Verbindlichkeiten den Masseverbindlichkeiten zugewiesen. Diese Beschränkung auf den Steueranspruch steht —entgegen der Auffassung des Klägers— einer Erstreckung der Vorschrift auf andere Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. von § 37 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO), wie etwa dem Steuervergütungsanspruch, entgegen (MünchKommInsO/ Hefermehl, 4. Aufl., § 55, Rz 240; kritisch Thole in Karsten Schmidt, Insolvenzordnung, 19. Aufl., § 55 Rz 46, jeweils m.w.N.).

2. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus einer vom Kläger angenommenen Zuordnungswirkung im Voranmeldungsverfahren. Denn Voranmeldungen kommt für die Jahressteuerfestsetzung keine materiell-rechtliche Bindungswirkung zu.

a) Der Vorauszahlungsbescheid ist zu keinerlei materiellen Bestandskraft in dem Sinne fähig, dass er mit gegenüber dem Jahressteuerbescheid durchsetzungsfähiger Verbindlichkeit über das Bestehen einer Umsatzsteuer(vorauszahlungs)schuld entscheidet (BFH-Urteil vom 15.06.1999 – VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46). Denn vorläufige Bescheide werden materiell nicht bestandskräftig. Nur der endgültige Jahressteuerbescheid ist uneingeschränkt anfechtbar, auch wenn er einen vorläufigen Bescheid nur bestätigt (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1975 – IV R 61/75, BFHE 120, 1, BStBl II 1977, 126). Dementsprechend geht z.B. auch eine Änderung eines Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids nach dem wirksamen Ergehen des Umsatzsteuerbescheids über den Besteuerungszeitraum des Kalenderjahres ins Leere (Senatsurteil vom 29.11.1984 – V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370).

b) Diese unmittelbar das Steuerfestsetzungsverfahren betreffende Rechtsprechung ist auch bei der Zuordnung von Steueransprüchen zum Insolvenzbereich des § 38 InsO und zum Massebereich des § 55 InsO zu beachten. Daher ist für das Jahr der Insolvenzeröffnung nicht nur über das Bestehen und den Umfang des Steueranspruchs, sondern auch über seine insolvenzrechtliche Einordnung abschließend erst bei der Jahressteuerberechnung und der insolvenzrechtlichen Durchsetzung des Jahressteueranspruchs zu entscheiden. Dabei ist der Teil der Jahressteuer, die Insolvenzforderung ist, zur Insolvenztabelle anzumelden (§§ 174 ff. InsO), während der Teil der Jahressteuer, die zu einer Masseverbindlichkeit nach § 55 InsO führt, durch Steuerbescheid festzusetzen ist (vgl. zur Aufteilung in „Umsatzsteuerjahresinsolvenzforderung“ und „Umsatzsteuerjahresmasseverbindlichkeit“ auch Senatsurteil vom 27.09.2018 – V R 45/16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356). Hierfür entfaltet die Sachbehandlung im Voranmeldungsverfahren und die rein arbeitstechnische Erfassung unter unterschiedlichen Steuernummern für die Bereiche der §§ 38, 55 InsO keinerlei Bindungswirkung.

Dabei verneint der erkennende Senat die vom Kläger geschilderte Gefahr einer Doppelerfassung oder einer fehlerhaften Nichtberücksichtigung einzelner Besteuerungsgrundlagen, so dass auch dies nicht für die vom Kläger angenommene Zuordnungswirkung des Voranmeldungsverfahrens spricht. Denn dem Tabelleneintrag der Umsatzsteuerjahresinsolvenzforderung kommt nur die Wirkung eines nach § 130 AO änderbaren Feststellungsbescheids zu (Senatsurteil vom 24.11.2011 – V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298). Daher kann eine fehlerhafte Doppelerfassung einzelner Besteuerungsgrundlagen in den Bereichen der §§ 38, 55 InsO ebenso wie eine unzutreffende Nichtberücksichtigung nachträglich durch eine Änderung der für den Masseverbindlichkeitsbereich ergangenen Steuerfestsetzung wie auch durch eine Änderung des Tabelleneintrags korrigiert werden.

c) Über die vom Kläger letztlich angestrebte Klärung, „ob ein nach der Saldierung gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 [des Umsatzsteuergesetzes (UStG)] verbleibendes Vorsteuerguthaben aus dem Zeitraum der vorläufigen Verwaltung in die erste Voranmeldung nach Eröffnung vortragsfähig und mit Umsatzsteuern aus Lieferungen und Leistungen nach Insolvenzeröffnung saldierungsfähig ist“ (Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 55 Rz 119), kann somit nicht im Streitfall, der das Voranmeldungsverfahren betrifft, sondern nur im Rahmen einer den Massebereich des § 55 InsO betreffenden Jahressteuerfestsetzung entschieden werden.

3. Auf die Überlegungen des FA zur Auszahlung der Vergütungsansprüche unter der Insolvenzsteuernummer ohne Aufrechnung mit anderen Insolvenzforderungen kommt es nicht an.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen waren nicht zu erstatten, da sie weder Sachanträge gestellt, noch das Verfahren mit eigenen Beiträgen gefördert hat (§ 139 Abs. 4 FGO).

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 19.05.2016 – 4 K 1218/14 aufgehoben und der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 10.01.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.01.2014 dahingehend geändert, dass die laufenden Einkünfte um 100.745,87 € niedriger angesetzt und Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 353.378,16 € berücksichtigt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob Aufwendungen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für Sponsoring und in diesem Zusammenhang stehende Darlehenszinsen als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit abzugsfähig sind.

Die Klägerin ist eine ärztliche Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR mit Sitz in X, bestehend aus den Ärzten Dr. K (mit einem Anteil von 52 %) und H (mit einem Anteil von 48 %). Sie ermittelt ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Streitjahr (2009) erzielte sie Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 454.124,03 €. Die Gesamteinnahmen aus der ärztlichen Tätigkeit beliefen sich auf rd. 946.000 €.

Ab dem Jahr 2006 schloss die Klägerin mit A jährlich Sponsoring-Verträge ab, in denen sich A verpflichtete, mit dem Logo „… .de“ bzw. „… .com“ auf seiner Kleidung und … zu werben. Die mit dem Logo beworbenen Internetseiten führten über einen dort angegebenen Link zu dem Internetauftritt der Klägerin.

Nach dem für das Streitjahr abgeschlossenen Sponsoring-Vertrag war das Logo „… .de“ bei allen Sportveranstaltungen als Aufnäher auf der Kleidung des A anzubringen, das Logo „… .com“ auf der Kappe einzusticken. Die Kosten für die Aufnäher und die Bestickung waren von A zu tragen. Zusätzlich erhielt die Klägerin das Recht, mit den Erfolgen von A zu werben. Unterschriebene Autogrammkarten und Postermaterial, ggf. weiteres Werbematerial, DVDs, Videos, Flyer sollten der Klägerin kostenfrei zur Verfügung gestellt werden. Die Kosten des Sponsorings beliefen sich im Streitjahr auf 71.400 € brutto, welche die Klägerin über Darlehen finanzierte. Auf den Sponsoring-Vertrag für das Jahr 2010 wurde im Streitjahr ein Abschlag in Höhe von 23.800 € gezahlt. Weitere 3.000 € wurden im Streitjahr für das Personal-Sponsoring des M aufgewandt.

