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Leitsätze

Tenor

Tatbestand

Entscheidungsgründe

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Tenor

Die Revision des Beklagten wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Mit Bescheid vom 18.01.2019 gewährte der Beklagte und Revisionskläger (Hauptzollamt –HZA–) der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) für das Kalenderjahr 2017 eine Steuerentlastung für bestimmte Prozesse und Verfahren nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes in der im Streitfall geltenden Fassung (StromStG) in Höhe von … € für … MWh elektrischen Strom unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Davon entfiel ausgehend vom Antrag der Klägerin eine Strommenge von … MWh auf Strom, der in Plasmanitrieranlagen (ausgenommen Strom für die Steuerung der Anlagen und den Betrieb der Vakuumpumpen) verbraucht worden war. Darüber hinaus hatte die Klägerin für … MWh, die als Heizenergie für die Waschanlage (Badheizungen) verbraucht worden waren, eine Steuerentlastung nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG beantragt.

(…)

Mit nach § 164 der Abgabenordnung geändertem Bescheid vom 21.11.2019 setzte das HZA die Steuerentlastung nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG für das Kalenderjahr 2017 für eine Strommenge von … MWh, die die Klägerin für die Badheizungen entnommen hatte, in Höhe von … € fest und lehnte im Übrigen eine Steuerentlastung für … MWh, die die Klägerin für das Plasmanitrieren verwendet hatte, ab.

Für das Kalenderjahr 2018 gewährte das HZA mit Bescheid vom 22.11.2019 eine Steuerentlastung in Höhe von … € für eine Strommenge von … MWh, die zum Betrieb der Badheizungen entnommen worden war, und lehnte eine Steuerentlastung für die für das Plasmanitrieren verbrauchte Strommenge von … MWh ab.

Die Einsprüche der Klägerin gegen die Bescheide vom 21.11.2019 und vom 22.11.2019 blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe eine Steuerentlastung für den von ihr für das Plasmanitrieren entnommenen Strom nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG zu. Nach dem Senatsurteil vom 30.06.2015 –  VII R 52/13 (BFHE 250, 184) sei den in dieser Vorschrift genannten Vorgängen gemeinsam, dass unter Verwendung von Strom erzeugte thermische Energie eingesetzt werde, mit der auf Metalle zur Erreichung eines bestimmten Ziels eingewirkt werden solle. Dies lasse sich nicht dahingehend deuten, dass es lediglich auf die Entnahme des Stroms zur Metallerzeugung ankomme, sodass auch der Einsatz von Strom zur Erzeugung mechanischer Energie erfasst werde. Ein solches Verständnis der Norm lege auch ihre Entstehungsgeschichte nahe. Die in § 9a Abs. 1 Nr. 2 und 3 StromStG aufgeführten Prozesse und Verfahren entsprächen im Wesentlichen den Tätigkeiten, die in den Abteilungen DI 26 und DJ 27 der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 09.10.1990 betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– 1990, Nr. L 293, 1) in der am 01.01.2003 geltenden Fassung der Verordnung (EG) Nr. 29/2002 der Kommission vom 19.12.2001 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (ABlEG 2002, Nr. L 6, 3) –NACE Rev. 1.1– aufgeführt seien. Die Wärmebehandlung werde in der NACE-Klasse DJ 28.51 aber nicht näher definiert. Im Streitfall entstehe die für den Prozess erforderliche Wärme nach der Aufspaltung des stickstoffhaltigen Behandlungsgases im elektrischen Feld zwischen Kathode und Anode durch die Beschleunigung der Atome auf die Teileoberfläche. Beim Plasmanitrieren handele es sich somit um eine Wärmebehandlung, die zu einer Veränderung der Eigenschaft beziehungsweise des Gefüges des behandelten Metalls führe. Der Prozess werde durchgeführt, um die funktionalen Eigenschaften des Metalls zu verbessern, sodass es sich unstreitig um eine Oberflächenveredlung im Sinne der NACE-Klasse DJ 28.51 durch Wärmebehandlung handle. Nach Ansicht des FG werde der von der Klägerin beim Plasmanitrieren verwendete Strom als Wärmestrom auch „unmittelbar“ zur sonstigen Wärmebehandlung eingesetzt. Durch den Einsatz des Stroms und die dadurch im Vakuum herbeigeführte Aufspaltung des Stickstoffs in Atome und deren Beschleunigung auf die Werkstückoberfläche komme es zur Erwärmung des Metalls. Die Entnahme des Stroms erfolge unmittelbar zur Erzeugung eines elektrischen Vakuums zur Beschleunigung der Stickstoffatome auf die Teileoberfläche. Die Diffusion der Stickstoffatome in den Randbereichen der Teile führe zur Bildung harter Nitridverbindungen und damit zur Härtung der Oberfläche. Das FG sieht sein Verständnis von § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG auch durch die Dienstvorschrift „DV Prozesse und Verfahren – Strom“ bestätigt, in der das Ionenplattieren als Oberflächenveredlung angesehen werde.

Das HZA begründet seine Revision dahingehend, dass die Dienstvorschrift „DV Prozesse und Verfahren – Strom“ über das Ionenplattieren lediglich besage, dass es sich hierbei um eine Oberflächenveredlung im Sinne der grundsätzlich begünstigungsfähigen NACE-Klasse DJ 28.51 handele. Über eine konkrete Begünstigungsfähigkeit der eingesetzten Strommengen werde keine Aussage getroffen. Beim Plasmanitrieren werde der eingesetzte Strom nicht unmittelbar als Wärmestrom verwendet. Es finde bei der Erzeugung des elektrischen Feldes und der Beschleunigung der Stickstoffionen noch keine Erwärmung eines Stoffes statt. Eine Erwärmung des Behandlungsguts erfolge erst, wenn die Stickstoffionen auf der Oberfläche des Behandlungsguts aufträfen. Die Stickstoffionen seien kein Wärmeträger. Das stickstoffhaltige Behandlungsgas werde vom Strom nicht erwärmt, sondern aufgespalten und beschleunigt. Der Strom für das Plasmanitrieren werde somit nicht unmittelbar als Wärmestrom im Sinne des Gesetzes verwendet.

Das HZA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Plasmanitrieren sei ein thermochemisches Verfahren, bei dem die Oberfläche eines metallischen Werkstücks in einer Plasmaumgebung mit Stickstoff angereichert werde. Dadurch würden Eigenschaften wie Verschleißfestigkeit, Korrosionsbeständigkeit und Härte verbessert. Ausgehend davon, dass Energie in einem abgeschlossenen System weder erzeugt noch vernichtet, sondern nur von einer Form in eine andere umgewandelt werden könne, diene die zugeführte Wärme dazu, die Temperatur des Werkstücks und des Plasmas zu erhöhen. Die erhöhte Temperatur fördere die Diffusion von Stickstoffatomen in das Material und ermögliche die Bildung einer nitrierten Schicht. In der Plasmanitrieranlage könne die Energiezufuhr elektrisch erfolgen, um das Gas zu ionisieren und ein Plasma zu erzeugen. Daher werde die elektrische Energie in kinetische Energie der Plasmateilchen und schließlich in Wärme umgewandelt, die dann für den Nitrierprozess zur Verfügung stehe. Insoweit sei der verwendete Strom auch „Wärme-Strom“.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin hat einen Anspruch auf Entlastung von der Stromsteuer gemäß § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG für die Menge elektrischen Stroms, die sie zum Plasmanitrieren entnommen hat.

