Die BRAK hat Bedenken gegen den vom BMJV erarbeiteten Referentenentwurf für ein Gesetz zur Änderung des Musters für eine Widerrufsinformation für Allgemein-Verbraucherdarlehensverträge erhoben.

Die BRAK hat Bedenken gegen den vom Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz erarbeiteten Referentenentwurf für ein Gesetz zur Änderung des Musters für eine Widerrufsinformation für Allgemein-Verbraucherdarlehensverträge erhoben. Erforderlich wurde die Änderung des bisherigen Musters in Anlage 7 zum EGBGB infolge einer Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH, Urt. v. 26.03.2020 – C-66/19), der Widerrufsinformationen, die Ketten-Verweisungen auf nationale Vorschriften enthalten, für nicht hinreichend transparent hielt. Dies war nach der bisherigen Rechtsprechung des BGH jedoch ausreichend (BGH, Urt. v. 22.11.2016 – XI ZR 434/15, BGHZ 213, 52); er hält auch weiterhin an seiner Linie fest. Die BRAK sieht daher im Interesse der Verbraucher dringenden Klarstellungsbedarf und begrüßt aus diesem Grund das Gesetzesvorhaben. Allerdings erhebt sie Bedenken gegen den konkreten Umsetzungsvorschlag, insbesondere weil sich danach der Umfang der Pflichtangaben auf über zwei Seiten erstrecken würde, was für Verbraucher intransparent sei und mehr Verwirrung schaffe. Zudem moniert sie, dass der Referentenentwurf nichts zu dem Problem einer aus ihrer Sicht gegebenen Staatshaftung für gesetzgeberisches Fehlverhalten enthalte.

Angesichts eines nicht unerheblichen Haftungsrisikos und zur Durchsetzung der vom EuGH konkretisierten Vorgaben der Verbraucherkreditrichtlinie schlägt die BRAK ferner vor, eine dem Restitutionsgrund des § 580 Nr. 8 ZPO entsprechende Regelung zu schaffen, die es dem Verbraucher erlaubt, sein ihm durch die bisherige Regelung aberkanntes Widerrufsrecht durch eine Restitutionsklage erneut zu verfolgen, wenn sein Rechtsstreit auf Basis der oben genannten Rechtsprechung des BGH zu seinen Lasten rechtskräftig abgeschlossen ist.

Quelle: BRAK, Nachrichten aus Berlin 17/2020

Die Bundesregierung hat eine weitere Verbesserung ihrer Außenwirtschaftsförderung beschlossen. Das bewährte KfW-Programm zur Refinanzierung von bundesgedeckten Exportkrediten wird ab Januar 2021 mit verbesserten Konditionen fortgeführt.

BMWi, Pressemitteilung vom 08.10.2020

KfW-Refinanzierungsprogramm mit verbesserten Konditionen beschlossen

Die Bundesregierung hat eine weitere Verbesserung ihrer Außenwirtschaftsförderung beschlossen: Das bewährte KFW-Programm zur Refinanzierung von bundesgedeckten Exportkrediten wird ab Januar 2021 mit verbesserten Konditionen fortgeführt. Mit dem Programm wird die Finanzierung deutscher Exporte in Fällen sichergestellt, in denen diese Exporte aufgrund von Liquiditätsengpässen der Banken zu scheitern drohen. Es hat ein Volumen von 1,5 Milliarden Euro pro Jahr.

„Nachdem wir schon im Juli mit unserem 5-Punkte Maßnahmenpaket die Finanzierungsbedingungen für deutsche Exporteure maßgeblich verbessert haben, legen wir jetzt nach. In Abstimmung mit der Europäischen Kommission können wir in Zukunft deutschen Exporteuren mit noch besseren Angeboten zur Seite stehen, wenn sie Schwierigkeiten bei der Finanzierung haben. Das Programm leistet so weiterhin seinen wichtigen Beitrag zu mehr Wachstum und Beschäftigung in Deutschland, gerade im aktuellen Umfeld.“

Bundesminister Altmaier

Mit dem Programm refinanziert die KfW im Auftrag des Bundes langfristige Exportkredite, die Banken den ausländischen Bestellern deutscher Waren und Dienstleistungen gewähren und die mit einer Exportkreditgarantie („Hermes-Garantie“) besichert sind. Die Refinanzierung erfolgt zu Marktkonditionen und belastet daher nicht den Bundeshaushalt. Unter dem Programm, das bislang bis Ende 2020 befristet war, werden zahlreiche kleinvolumige Geschäfte refinanziert, so dass viele kleine und mittlere Unternehmen profitieren.

Ab 2021 werden die Programmkonditionen so verbessert, dass die Refinanzierung attraktiver wird. Insbesondere müssen die finanzierenden Banken keinen aufwändigen Markttest mehr bei jeder Finanzierung durchführen, da die Programmstruktur bereits europarechtskonforme Konditionen sicherstellt.

Weitere Informationen finden Sie auf dem Portal des Bundes für Exportkreditgarantien unter www.agaportal.de.

Quelle: BMWi

Mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz wurde die Fälligkeit der Einfuhrumsatzsteuer, für die ein Zahlungsaufschub bewilligt ist, im Sinne einer „großen Fristenlösung“ auf den 26. des zweiten auf die Einfuhr folgenden Monats und somit um circa 40 Tage verschoben. Der Anwendungszeitpunkt wird mit diesem BMF-Schreiben bekanntgegeben (Az. III B 1 – Z-8201 / 19 / 10001 :005).

Durch Artikel 3 des Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29. Juni 2020 (BGBl. I S.1512) wurde in § 21 UStG – Besondere Vorschriften für die Einfuhrumsatzsteuer – ein neuer Absatz 3a eingefügt. Demnach gilt für Einfuhrumsatzsteuer, für die ein Zahlungsaufschub bewilligt ist, eine geänderte Fälligkeitsfrist. Der Termin, ab dem diese Regelung anwendbar ist, wird gemäß § 27 Abs. 31 UStG mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen bekanntgegeben, sobald feststeht, bis wann die IT-Voraussetzungen geschaffen werden können.

Ich bitte, die Regelung nunmehr zu dem am 1. Dezember 2020 beginnenden Aufschubzeitraum umzusetzen.

Dies bedeutet konkret, dass der Fälligkeitstermin für Einfuhren des Aufschubzeitraums Dezember einheitlich vom 16. Januar 2021 auf den 26. Februar 2021 verschoben wird. Die Fälligkeitstermine für anschließende Aufschubzeiträume verschieben sich entsprechend.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Ein Polizeibewerber, gegen den nach einer bereits erfolgten Einstellungszusage ein Ermittlungsverfahren eingeleitet wurde, kann lt. VG Aachen keine Einstellung in den Polizeidienst verlangen (Az. 1 L 677/20).

Ein 19-jähriger Antragsteller aus dem Kreis Heinsberg hatte sich um die Einstellung in den gehobenen Polizeivollzugsdienst zum 1. September 2020 beworben und bereits im Jahr 2019 eine Einstellungszusage erhalten. Im August 2020 wurde bekannt, dass die Staatsanwaltschaft gegen ihn ein Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der sexuellen Nötigung eingeleitet hatte. Daraufhin lehnte die Polizei die Einstellung des Antragstellers mit der Begründung ab, es bestünden Zweifel an seiner Eignung für den Polizeidienst. Der hiergegen eingelegte Eilantrag des Antragstellers blieb ohne Erfolg.