Nach dem Sponsoring-Vertrag mit M erhielt die Klägerin das Recht, mit den Erfolgen von M bis zum 31.03.2010 zu werben. Vereinbarungsgemäß sollte das Logo „… .de“ bzw. „… .com“ bei nationalen und internationalen Veranstaltungen an der Kleidung von M verwendet werden; dies galt auch für nationale und internationale Teambekleidung. Kappen und Schlüsselbänder mit den Logos waren während aller Veranstaltungen und öffentlichen Auftritte zu tragen, wobei die Klägerin die Kosten für die Herstellung und Beschriftung der Schlüsselbänder trug. Unterschriebene Autogrammkarten und Postermaterial, ggf. weiteres Werbematerial, DVDs, Videos und Flyer sollten der Klägerin kostenfrei zur Verfügung gestellt werden.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) zu der Auffassung, dass die Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Er änderte den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 10.03.2011 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung entsprechend den Ergebnissen der Betriebsprüfung u.a. insoweit ab, als Sponsoring-Aufwendungen in Höhe von 98.200 € (71.400 € + 23.800 € + 3.000 €) sowie Finanzierungskosten der Darlehen für das Sponsoring in Höhe von 3.042,18 € nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt wurden.

Auf den Einspruch der Klägerin änderte das FA am 10.01.2014 den angefochtenen Bescheid insoweit ab, als ein Übertragungsfehler bei den Finanzierungskosten der Darlehen zum Sponsoring korrigiert und diese nunmehr nur noch in Höhe von 2.545,87 € keine Berücksichtigung fanden. Im Übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die gegen den Änderungsbescheid vom 10.01.2014 erhobene Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1876 mitgeteilten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 19.05.2016 – 4 K 1218/14 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 10.01.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.01.2014 dahingehend zu ändern, dass die laufenden Einkünfte um 100.745,87 € niedriger angesetzt und Einkünfte aus selbständiger Arbeit insgesamt in Höhe von 353.378,16 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die geltend gemachten Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben steuerlich zu berücksichtigen sind.

1. Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Betrieb besteht und die Aufwendungen dem Betrieb subjektiv zu dienen bestimmt sind (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 20.11.1979 – VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75). Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Die Gründe bilden das „auslösende Moment“, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 15.12.2016 – IV R 22/14, BFH/NV 2017, 454).

2. Der Steuerpflichtige kann grundsätzlich frei entscheiden, welche Aufwendungen er für seinen Betrieb tätigen will. Die Höhe der Aufwendungen, ihre Notwendigkeit, ihre Üblichkeit und ihre Zweckmäßigkeit sind für die Anerkennung als Betriebsausgaben grundsätzlich ohne Bedeutung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.06.1978 – GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; BFH-Urteil vom 28.11.1980 – VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368). Auch überhöhte, unübliche und unzweckmäßige oder erfolglose Aufwendungen können daher Betriebsausgaben sein. Das Fehlen der Üblichkeit, der Erforderlichkeit und der Zweckmäßigkeit einer Aufwendung kann allerdings ein Anzeichen dafür sein, dass die Aufwendungen aus außerbetrieblichen Erwägungen gemacht wurden (Senatsurteil vom 04.03.1986 – VIII R 188/84, BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373; BFH-Urteil vom 19.08.2015 – X R 30/12, BFH/NV 2016, 203). Für die betriebliche Veranlassung genügt der allgemeine Zusammenhang mit dem Betrieb durch Schaffen günstiger Rahmenbedingungen (Senatsurteil vom 18.09.1984 – VIII R 324/82, BFHE 142, 251, BStBl II 1985, 92).

3. Zu den Betriebsausgaben gehören nach der Rechtsprechung auch Aufwendungen von Sponsoren zur Förderung von Personen oder Organisationen in sportlichen, kulturellen oder ähnlichen gesellschaftlichen Bereichen, wenn der Sponsor wirtschaftliche Vorteile, die insbesondere auch in der Sicherung oder Erhöhung des unternehmerischen Ansehens liegen können, für sein Unternehmen erstrebt oder für Produkte seines Unternehmens werben will (BFH-Urteile vom 16.12.2015 – IV R 24/13, BFHE 252, 146, BStBl II 2017, 224, und vom 03.02.1993 – I R 37/91, BFHE 170, 247, BStBl II 1993, 441). Das ist insbesondere der Fall, wenn der Sponsoringempfänger als Gegenleistung auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen, auf seinen Fahrzeugen oder anderen Gegenständen auf das Unternehmen als Sponsor bzw. auf dessen Produkte werbewirksam hinweist oder durch Verwendung von Schriftzug oder Emblemen des Sponsors für diesen als Werbeträger dient (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 23.11.1998 – 4 K 1309/97, EFG 1999, 496; Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz B 458; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 973, m.w.N.; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.02.1998 – IV B 2 –S 2144– 40/98, BStBl I 1998, 212, Tz. 3).

4. Diese Rechtsprechung ist auf die Fälle zu übertragen, in denen Sponsoringaufwendungen von Angehörigen der freien Berufe getätigt werden. Wie das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entschieden hat, fällt auch die berufliche Außendarstellung von Angehörigen der freien Berufe einschließlich der Werbung für die Inanspruchnahme ihrer Dienstleistungen durch Sponsoring in den Bereich der durch Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes geschützten berufsbezogenen Tätigkeiten (BVerfG-Beschluss vom 17.04.2000 – 1 BvR 721/99, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2000, 3195). Da die freiberufliche Tätigkeit in besonderer Weise durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt ist und dabei regelmäßig auf die Schaffung einer Vertrauensbeziehung zum Empfänger der freiberuflichen Leistung abzielt, sind auch solche Sponsoringmaßnahmen steuerlich anzuerkennen, die geeignet und dazu bestimmt sind, das Image des Freiberuflers im angesprochenen Adressatenkreis zu fördern und hierdurch das Vertrauen in seine Person und seine freiberuflichen Leistungen zu stärken. Die imagefördernde Wirkung kann sich dabei nicht nur aus dem Sponsoring von allgemein als unterstützungswürdig erachteten Aktivitäten, sondern auch aus einem Transfer des Images der gesponserten Aktivitäten auf die Tätigkeit des Freiberuflers ergeben (vgl. BVerfG-Beschluss in NJW 2000, 3195, Rz 17). Der Abzug der Kosten des Sponsorings als betrieblich veranlasste Aufwendungen setzt voraus, dass der Sponsoringempfänger öffentlichkeitswirksam auf das Sponsoring oder das Unternehmen bzw. die Dienstleistungen des Freiberuflers hinweist und hierdurch für Außenstehende eine hinreichend konkrete Verbindung zu dem Sponsor und seinen Leistungen erkennbar wird.