1. Gemäß § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG wird auf Antrag die Steuer für nachweislich versteuerten Strom erlassen, erstattet oder vergütet, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für die Metallerzeugung und -bearbeitung sowie im Rahmen der Herstellung von Metallerzeugnissen für die Herstellung von Schmiede-, Press-, Zieh- und Stanzteilen, gewalzten Ringen und pulvermetallurgischen Erzeugnissen und zur Oberflächenveredlung und Wärmebehandlung jeweils zum Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen oder sonstigen Wärmebehandlung entnommen hat. Erlass-, erstattungs- oder vergütungsberechtigt ist gemäß § 9a Abs. 2 StromStG das Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, das den Strom entnommen hat.

a) Die Besteuerung von elektrischem Strom der Pos. 2716 der Kombinierten Nomenklatur beruht grundsätzlich auf der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union 2003, Nr. L 283, 51) –Energiesteuerrichtlinie (EnergieStRL)–. Diese gilt jedoch gemäß Art. 2 Abs. 4 Buchst. b dritter Anstrich EnergieStRL nicht für elektrischen Strom, der hauptsächlich für die Zwecke der chemischen Reduktion, bei der Elektrolyse und bei Prozessen in der Metallindustrie verwendet wird.

Wie sich weiter aus Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Anstrich EnergieStRL ergibt, hat der Unionsgesetzgeber die Prozesse in der Metallindustrie als Prozesse mit zweierlei Verwendungszweck angesehen. Auch wenn dies nur im Zusammenhang mit der Verwendung von Energieerzeugnissen und nicht auch bei der Verwendung elektrischen Stroms näher beschrieben wird, ist eine unterschiedliche Auslegung aufgrund der Austauschbarkeit von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom nicht gerechtfertigt (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Hüttenwerke Krupp Mannesmann vom 07.09.2017 – C-465/15, EU:C:2017:640, Rz 26 und 28). Somit ist die Ausnahme vom Anwendungsbereich in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b dritter Anstrich EnergieStRL dahingehend zu verstehen, dass sie sich nur auf solche Prozesse in der Metallindustrie bezieht, bei denen es sich um eine dual-use-Verwendung handelt.

b) Mit der vom nationalen Gesetzgeber getroffenen Regelung in § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG hat dieser von der durch Art. 2 Abs. 4 Buchst. b dritter Anstrich EnergieStRL eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Verwendung von Strom bei Prozessen in der Metallindustrie eigenständig zu erfassen und zu begünstigen. In diesem Bereich bleibt es dem nationalen Gesetzgeber überlassen, ob und in welchem Umfang er sich für eine Steuerbelastung entscheidet (vgl. Senatsurteil vom 29.10.2013 –  VII R 24/12, BFHE 243, 96, Rz 12, betreffend die Ausnahme für Energieerzeugnisse nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Anstrich EnergieStRL).

Aus der Begründung zu Art. 2 Nr. 7 des Entwurfs eines Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes vom 06.04.2006 (BTDrucks 16/1172, S. 47 f.) geht hervor, dass die in § 9a Abs. 1 Nr. 2 und 3 StromStG aufgeführten Prozesse und Verfahren im Wesentlichen den Tätigkeiten entsprechen, die in den Abteilungen DI und DJ der NACE Rev. 1.1 aufgeführt sind. Damit hat der Gesetzgeber eine prozessorientierte Beschränkung der Steuerentlastung bei der Ausgestaltung der Begünstigungsnorm beabsichtigt. Ausdrücklich wird in der Gesetzesbegründung darauf hingewiesen, dass unter Metallerzeugung und -bearbeitung nur solche Prozesse und Verfahren zu verstehen sind, die den NACE-Klassen 27.10 bis 27.54 (Erzeugung von Roheisen, Stahl und Ferrolegierungen; Herstellung von Rohren aus Gusseisen und Stahl; sonstige erste Bearbeitung von Eisen und Stahl; Erzeugung und erste Bearbeitung von Nichteisen-Metallen; Gießereien) zuzuordnen sind. Die Bezugnahme in der Gesetzesbegründung ist als ausreichend zu erachten, um die Begünstigungsnorm nach den Vorgaben der NACE Rev. 1.1 auszulegen, einer ausdrücklichen Erwähnung im Gesetzestext bedarf es insoweit nicht (Senatsurteile vom 26.10.2010 –  VII R 50/09, BFHE 231, 443, Rz 11; vom 09.08.2011 –  VII R 74/10, BFHE 235, 81, Rz 13 und 17, unter Bezugnahme auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 31.05.2011 – 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1, und vom 29.10.2013 –  VII R 24/12, BFHE 243, 96, Rz 13).

Ausgehend von den Erwägungen des Gesetzgebers und den unionsrechtlichen Grundlagen ist somit von einer prozessorientierten Auslegung des § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG auszugehen (vgl. auch Senatsurteil vom 29.10.2013 –  VII R 24/12, BFHE 243, 96, Rz 12 ff.). Die Ausnahme vom Anwendungsbereich der Energiesteuerrichtlinie bezieht sich demnach nicht auf Unternehmen der Metallindustrie insgesamt, sondern nur auf der Metallurgie zugehörende Prozesse.

c) Nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG setzt die Steuerentlastung neben der Verwendung des elektrischen Stroms zu den dort genannten Prozessen in der Metallindustrie weiter voraus, dass der Strom zum Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen oder sonstigen Wärmebehandlung entnommen wird.

Den in § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG genannten Vorgängen ist gemeinsam, dass bei ihnen unter Verwendung von Strom erzeugte thermische Energie eingesetzt wird, mit der auf Metalle zur Erreichung eines bestimmten Ziels eingewirkt werden soll. Dabei handelt es sich um bei Metallen gebräuchliche Wärmebehandlungsarten, mit denen Aggregatzustände verändert, bestimmte Temperaturen gesteigert oder aufrechterhalten oder Spannungen durch Glühen abgebaut werden. Diese als abschließend zu betrachtende Aufzählung von Wärmebehandlungsprozessen lässt sich nicht dahin deuten, dass es lediglich auf die Entnahme des Stroms zur Metallerzeugung ankommt, sodass auch der Einsatz von Strom zur Erzeugung mechanischer Energie erfasst wird. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nicht begünstigt ist der Einsatz von Strom zum Antrieb von Motoren und zum Betrieb von Rechnern und Maschinen (Senatsurteile vom 30.06.2015 –  VII R 53/13, Rz 11 f., und vom 30.06.2015 –  VII R 52/13, BFHE 250, 184, Rz 13).

Diese Auslegung steht mit den unionsrechtlichen Vorgaben im Einklang, weil dem nationalen Gesetzgeber aufgrund der mit Art. 2 Abs. 4 Buchst. b dritter Anstrich EnergieStRL eröffneten Möglichkeit, den Einsatz elektrischen Stroms, der hauptsächlich bei Prozessen in der Metallindustrie verwendet wird, eigenständig steuerrechtlich zu regeln, ein Entscheidungsspielraum zukommt (s. oben; vgl. Senatsurteil vom 29.10.2013 –  VII R 24/12, BFHE 243, 96).