Zur Begründung heißt es in dem Beschluss der 1. Kammer vom 7. Oktober 2020:

Die Entscheidung der Polizei sei nicht zu beanstanden. Durch die Strafanzeige wegen sexueller Nötigung und die Angaben der Geschädigten sowie einer Zeugin im Ermittlungsverfahren bestehe zumindest der berechtigte Verdacht, dass der Antragsteller eine Straftat begangen habe. Sollte sich die Haltlosigkeit der Vorwürfe nach Abschluss des Ermittlungsverfahrens herausstellen, dürfte dies Einfluss auf die derzeit aufgeschobene Entscheidung der Polizei über eine zukünftige Einstellung des Antragstellers haben. Schließlich sei die Polizei wegen der veränderten Sach- und Rechtslage auch nicht mehr an die Einstellungszusage aus dem Jahr 2019 gebunden.

Gegen den Beschluss kann der Antragsteller Beschwerde einlegen, über die das Oberverwaltungsgericht in Münster entscheidet.

Hinweis: Die Einstellung in den gehobenen Polizeivollzugsdienst des Landes NRW erfolgt jährlich zum 1. September.

Quelle: VG Aachen

Die Bundesnetzagentur hat einen Leitfaden zu den gesetzlichen Regeln zum Messen und Schätzen bei EEG-Umlagepflichten gemäß §§ 62a und 62b EEG veröffentlicht.

Die Bundesnetzagentur hat am 08.10.2020 einen Leitfaden zu den gesetzlichen Regeln zum Messen und Schätzen bei EEG-Umlagepflichten gemäß §§ 62a und 62b EEG veröffentlicht.

“Um energierechtliche Ausnahmeregelungen bei Umlagen in Anspruch nehmen zu können, muss der Umfang der dafür relevanten Strommengen dargelegt werden. Wir konkretisieren jetzt die gesetzlichen Regelungen anhand von gut zwanzig Vereinfachungen”, sagt Peter Franke, Vizepräsident der Bundesnetzagentur.

Abgrenzung von Strommengen für Ausnahmeregelungen

Der Leitfaden zeigt Unternehmen und Bürgern auf, wie sie Strommengen, die unter Ausnahmeregelungen bei Umlagen fallen, gegenüber voll umlagepflichtigen Strommengen abgrenzen können. Damit soll die Wahrnehmung von gesetzlich zuerkannten energierechtlichen Ausnahmen und Befreiungen in der tatsächlichen Handhabung deutlich einfacher und unbürokratischer werden.

Die zahlreichen Vereinfachungen stellen ein Spektrum an Möglichkeiten dar, aus denen die Unternehmen die für ihren spezifischen Fall passende Lösungen wählen können.

Hintergrund „Messen und Schätzen“

Vor der Einführung der neuen Regeln zum Messen und Schätzen hätte grundsätzlich jede noch so kleine Strommenge geeicht gemessen werden müssen, um die für Ausnahmeregelungen relevanten Strommengen von sonstigen Stromverbräuchen abgrenzen zu können.

Strommengen müssen insbesondere dann voneinander abgegrenzt werden, wenn unterschiedliche EEG-Umlagesätze abzurechnen sind. Das kann der Fall sein, wenn sowohl Strommengen mit reduzierten EEG-Umlagesätzen (beispielsweise aufgrund einer Eigenversorgung oder aufgrund der Besonderen Ausgleichsregelung für stromkostenintensive Unternehmen und Schienenbahnen) als auch „normale“, voll umlagepflichtige Strommengen (beispielsweise aufgrund einer Weiterleitung von Strom an andere Letztverbraucher) anfallen.

Die Bundesnetzagentur hat den Entwurf eines Hinweises zum Messen und Schätzen ausführlich konsultiert und veröffentlicht mit dem Leitfaden nunmehr die finale Fassung. Der Leitfaden konkretisiert die gesetzlichen Regelungen anhand von Vereinfachungen und veranschaulicht deren Anwendung anhand von Beispielen, Abbildungen und Tabellen. Dabei werden insbesondere Vereinfachungen aufgezeigt, anhand derer die Installation von möglicherweise komplexen und teuren Messinfrastrukturen vermieden oder zumindest reduziert werden kann.

Der Leitfaden ist unter www.bundesnetzagentur.de/eigenversorgung veröffentlicht.

Quelle: Bundesnetzagentur

Der BGH entschied, dass eine Klausel in den AGB einer Kurklinik, die einen Schadensersatzanspruch für den Fall vorsieht, dass die Patientin einer Mutter-Kind-Kur diese vorzeitig abbricht, unwirksam ist (Az. III ZR 80/20).

Der unter anderem für das Dienstvertragsrecht zuständige III. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat entschieden, dass eine Klausel in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen einer Kurklinik, die einen Schadensersatzanspruch für den Fall vorsieht, dass die Patientin einer Mutter-Kind-Kur diese vorzeitig abbricht, unwirksam ist.

Sachverhalt

Die Beklagte ist Mutter von vier minderjährigen Kindern. Ihre gesetzliche Krankenversicherung bewilligte eine dreiwöchige medizinische Vorsorgemaßnahme in Form einer Mutter-Kind-Kur. Die Beklagte erhielt ein Einladungsschreiben der von der Klägerin betriebenen Klinik, dem die Allgemeinen Geschäftsbedingungen beigefügt waren. Deren Nummer 5.4 lautet wie folgt:

“Vorzeitige Abreise (Kündigung), Schadensersatz

5.4.1 Tritt die Patientin, ohne medizinisch nachgewiesene Notwendigkeit, die Abreise vor Beendigung der Maßnahme an, so kann der Einrichtungsträger Ersatz für den erlittenen Schaden verlangen. Der Ersatzanspruch ist unter Berücksichtigung der gewöhnlich ersparten Aufwendungen und möglichen anderweitigen Verwendungen pauschaliert und beträgt 80 % des Tagessatzes für jeden vorzeitig abgereisten Tag. Es bleibt der Patientin unbenommen, den Nachweis zu führen, dass kein oder ein geringerer Schaden entstanden ist.

5.4.2 Das Recht zur fristlosen Kündigung aus wichtigem Grund gem. § 626 BGB bleibt hiervon unberührt.”

Die Beklagte bestätigte durch ihre Unterschrift, die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Klägerin erhalten zu haben und diese anzuerkennen. Beigefügte Fragebögen zur Vorbereitung der Therapie füllte sie aus und sandte sie – zusammen mit dem unterschriebenen Exemplar der Allgemeinen Geschäftsbedingungen – an die Klägerin zurück.

Die Beklagte trat die bis zum 21. März 2018 vorgesehene Kur am 28. Februar 2018 zusammen mit ihren vier Kindern an, brach sie jedoch zehn Tage vor dem regulären Ende aus Gründen, die zwischen den Parteien streitig sind, vorzeitig ab. Die Klägerin nahm die Beklagte daraufhin auf Schadensersatz in Höhe von 3.011,20 Euro in Anspruch.

Prozessverlauf

Das Amtsgericht hat die auf Zahlung des vorgenannten Betrags nebst Zinsen gerichtete Klage abgewiesen. Die Berufung der Klägerin hat keinen Erfolg gehabt. Mit ihrer vom Berufungsgericht zugelassenen Revision verfolgt sie ihre Klageanträge weiter.

Entscheidung des Bundesgerichtshofs

Der III. Zivilsenat hat die Revision der Klägerin zurückgewiesen.

Die Klägerin hat keinen Anspruch gegen die Beklagte auf die verlangte Zahlung. Die Beklagte konnte die Kur durch konkludente Kündigung gemäß § 627 Abs. 1 BGB auch ohne besonderen Grund vorzeitig beenden, so dass die Klägerin nach § 628 Abs. 1 Satz 1 BGB nur Anspruch auf Vergütung der bis zum Abbruch erbrachten Leistungen hat.