5. Gemessen daran ist das FG, soweit es die geltend gemachten Aufwendungen als nicht betrieblich veranlasst angesehen hat, von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen.

a) Das FG hat zwar im Ausgangspunkt zu Recht angenommen, dass ein Abzug von Sponsoringaufwendungen als Betriebsausgaben voraussetzt, dass eine ausreichend konkrete Zuordnung zu dem Sponsor deutlich werden muss, damit der Erfolg des Sponsorings als gezielte Werbemaßnahme für ihn überhaupt erreicht werden kann. Soweit das FG allerdings die Werbewirksamkeit der Sponsoringaufwendungen mit der Begründung verneint hat, dass die mit dem Werbeaufdruck „… .de“ beworbene Internetseite die Tätigkeit der beiden Gesellschafter der Klägerin als Ärzte in den Vordergrund gestellt habe, ohne dass die ärztliche Betreuung und Versorgung von Sportlern der Klägerin zurechenbar sei, hat es nicht hinreichend berücksichtigt, dass nach den allgemeinen Grundsätzen für die freiberufliche Einkünfteerzielung nicht auf die Gesellschaft, sondern vielmehr auf deren Gesellschafter abzustellen ist. Dem Umstand, dass die freiberufliche Tätigkeit durch die persönliche, qualifizierte Arbeitsleistung der einzelnen Berufsträger geprägt wird, ist auch hinsichtlich der an die Werbewirksamkeit des Sponsorings zu stellenden Anforderungen entsprechend Rechnung zu tragen. Erfolgt das Sponsoring —wie hier— durch eine Freiberufler-Personengesellschaft, liegt der erforderliche hinreichende Zusammenhang zum Sponsor daher auch dann vor, wenn öffentlichkeitswirksam auf die freiberufliche Tätigkeit und Qualifikation der einzelnen Berufsträger hingewiesen wird.

b) Das FG hat weiter rechtsfehlerhaft angenommen, dass die persönliche Verbindung der Ärzte zu bekannten Sportlern auf eine private Veranlassung der Sponsoringaufwendungen schließen lasse. Im Hinblick darauf, dass die ärztliche Berufsausübung in besonderem Maße darauf gerichtet ist, ein persönliches Vertrauensverhältnis zu den Patienten aufzubauen, bestand das Werbemittel gerade darin, dass auch bekannte Sportler wie A und M der sportärztlichen Expertise der beiden Gesellschafter der Klägerin vertrauten und sich über die ärztliche Betreuung und Versorgung auch freundschaftliche Kontakte zu den Sportlern entwickelt hatten. Entscheidend ist, dass die Werbung darauf angelegt war, das Image einer im Sport tätigen Arztpraxis aufzubauen und das Vertrauen des angesprochenen Adressatenkreises in die sportmedizinische Qualifikation der einzelnen Ärzte zu stärken. Einen ins Gewicht fallenden privaten Veranlassungszusammenhang konnte das FG daher auch nicht aus einer etwaigen emotionalen Verbundenheit der Gesellschafter der Klägerin mit dem Sport oder den geförderten Sportlern ableiten. Allein der Umstand, dass die Gesellschafter der Klägerin möglicherweise sportbegeistert sind, ist ihrer sportärztlichen Tätigkeit immanent und fällt gegenüber einem gegebenen betrieblichen Veranlassungszusammenhang nicht ins Gewicht.

c) Das FG hat auch rechtsfehlerhaft die relative Höhe der Sponsoringaufwendungen im Verhältnis zu den erweiterten Arzterlösen als Indiz für eine private Veranlassung herangezogen. Denn die mit dem Sponsoring angestrebten wirtschaftlichen Vorteile bestanden nicht nur darin, Einnahmen aus der spezifischen sportärztlichen Tätigkeit zu erzielen, sondern sie waren darüber hinaus auch darauf gerichtet, einen neuen Patientenkreis aus dem Bereich des Sports zu erschließen und zugleich den vorhandenen Patientenstamm an die Arztpraxis zu binden. Bei einer solchen Sachlage genügt es für die betriebliche Veranlassung, wenn die Werbemaßnahme dazu bestimmt und geeignet ist, den Bestand der Praxis hinsichtlich der aus der ärztlichen Tätigkeit erzielten Gesamteinnahmen zu sichern.

6. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben, denn auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen steht fest, dass die geltend gemachten Aufwendungen, deren Höhe zwischen den Beteiligten unstreitig ist, betrieblich veranlasst waren und in vollem Umfang als Betriebsausgaben steuerlich zu berücksichtigen sind.

a) Nach den Feststellungen des FG bestand die wesentliche Gegenleistung für das Sponsoring darin, dass die Sportler A und M auf ihrer Kleidung mit dem Logo „… .de“ bzw. „… .com“ warben. Auf der beworbenen Internetseite waren weiterführende Informationen zur Tätigkeit der beiden Gesellschafter der Klägerin als Ärzte bei nationalen und internationalen Sportveranstaltungen und zur medizinischen Betreuung und Versorgung verschiedener Sportler angegeben. Diese Angaben wiesen hinreichend deutlich auf die ärztlichen Leistungen und Qualifikationen der beiden Gesellschafter der Klägerin hin und zielten darauf ab, das Image einer auf den Sport spezialisierten ärztlichen Betätigung aufzubauen. Die angestrebten wirtschaftlichen Vorteile des Sponsorings bestanden in der Erschließung neuer „Geschäftsfelder“ in Form der ärztlichen Betreuung weiterer Sportler bei entsprechenden Sportveranstaltungen und in der Gewinnung neuer Patienten aus dem Kreis der am Sport interessierten Personen, aber auch in der Sicherung des bestehenden Patientenstamms in einem —aufgrund der Nähe zum …— traditionell vom Sport geprägten Umfeld. Dass diese mit dem Sponsoring verfolgten betrieblichen Ziele in nicht unerheblichem Umfang durch im Bereich der persönlichen Lebensführung der Gesellschafter der Klägerin liegende Gründe mitveranlasst gewesen wären, ist nicht erkennbar (vgl. oben unter II.5.b). Dies gilt auch unter Berücksichtigung des vom FG angeführten „Geltungsbedürfnisses“ der Gesellschafter der Klägerin, sich über die Verbindung zum Sport persönlich darstellen zu können. Im Streitfall kann dies schon deshalb nicht als Beleg für einen beachtlichen privaten Beweggrund angesehen werden, weil die diesbezügliche Annahme des FG nicht durch hinreichende tatsächliche Feststellungen gedeckt ist.

Auch die Höhe der Sponsoringaufwendungen lässt nicht auf eine private Mitveranlassung schließen. Die von der Klägerin erzielten Gesamteinnahmen beliefen sich im Streitjahr auf rd. 946.000 € und konnten auch in den Folgejahren weiter gesteigert werden. Die im Streitjahr für das Sponsoring getätigten Aufwendungen waren deshalb jedenfalls geeignet, den Bestand der im Rahmen der Arztpraxis erzielten Gesamteinnahmen zu sichern und weiter zu festigen.

b) Entgegen der Auffassung des FG ist der geltend gemachte Betriebsausgabenabzug auch nicht gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ausgeschlossen. Denn von dem dort geregelten Abzugsverbot sind nur solche Aufwendungen erfasst, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, weil sie durch persönliche Motive mitveranlasst wurden, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen ist (Senatsurteil vom 29.04.2014 – VIII R 20/12, BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679; BFH-Urteil vom 19.01.2017 – VI R 37/15, BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526). Im Streitfall kann indes nicht davon ausgegangen werden, dass für die Sponsoringaufwendungen persönliche Beweggründe mitursächlich waren (vgl. oben unter II.5.b und II.6.a).