Dass die Vorschrift des § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG neben konkret benannten Wärmebehandlungen ausdrücklich auch „sonstige“ Wärmebehandlungen erfasst, weist darauf hin, dass der Gesetzgeber die Vorschrift im Hinblick auf diese Entlastungsvoraussetzung bewusst weit formuliert und ihren Anwendungsbereich nicht nur in den dort konkret benannten Wärmebehandlungen gesehen hat.

2. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen hat die Klägerin einen Anspruch auf Steuerentlastung nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG für den in den Kalenderjahren 2017 und 2018 für das Plasmanitrieren entnommenen elektrischen Strom.

a) Dass es sich bei der Klägerin um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne von § 2 Nr. 3 i.V.m. Nr. 4 StromStG handelt und der für die Zwecke des Plasmanitrierens entnommene Strom nachweislich versteuert ist, steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Zudem hat die Klägerin die Steuerentlastung fristgerecht beantragt. Der Senat sieht daher insofern von weiteren Ausführungen ab.

b) Die Klägerin hat den elektrischen Strom zur Oberflächenveredlung von Metall entnommen. Dabei handelt es sich um eine von § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG begünstigte Oberflächenveredlung im Sinne der NACE-Klasse DJ 28.51.

Durch das Plasmanitrieren werden die metallischen Teile an der Oberfläche gehärtet, indem Stickstoffatome ab einer bestimmten Temperatur in den Randbereich der Teile diffundieren und dort harte Nitridverbindungen bilden. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) werden dadurch die funktionalen Eigenschaften des Metalls verbessert. Das Härten von Metall wird zudem ausdrücklich in den Erläuterungen zu Klasse DJ 28.51 der NACE Rev. 1.1 als dort erfasste Metallbehandlung aufgeführt.

c) Der beim Plasmanitrieren verwendete elektrische Strom wird auch zu einer nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG begünstigten sonstigen Wärmebehandlung eingesetzt.

aa) Nach den Feststellungen des FG kommt es infolge der Beschleunigung der Stickstoffatome und deren Auftreffen auf die Oberfläche des Werkstücks zur Erwärmung des Metalls. Erst durch die Erwärmung der Oberfläche wird eine Diffusion der Stickstoffatome in das Metall ermöglicht. Damit wird der entnommene elektrische Strom eingesetzt, um thermische Energie zu erzeugen. Dass dies unter Ausnutzung der kinetischen Energie der beschleunigten Teilchen erfolgt und die Werkstücke nicht unter Einsatz des elektrischen Stroms erhitzt werden, bevor der Prozess des Metallhärtens beginnt, steht der Steuerentlastung nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG nicht entgegen.

Wie bereits erwähnt, sind nicht nur die konkret in dieser Vorschrift benannten Wärmebehandlungen begünstigt, weil der Gesetzgeber durch die Einbeziehung der „sonstigen Wärmebehandlung“ bewusst weitere Arten der Wärmebehandlung hat berücksichtigen wollen.

Dies steht auch mit den Vorgaben der Klasse DJ 28.51 der NACE Rev. 1.1 in Einklang, in der neben der Oberflächenveredlung auch die Wärmebehandlung erfasst ist. Einschränkungen, auf welche Weise die Wärmebehandlung durchgeführt werden muss, sind weder in der Klasse DJ 28.51 der NACE Rev. 1.1 noch in den dazugehörigen Erläuterungen enthalten. Entsprechendes gilt für die Klassifikation der Wirtschaftszweige mit Erläuterungen, Ausgabe 2003, in der gleichermaßen in der Unterklasse 28.51.0 unter anderem die Wärmebehandlung von Metall erfasst ist. Auch hier wurde auf eine weitere Konkretisierung oder Beschränkung der erfassten Wärmebehandlungen verzichtet.

bb) Es besteht auch ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Entnahme des elektrischen Stroms und der Erzeugung von Wärme im Rahmen des Vorgangs des Plasmanitrierens. Die Erwärmung des Metalls ist erforderlich, um eine Diffusion der Stickstoffatome in die Metalloberfläche zu ermöglichen und die Oberflächenstruktur zu verändern.

(1) Nach der Rechtsprechung des beschließenden Senats zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) –ebenfalls eine Verwendung zu zweierlei Zwecken– genügt es für das Merkmal der Gleichzeitigkeit, wenn das Energieerzeugnis im Rahmen eines einheitlichen industriellen Prozesses oder Verfahrens sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke verwendet wird (Senatsbeschluss vom 10.12.2024 –  VII R 4/22, Rz 19; Senatsurteile vom 12.03.2024 –  VII R 1/21, BFHE 283, 436, Rz 30; vom 13.01.2015 –  VII R 35/12, BFHE 248, 287, Rz 29, und vom 10.11.2015 –  VII R 40/14). Darüber hinaus stehen die beiden Verwendungszwecke nicht in einer bestimmten Rangfolge (Senatsurteil vom 13.01.2015 –  VII R 35/12, BFHE 248, 287, Rz 23 und 25).

Da es sich bei der Entnahme von elektrischem Strom zur Oberflächenveredlung von Metall gleichermaßen um eine Verwendung mit zweierlei Verwendungszweck handelt und nach der Rechtsprechung des EuGH von einer Austauschbarkeit von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom auszugehen ist (vgl. EuGH-Urteil Hüttenwerke Krupp Mannesmann vom 07.09.2017 – C-465/15, EU:C:2017:640, Rz 26 und 28), ist auch in diesem Zusammenhang zu prüfen, ob im Rahmen eines einheitlichen Prozesses neben dem Verbrauch des elektrischen Stroms ein weiterer Zweck vorliegt. Die Gleichbehandlung von Energieerzeugnissen und Strom spricht somit ebenfalls dafür, die Begünstigung von elektrischem Strom nicht kleinteiliger zu betrachten als die Begünstigung von Energieerzeugnissen.

(2) Demnach ist der industrielle Prozess des Plasmanitrierens ganzheitlich zu betrachten und nicht aufzuteilen in das Beschleunigen der Atome, dem Auftreffen der Atome auf dem Metall, die Diffusion in das Metall und das Erhitzen des Metalls.

Auch wenn zunächst eine Beschleunigung der Stickstoffatome erfolgt und erst anschließend die kinetische Energie der beschleunigten Atome in Wärme umgewandelt wird, sobald diese auf das zu behandelnde Werkstück auftreffen, handelt es sich um ein wärmegeführtes Verfahren im Sinne von § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG. Eine bestimmte Reihenfolge des Erwärmens und des Metallhärtens gibt § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG nicht vor, sodass es nicht erforderlich ist, dass das Erwärmen des Metalls den ersten Teilschritt der Bearbeitung darstellt. Vielmehr sind die Vorgänge im Rezipienten als einheitlicher industrieller Prozess zu betrachten. Dafür spricht auch, dass das Plasmanitrieren in einem Bauteil abläuft und der Vorgang einige Stunden dauert, sodass ein ständiger Atomfluss gegeben ist. Nach der Auffassung der Verwaltung würde dieser Prozess dagegen in kleinste Einzelteile aufgespalten, sodass § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG kaum zur Anwendung käme, weil zwischen Metallveredlung und Wärmebehandlung kein Zusammenhang mehr bestünde. Eine derart kleinteilige Betrachtung ergibt sich darüber hinaus auch nicht aus der oben dargestellten NACE-Klasse DJ 28.51, in der allgemein auf das Härten von Metall oder eine Wärmebehandlung von Metall abgestellt wird.