Zwischen der Klägerin und der Beklagten war ein Vertrag über die Durchführung einer Mutter-Kind-Kur (§ 24 Abs. 1 SGB V) zustande gekommen, der jedenfalls nach seinem inhaltlichen Schwerpunkt als Behandlungsvertrag im Sinne des § 630a BGB und damit als besonderes Dienstverhältnis zu qualifizieren ist. Dieses unterliegt dem jederzeitigen Kündigungsrecht der Patientin, da die von der Klinik geschuldeten Leistungen im Sinne des § 627 Abs. 1 BGB Dienste höherer Art sind, die auf Grund besonderen Vertrauens übertragen zu werden pflegen.

Die von § 627 Abs. 1, § 628 Abs. 1 BGB abweichende Nummer 5.4.1 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Klägerin ist unwirksam, weil sie gemäß § 307 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 1 BGB mit den wesentlichen Grundgedanken der gesetzlichen Regelung – dem “freien” und sanktionslosen Kündigungsrecht bei Diensten höherer Art, die auf besonderem Vertrauen beruhen – nicht zu vereinbaren ist. Überdies ist sie mit dem Grundgedanken des § 280 Abs. 1 BGB unvereinbar, nach dem vertragliche Schadensersatzansprüche eine zu vertretende Pflichtverletzung des Schuldners – hier der Patientin – voraussetzen. Eine Einschränkung auf diese Fälle sieht die Klausel aber nicht vor.

Die maßgeblichen Vorschriften lauten:

§ 280 BGB Schadensersatz wegen Pflichtverletzung

(1) ¹Verletzt der Schuldner eine Pflicht aus dem Schuldverhältnis, so kann der Gläubiger Ersatz des hierdurch entstehenden Schadens verlangen. 2Dies gilt nicht, wenn der Schuldner die Pflichtverletzung nicht zu vertreten hat.

§ 627 BGB Fristlose Kündigung bei Vertrauensstellung

(1) Bei einem Dienstverhältnis, das kein Arbeitsverhältnis im Sinne des § 622 ist, ist die Kündigung auch ohne die in § 626 bezeichnete Voraussetzung zulässig, wenn der zur Dienstleistung Verpflichtete, ohne in einem dauernden Dienstverhältnis mit festen Bezügen zu stehen, Dienste höherer Art zu leisten hat, die auf Grund besonderen Vertrauens übertragen zu werden pflegen.

§ 628 BGB Teilvergütung und Schadensersatz bei fristloser Kündigung

(1) ¹Wird nach dem Beginn der Dienstleistung das Dienstverhältnis auf Grund des § 626 oder des § 627 gekündigt, so kann der Verpflichtete einen seinen bisherigen Leistungen entsprechenden Teil der Vergütung verlangen. ²Kündigt er, ohne durch vertragswidriges Verhalten des anderen Teiles dazu veranlasst zu sein, oder veranlasst er durch sein vertragswidriges Verhalten die Kündigung des anderen Teiles, so steht ihm ein Anspruch auf die Vergütung insoweit nicht zu, als seine bisherigen Leistungen infolge der Kündigung für den anderen Teil kein Interesse haben. ³Ist die Vergütung für eine spätere Zeit im Voraus entrichtet, so hat der Verpflichtete sie nach Maßgabe des § 346 oder, wenn die Kündigung wegen eines Umstands erfolgt, den er nicht zu vertreten hat, nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung zurückzuerstatten.

§ 630a BGB Vertragstypische Pflichten beim Behandlungsvertrag

(1) Durch den Behandlungsvertrag wird derjenige, welcher die medizinische Behandlung eines Patienten zusagt (Behandelnder), zur Leistung der versprochenen Behandlung, der andere Teil (Patient) zur Gewährung der vereinbarten Vergütung verpflichtet, soweit nicht ein Dritter zur Zahlung verpflichtet ist.

§ 24 SGB V Medizinische Vorsorge für Mütter und Väter

(1) ¹Versicherte haben unter den in § 23 Abs. 1 genannten Voraussetzungen Anspruch auf aus medizinischen Gründen erforderliche Vorsorgeleistungen in einer Einrichtung des Müttergenesungswerks oder einer gleichartigen Einrichtung; die Leistung kann in Form einer Mutter-Kind-Maßnahme erbracht werden. ²Satz 1 gilt auch für Vater-Kind-Maßnahmen in dafür geeigneten Einrichtungen. ³Vorsorgeleistungen nach den Sätzen 1 und 2 werden in Einrichtungen erbracht, mit denen ein Versorgungsvertrag nach § 111a besteht. 4§ 23 Abs. 4 Satz 1 gilt nicht; § 23 Abs. 4 Satz 2 gilt entsprechend.

Quelle: BGH

Die obersten Finanzbehörden der Länder haben gleichlautende Erlasse zur Anwendung des § 6a GrEStG nach den Urteilen des Bundesfinanzhof vom 21. und 22. August 2019 veröffentlicht (Az. 3-S-450.1 / 73).

Auszug

1 Allgemeines

Unter der Überschrift „Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern“ gibt die Vorschrift eine eigenständige Beschreibung für die an einem begünstigungsfähigen Erwerbsvorgang beteiligten Rechtsträger. Der Kreis der an einem nach § 6a GrEStG begünstigungsfähigen Erwerbsvorgang beteiligten Rechtsträger ist beschränkt auf das herrschende Unternehmen (Tz. 3.1) und/oder von diesem abhängige Gesellschaften (Tz. 3.2). Die beteiligten Rechtsträger behalten ihre Eigenschaft als eigenständige Rechtsträger bei.

Der BFH hat sich mit Datum vom 21. und 22. August 2019 in sieben Urteilen zur Anwendung des § 6a GrEStG geäußert:

II R 15/19, (II R 50/13), BStBl II 2020 S. 329
Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft (hier: GmbH) auf eine natürliche Person als herrschendes Unternehmen, welche die Anteile im Privatvermögen hielt (Herrschendes Unternehmen; Nachbehaltensfrist)

II R 16/19, (II R 36/14), BStBl II 2020 S. 333
Ausgliederung zur Neugründung: abhängige Gesellschaft entsteht aus dem herrschenden Unternehmen neu (Vorbehaltensfrist)

II R 17/19, (II R 58/14), BStBl II 2020 S. 348
Verschmelzung mehrerer, von dem herrschenden Unternehmen abhängiger Gesellschaften, an denen die Muttergesellschaft weniger als fünf Jahre beteiligt war (Vorbehaltensfrist; Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse)

II R 18/19, (II R 62/14), BStBl II 2020 S. 352
Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen (Nachbehaltensfrist)

II R 19/19, (II R 63/14), BStBl II 2020 S. 337
Verschmelzung mehrerer, von einer gemeinnützigen Stiftung (kein Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG) als herrschendes Unternehmen abhängiger Gesellschaften (Herrschendes Unternehmen; Nachbehaltensfrist)

II R 20/19, (II R 53/15), BStBl II 2020 S. 341
Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen – Verschmelzung durch Aufnahme (Nachbehaltensfrist)

II R 21/19, (II R 56/15), BStBl II 2020 S. 344
Abspaltung zur Neugründung: abhängige Gesellschaft entsteht aus einer anderen abhängigen Gesellschaft neu (Vorbehaltensfrist; Zuständigkeit)

An der Verwaltungsauffassung zu dem Begriff „Verbund“ (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 19. Juni 2012, BStBl I S. 662 sowie vom 9. Oktober 2013, BStBl I S. 1375) wird nicht weiter festgehalten.

Die Steuervergünstigung des § 6a GrEStG ist nicht grundstücksbezogen. § 6a GrEStG stellt nicht auf den Verbleib der durch den Umwandlungsvorgang übergehenden Grundstücke, sondern allein auf die Beteiligungsverhältnisse ab (BFH-Urteil II R 17/19). Änderungen in der grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung der Grundstücke in den Vor- und Nachbehaltensfristen (Tz. 3.2.2.1 und 3.2.2.2) sind somit unbeachtlich.