7. Nachdem die Revision aus materiellen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage führt, kann offenbleiben, ob dem FG die von der Revision gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2010 – VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.09.2016 – 5 K 5089/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Eintrittsgelder aus den von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) im Streitjahr (2009) veranstalteten „Klubnächten“ dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Die Klägerin betreibt in C den Techno-Klub „X“. Der musikalische Hauptbetrieb findet im ersten und im zweiten Obergeschoss statt. Dort befinden sich die Veranstaltungsbereiche „X“ und „Y“. In diesen veranstaltet die Klägerin wöchentlich zwischen Freitagnacht und Samstagnachmittag sowie zwischen Samstagnacht und Montagmorgen sog. Klubnächte, bei denen bis zu 30 verschiedene Discjockeys (DJs) auftreten. Während im ersten Obergeschoss („X“) überwiegend Musik des Genres „Techno“ gespielt wird, steht im zweiten Obergeschoss („Y“) Musik des Genres „House“ im Vordergrund der Darbietungen. Im „Y“ stehen die DJs auf Augenhöhe mit dem Publikum, im „X“ sind sie in einer Wandnische an einem leicht erhöhten Standort positioniert, gelegentlich wird eine Bühne mit einer Höhe von etwa einem Meter aufgebaut. Neben den Bühnen befinden sich Bars, Tanzflächen, Sitzmöglichkeiten sowie zwei sog. Darkrooms. Die Gäste können nahezu von jedem Platz aus die auftretenden DJs sehen, sie wegen der Lautstärke der abgespielten Musik in jedem Fall aber hören. Die DJs spielen Musik von Tonträgern ein und verändern diese mithilfe des Mischpults und anderen technischen Hilfsmitteln wie Computern, Filtern, Effektgeräten, Controllern und Synthesizern. Dabei werden neue Klangfolgen und Musikstücke geschaffen.

Im Streitjahr gab die Klägerin für Künstlerhonorare, Reisekosten, Vermittlungsprovisionen und die Entlohnung der Mitarbeiter der sog. Booking-Abteilung ca. … € aus. Die jeweils auftretenden DJs sind u.a. aus dem Internet ersichtlich, wo auch das Programm („Running Order“) eingesehen werden kann. Die Künstler und deren Musik werden dort sowie auf Werbeflyern und vor Ort detailliert beschrieben.

Der Einlass zu den Veranstaltungen wird ausschließlich von Türstehern geregelt, die eine subjektive Auswahl unter den Besuchern treffen und zahlreiche potentielle Gäste abweisen; der Erwerb von Eintrittskarten im Vorverkauf ist nicht möglich. Die Klubnächte eines Wochenendes werden von durchschnittlich 3 000 Gästen besucht.

Die Klägerin ging davon aus, dass es sich bei der Veranstaltung von Klubnächten um Konzerte i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) handele und erklärte die Erlöse aus den Eintrittsgeldern für die Klubnächte daher zum ermäßigten Steuersatz.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung war der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) dagegen der Auffassung, dass die musikalischen Darbietungen der DJs nicht den eigentlichen Zweck der Veranstaltungen ausmachten. Es handele sich vielmehr um typische Party- und Tanzveranstaltungen, bei denen es in erster Linie um das für eine Party typische Amüsement der Gäste gehe. In dem hierauf geänderten Umsatzsteuerbescheid unterwarf das FA die Eintrittserlöse aus den Klubnächten dem Regelsteuersatz. Den Einspruch der Klägerin, die zur Begründung u.a. auf die sog. Mayday-Entscheidung des Senats vom 18.08.2005 – V R 50/04 (BFHE 211, 557, BStBl II 2006, 101) rekurrierte, wies das FA im Anschluss an eine weitere Umsatzsteuer-Sonderprüfung —und einen hierauf erneut geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 24.07.2013— als unbegründet zurück: Der musikalische Auftritt der DJs bilde nicht den eigentlichen Zweck der Veranstaltungen, es gehe vielmehr um das gemeinsame Feiern, Tanzen, Unterhalten und Sich-Vergnügen auf jedwede Art und Weise von musikalisch Gleichgesinnten. Das Engagement bekannter DJs diene lediglich als Anreiz für den Besuch des Klubs. Zweck der Veranstaltungen sei —angesichts mehrerer Bar- und Lounge-Bereiche sowie zweier Darkrooms— ein typischer Klub– und Diskothekenbetrieb. Hierfür spreche auch, dass sich die Eintrittspreise für den Zutritt zu den Klubnächten (10 € bis 14 €) im Rahmen des für Party- und Tanzveranstaltungen Üblichen bewegten. Aus dem Verhältnis der Umsätze für den Eintritt (ca. 1,6 Mio. €) und der Gastronomie (ca. 2,7 Mio. €) ergebe sich, dass die Gastronomieleistungen nicht von untergeordneter Bedeutung seien.

Die dagegen erhobene Klage führte zum Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 256 veröffentlichten Urteil des Finanzgerichts (FG) unterliegen die Eintrittsgelder für die Klubnächte dem ermäßigten Umsatzsteuersatz. Die Klubnächte erfüllten den Konzertbegriff und die musikalischen Darbietungen der DJs gäben der gesamten Veranstaltung ihr Gepräge. Die DJs würden im Rahmen der Klubnächte eigenständige Musikstücke von künstlerischem Charakter aufführen, die sie in einem kreativen Prozess schaffen. Dies habe auch das FA nicht ernstlich in Zweifel gezogen. Darüber hinaus sei das FG nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme zu der Überzeugung gelangt, dass diese Darbietungen den Klubnächten das Gepräge gäben.

Mit seiner Revision rügt das FA die unrichtige Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG und trägt zur Begründung vor:

Das Urteil sei fehlerhaft, weil das FG nicht alle relevanten Gesichtspunkte in die erforderliche Gesamtbetrachtung einbezogen und eine nicht mehr vertretbare Gewichtung der einzelnen Beurteilungskriterien vorgenommen habe. Bei der Würdigung des Hauptzwecks der Veranstaltung habe das FG zum einen ungeeignete Abgrenzungskriterien herangezogen und zum anderen die Heranziehung geeigneter Abgrenzungsmerkmale unterlassen oder diesen keine Bedeutung beigemessen.