In diesem Zusammenhang ist ferner darauf hinzuweisen, dass der erkennende Senat den Verbrauch von Energieerzeugnissen in der Anfahrphase einer Anlage in die Begünstigung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG einbezogen hat, weil die Anfahrphase technisch zwingend notwendig ist und keinem selbständigen Zweck dient (vgl. Senatsurteil vom 01.06.2022 –  VII R 37/20, BFHE 279, 330, Rz 41). Im vorliegenden Streitfall dienen die Beschleunigung und das Auftreffen der Stickstoffatome ebenfalls demselben Zweck, nämlich dem Härten des Metalls und der Erzeugung der dafür erforderlichen Wärme.

Der für das Plasmanitrieren entnommene elektrische Strom ist auch nicht mit Strom vergleichbar, der in Motoren als Kraftstrom verbraucht wird. Denn in diesem Fall fehlt es an einer begünstigten zweiten Verwendung, während im vorliegenden Streitfall die Beschleunigung der Stickstoffatome zugleich der Erwärmung der Werkstücke und dem Härten ihrer Oberflächen dient.

3. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht nicht, weil der erkennende Senat die hier zu beurteilenden Rechtsfragen im Zusammenhang mit Verwendung von Strom zu zweierlei Verwendungszweck und der insoweit bestehenden Einschränkung des Anwendungsbereichs der Energiesteuerrichtlinie durch die oben genannte EuGH-Rechtsprechung als geklärt ansieht (vgl. EuGH-Urteile CILFIT u.a. vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 16, und Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 33).

Im Übrigen hat der EuGH zur Abgrenzung des Anwendungsbereichs der Energiesteuerrichtlinie und des nationalen Rechts entschieden, dass die Beurteilung der konkreten Verwendung dem nationalen Gericht obliegt. Stellt ein nationales Gericht fest, dass eine Verwendung von Energieerzeugnissen unter den Begriff „zweierlei Verwendungszweck“ im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Gedankenstrich EnergieStRL fällt, sind diese dem Anwendungsbereich der Energiesteuerrichtlinie entzogen (EuGH-Beschluss Emscher Aufbereitung vom 08.07.2025 – C-148/25, EU:C:2025:588, Rz 26). Dies kann aufgrund des angestrebten Gleichlaufs von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom auch auf Letzteren übertragen werden. Stellt ein nationales Gericht somit fest, dass der Stromverbrauch für einen Prozess in der Metallindustrie erfolgt, ist der durch die Energiesteuerrichtlinie harmonisierte Bereich nicht tangiert.

Inwieweit der nationale Gesetzgeber von der Energiesteuerrichtlinie ausgenommene Prozesse und Verfahren begünstigt, ist einer Vorlage an den EuGH nicht zugänglich.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.10.2024 – 10 K 3000/21 K,G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist die gewinnwirksame Ausbuchung einer Verbindlichkeit anlässlich eines Insolvenzverfahrens.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Insolvenzverwalter über das Vermögen der … (GmbH). Die GmbH hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr (xx.xx. bis xx.xx.).

Am xx.xx.2008 gewährte die … B.V. der GmbH ein Darlehen in Höhe von … €. Für die Darlehensrückzahlung verbürgte sich die … N.V. Nach den Angaben des Klägers war die … B.V. zu diesem Zeitpunkt mittelbar an der GmbH beteiligt.

Im Dezember 2008 trat die … B.V. die Ansprüche aus dem Darlehensvertrag an die … (Z-Gesellschaft) ab. Die Z-Gesellschaft war mittelbare Gesellschafterin der GmbH. Gleichzeitig trat die Z-Gesellschaft mit allen Rechten und Pflichten in den zwischen der … B.V. und der GmbH bestehenden Darlehensvertrag ein. Die … N.V. fungierte weiterhin als Bürgin. Nach den Angaben des Klägers erbrachte die GmbH am xx.xx.2009 auf das Darlehen eine Rückzahlung in Höhe von … €.

Mit weiterem Darlehensvertrag vom xx.xx.2009 gewährte die Z-Gesellschaft der GmbH ein Darlehen über … €.

Über das Vermögen der GmbH wurde mit Beschluss des Amtsgerichts … vom xx.xx.2009 am gleichen Tage wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

Die Z-Gesellschaft meldete die noch offene Darlehensforderung in Höhe von … € zuzüglich Zinsen in Höhe von … € sowie die weitere Darlehensforderung in Höhe von … € im Rang des § 38 der Insolvenzordnung (InsO) zur Insolvenztabelle an. Der Kläger nahm diese Forderungen in die Insolvenztabelle auf und bestritt sie im Prüfungstermin. Später meldete die Z-Gesellschaft auch die von ihr bezogen auf das Darlehen über … € berechneten Zinsen im Umfang von … € im Rang des § 38 InsO zur Insolvenztabelle an. Der Kläger nahm diese Forderung ebenfalls in die Insolvenztabelle auf.

In einem Rechtsstreit vor dem Landgericht (LG) … schlossen der Kläger und die Z-Gesellschaft am xx.xx.2014 einen Vergleich, wonach sich die Z-Gesellschaft verpflichtete, die im Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen in Höhe von … € und … € „zurück zu nehmen und diese Forderungen im Insolvenzverfahren über das Vermögen der […] nicht mehr geltend zu machen“. Der Kläger verpflichtete sich, „den auf Insolvenzanfechtung basierenden Zahlungsanspruch von … € nebst Zinsen aus dem Rechtsstreit vor dem LG […] nicht mehr geltend zu machen“. Entsprechend nahm die Z-Gesellschaft ihre Forderungsanmeldungen zurück und teilte dem Kläger mit, dass sie die Forderungen im Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH nicht mehr geltend mache.

Am xx.xx.2018 erstellte der Kläger eine Steuerbilanz für die GmbH zum xx.xx.2014. In dieser buchte er die gegenüber der Z-Gesellschaft bestehende Darlehensverbindlichkeit in Höhe von … € gewinnwirksam aus. In der Körperschaftsteuererklärung für 2014 behandelte der Kläger diesen Betrag als steuerfreie Einnahme.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) setzte mit Bescheid vom 17.06.2019 die Körperschaftsteuer für 2014 auf … € fest. Mit Bescheid vom gleichen Tage über den Gewerbesteuermessbetrag setzte es diesen für 2014 auf … € fest. Dabei ging das FA jeweils von einem der Besteuerung zugrunde zu legenden Steuerbilanzgewinn von … € aus. In den Erläuterungen führte es aus, der Verzicht der Z-Gesellschaft auf die Forderung in Höhe von … € sei in der Bilanz zutreffend als Ertrag gebucht worden. Das FA behandelte den Ertrag mangels Steuerbefreiung als steuerpflichtig. Die mit dem Darlehen in Verbindung stehenden Zinsen seien bisher offensichtlich nicht als Ertrag erfasst worden. Der Betrag von … € werde daher ebenfalls dem Gewinn hinzugerechnet.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. In der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2021 setzte das FA die Körperschaftsteuer 2014 auf … € und den Gewerbesteuermessbetrag auf … € herab. Dabei ging es jeweils von einem der Besteuerung zugrunde zu legenden Steuerbilanzgewinn von … € (statt zuvor … €) aus. Die Teilabhilfe beruhte auf einer Rückgängigmachung der ursprünglichen Erhöhung des zu versteuernden Einkommens hinsichtlich der mit dem Darlehen in Verbindung stehenden Zinsen in Höhe von … €. Diese Erhöhung machte das FA rückgängig, weil die Zinsen seinerzeit nicht als Betriebsausgaben erfasst worden waren. An der gewinnwirksamen Ausbuchung der Verbindlichkeit gegenüber der Z-Gesellschaft in Höhe von … € hielt das FA fest.