(…)

7 Anwendungsbereich der Vorschrift

Dieser Erlass tritt an die Stelle der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19. Juni 2012 (BStBl I S. 662) sowie vom 9. Oktober 2013 (BStBl I S. 1375) und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

Quelle: BMF

Ein Kunde kann gegen den Betreiber des nationalen Netzes wegen eines Stromausfalls Beschwerde einlegen. Die Beschwerde kann nicht schon deshalb zurückgewiesen werden, weil die Anlage des Endkunden nicht unmittelbar an das nationale Stromnetz, sondern nur an ein vom nationalen Netz gespeistes regionales Netz angeschlossen ist. So der EuGH (Rs. C-360/19).

Ein Kunde kann gegen den Betreiber des nationalen Netzes wegen eines Stromausfalls Beschwerde einlegen.

Die Beschwerde kann nicht schon deshalb zurückgewiesen werden, weil die Anlage des Endkunden nicht unmittelbar an das nationale Stromnetz, sondern nur an ein vom nationalen Netz gespeistes regionales Netz angeschlossen ist.

Am 27. März 2015 bewirkte eine allgemeine Störung im Hochspannungsumschaltwerk Diemen (Niederlande), das zum von TenneT TSO betriebenen Hochspannungsnetz gehört, dass ein großer Teil der Provinz Noord-Holland (Nordholland) und ein kleiner Teil der Provinz Flevoland (Niederlande) mehrere Stunden lang keinen Strom hatten. Aufgrund dieser Störung war die Stromübertragung zur Papierfabrik von Crown Van Gelder in Velsen-Noord (Niederlande) für mehrere Stunden unterbrochen. Die Fabrik ist an das von der Liander NV betriebene Verteilungsnetz angeschlossen, das aus dem von TenneT TSO betriebenen Netz gespeist wird.

Crown Van Gelder machte geltend, durch diese Störung einen Schaden erlitten zu haben, und legte bei der Autoriteit Consument en Markt (ACM) (Behörde für Verbraucher- und Marktangelegenheiten, Niederlande), der nationalen Regulierungsbehörde, Beschwerde ein, um feststellen zu lassen, dass TenneT TSO nicht alle ihr zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen habe, um den Stromausfall zu verhindern, und dass die Netzstruktur des Umschaltwerks Diemen nicht den gesetzlichen Anforderungen genüge.

Mit Bescheid vom 30. April 2018 erklärte die ACM die Beschwerde von Crown Van Gelder jedoch für unzulässig, da diese keine unmittelbare Vertragsbeziehung mit TenneT TSO habe. Die Fabrik von Crown Van Gelder sei nämlich nicht an das Netz von TenneT TSO angeschlossen, sondern nur an das Netz von Liander. Außerdem habe Crown Van Gelder keinen Vertrag mit TenneT TSO geschlossen und erhalte von dieser keine Rechnungen.

Das College van Beroep voor het bedrijfsleven (Berufungsgericht für Wirtschaftsverwaltungssachen, Niederlande), das mit einer Klage gegen den Bescheid der ACM befasst ist, hat beschlossen, den Gerichtshof dazu zu befragen. Es ersucht um Klärung des Begriffs „jeder Betroffene, der eine Beschwerde hat“ im Sinne der Richtlinie der Union über den Elektrizitätsbinnenmarkt¹. Im Einzelnen möchte es wissen, ob die Beschwerde eines Endkunden gegen den Betreiber eines Stromnetzes wegen einer Störung dieses Netzes mit der Begründung zurückgewiesen werden kann, dass die Anlage des Endkunden nicht unmittelbar an dieses nationale Netz, sondern nur an ein vom nationalen Netz gespeistes regionales Netz angeschlossen sei.

In seinem Urteil weist der Gerichtshof zunächst darauf hin, dass die Befugnis der ACM, wenn sie mit einer Beschwerde befasst ist, ausdrücklich von zwei Voraussetzungen abhängt. Zum einen muss sich die Beschwerde gegen einen Übertragungs- oder Verteilernetzbetreiber richten. Zum anderen muss sich die in dieser Beschwerde erhobene Rüge auf Verpflichtungen des Netzbetreibers aus der Richtlinie 2009/72 beziehen. Dem Wortlaut der Richtlinie lässt sich hingegen nicht entnehmen, dass die Befugnis der ACM vom Bestehen einer unmittelbaren Beziehung zwischen dem Beschwerdeführer und dem Netzbetreiber abhängt.

Außerdem stellt der Gerichtshof fest, dass die Richtlinie 2009/72 den Energieregulierungsbehörden die Befugnis verleihen soll, die volle Wirksamkeit der zum Schutz der Kunden ergriffenen Maßnahmen zu gewährleisten. Ebenso verpflichtet die Richtlinie die Mitgliedstaaten dazu, ein hohes Verbraucherschutzniveau zu gewährleisten, insbesondere in Bezug auf Streitbeilegungsverfahren.

Zu den Betreibern von Stromübertragungsnetzen führt der Gerichtshof aus, dass die ihnen durch die Richtlinie 2009/72 auferlegten Aufgaben und Verpflichtungen nicht nur Einrichtungen betreffen, deren Anlage an ihr Netz angeschlossen ist. So sind sie u. a. dazu verpflichtet, unter wirtschaftlichen Bedingungen sichere, zuverlässige und leistungsfähige Übertragungsnetze zu betreiben, zu pflegen und zu entwickeln. Sie sind auch verpflichtet, zu gewährleisten, dass die zur Erfüllung der Dienstleistungsverpflichtungen erforderlichen Mittel vorhanden sind, durch entsprechende Übertragungskapazität und Zuverlässigkeit des Netzes zur Versorgungssicherheit beizutragen und die Übertragung von Strom durch das Netz unter Berücksichtigung des Austauschs mit anderen Verbundnetzen zu regeln.

Der Gerichtshof kommt daher zu dem Schluss, dass der Begriff „Betroffener, der eine Beschwerde hat“ nicht dahin ausgelegt werden kann, dass er eine unmittelbare Beziehung zwischen dem Beschwerdeführer und dem von der Beschwerde betroffenen Übertragungsnetzbetreiber voraussetzt. Folglich kann die ACM, wenn sie mit einer Beschwerde eines Endkunden befasst ist, mit der die Nichterfüllung der den Übertragungsnetzbetreibern durch die Richtlinie 2009/72 auferlegten Verpflichtungen geltend gemacht wird, diese Beschwerde nicht mit der Begründung zurückweisen, dass die Anlage des Endkunden nicht unmittelbar an dieses Übertragungsnetz, sondern nur an ein von ihm gespeistes Verteilernetz angeschlossen sei.

Fußnote

¹ Richtlinie 2009/72/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juli 2009 über gemeinsame Vorschriften für den Elektrizitätsbinnenmarkt und zur Aufhebung der Richtlinie 2003/54/EG (ABl. 2009, L 211, S. 55), Art. 37 Abs. 11.

Quelle: EuGH

Nach der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts zum Veranlagungszeitraum 2014 gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird, als erste Tätigkeitsstätte. Dies gilt auch dann, wenn die Bildungseinrichtung lediglich im Rahmen einer kurzzeitigen Bildungsmaßnahme besucht wird, wie der BFH entschieden hat (Az. VI R 24/18).

Nach der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts zum Veranlagungszeitraum 2014 gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird, als erste Tätigkeitsstätte. Dies gilt auch dann, wenn die Bildungseinrichtung lediglich im Rahmen einer kurzzeitigen Bildungsmaßnahme besucht wird, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.05.2020 – VI R 24/18 entschieden hat.