Bei Abgrenzung von Konzerten zu Partyveranstaltungen habe das FG ungeeignete Kriterien herangezogen:

Indem das FG auf die körperliche Wirkung der Musik sowie die unterstützenden Lichteffekte abgestellt habe, verkenne es, dass dies auch in modernen Diskotheken der Fall sei. Da diese Merkmale zur Abgrenzung ungeeignet seien, könnten sie nicht für den Konzertcharakter der Klubveranstaltungen sprechen; dasselbe gelte für die Kriterien „Beifall und Jubel“ sowie „Kenntnisreichtum des Publikums“. Auch die „Interaktion zwischen DJ und Publikum“ sei kein konzerttypisches Merkmal, sondern ein Merkmal, das insbesondere Party- und Tanzveranstaltungen charakterisiere. Typisch für eine Konzertveranstaltung sei vielmehr, dass der Künstler als Hauptperson sein im Vorfeld festgelegtes Programm darbiete, während das Publikum „nur“ Konsument sei. Vorliegend reagiere hingegen der DJ mit der Auswahl seiner Titel flexibel auf das Publikum, das mit seinen Wünschen (Tanzen, Jubeln, Verlassen des Raums) im Zentrum der Veranstaltung stehe. Der Vorankündigung der Spielzeiten des jeweiligen DJs komme keine indizielle Wirkung zugunsten eines Konzerts zu, weil es angesichts der Einlassregelung (Auswahl durch Türsteher) keinem Besucher möglich sei, die Veranstaltung gezielt zu der von ihm gewünschten Darbietung aufzusuchen. Ob jemand eingelassen werde, hänge damit praktisch vom Zufall ab.

Weiterhin habe das FG geeignete Abgrenzungsmerkmale nicht oder nicht hinlänglich berücksichtigt:

Die Einlassregelung durch Türsteher habe das FG noch in seinem Urteil vom 09.08.2012 – 5 K 5226/10 (EFG 2013, 91) als Argument gegen eine Konzertveranstaltung angesehen. Zudem lasse das FG unberücksichtigt, dass die Einlassregelung durch Türsteher zwar ein typisches Instrumentarium von Diskotheken und Partyveranstaltungen, bei Konzerten hingegen unüblich sei.

Während das FG im Urteil in EFG 2013, 91 aus der ständigen Fluktuation der Gäste geschlossen habe, dass die Musik nicht im Zentrum der Aufmerksamkeit stehe, sei dieser Aspekt vorliegend nicht berücksichtigt worden. Der Besucherzustrom erfolge zwar in gewissen Wellenbewegungen (Stoßzeiten), diese richteten sich aber nicht nach den Auftrittszeiten der DJs oder deren Bekanntheits- und Beliebtheitsgrad, sondern nach der Partyzeitgestaltung von bestimmten Gruppen („Feiertypen“).

Das FG habe es ferner unterlassen, in seine Würdigung die Intention der Klägerin als Veranstalterin einzubeziehen: Diese teile ihre Veranstaltungen in „dancefloor“ und „stage“ ein. In der Kategorie „dancefloor“ würden alle Party- und Tanzveranstaltungen einschließlich der Klubnächte ausgewiesen, in der Kategorie „stage“ dagegen alle Konzerte. Bei Berücksichtigung dieses Umstands hätte das FG zu dem Schluss kommen müssen, dass die Klägerin nicht beabsichtigt habe, Konzerte zu veranstalten, sondern eine gemischte Leistung eigener Art zu erbringen, bei der es vornehmlich um die Begegnung von Menschen, die Interaktion zwischen den Gästen und die Möglichkeit der kreativen Entfaltung des Einzelnen gehe; dies belege auch die Begründung der Klägerin für das Fotografierverbot im Klub.

Gegen die Annahme der Konzerteigenschaft spreche im Übrigen, dass die Künstler vor ihrem Auftritt weder vorgestellt noch angekündigt würden und sich auch nicht von einem gut sichtbaren Platz aus präsentierten. Soweit das FG feststelle, die Gäste könnten nahezu von jedem Platz aus die DJs sehen, stütze es sich hierbei ausschließlich auf den klägerischen Vortrag, ohne dass erkennbar sei, aus welchen Gründen es dem entgegenstehenden Vortrag des FA keinerlei Bedeutung beigemessen habe. Aufgrund der Lichtverhältnisse, durch die starke Verwinkelung des Veranstaltungsgebäudes und durch die Abgetrenntheit zahlreicher Räumlichkeiten sei eine Visualisierung des DJs für die überwiegende Anzahl der Besucher nicht möglich; die Künstler würden mithin nur im Hintergrund tätig.

Zu Unrecht habe das FG auch dem Umstand, dass der DJ mit seinem Programm bereits beginne, wenn die ersten Gäste die Räumlichkeiten betreten, keine entscheidungserhebliche Bedeutung beigemessen. Damit lasse es außer Acht, dass es für Konzerte völlig untypisch sei, mit der Musik bereits zu beginnen, bevor alle Gäste im Veranstaltungsraum anwesend seien.

Zur Beurteilung der für die Gäste vertragswesentlichen Leistung habe sich das FG ausschließlich auf die Einschätzung des Zeugen berufen, obwohl dessen Einschätzung seinen Publikationen widerspreche. Zu dieser Widersprüchlichkeit sei der Zeuge nicht befragt worden.

Das FG habe in seine Gesamtbetrachtung außerdem nicht einbezogen, dass die streitigen Veranstaltungen wöchentlich freitags und samstags stattfinden. Das regelmäßige Stattfinden der Veranstaltung sei jedoch Indiz dafür, dass der Party- und Tanzcharakter überwiege (Urteil des Sächsischen FG vom 13.04.2011 – 4 K 2038/09, nicht veröffentlicht). Ebenso sei dem Verhältnis der Eintrittserlöse zu den Gastronomieumsätzen keine entscheidende Bedeutung beigemessen worden. Nach Auffassung des Sächsischen FG weise die Eintrittspreisgestaltung indiziell auf das Vorliegen von Party- und Tanzveranstaltungen hin. Der geringe Eintrittspreis für Klubnächte stehe in keinem Verhältnis zu den hohen, mitunter vierstelligen Gagen der DJs. Hieraus folge, dass die künstlerischen Darbietungen die Veranstaltung nicht prägten, sondern nur einen Teil einer gemischten Leistung darstellten.

Schließlich widerspreche das FG-Urteil auch dem Sinn und Zweck der Steuerbegünstigung. Damit solle der Allgemeinheit ein günstiger Zutritt zu kulturellen Ereignissen ermöglicht werden. Dies sei wegen der subjektiven Auswahl der Besucher im Streitfall nicht gegeben. Im Übrigen widerspreche das Bereitstellen von sog. Darkrooms zum Austausch anonymer sexueller Handlungen dem Grundgedanken einer öffentlichen Förderung von kulturellen Veranstaltungen.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision gegen das Urteil des FG zurückzuweisen.

Sie verteidigt das Urteil des FG und führt ergänzend aus: Für die Beurteilung, worin das prägende Element einer Leistung liege und aus welcher Sichtweise dies zu beurteilen sei, komme es nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Město Žamberk vom 21.02.2013 – C–18/12 (EU:C:2013:95, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2013, 360) auf den dominierenden Charakter aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers auf der Grundlage objektiver Gesichtspunkte an. Danach bestehe die maßgebliche Leistung der Klägerin darin, den Besuchern Eintritt zu ihren Klubnächten zu gewähren, bei denen international anerkannte DJs nach einem genau festgelegten, vorab bekanntgegebenen, zeitlichen Plan auftreten und musikalische Darbietungen von künstlerischer Bedeutung aufführten.