Die Klage war erfolgreich. Die Gründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2025, 159 abgedruckt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es ist der Ansicht, die Darlehensverbindlichkeit sei gewinnwirksam auszubuchen gewesen, weil die GmbH infolge des gerichtlichen Vergleichs mit der Z-Gesellschaft wirtschaftlich nicht mehr belastet gewesen sei.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des Urteils vom 10.10.2024 die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das Finanzgericht (FG) hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass die streitgegenständlichen Verbindlichkeiten nicht gewinnwirksam aufzulösen sind. Denn weder kam es durch den gerichtlichen Vergleich vom xx.xx.2014 zu einem Forderungsverzicht, noch kann mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit angenommen werden, dass die Z-Gesellschaft ihre Forderungen gegenüber der GmbH nicht mehr geltend macht.

1. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat die GmbH in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Ist eine Verbindlichkeit nach handelsbilanziellen Grundsätzen zu bilanzieren, gilt dieses Passivierungsgebot auch für die Steuerbilanz. Nur wenn eine steuerrechtliche Spezialregelung –wie etwa § 5 Abs. 2a EStG– weitere oder abweichende Kriterien für die Passivierung für Steuerzwecke aufstellt, kann es zu einer abweichenden Behandlung in der Steuerbilanz kommen.

a) Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB), wobei ein Passivierungsgebot für Verbindlichkeiten aus § 246 Abs. 1 Satz 3, § 247 Abs. 1, § 253 Abs. 1 Satz 2, § 266 Abs. 3 HGB folgt (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH-vom 10.07.2019 –  XI R 53/17, BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 17).

b) Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 30.11.2011 –  I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 11, m.w.N.; vom 15.04.2015 –  I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 8, und vom 28.09.2016 –  II R 64/14, BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 16). Das rechtliche Bestehen einer Verbindlichkeit bewirkt im Regelfall eine wirtschaftliche Belastung und rechtfertigt somit eine Passivierung der Verbindlichkeit. Es lässt darauf schließen, dass der Gläubiger sein Forderungsrecht geltend machen wird und das Vermögen durch bevorstehende Zahlungen belastet ist (BFH-Urteil vom 19.08.2020 –  XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 32). Dies gilt nach dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2015 –  I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 8).

c) Keine wirtschaftliche Belastung stellt eine Verbindlichkeit dar, wenn mit einer Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.2016 –  X R 4/15, BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786, Rz 34). Für diese Annahme genügt es nicht, dass der Schuldner überschuldet (vgl. BFH-Urteile vom 01.03.2005 –  VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523, unter II.B.2.a bb; vom 28.09.2016 –  II R 64/14, BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 17; vom 19.08.2020 –  XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 25) oder vermögenslos ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.1993 –  VIII R 29/91, BStBl II 1993, 747, unter II.; vom 15.04.2015 –  I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9; vom 28.09.2016 –  II R 64/14, BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 17). Die Schuld darf jedoch nicht mehr passiviert werden, wenn sich der Schuldner entschlossen hat, die Einrede der Verjährung zu erheben oder wenn anzunehmen ist, dass er sich auf die Verjährung berufen wird (BFH-Urteil vom 13.12.2016 –  X R 4/15, BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786, Rz 36, m.w.N.).

d) Die Feststellung, ob mit einer Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist, obliegt dem Tatrichter (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.1996 –  I R 3/95, BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470, unter II.A.3.). Dessen Feststellung ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 03.12.2024 –  IX R 2/24, BFHE 287, 394, BStBl II 2025, 453, Rz 12; BFH-Urteile vom 17.05.2017 –  II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 26, und vom 29.11.2017 –  I R 7/16, BFHE 260, 334, BStBl II 2019, 738, Rz 30).

2. Nach diesen Grundsätzen sind die Voraussetzungen für die Passivierung der streitgegenständlichen Verbindlichkeiten nicht entfallen. Eine gewinnwirksame Ausbuchung scheidet aus.

a) Die Forderungen der Z-Gesellschaft gegenüber der GmbH hatten am Bilanzstichtag des xx.xx.2014 rechtlich weiterhin Bestand.

aa) Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass der gerichtliche Vergleich keinen Forderungsverzicht (§ 397 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) enthält. Dieses Auslegungsergebnis hat das FG im Wesentlichen auf den Wortlaut des gerichtlichen Vergleichs gestützt, der ausdrücklich von „zurück zu nehmen“ und davon spricht, dass die Z-Gesellschaft die Forderungen im Insolvenzverfahren nicht mehr geltend macht. An dieses Auslegungsergebnis ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, weil das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat.

bb) Es handelt sich auch nicht –anders als das FA meint– um einen „faktischen Forderungsverzicht“. Vielmehr hat sich die Z-Gesellschaft lediglich verpflichtet, die Forderung im Insolvenzverfahren nicht geltend zu machen. Es handelt sich nur um ein Stillhalteabkommen. Diese Vereinbarung ist einer Stundung vergleichbar. Der Nichtausweis der Verbindlichkeit würde gegen den Vorsichtsgrundsatz sowie das Gebot des vollständigen Ausweises bestehender Risiken verstoßen (§ 246 Abs. 1 und § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, vgl. BFH-Urteil vom 19.08.2020 –  XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 33, zum Rangrücktritt).

b) Die vereinbarte Nichtgeltendmachung der Forderungen im Insolvenzverfahren führt –abweichend zur Ansicht des FA– nicht dazu, dass die entsprechende Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag ausgebucht werden muss und nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens gegebenenfalls wieder eingebucht wird (so jedoch Schmittmann, Der Steuerberater –StB– 2025, 69, 70, und StB 2024, 130, 133, unter Verweis auf FG Münster, Urteil vom 24.08.2021 – 6 K 3905/19 E, EFG 2022, 31, Rz 36).

aa) Für den Rangrücktritt hat der BFH entschieden, dass eine Rangrücktrittserklärung, die die Erfüllung der Verpflichtung nicht nur aus zukünftigen Gewinnen und Einnahmen, sondern auch aus „sonstigem freien Vermögen“ vorsieht, selbst dann steuerbilanziell kein Passivierungsverbot auslöst, wenn der Schuldner aufgrund einer fehlenden operativen Geschäftstätigkeit am Bilanzstichtag nicht in der Lage ist, freies Vermögen zu schaffen und eine tatsächliche Belastung des Schuldnervermögens voraussichtlich nicht eintreten wird (BFH-Urteil vom 19.08.2020 –  XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279). Auf dieses Urteil hat das FG verwiesen und zutreffend darauf abgestellt, dass auch im Streitfall eine Tilgung der Verbindlichkeit aus insolvenzfreiem Vermögen möglich sei.

bb) Darüber hinaus ist die Ansicht des FA mit den insolvenzrechtlichen Regelungen nicht in Einklang zu bringen. Denn sie führt im Ergebnis dazu, dass der Insolvenzverwalter sämtliche Verbindlichkeiten auszubuchen hätte, deren spiegelbildliche Forderungen nicht bis zu dem jeweiligen Bilanzstichtag zur Insolvenztabelle angemeldet worden sind.