Seit dem Veranlagungszeitraum 2014 werden Auszubildende und Studierende, die eine Bildungseinrichtung dauerhaft aufsuchen, im Gegensatz zur früheren Rechtslage einem Arbeitnehmer steuerlich gleichgestellt, der eine erste Tätigkeitsstätte dauerhaft aufsucht. In diesen Fällen kann der Auszubildende/Studierende Aufwendungen für die Fahrten zur Bildungseinrichtung nur noch mit der Entfernungspauschale (0,30 Euro/Entfernungskilometer) und nicht mehr in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten ansetzen. Auch der Abzug von Übernachtungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen kommt nicht mehr nach Dienstreisegrundsätzen, sondern nur noch in Betracht, wenn der Steuerpflichtige am Lehrgangsort einen durch die Bildungsmaßnahme veranlassten doppelten Haushalt führt.

Der Kläger, der nicht in einem Arbeitsverhältnis stand, besuchte einen viermonatigen Schweißtechnikerlehrgang in Vollzeit. In Zusammenhang mit dem Lehrgang machte er u. a. Kosten für eine Unterkunft am Lehrgangsort sowie Verpflegungsmehraufwendungen für drei Monate nach Dienstreisegrundsätzen als Werbungskosten geltend. Er verneinte die Gleichstellung mit einem Arbeitnehmer angesichts der Kürze der Lehrgangsdauer.

Dieser Auffassung folgte der BFH, wie schon zuvor das Finanzamt und das Finanzgericht, nicht.

Die Dauer einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme sei für die Einordnung einer Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte i. S. des neugefassten § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG unerheblich. Das Gesetz verlange keine zeitliche Mindestdauer der Bildungsmaßnahme. Erforderlich, aber auch ausreichend sei, dass der Steuerpflichtige die Bildungseinrichtung anlässlich der regelmäßig ohnehin zeitlich befristeten Bildungsmaßnahme nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d. h. fortdauernd und immer wieder (dauerhaft) aufsuche. Der Auszubildende/Studierende werde mithin einem befristet beschäftigten Arbeitnehmer gleichgestellt.

Leitsatz:

Die Dauer einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme ist für die Einordnung einer Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG unerheblich.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 09.05.2018 – 5 K 167/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der ledige Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist (gelernter) Behälter- und Apparatebauer. Vom 08.09.2014 bis zum 18.12.2014 besuchte er in Vollzeit einen Schweißtechnikerlehrgang bei der Schweißtechnischen Lehr- und Versuchsanstalt in A. In einem Arbeitsverhältnis stand er während dieses Zeitraums nicht.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2014) machte der Kläger bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang mit diesem Lehrgang u.a. Kosten für eine Unterkunft in A sowie Verpflegungsmehraufwendungen für drei Monate als Werbungskosten geltend. Einen doppelten Haushalt führte er nicht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte die geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr nicht.

Der Einspruch des Klägers hatte im Streitpunkt keinen Erfolg.

Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrte der Kläger zusätzlich auch den Werbungskostenabzug von Umzugskosten. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1262 veröffentlichten Gründen in diesem Punkt teilweise statt. Die Kosten für die Unterkunft sowie die Mehraufwendungen für Verpflegung ließ es dagegen nicht zum Werbungskostenabzug zu, da der Kläger in A während des Schweißtechnikerlehrgangs nicht auswärts tätig gewesen sei, sondern seine erste Tätigkeitsstätte in A gehabt habe.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,

das Urteil des FG Nürnberg vom 09.05.2018 – 5 K 167/17 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2017 dahingehend zu ändern, dass weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Schweißtechnikerlehrgang in Höhe von 4.462,70 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zutreffend entschieden, dass es sich bei der Schweißtechnischen Lehr- und Versuchsanstalt in A im Hinblick auf den Schweißtechnikerlehrgang um die erste Tätigkeitsstätte des Klägers handelte. Es hat deshalb im Ergebnis zu Recht seine Aufwendungen für die Unterkunft in A sowie die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen.

1. Nach § 9 Abs. 4 Satz 8 des Einkommensteuergesetzes —EStG— i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als erste Tätigkeitsstätte auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird.

a) Bei der Schweißtechnischen Lehr- und Versuchsanstalt in A handelt es sich um eine Bildungseinrichtung i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Diese Bildungseinrichtung hat der Kläger nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht.

b) Eine vollzeitige Bildungsmaßnahme liegt —in Abgrenzung zu einer nur in Teilzeit durchgeführten Maßnahme— vor, wenn die berufliche Fort- oder Ausbildung —wie der hier in Rede stehende Schweißtechnikerlehrgang— typischerweise darauf ausgerichtet ist, dass sich der Steuerpflichtige ihr zeitlich vollumfänglich widmen muss und die Lerninhalte vermittelnden Veranstaltungen jederzeit besuchen kann.

c) Eine Bildungseinrichtung gilt auch dann als erste Tätigkeitsstätte, wenn sie vom Steuerpflichtigen im Rahmen einer nur kurzzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Davon ist auszugehen, wenn der Steuerpflichtige die Bildungseinrichtung anlässlich der regelmäßig zeitlich befristeten Bildungsmaßnahme nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder (dauerhaft) aufsucht. Eine zeitliche Mindestdauer der Bildungsmaßnahme ist nicht erforderlich. Dies folgt sowohl aus dem Wortlaut, der systematischen Auslegung als auch der Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG.

aa) Eine dahingehende zeitliche Komponente enthält § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG nicht. Die Vorschrift setzt nach ihrem Wortlaut lediglich eine vollzeitige Bildungsmaßnahme außerhalb eines Dienstverhältnisses, nicht aber eine bestimmte Zeitdauer einer solchen Bildungsmaßnahme voraus.

bb) Auch die Systematik der Norm verlangt nicht nach einer Mindestdauer der Bildungsmaßnahme. Vielmehr spricht der Umstand, dass der Gesetzgeber Steuerpflichtige in Vollzeitausbildung mit Arbeitnehmern vergleicht, die aufgrund der dauerhaften Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung über eine erste Tätigkeitsstätte verfügen, gegen eine solche Zeitkomponente, weil sich beide Personengruppen insoweit auf bestimmte Werbungskosten einrichten und deren Höhe beeinflussen können (BTDrucks 17/10774, 15). Die Dauer des jeweiligen Arbeitsverhältnisses ist für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte unerheblich. Dies verdeutlicht die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach auch bei kurzzeitigen Arbeits- oder Dienstverhältnissen eine erste Tätigkeitsstätte vorliegen kann (Senatsurteil vom 11.04.2019 – VI R 36/16, BFHE 264, 240, BStBl II 2019, 543). Dieser auch schon vor der Einführung des neuen Reisekostenrechts geltende Grundsatz (z.B. Senatsurteil vom 06.11.2014 – VI R 21/14, BFHE 247, 427, BStBl II 2015, 338, Rz 14) trägt auch die Fiktion in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, nach der eine Bildungseinrichtung unter den dort weiter genannten Voraussetzungen zeitunabhängig als erste Tätigkeitsstätte gilt. Denn auch bei einer —im Regelfall— zeitlich begrenzten Bildungsmaßnahme sucht der Steuerpflichtige die Bildungseinrichtung zu Ausbildungszwecken typischerweise nicht nur gelegentlich, sondern während der unter Umständen kurzzeitigen Bildungsmaßnahme fortdauernd und immer wieder auf, so dass er sich auf die ihm insoweit entstehenden Werbungskosten einrichten und deren Höhe beeinflussen kann.