Das FG sei unter Berücksichtigung von objektiv feststellbaren Gesichtspunkten zu Recht zu dem Schluss gekommen, dass der Großteil der Besucher wegen der musikalischen Darbietungen und der Vielfalt der auftretenden Künstler zu den Klubnächten komme. Dass einige Besucher andere unterhaltende Elemente bevorzugen mögen, sei für die umsatzsteuerliche Beurteilung ohne Belang. Die vom FA punktuell ausgewählten und in vielen Fällen aus dem Zusammenhang gerissenen Pressestimmen und Medienechos seien hingegen ohne Bedeutung.

Mit ihren Schriftsätzen vom 01.07.2020 (FA) und vom 17.07.2020 (Klägerin) haben die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Eintrittsgelder für die Veranstaltung der Klubnächte dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen sowie für die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler.

Unionsrechtliche Grundlage dieser Steuerermäßigung ist Art. 98 Abs. 1 und Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. 11. 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwenden. Dabei kann nach Anhang III Kategorie 7 der MwStSystRL ein ermäßigter Steuersatz zugunsten der Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, Theater, Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und Einrichtungen eingeführt werden.

2. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG definiert weder den Begriff „Konzert“ noch den der „Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler“.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind unter Konzerten i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG Aufführungen von Musikstücken zu verstehen, bei denen Instrumente und/oder die menschliche Stimme eingesetzt werden. Aufführende können einzelne oder mehrere Personen sein (BFH-Urteil vom 26.04.1995 – XI R 20/94, BFHE 177, 548, BStBl II 1995, 519, Rz 11). Hierzu gehören auch Pop- und Rockkonzerte, die den Besuchern die Möglichkeit bieten, zu der im Rahmen des Konzerts dargebotenen Musik zu tanzen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22.05.2003 – 6 K 1712/01, EFG 2003, 1275). Außerdem kann für „Mischformen“ von Theateraufführungen und Konzerten die Steuervergünstigung in Anspruch genommen werden, wenn eine Vorführung entweder als theaterähnlich oder als konzertähnlich einzustufen ist und eine persönlich geistige Schöpfung in der für einen Urheberrechtsschutz geforderten geistigen Höhe darstellt (Senatsurteil vom 09.10.2003 – V R 86/01, BFH/NV 2004, 984). Nach dem Senatsurteil in BFHE 211, 557, BStBl II 2006, 101 ist der Konzertbegriff im Hinblick auf die technischen Entwicklungen auf dem Gebiet der Musik und dem unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz weit auszulegen. Für die Musikrichtungen „Techno“ und „House“ sind als „Instrument“ im Sinne der o.g. Begriffsbestimmung auch Plattenteller, Mischpulte und CD-Player u.Ä. anzusehen, mit denen die Musik im Rahmen eines Konzerts dargeboten wird, wenn sie (wie konventionelle Instrumente) zum Vortrag des Musikstücks —und nicht nur zum Abspielen eines Tonträgers— genutzt werden (Senatsurteil in BFHE 211, 557, BStBl II 2006, 101, Rz 18).

b) Weitere Voraussetzung für die Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ist, dass die begünstigte Veranstaltung oder Vorführung („Konzert“) den eigentlichen Zweck der Veranstaltung ausmacht (Senatsurteil in BFHE 211, 557, BStBl II 2006, 101, Rz 16 sowie BFH-Urteil in BFHE 177, 548, BStBl II 1995, 519). Daher müssen Leistungen anderer Art, die in Verbindung mit diesen Veranstaltungen erbracht werden, von so untergeordneter Bedeutung sein, dass dadurch der Charakter der Veranstaltung als Konzert nicht beeinträchtigt wird (Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 391; Bosche in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 144 Rz 144; Klezath in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Rz 32).

c) Für die Beurteilung, ob die hier streitige Vorführung den eigentlichen Zweck der Veranstaltung ausmacht, ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers im Rahmen einer Gesamtbetrachtung maßgeblich (EuGH-Urteile Město Žamberk, EU:C:2013:95, HFR 2013, 360, Rz 30 und 33, sowie Pro Med Logistik und Pongratz vom 27.02.2014 – C–454/12 und C-455/12, EU:C:2014:111, HFR 2014, 470, Rz 57; Senatsurteil vom 22.11.2018 – V R 29/17, BFHE 263, 85, Rz 17).

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die musikalischen Darbietungen der DJs in den Klubnächten als Konzert (konzertähnliche Veranstaltung) i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG anzusehen sind und diese musikalischen Darbietungen der gesamten Veranstaltung auch ihr Gepräge geben.

a) Bei den während der Klubnächte von den DJs aufgeführten Musikstücken handelt es sich um Konzerte bzw. konzertähnliche Veranstaltungen i.S. der unter II.2.a) dargelegten BFH-Rechtsprechung. Denn die jeweiligen DJs spielen ihre Musik zwar von Tonträgern ein, verändern diese jedoch mithilfe der Mischpulte und anderer technischer Hilfsmittel wie Computern, Filtern, Effektgeräten, Controllern und Synthesizern. Dabei werden neue Klangfolgen und Musikstücke geschaffen, die von der Klägerin —was unstrittig ist— als Eigenproduktion unter ihrem Plattenlabel veröffentlicht werden. Die DJs spielen somit nicht nur fremde Tonträger ab, sondern führen eigene neue Musikstücke auf, indem sie Instrumente im weiteren Sinne nutzen, um Klangfolgen mit eigener Prägung zu erzeugen.

Entgegen der Ansicht des FA scheitert die Qualifizierung als Konzert nicht daran, dass es angesichts der Einlassregelung (Auswahl durch einen Türsteher) keinem Besucher möglich sei, die Veranstaltung gezielt zu der von ihm gewünschten Darbietung aufzusuchen. Denn der Inhalt einer musikalischen Darbietung (kreative Leistung) ist nicht davon abhängig, wer Zugang zu ihr erhält, solange überhaupt ein Publikum vorhanden ist, vor dem die Aufführung stattfindet. Wie das FG zu Recht entschieden hat, ist es letztlich Ausdruck der Vertragsfreiheit, ob der Zutritt über die Höhe des Preises, die Reihenfolge der Anmeldung oder —wie im Streitfall— über einen Türsteher geregelt wird.

Der Konzertcharakter der musikalischen Darbietung wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass eine Interaktion zwischen DJ und Publikum erfolgt und nicht der Künstler im Vordergrund steht, sondern das „feierwütige“ Publikum. Interaktionen zwischen DJ und Publikum —seien sie nun positiver (wie Klatschen/Jubeln) oder negativer Art (wie Ausbuhen/Auspfeifen)— sind auch traditionellen Konzerten nicht wesensfremd. Abgesehen davon ergibt sich aus der vom FG festgestellten tendenziellen Ausrichtung des Publikums auf den DJ sowie dem Leeren der Tanzfläche nach einem DJ-Set hinreichend deutlich, dass der DJ —wie bei Konzerten üblich— im Vordergrund der Darbietung steht.