Insolvenzforderungen müssen grundsätzlich innerhalb der vom Insolvenzgericht bestimmten Anmeldefrist angemeldet werden (§ 28 Abs. 1, § 174 Abs. 1 InsO). Die Anmeldefrist ist jedoch keine Ausschlussfrist, wie sich aus § 177 Abs. 1 Satz 1 InsO ergibt. Danach sind im Prüfungstermin auch die Forderungen zu prüfen, die nach Fristablauf angemeldet worden sind. Forderungen, die nach dem Prüfungstermin angemeldet worden sind, können in einem besonderen Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren geprüft werden. Spätestens bis zum Schlusstermin muss die Forderung angemeldet werden, anderenfalls kann sie nicht mehr berücksichtigt werden. Daraus ergibt sich eine Unsicherheit. Unter Umständen müsste der Insolvenzverwalter die Forderung in einem Jahr ausbuchen und sie im Folgejahr wieder einbuchen.

Schließlich sind Forderungen nachrangiger Gläubiger (z.B. Gesellschafterdarlehen nach § 39 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 InsO) gemäß § 174 Abs. 3 InsO nur anzumelden, soweit das Insolvenzgericht zur Anmeldung auffordert. Da es sich bei den Forderungen nach § 39 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 InsO häufig um solche mit einem vereinbarten Rangrücktritt handelt, würde die von dem FA geforderte Ausbuchung der Verbindlichkeit der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Rangrücktritt (BFH-Urteil vom 19.08.2020 –  XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279) widersprechen, wenn eine Anmeldung unterbleibt, weil die Aufforderung des Insolvenzgerichts fehlt.

c) Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Schluss gelangt, es könne nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit angenommen werden, dass die Z-Gesellschaft ihre Forderungen gegenüber der GmbH nicht mehr geltend machen wird.

Das FG hat hierzu angeführt, dass bei einem „normalen“ oder „jedenfalls häufigen Ablauf“ eines Insolvenzverfahrens die Geltendmachung der Forderung zwar kaum mehr erfolgversprechend sei. Es könne sich aber in den drei Fällen (Insolvenzplan, Freigabe eines Teils des Vermögens und nachträglich auftauchendes Vermögen) noch eine Möglichkeit ergeben, die GmbH auch nach Abschluss des Insolvenzverfahrens mit gewissen Erfolgsaussichten in Anspruch zu nehmen. Zudem bestehe weiterhin die Möglichkeit, dass die GmbH von der Bürgin in Anspruch genommen werde (§ 774 BGB).

Diese Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dass die Geltendmachung wegen der wirtschaftlichen Lage der GmbH nicht sehr wahrscheinlich sein mag, führt nicht zur Ausbuchung der Verbindlichkeit. Denn es kommt allein darauf an, ob die Geltendmachung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen ist.

d) Der gerichtliche Vergleich vom xx.xx.2014 löst auch kein steuerbilanzielles Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG aus.

aa) Nach § 5 Abs. 2a EStG sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG setzt dabei voraus, dass sich der Anspruch des Gläubigers verabredungsgemäß nur auf künftiges Vermögen des Schuldners bezieht (BFH-Urteile vom 19.08.2020 –  XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 36, m.w.N., und vom 29.09.2022 –  IV R 20/19, BFHE 278, 301, BStBl II 2023, 435, Rz 72). Die Norm ist nicht anwendbar, wenn die Verbindlichkeit auch aus insolvenzfreiem Vermögen zu tilgen ist. Ob insolvenzfreies Vermögen vorhanden ist oder geschaffen werden kann, ist nicht entscheidend (BFH-Urteil vom 19.08.2020 –  XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 38 f., m.w.N.). Dies dient auch der Rechtssicherheit; denn zur Beantwortung der Frage, ob und inwieweit zum jeweiligen Bilanzstichtag „sonstiges Vermögen“ tatsächlich vorhanden ist, ist jeweils eine Schattenliquidationsrechnung durchzuführen (BFH-Urteil vom 19.08.2020 –  XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 43).

bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen fehlt es an einer Verpflichtung der GmbH im Sinne des § 5 Abs. 2a EStG.

Das FG hat die Vergleichsvereinbarung vom xx.xx.2014 dahin ausgelegt, dass zukünftige Gewinne oder ein Liquidationsüberschuss nicht die einzigen Möglichkeiten seien, aus denen die GmbH hinsichtlich der hier streitgegenständlichen Verbindlichkeit in Anspruch genommen werden könnte. Allein der Zukunftsbezug der Vergleichsvereinbarung reiche nicht aus.

Dem ist zuzustimmen. Insbesondere kommt es nicht darauf an, ob insolvenzfreies Vermögen am maßgeblichen Bilanzstichtag überhaupt vorhanden war oder die konkrete Möglichkeit bestand, derartiges Vermögen zu schaffen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 10.02.2022 – 6 K 1428/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für zwei Kinder einen Anspruch auf Differenzkindergeld gemäß §§ 62 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. Art. 68 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2004 Nr. L 166, S. 1) –Verordnung (EG) Nr. 883/2004– im Zeitraum September 2020 bis April 2021 (Streitzeitraum) hat. Streitig ist insbesondere, ob der Kindergeldanspruch, selbst wenn er dem Grunde nach bestehen sollte, gemäß Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 ausgeschlossen wäre.

Die Klägerin lebte mit ihrem Ehemann, dem Kindsvater, und ihren beiden 2014 und 2017 geborenen Kindern zunächst in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und bezog für diese deutsches Kindergeld.

Nach einem Umzug lebte sie zusammen mit den Kindern und ihrem Ehemann ab September 2020 und während des gesamten weiteren Streitzeitraums in einem gemeinsamen Haushalt in Ungarn. Für die Kinder wurden in Ungarn Familienleistungen ausgezahlt. Diese waren niedriger als das deutsche Kindergeld.

In Deutschland hatte die Klägerin ab September 2020 keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt mehr. Sie erzielte in Deutschland Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG; dies waren ihre einzigen Einkünfte. Die Klägerin ging keiner Beschäftigung oder selbständigen Erwerbstätigkeit nach. Wegen der Vermietungseinkünfte gab sie in Deutschland für die Jahre 2020 und 2021 Einkommensteuererklärungen ab; dabei beantragte sie die Veranlagung gemäß § 1 Abs. 3 EStG. Im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) lagen die Einkommensteuerbescheide der Klägerin für 2020 und 2021 noch nicht vor.

Der Ehemann der Klägerin war im Streitzeitraum in Deutschland weder beschäftigt noch selbständig erwerbstätig. Ob er in dieser Zeit zumindest zeitweise in Ungarn beschäftigt oder selbständig erwerbstätig war, hat das FG nicht festgestellt.

Weder die Klägerin noch ihr Ehemann bezogen Rente.

Mit Bescheid vom 01.02.2021 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Kindergeldfestsetzung für die beiden Kinder ab dem Monat September 2020 auf. Der Einspruch (Einspruchsentscheidungen vom 09.04.2021 für die Monate September 2020 bis einschließlich Dezember 2020 einerseits und ab Januar 2021 andererseits) und die Klage der Klägerin hatten keinen Erfolg.