cc) Folglich kann für die Bestimmung einer Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte auch nicht auf die vom FG herangezogene, für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen maßgebliche Dreimonatsfrist zurückgegriffen werden. Mit ihr unterstellt der Gesetzgeber typisierend, dass die bei Beginn einer Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung vorhandene überwiegende berufliche Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands nunmehr entfallen ist, weil der Steuerpflichtige nach Ablauf dieser Frist regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen beruflich veranlassten Mehraufwand (mehr) verursacht (BTDrucks 13/901, 129; vgl. dazu Senatsurteil vom 08.07.2010 – VI R 10/08, BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32, Rz 16). Diese —den vorübergehenden beruflichen Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen für die eigene Verpflegung, die grundsätzlich der einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Privatsphäre des Steuerpflichtigen zugehören, betreffende— Regelung erlaubt nicht, auf die Voraussetzungen für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte rückzuschließen. Denn eine auswärtige Tätigkeitsstätte wird nicht durch bloßen Zeitablauf zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte/ersten Tätigkeitsstätte (s. bereits Senatsurteil vom 10.04.2008 – VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825, Rz 15, m.w.N.).

dd) Ebenso wenig lässt sich aus § 9 Abs. 6 Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417), nach dem eine den Werbungskostenabzug für eine zweite Ausbildung eröffnende Erstausbildung u.a. voraussetzt, dass der erste Ausbildungsgang mindestens zwölf Monate dauert, ein zeitliches Kriterium für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte in einer Bildungseinrichtung ableiten. Der Gesetzgeber sucht durch die in § 9 Abs. 6 Satz 2 EStG geregelten Mindestanforderungen an eine Erstausbildung die einfachgesetzliche Zuordnung der ersten Berufsausbildung und des Erststudiums zur privaten Lebensführung in § 9 Abs. 6 EStG abzusichern (BTDrucks 18/3017, 43). Auf § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG lässt sich dieser Gedanke jedoch nicht übertragen. Denn mit dieser Regelung will der Gesetzgeber ersichtlich die steuerliche Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und „Vollzeitauszubildenden“ im Hinblick auf den Werbungskostenabzug beruflich veranlasster Aufwendungen herstellen (BTDrucks 17/10774, 15). Eine „zeitliche Verklammerung“ beider Vorschriften kommt damit —entgegen der Auffassung des Klägers— nicht in Betracht.

ee) Die Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG bestätigt das Auslegungsergebnis. Mit der Einführung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG hat der Gesetzgeber die kurz zuvor geänderte Rechtsprechung des Senats, nach der es sich bei einer vollzeitig besuchten Bildungseinrichtung/Universität nicht länger um eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. handelte (Senatsurteile vom 09.02.2012 – VI R 42/11, BFHE 236, 439, BStBl II 2013, 236, und VI [BFH 13.06.2012 – VI R 85/10] R 44/10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234 [BFH 09.02.2012 – VI R 44/10]), überschrieben, um bei vollzeitigen Bildungsmaßnahmen zu den Rechtsfolgen, die an eine regelmäßige Arbeitsstätte (jetzt erste Tätigkeitsstätte) anknüpfen, zurückzukehren (s.a. BMF-Schreiben vom 24.10.2014 – IV C 5–S 2352/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 32; zur dahingehenden früheren Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil in BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825 [BFH 10.04.2008 – VI R 66/05], unter II.1.d, m.w.N.). Damit sollte die steuerliche Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und „Vollzeitauszubildenden“ hergestellt werden (BTDrucks 17/10774, 15).

2. Folglich sind seit Einführung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG zum Veranlagungszeitraum 2014 —im Gegensatz zur früheren Rechtslage— bei vollzeitigen Bildungsmaßnahmen, die außerhalb eines Dienstverhältnisses erfolgen, Aufwendungen für die Wege zur Bildungseinrichtung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und damit nach Maßgabe der Entfernungspauschale als Werbungskosten anzusetzen. Übernachtungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen sind ebenfalls nicht länger nach Dienstreisegrundsätzen, sondern nur noch im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG bzw. bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 9 Abs. 4a EStG einkommensteuerlich zu berücksichtigen.

Dies hat der Gesetzgeber in § 9 Abs. 4 Satz 8 2. Halbsatz EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 —KroatienAnpG— (BGBl I 2014, 1266) klarstellend geregelt (BTDrucks 18/1529, 51). Denn danach sind die Regelungen für Arbeitnehmer nach Abs. 1 Satz 3 Nrn. 4 und 5 sowie Abs. 4a —ebenfalls ab dem Veranlagungszeitraum 2014 (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des KroatienAnpG)— entsprechend anzuwenden.

3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Aufwendungen des Klägers für die Unterkunft in A sowie die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen im Ergebnis zu Recht nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen. Die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Der Kläger unterhielt in den Streitjahren —nach den nicht mit Verfahrensrügen angefochtenen und daher den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)— keinen eigenen Hausstand außerhalb des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte. Dies steht zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren zu Recht nicht mehr im Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von einer weiteren Begründung ab.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob eine erst nach Abgabe der Steuererklärung, jedoch vor Veranlagung geltend gemachte Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG außerbilanziell gewinnmindernd vorzunehmen ist oder sie den Regeln einer Bilanzänderung unterliegt (Az. XI R 12/18).

Leitsatz

Die geänderte Willensbetätigung zu einer wahlrechtsbezogenen Rechtsfolge (hier: Minderung von Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a. F.) ist nur nach Maßgabe der Regelungen zur Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) steuerlich zugelassen, wenn sie (wie ebenfalls die ursprüngliche Wahl) in einer dem Finanzamt eingereichten Überleitungsrechnung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) vor der Veranlagung erfolgt.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 21.02.2018 – 3 K 329/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob eine geänderte Willensbetätigung zu einer wahlrechtsbezogenen Rechtsfolge —Minderung von Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 2012 (Streitjahr) geltenden Fassung (EStG a.F.)— nur nach Maßgabe der Regelungen zur Bilanzänderung steuerlich zugelassen ist, wenn sie (wie ebenfalls die ursprüngliche Wahl) in einer dem Finanzamt eingereichten Überleitungsrechnung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung —EStDV—) vor der Veranlagung erfolgt.

Im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung für das Jahr 2011 berücksichtigte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. in Höhe von 200.000 € für die beabsichtigte Anschaffung von Windenergieanlagen. Die Investition erfolgte im Streitjahr.

Am 09.12.2013 gab die Klägerin die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr ab; beigefügt waren ein nach Handelsrecht erstellter Jahresabschluss sowie eine Überleitungsrechnung i.S. des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV zur Anpassung der Ansätze an die steuerrechtlichen Vorschriften:

„Differenz RSt Rückbau HB/StB	453,70 €
Sonder-AfA § 7g Abs. 5 EStG	– 3.380.166,00 €
Summe (gerundet)	– 3.379.713,00 €“

Mit Schreiben vom 14.04.2014 reichte die Klägerin eine korrigierte Überleitungsrechnung ein. Sie setzte nunmehr die Anschaffungskosten der Windenergieanlagen nach Maßgabe des § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. um 200.000 € herab:

„Differenz RSt Rückbau HB/StB	453,70 €
Sonder-AfA § 7g Abs. 5 EStG	– 3.340.166,00 €
Abzug gem. § 7g Abs. 2 EStG	– 200.000,00 €
Differenz AfA HB/StB	2.708,00 €
Summe (gerundet)	– 3.537.005,00 €“

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte die Körperschaftsteuer sowie den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr mit Bescheiden vom 04.07.2014 fest. Der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens bzw. Gewerbeertrags lag der handelsrechtliche Jahresüberschuss in Höhe von … € zugrunde, gekürzt um den in der Überleitungsrechnung vom 09.12.2013 ausgewiesenen Korrekturbetrag in Höhe von insgesamt 3.379.713 €. Nach Ansicht des FA handelt es sich bei der begehrten Kürzung der Anschaffungskosten in der Überleitungsrechnung vom 14.04.2014 um eine unzulässige Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern wies die gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung erhobene Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1272 veröffentlichten Urteil vom 21.02.2018 – 3 K 329/15 als unbegründet ab. Die Klägerin sei, nachdem sie die Überleitungsrechnung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) beim FA eingereicht habe, nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zur Änderung des ausgeübten Wahlrechts (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.) berechtigt, die jedoch im Streitfall nicht erfüllt seien.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. sei unbefristet; es könne bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden. Der Zweck der Investitionsförderung würde vereitelt, wenn die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. den Schranken einer Bilanzänderung unterläge.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 14.08.2015 aufzuheben und unter Änderung der das Streitjahr betreffenden Steuerbescheide vom 04.07.2014 die Körperschaftsteuer auf … € und den Gewerbesteuermessbetrag auf … € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Klägerin, nachdem sie die steuerrechtliche Überleitungsrechnung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) beim FA eingereicht hatte, eine Änderung des gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. ausgeübten Wahlrechts nur unter den im Streitfall nicht erfüllten Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG hätte vornehmen können.

1. Nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. konnten Steuerpflichtige unter bestimmten —hier nicht streitigen— Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs– oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen.

a) Der Steuerpflichtige hatte nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. mithin ein Wahlrecht zur Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags. Es gehörte zu den Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden konnten, auf welche sie sich auswirken sollten, damit eventuell auch „nachträglich“ und abweichend von der ursprünglichen Steuererklärung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17.01.2012 – VIII R 48/10, BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952, Rz 7, m.w.N.; vom 23.03.2016 – IV R 9/14, BFHE 253, 542, BStBl II 2017, 295, Rz 14). Der Investitionsabzug erfolgte —anders als noch die sog. Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG i.d.F. vor der Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912)— außerbilanziell und unterlag daher nicht den Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG (vgl. BTDrucks 16/4841, 51; BFH-Urteil in BFHE 253, 542, BStBl II 2017, 295, Rz 14).

b) Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts war —wie hier für Investitionsabzugsbeträge, die für die bis zum 31.12.2015 endenden Wirtschaftsjahre gebildet wurden— ohne Wahlrecht und damit zwingend der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs– oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG a.F.). Die Hinzurechnung durfte den nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. abgezogenen Betrag nicht übersteigen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG a.F.). Die Auflösung des Investitionsabzugsbetrags erfolgte wie dessen Bildung außerbilanziell; der gewährte Investitionsabzugsbetrag war bei Durchführung der geplanten Investition mithin außerbilanziell gewinnerhöhend hinzuzurechnen (vgl. BTDrucks 16/4841, 52; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 65; Schmidt/Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 7g Rz 53; Bartone in Korn, § 7g EStG n.F. Rz 85; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 7g EStG Rz 65). Für den Fall, dass der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG a.F. hinzugerechnet wurde, war der nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. vorgenommene Abzug gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. rückgängig zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.2019 – X R 11/19, BFHE 266, 571, BStBl II 2020, 276, zur Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags trotz durchgeführter Investition wegen unterbliebener Hinzurechnung).

c) Nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. konnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts im Wirtschaftsjahr seiner Anschaffung oder Herstellung um bis zu 40 %, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F., gewinnmindernd herabgesetzt werden. Die Bemessungsgrundlage für (u.a.) die Absetzungen für Abnutzung (AfA) verringerten sich entsprechend (§ 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG a.F.). Diese für den Streitfall einschlägige Regelung gilt für den Fall einer nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2015 vom 02.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) nunmehr nur noch im Ermessen des Steuerpflichtigen stehenden gewinnerhöhenden Hinzurechnung inhaltlich unverändert fort (s. nun § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2015; vgl. Pfützenreuter, EFG 2018, 1272; Reddig, Finanz-Rundschau —FR— 2018, 925).

aa) Das Wahlrecht, den Gewinn nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. zu mindern, übte ein bilanzierender Steuerpflichtiger dadurch aus, dass er in seiner Steuerbilanz das erworbene Wirtschaftsgut nicht mit den tatsächlichen Anschaffungs– oder Herstellungskosten, sondern mit einem um die Gewinnminderung verringerten Betrag angesetzt hat. Dabei handelte es sich im Fall der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich im Hinblick auf die Auswirkung auf die AfA-Bemessungsgrundlage, die das weitere Abschreibungspotential minderte, um eine „innerbilanzielle Maßnahme“ (BFH-Urteil in BFHE 266, 571, BStBl II 2020, 276 [BFH 03.12.2019 – X R 11/19]), die —jedenfalls bezogen auf das Streitjahr— der Dokumentationspflicht i.S. des § 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG unterfiel (vgl. Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 65; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz C 12; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 66; Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG Rz 31; Kratzsch, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 7g Rz 61; Kulosa in Schmidt, a.a.O., § 7g Rz 55; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 7g Rz 32).

bb) Es stand im Ermessen des Steuerpflichtigen, ob und in welchem Umfang er von der Möglichkeit, i.S. des § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. den Gewinn zu mindern, Gebrauch gemacht hat. Das Wahlrecht eröffnete ihm im Hinblick auf den Gewinn des Investitionsjahres sowie der Folgejahre ein Gestaltungspotenzial. Nahm der Steuerpflichtige die Gewinnminderung in vollem Umfang vor, konnte er hierdurch die ertragserhöhende Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags vollständig mit der Folge ausgleichen, dass ihm die steuerrechtliche Begünstigung des früheren Abzugsjahres erhalten blieb. Hingegen wurde die steuerrechtliche Begünstigung des Abzugsjahres durch die Hinzurechnung (bis auf einen etwaigen Zinsvorteil) kompensiert, wenn sich der Steuerpflichtige für eine geringere Gewinnminderung im Investitionsjahr oder für einen gänzlichen Verzicht darauf entschied. In diesem Fall konnte der Steuerpflichtige in den Folgejahren jedoch AfA von einer höheren Bemessungsgrundlage vornehmen (vgl. z.B. Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 7g Rz C 13; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 66).

2. Der von der Klägerin im Jahr 2011 einkommensmindernd in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 200.000 € wurde im Streitjahr nach Anschaffung der Anlagen gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. —i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes und § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes— gleichfalls außerbilanziell gewinnerhöhend aufgelöst. Dabei hat die Klägerin das Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. in ihrer steuerrechtlichen Überleitungsrechnung vom 09.12.2013 dahingehend ausgeübt, dass sie von einer Minderung der Anschaffungskosten der Windenergieanlagen abgesehen hatte. Daran ist die Klägerin —wie das FG zu Recht erkannt hat— gebunden.

a) Aus dem Umstand, dass die Ausübung des Wahlrechts zur Herabsetzung der Anschaffungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. die Inanspruchnahme des als außerbilanzielle Korrekturvorschrift ausgestalteten Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. voraussetzt, folgt nicht, dass das betreffende Wahlrecht gleichfalls außerbilanziell und unbefristet bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzung ausgeübt werden kann. Die gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs– oder Herstellungskosten i.S. von § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. hat im Gegensatz sowohl zum Investitionsabzug (§ 7g Abs. 1 EStG a.F.) als auch zur Hinzurechnung (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F.) wegen deren unmittelbarer Einwirkung auf die Anschaffungskosten innerbilanzielle Wirkung (vgl. Reddig, FR 2018, 925; Pfützenreuter, EFG 2018, 1272).

b) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, ihrer Steuererklärung lediglich eine steuerrechtliche Überleitungsrechnung i.S. des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV und keine Steuerbilanz im engeren Sinne beigefügt zu haben.