Soweit das FA vorbringt, das FG habe bei der Abgrenzung von Konzerten zu Partyveranstaltungen die öffentliche Darstellung der Veranstaltung nicht hinreichend einbezogen, ist dieses Vorbringen unschlüssig. Maßgebend für die Beurteilung als Konzert ist der objektive Charakter der Veranstaltung und nicht die Berichterstattung hierüber. Abgesehen davon räumt das FA selbst ein, in den einschlägigen Presseberichten komme (auch) zum Ausdruck, dass das „X“ im Hinblick auf elektronische Musik als erste Adresse in C gelte.

Schließlich steht der Annahme einer Konzertveranstaltung nicht entgegen, dass ein Vorverkauf nicht stattfindet. Der Kartenvorverkauf ist lediglich eine Art des Kartenvertriebs, aber nicht für das Vorliegen eines Konzertes konstitutiv.

b) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass das FG die von ihm festgestellten Umstände dahingehend gewürdigt hat, dass die Auftritte der DJs den Klubnächten das Gepräge gäben, weil die musikalischen Darbietungen im Vordergrund stünden und die Begleitumstände (Tanzen, Feiern, Getränkeverkauf) dagegen zurückträten. Hierzu hat das FG die folgenden Umstände des Falles festgestellt: Die Musik sei sehr laut und wirke auch körperlich, sodass sich die Besucher ihr nicht entziehen könnten und gleichsam gezwungen würden, ihre Bewegungen nach der Musik auszurichten. Darüber hinaus reagierten Künstler und das Publikum unmittelbar aufeinander, indem bspw. bei besonders gelungenen Momenten sowie bei Beendigung eines DJ-Sets geklatscht oder gejubelt werde. Dem Publikum gehe es insbesondere darum, die Kreativität des jeweiligen DJs mitzuerleben, es richte sich tendenziell in Richtung DJ aus. Welcher DJ wann spiele, werde bereits Wochen im Voraus auf einer Homepage angekündigt und relativ nahe vor dem Auftritt ein genauer Zeitplan zur Verfügung gestellt. Dem stünde die ständige Fluktuation der Gäste nicht entgegen; auch bei Musikfestivals sei es üblich, dass die Besucher nicht der gesamten Darbietung beiwohnten, sondern sich zwischendurch zurückziehen, um sich zu unterhalten, zu entspannen oder das Festivalgelände zu verlassen. Die Fluktuation ergebe sich daraus, dass Personen, die verschiedene DJs gut fänden, vom Hauptraum in den anderen Veranstaltungsbereich wechselten und umgekehrt. Auf das Verhältnis zwischen den Umsätzen aus Eintrittsberechtigung und Gastronomie komme es nicht an. Die erheblichen, an die Künstler gezahlten Honorare sprächen vielmehr gegen die Bewertung der Klubnächte als reine Partyveranstaltungen.

Diese Würdigung des FG beruht auf der Perspektive eines Durchschnittsverbrauchers („Durchschnittsbesuchers“) und ist aufgrund der tatsächlichen Feststellungen, die nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen worden sind, möglich. Sie verstößt insbesondere nicht gegen Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze und bindet daher den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO.

c) Die im Wesentlichen gegen diese Würdigung des FG gerichteten Angriffe des FA führen nicht zum Erfolg. Das FA berücksichtigt bei seinem Vorbringen nicht, dass die tatrichterliche Überzeugungsbildung nur eingeschränkt überprüfbar ist und nicht durch eine eigene, von der Beurteilung des Gerichts abweichende Beweiswürdigung des Rechtsmittelführers ersetzt werden kann. Es ist vielmehr allein Aufgabe des FG, die im Einzelfall entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnisse festzustellen und zu gewichten. Dabei unterliegt es keinen starren Regeln. Die von ihm aus den festgestellten Tatsachen gezogenen Schlüsse müssen daher nicht zwingend, sondern nur möglich sein. Allerdings darf das Gericht bei der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung nicht nach sachfremden Erwägungen oder gar willkürlich verfahren und muss die gebildete subjektive Überzeugung in seinem Urteil objektivieren. Seine Überzeugungsbildung muss verstandesmäßig einsichtig und logisch nachvollziehbar sein. Sie darf keine inneren Widersprüche aufweisen, lückenhaft oder unklar sein oder gegen die Denkgesetze oder Erfahrungswissen verstoßen (BFH-Urteile vom 19.08.2015 – X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, sowie vom 12.12.2013 – X R 33/11, BFH/NV 2014, 693, Rz 30). Sachfremde Erwägungen oder eine willkürliche bzw. widersprüchliche Verfahrensweise bei der Beweiswürdigung hat das FA weder dargelegt, noch sind entsprechende Anhaltspunkte für den Senat ersichtlich.

aa) Mit seinem Vorbringen, das FG habe dem Verhältnis der Eintrittserlöse zu den Gastronomieumsätzen keine (entscheidende) Bedeutung beigemessen, obwohl aus den geringen Eintrittspreisen folge, dass die künstlerischen Darbietungen die Veranstaltung nicht prägen könnten, macht das FA ohne Erfolg geltend, das FG habe den Sachverhalt nicht umfassend gewürdigt. Denn ausweislich der Urteilsbegründung auf S. 13 hat das FG diesen Gesichtspunkt bei seiner Würdigung durchaus berücksichtigt, ihm aber im Hinblick auf die hohen Künstlergagen keine entscheidende Bedeutung beigemessen. Dies ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn der Getränkeumsatz besagt im Regelfall nichts darüber, ob es sich bei der Veranstaltung dem Charakter nach um ein Tanzvergnügen oder ein Konzert handelt. Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn der Konsum von Alkohol in besonders großem Umfang in den Vordergrund tritt, sodass die Veranstaltung zu einem „Trinkgelage“ ausartet (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2003, 1275). Bei Umsätzen aus Eintrittsgeldern von ca. 1,6 Mio. € und Gastronomieumsätzen von ca. 2,7 Mio. € tritt der Getränkekonsum jedenfalls dann nicht besonders in den Vordergrund, wenn die geringeren Umsätze aus den Eintrittsgeldern auch darauf beruhen, dass die Eintrittspreise sehr moderat (10 € bis 14 €) kalkuliert wurden.

bb) Mit der Rüge, das FG habe es unterlassen, die Intention der Veranstalterin (Unterscheidung zwischen „dancefloor“ und „stage“) in seine Würdigung einzubeziehen, macht das FA weder eine willkürliche noch sachfremde Beweiswürdigung geltend. Das FG hat den entsprechenden Vortrag des FA im Tatbestand seines Urteils (S. 5) berücksichtigt, ihn aber nicht für entscheidungserheblich gehalten. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, da der Schwerpunkt einer Veranstaltung aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu bestimmen ist und nicht nach der —möglicherweise werbepolitisch motivierten— Absicht des Veranstalters.