Das FG setzte das Verfahren entgegen dem Antrag der Klägerin nicht bis zum Erlass der Einkommensteuerbescheide für 2020 und 2021 und damit der Entscheidungen über die Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG aus. Es entschied, dass die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung unabhängig von der Behandlung der Klägerin als unbeschränkt steuerpflichtig rechtmäßig sei. Seit dem endgültigen Umzug der Klägerin und ihrer Kinder nach Ungarn unter Aufgabe des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland ab September 2020 bestehe wegen Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 –unabhängig von einer Veranlagung der Klägerin gemäß § 1 Abs. 3 EStG– in Deutschland kein Anspruch auf die Differenz zwischen dem höheren deutschen Kindergeld und den Familienleistungen in Ungarn.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 10.02.2022 – 6 K 1428/21 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin im Streitzeitraum keinen Kindergeldanspruch hatte und dass die Familienkasse deshalb die Kindergeldfestsetzung zu Recht ab September 2020 aufgehoben hat.

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Familienkasse berechtigt war, die Kindergeldfestsetzung aufzuheben.

a) Gemäß § 70 Abs. 2 Satz 1 EStG ist die Festsetzung des Kindergeldes mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse aufzuheben oder zu ändern, wenn sich die Verhältnisse, die für die Zahlung des Kindergeldes erheblich sind, geändert haben. Zu diesen Verhältnissen gehört der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt in Deutschland (§ 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

b) Infolge der Aufgabe des inländischen Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland lag im Streitfall eine Änderung der Verhältnisse, die für die Zahlung des Kindergeldes erheblich sind, vor.

2. Das FG ist auch zutreffend davon ausgegangen, dass der Differenzkindergeldanspruch der Klägerin nach deren Wegzug an der mangelnden Erfüllung der inländischen Anspruchsvoraussetzungen scheitert.

a) Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG hat Anspruch auf Kindergeld nach diesem Gesetz für Kinder im Sinne des § 63 EStG, wer durch die an ihn vergebene Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) identifiziert wird (zu Ausnahmen bei Auslandssachverhalten vgl. Senatsurteil vom 01.07.2020 –  III R 22/19, BFHE 269, 320, BStBl II 2022, 176, Rz 22) und im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder –neben den hier nicht in Betracht kommenden Fällen des § 1 Abs. 2 EStG– nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (§ 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG).

b) Im Streitfall lagen diese Voraussetzungen jedenfalls im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht vor.

aa) Die Klägerin hatte ihren Wohnsitz und ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Streitzeitraum nicht in Deutschland, sondern in Ungarn.

bb) Die Klägerin war im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG auch (noch) nicht gemäß § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt worden, weil die Einkommensteuerbescheide für 2020 und 2021 noch nicht ergangen waren. Eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass das Finanzamt in dem maßgeblichen Einkommensteuerbescheid dem Antrag des Steuerpflichtigen entsprochen und ihn demnach gemäß § 1 Abs. 3 EStG veranlagt hat (Senatsurteil vom 23.03.2021 –  III R 11/20, BFHE 272, 451, BStBl II 2021, 682, Rz 20, m.w.N.; vgl. Senatsurteil vom 22.02.2018 –  III R 10/17, BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717, Rz 15 ff.; vgl. aber auch Senatsurteil vom 25.02.2021 –  III R 23/20, BFH/NV 2021, 1344, Rz 26 ff.).

3. Das FG hat nicht verfahrensfehlerhaft gehandelt, als es das Verfahren nicht gemäß § 74 FGO ausgesetzt und den Erlass der Einkommensteuerbescheide für 2020 und 2021 und damit die Entscheidung über den Antrag der Klägerin auf Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nicht abgewartet hat. Denn diese war im Streitfall nicht entscheidungserheblich.

Selbst wenn die Klägerin gemäß § 1 Abs. 3 EStG wegen ihrer in Deutschland erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt worden wäre und dem Grunde nach einen Anspruch auf deutsches Kindergeld gemäß §§ 62 ff. EStG hätte, wäre der von der Klägerin geltend gemachte Differenzkindergeldanspruch nach Art. 68 Abs. 2 Satz 2 und 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 ausgeschlossen.

a) Der Anwendungsbereich der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 ist eröffnet, denn die Klägerin fällt als Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der Europäischen Union (EU) nach Art. 2 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 in den persönlichen Anwendungsbereich dieser Verordnung. Das Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz ist eine Familienleistung im Sinne des Art. 1 Buchst. z der Verordnung (EG) Nr. 883/2004, weshalb auch deren sachlicher Anwendungsbereich nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. j der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 eröffnet ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.05.2022 –  III R 32/20, BFH/NV 2022, 1180, Rz 13, m.w.N.).

b) Unterstellt, dass die Klägerin gemäß § 1 Abs. 3 EStG wegen ihrer in Deutschland erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt würde und dem Grunde nach einen Anspruch auf deutsches Kindergeld gemäß §§ 62 ff. EStG hätte (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 23.03.2021 –  III R 11/20, BFHE 272, 451, BStBl II 2021, 682, Rz 15 und 17, und vom 22.02.2018 –  III R 10/17, BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717), läge im Hinblick darauf, dass die Klägerin mit ihren Kindern im Streitzeitraum in Ungarn lebte und Ungarn Familienleistungen zahlte, ein Zusammentreffen von Ansprüchen auf Familienleistungen vor (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Wiering vom 08.05.2014 – C-347/12, EU:C:2014:300, Rz 56; Senatsurteil vom 25.07.2019 –  III R 34/18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20, Rz 16). Diese Ansprüche wären gemäß Art. 68 Abs. 2 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 zu koordinieren; die Vorschrift wäre anwendbar.

c) Der Anspruch auf Differenzkindergeld wäre dann allerdings gemäß Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 ausgeschlossen. Die in Ungarn gezahlten Familienleistungen sind gegenüber dem deutschen Kindergeld vorrangig und schließen jedenfalls wegen des Wohnorts der Kinder in Ungarn einen Anspruch auf Differenzkindergeld aus.

aa) Nach Art. 68 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 werden die Familienleistungen beim Zusammentreffen von Ansprüchen nach den Rechtsvorschriften gewährt, die nach Art. 68 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 Vorrang haben. Ansprüche auf Familienleistungen nach anderen widerstreitenden Rechtsvorschriften werden bis zur Höhe des nach den vorrangig geltenden Rechtsvorschriften vorgesehenen Betrags ausgesetzt; erforderlichenfalls ist ein Unterschiedsbetrag in Höhe des darüber hinausgehenden Betrags der Leistungen zu gewähren (Art. 68 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004). Ein derartiger Unterschiedsbetrag muss gemäß Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 jedoch nicht für Kinder gewährt werden, die in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, wenn der entsprechende Leistungsanspruch ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird.