aa) Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerrechtlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerrechtlichen Vorschriften anzupassen. In diesem Fall reicht der bilanzierende Steuerpflichtige neben einer Abschrift der (Handels–)Bilanz und der Gewinn– und Verlustrechnung nach § 60 Abs. 1 EStDV eine Überleitungsrechnung i.S. des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV beim FA ein. Der Steuerpflichtige kann (an Stelle der Überleitungsrechnung) nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV auch eine den steuerrechtlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beifügen.

bb) Die Anpassungen in der steuerrechtlichen Überleitungsrechnung, die Korrekturen von Bilanzpositionen betreffen, die bei Erstellung einer eigenen Steuerbilanz direkt in dieser zu erfassen wären, können —wie das FG zu Recht erkannt hat— nicht deshalb den außerbilanziellen Korrekturen gleichgestellt werden, weil sie als Anpassungen und Zusätze nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV außerhalb der Bilanz vorgenommen werden. Auch in diesen Fällen liegt eine innerbilanzielle Änderung vor, obgleich sie technisch außerhalb der eigentlichen Bilanz in der Überleitungsrechnung vollzogen wird. Die Bilanzänderungsgrundsätze gelten mithin auch dann, wenn der Steuerpflichtige neben der Handelsbilanz keine gesonderte Steuerbilanz erstellt, sondern lediglich eine steuerrechtliche Anpassungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV seiner Steuererklärung beifügt und nur diese Anpassungsrechnung später durch Inanspruchnahme des Herabsetzungsbetrags i.S. von § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. geändert wird (vgl. Reddig, FR 2018, 925).

c) Wurde —wie hier— die Überleitungsrechnung i.S. des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV beim FA eingereicht, konnte eine abweichende Ausübung des Wahlrechts nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. somit nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG erfolgen.

aa) Der Steuerpflichtige darf nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim FA ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Gewinn reicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG).

bb) Zutreffend geht die Vorentscheidung davon aus, dass nach § 4 Abs. 2 EStG grundsätzlich jede zu steuerrechtlichen Zwecken zu erstellende Vermögensübersicht, d.h. jede in einem materiellen Sinne verstandene Steuerbilanz, unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG korrigiert werden kann.

(1) Zur Vermögensübersicht (Bilanz) i.S. von § 4 Abs. 2 EStG zählt nicht nur die eigentliche Steuerbilanz, sondern ebenso die Handelsbilanz mit der steuerrechtlichen Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV (vgl. Reddig, FR 2018, 925; HHR/ Stapperfend, § 4 EStG Rz 400; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz B 160; a.A. v. Beckerath in Doralt [Hrsg.], Probleme des Steuerbilanzrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 14 [1991], 65, 73 f.). Für die Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG kommt es nicht darauf an, ob eine ausdrückliche Steuerbilanz oder eine andere Vermögensübersicht eingereicht wurde (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 11.12.1995 – V 90/93, EFG 1996, 355). Nichts anderes gilt für die Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG. Zu § 20 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 ist bereits entschieden, dass es sich bei einem beim FA abgegebenen handelsrechtlichen Jahresabschluss nebst „Überleitungsrechnung“ und „Korrektur nach § 60 (2) EStDV“ um eine Steuerbilanz und mithin —den dort entschiedenen Streitfall betreffend— um eine steuerrechtliche Schlussbilanz handelt (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2016 – I R 69/15, BFHE 254, 299, BStBl II 2017, 75, Rz 20).

(2) Danach trifft es nicht zu, dass weder Wortlaut noch Systematik des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV einen Anhalt dafür böten, die Überleitungsrechnung hinsichtlich der Voraussetzungen, unter denen eine Berichtigung erfolgen kann, der Anpassung einer im Rahmen des § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV erstellten Bilanz gleichzustellen.

(3) Entgegen dem Revisionsvorbringen kommt es für die Entscheidung im Streitfall ferner nicht darauf an, dass die Ansätze der Handelsbilanz nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit nach den Bestimmungen des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) für den Fall, dass das Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. ausgeübt wurde, nicht betroffen waren.

cc) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung des Bilanzierenden gegenüber dem Überschussrechner i.S. von § 4 Abs. 3 EStG liegt nicht vor.

(1) Zwar hat ein Steuerpflichtiger, soweit er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt, gemäß § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG u.a. die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs– oder Herstellungskosten in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen. Die gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs– oder Herstellungskosten der angeschafften Wirtschaftsgüter war in dieses Verzeichnis aufzunehmen; hierdurch wurde das Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. ausgeübt (vgl. nur Bugge, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 7g Rz C 12; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 66). Da die Regelungen über die Bilanzänderung i.S. von § 4 Abs. 2 EStG bei der Einnahmenüberschussrechnung keine Anwendung finden, war die Änderung des Wahlrechts nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. noch möglich, solange die Veranlagung noch geändert werden konnte (vgl. Pfützenreuter, EFG 2018, 1272). Der Gesetzgeber ist jedoch berechtigt, die Änderung von Bilanzen nach Einreichung beim FA i.S. von § 4 Abs. 2 EStG an enge Voraussetzungen zu knüpfen. Es rechtfertigt sich mithin aus den unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten, dass bei einem Einnahmenüberschussrechner vergleichbare Restriktionen nicht vorgesehen sind (vgl. Senatsurteil vom 14.02.2007 – XI R 16/05, BFH/NV 2007, 1293, unter II.2.f, Rz 31).

(2) Dies verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Totalgewinnidentität (s. dazu z.B. BFH-Urteile vom 06.12.1972 – IV R 4–5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293; vom 23.07.2013 – VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820, Rz 18; Nacke in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1507). Denn dieses Postulat schließt unterschiedliche Periodengewinne in einzelnen Jahren —wie es der Fall ist, wenn die Klägerin statt der gewinnmindernden Herabsetzung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F., die ein Überschussrechner i.S. von § 4 Abs. 3 EStG hätte noch in Anspruch nehmen können, in den Folgejahren AfA auf eine höhere Bemessungsgrundlage vornimmt— gerade nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 10.06.2008 – VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824, unter III.5.a bb, Rz 30, m.w.N.; in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820, Rz 18).

3. Eine Änderung der steuerrechtlichen Wahlrechtsausübung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG kommt nicht in Betracht. Es fehlt an einer eine Änderung rechtfertigenden vorherigen Bilanzberichtigung als Berichtigung eines fehlerhaften Bilanzansatzes i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Zwar ist von einer Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG dann nicht die Rede, wenn sich einem Steuerpflichtigen erst nach Einreichung der Bilanz die Möglichkeit eröffnet, erstmalig ein Wahlrecht auszuüben (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27.09.2006 – IV R 7/06, BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600, unter II.b, Rz 12, m.w.N.). Dies betrifft allerdings den Streitfall nicht. Lagen die Voraussetzungen für eine Wahlrechtsausübung —wie hier— bereits zur Zeit der Einreichung der Bilanz beim FA vor und hat der Steuerpflichtige dies nicht erkannt, so ist die Beschränkung der Bilanzänderung durch § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG verfassungsrechtlich jedenfalls nicht zu beanstanden. Weder aus den die Wahlrechte betreffenden Vorschriften noch aus dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit lässt sich ableiten, dass der Steuerpflichtige in der Lage sein muss, die ihm gesetzlich zugebilligten Wahlrechte jederzeit ausüben zu dürfen (vgl. dazu HHR/ Stapperfend, § 4 EStG Rz 358).

Bedenken gegen die formelle Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG bestehen im Übrigen nicht (vgl. Senatsurteil vom 27.05.2020 – XI R 8/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

4. Das FG hat außerdem zutreffend dahin erkannt, dass mögliche Irrtümer bei Ausübung eines steuerrechtlichen Wahlrechts —wie hier nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F.— keine Änderungsmöglichkeit nach § 129 der Abgabenordnung auslösen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat entscheidet im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).