cc) Das FA sieht unter Hinweis auf das nicht veröffentlichte Urteil des Sächsischen FG vom 13.04.2001 – 4 K 2038/09 in der Regelmäßigkeit der Veranstaltung ein vom FG nicht berücksichtigtes Indiz dafür, dass der Party- oder Tanzcharakter überwiege, während sporadische Auftritte dafür sprächen, dass der Auftritt des Künstlers im Vordergrund stehe. Auch diesen Vortrag hat das FG zwar im Sachverhalt der Entscheidung erwähnt, ihn aber bei der Gesamtwürdigung nicht berücksichtigt und damit konkludent zum Ausdruck gebracht, dass es ihn nicht für entscheidungserheblich hält. Abgesehen davon, dass das FA insoweit lediglich eine abweichende Würdigung des Sachverhalts geltend macht, ist die Regelmäßigkeit der Veranstaltung aus der maßgeblichen Perspektive des Durchschnittsverbrauchers (Durchschnittsbesuchers) grundsätzlich kein geeignetes Abgrenzungskriterium. Tritt ein renommierter Künstler (hier: DJ) mit seinem Repertoire auf, verliert die Veranstaltung für den Durchschnittsbesucher nicht dadurch ihr vorführungsbezogenes Gepräge, dass er dies mehrfach (hier: wöchentlich) oder in regelmäßigen Abständen tut.

dd) Bei seinem Vorbringen, die DJs und damit auch ihre musikalischen Vorstellungen blieben im Hintergrund, weil die DJs aufgrund der Lichtverhältnisse nicht identifizierbar seien und nicht vor dem Set vorgestellt oder angekündigt würden, berücksichtigt das FA nicht die bindenden Feststellungen des FG im Tatbestand des Urteils. Danach können die Gäste von nahezu jedem Platz aus die auftretenden DJs sehen, sie wegen der Lautstärke der abgespielten Musik in jedem Fall aber hören. Diese Feststellungen hat das FA nicht mit einem Antrag auf Tatbestandsberichtigung (§§ 108, 109 FGO) angegriffen, sodass der Senat von diesen Feststellungen auszugehen hat. Die fehlende Ankündigung und Vorstellung des jeweiligen DJs konnte das FG ohne sachfremde Erwägungen bereits deswegen für nicht entscheidungserheblich halten, weil es festgestellt hat, dass die Klägerin im Vorhinein auf ihrer Homepage sowie auf Flyern angekündigt hat, wann welche DJs („running order“) auftreten.

ee) Auch die Rüge des FA, wonach sich das FG zur Feststellung dessen, was die Besucher des „X“ als maßgebliche Leistung auffassen, auf die mündliche Einschätzung des Zeugen bezogen habe, ohne diesen auf seine dem widersprechenden schriftlichen Äußerungen vernommen zu haben, ist unbegründet. Denn ausweislich des Sitzungsprotokolls hatte bereits das FA den Zeugen zu seinen widersprüchlichen Einschätzungen befragt, woraufhin dieser klarstellte, dass er seine Publikation nicht so verstanden wissen wolle, dass es sich um keine konzertanten Veranstaltungen handele. Auf dieser Grundlage konnte das FG in den Urteilsgründen (S. 12) klarstellen, dass einzelne Passagen aus dessen Buch „…“ nicht im Widerspruch zur Aussage des Zeugen stünden.

ff) Schließlich macht das FA ohne Erfolg geltend, das FG habe den Sachverhalt im Widerspruch zu den Abgrenzungsgrundsätzen seiner früheren Entscheidung in EFG 2013, 91 gewürdigt. Darin habe derselbe Senat es als entscheidend angesehen, dass bei der ständigen Fluktuation der Gäste die Musik nicht im Zentrum der Aufmerksamkeit stehe, wegen des dauernden Kommens und Gehens „neuer“ und „alter“ Gäste gar nicht stehen könne. Dies drücke sich auch darin aus, dass eine Ankündigung der DJs vor Ort nicht stattfinde, sodass kein Gast den Klub gezielt zu der Darbietung eines bestimmten DJs aufsuchen könne. Auch sei es nicht möglich, Karten vorab zu erwerben, sodass es dem Zufall überlassen bleibe, ob ein Gast tatsächlich Zutritt zu der von ihm gewünschten Veranstaltung erhalte.

Auch wenn dem FA darin zuzustimmen ist, dass das FG in der angegriffenen Entscheidung die Fluktuation der Gäste sowie die Einlassregelung als unschädlich beurteilt hat, liegt keine widersprüchliche oder willkürliche Beweiswürdigung vor. Denn die beiden Urteile beruhen —wie das FG auf S. 13 seines Urteils ausgeführt hat— auf unterschiedlichen Sachverhalten: Anders als im Streitfall hatte der Veranstalter in dem Urteil in EFG 2013, 91 die Reihenfolge der auftretenden Künstler im Vorfeld nicht bekannt gemacht, sodass nur versierte Gäste heraushören konnten, welcher Künstler gerade am Mischpult saß. Zudem lagen dem FG in der Vorentscheidung keine Anhaltspunkte für eine konzerttypische Interaktion zwischen Künstler und Publikum vor.

4. Entgegen der Ansicht des FA widerspricht die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes für die streitgegenständliche Veranstaltung der Klubnächte auch nicht dem Sinn und Zweck der Steuerbegünstigung.

a) Der Zweck der Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG besteht insbesondere darin, zugunsten der Besucher von kulturellen Veranstaltungen eine Preiserhöhung zu vermeiden (Senatsurteil vom 18.01.1995 – V R 60/93 , BFHE 176, 500, BStBl II 1995, 348, unter Hinweis auf die Drucksache des Deutschen Bundestages vom 30.03.1967 – V/1581, S. 3; BFH-Urteil in BFHE 177, 548, BStBl II 1995, 519, Rz 10).

b) Dieser Zweck wird im Streitfall bereits dadurch erreicht, dass die Klägerin für den Zutritt vergleichsweise geringe Eintrittspreise verlangt. Der für die Klubnächte im Streitjahr zu zahlende Eintrittspreis betrug 10 € bis 14 € und steht damit nach dem Vortrag des FA in keinem Verhältnis zu den hohen, mitunter vierstelligen Gagen der DJs. Wenn die Klägerin trotz moderater Eintrittspreise erhebliche Gewinne erwirtschafte, liege das neben dem Getränkeumsatz an der ständigen Fluktuation (laufendes Kommen und Gehen „neuer“ und „alter“ Gäste) und dem Umstand, dass mehr Besucher eingelassen würden als auf den Tanzflächen an den Darbietungen teilnehmen könnten. Damit ist aber auch gewährleistet, dass möglichst viele Personen Zutritt zu der Veranstaltung erhalten.

c) Ohne Erfolg macht das FA daher geltend, wegen der subjektiven Auswahl durch den Türsteher sei es ausgeschlossen, dass der „Allgemeinheit“ Zugang zu den Veranstaltungen gewährt werde. Im Hinblick auf den Nachfrageüberhang und die räumliche Begrenzung des Klubs ist es ausgeschlossen, dass „Jedermann“ zu jeder Veranstaltung auch Zutritt erlangt. Der Senat kann dabei offenlassen, ob eine Einschränkung der Steuerbegünstigung für Konzerte gerechtfertigt wäre, wenn bestimmten Personen wegen den in Art. 3 Abs. 2 und Abs. 3 des Grundgesetzes genannten Gründen der Eintritt von vornherein verweigert würde. Denn eine derartige Diskriminierung ist weder vom FA vorgebracht noch aus den Akten ersichtlich.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.