Die letztgenannte Bestimmung enthält einen Ausschlusstatbestand für bestimmte Fälle, in denen ein Mitgliedstaat –wie im Streitfall Ungarn– Familienleistungen erbringt (dazu vgl. EuGH-Urteil Finanzamt Österreich –Rückforderung von Familienleistungen– vom 13.10.2022 – C-199/21, EU:C:2022:789, Rz 34 und 38; Senatsurteile vom 19.05.2022 –  III R 32/20, BFH/NV 2022, 1180, Rz 16 f., und vom 25.02.2021 –  III R 23/20, BFH/NV 2021, 1344, Rz 37; zur Bindungswirkung der Entscheidung der ausländischen Behörde vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 –  III R 34/18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20, Rz 17, m.w.N.) und der Familienleistungsanspruch im anderen Mitgliedstaat ausschließlich durch den nachrangigen Anknüpfungstatbestand „Wohnort“ ausgelöst wird.

bb) Koordinierungsrechtlich wird der Anspruch auf deutsches Kindergeld im Streitfall –die Behandlung der Klägerin als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig unterstellt– durch den nachrangigen Anknüpfungstatbestand „Wohnort“ im Sinne des Art. 68 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 ausgelöst, auch wenn die Klägerin und ihre Familie im Streitzeitraum tatsächlich nicht in Deutschland, sondern in Ungarn wohnten und der Kindergeldanspruch somit nach nationalem Recht nicht auf § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sondern auf § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG gestützt wird.

(1) Für die Frage, was die Ansprüche im Sinne des Art. 68 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 auslöst, ist nicht auf nationales Recht abzustellen, sondern darauf, aufgrund welchen Tatbestands die berechtigte Person den Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats nach Art. 11 bis 16 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 unterstellt ist (vgl. Senatsurteile vom 22.02.2018 –  III R 10/17, BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717, Rz 30, und vom 25.07.2019 –  III R 34/18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20, Rz 21).

Das EU-Recht unterscheidet insoweit nur zwischen den vier Anknüpfungspunkten „Beschäftigung“, „selbständige Erwerbstätigkeit“, „Rente“ und „Wohnort“ (vgl. Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der Verordnung (EG) Nr. 883/2004). Da die Klägerin und ihr Ehemann, der Kindsvater, keine Rente (zur Definition s. Art. 1 Buchst. w der Verordnung (EG) Nr. 883/2004) bezogen, und sowohl der Ehemann (unstreitig) als auch die Klägerin –wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen– in Deutschland keiner Beschäftigung oder selbständigen Erwerbstätigkeit nachgingen, kommt in unionsrechtlicher Hinsicht nur eine Zuordnung zur Anspruchsauslösung durch den „Wohnort“ in Betracht (vgl. Senatsurteil vom 22.02.2018 –  III R 10/17, BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717, Rz 30).

(2) Die Klägerin ging im Streitzeitraum in Deutschland keiner Beschäftigung im Sinne des Art. 1 Buchst. a, Art. 68 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 und keiner selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne des Art. 1 Buchst. b, Art. 68 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 nach.

(a) Gemäß Art. 1 Buchst. a der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 bezeichnet „Beschäftigung“ im Sinne der Verordnung jede Tätigkeit oder gleichgestellte Situation, die für die Zwecke der Rechtsvorschriften der sozialen Sicherheit des Mitgliedstaats, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird oder die gleichgestellte Situation vorliegt, als solche gilt. Entsprechendes gilt gemäß Art. 1 Buchst. b der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 für die „selbständige Erwerbstätigkeit“.

Damit wird nicht mehr –wie unter dem Regime der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14.06.1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern –Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 28 vom 30.01.1997, 1– (Verordnung (EWG) Nr. 1408/71)– entscheidend auf den Versichertenstatus abgestellt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 04.08.2011 –  III R 55/08, BFHE 234, 316, BStBl II 2013, 619), sondern auf die Begriffe der „Beschäftigung“ und der „selbständigen Erwerbstätigkeit“, mithin auf die Art der tatsächlich ausgeübten Tätigkeit (vgl. z.B. Brechmann in Calliess/Ruffert, AEUV, Art. 48 Rz 7, m.w.N.). Deshalb ist auch die Rechtsprechung zur Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 (vgl. z.B. die EuGH-Urteile De Jaeck vom 30.01.1997 – C-340/94, EU:C:1997:43, oder van Roosmalen vom 23.10.1986 – C-300/84, EU:C:1986:402) nicht oder jedenfalls nicht ohne Weiteres auf den Streitfall übertragbar (vgl. z.B. auch Senatsurteil vom 25.07.2019 –  III R 34/18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20).

(b) „Beschäftigung“ und „selbständige Erwerbstätigkeit“ sind jedoch weiterhin nicht alle Tätigkeiten, die zu Einkünften führen, sondern ausdrücklich nur Tätigkeiten oder gleichgestellte Situationen, die für die Zwecke der Rechtsvorschriften der sozialen Sicherheit des Mitgliedstaats, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird oder die gleichgestellte Situation vorliegt, als solche gelten. Art. 1 Buchst. a und b der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 verweist somit auf die Begriffsbestimmungen der sozialrechtlichen Rechtsvorschriften des zuständigen Mitgliedstaats (vgl. etwa BeckOGK/Schreiber, Stand 15.02.2026, Verordnung (EG) Nr. 883/2004 Art. 1 Rz 41 f.) beziehungsweise die nationalen sozialversicherungsrechtlichen Definitionen (Bojanowski, Markowski in Wagner Lohnsteuer, T. Internationales Sozialversicherungsrecht, Rz 328, 330 f.; vgl. auch Brechmann in Calliess/Ruffert, AEUV, Art. 48 Rz 9; Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach D, I. Kommentierung, Einführung Rz 48; Hummer in Fuchs/Janda, Europäisches Sozialrecht, Teil 2, Art. 1 Rz 2 und 6, wonach die Begriffe „Beschäftigung“ und „selbständige Erwerbstätigkeit“ europäische Rechtsbegriffe sind, jedoch eine Rückverweisung in das Sozialrecht des Mitgliedstaats erfolgt, das auf den jeweiligen Sachverhalt anzuwenden ist; vgl. zu Art. 1 Buchst. a und Art. 11 Abs. 3 Buchst. a und e der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 EuGH-Urteil Raad van bestuur van de Sociale verzekeringsbank vom 13.10.2022 – C-713/20, EU:C:2022:782).

Da die §§ 62 ff. EStG keine Regelungen dazu enthalten, was als „Beschäftigung“ oder „selbständige Tätigkeit“ in diesem Sinne anzusehen ist, gelten die allgemeinen Regeln des Sozialrechts.

(c) Die Klägerin übte nach den maßgeblichen sozialrechtlichen Grundsätzen im Streitzeitraum keine Beschäftigung im Sinne des Art. 1 Buchst. a, Art. 68 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 in Deutschland aus.

(aa) Der Begriff „Beschäftigung“ ist in § 7 des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB IV), das gemeinsame Vorschriften für die deutsche Sozialversicherung (s. § 1 SGB IV) enthält, systemübergreifend definiert (vgl. z.B. Urteil des Bundessozialgerichts –BSG– vom 22.09.1999 – B 5 RJ 52/98 R, SozR 3-2600 § 243 Nr. 7, unter b).

Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB IV ist „Beschäftigung“ die nichtselbständige Arbeit, insbesondere in einem Arbeitsverhältnis. Anhaltspunkte dafür sind nach § 7 Abs. 1 Satz 2 SGB IV eine Tätigkeit nach Weisungen und eine Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Weisungsgebers (vgl. z.B. auch BSG-Urteil vom 22.07.2025 – B 12 BA 7/23 R, Neue Zeitschrift für Sozialrecht 2025, 948, Rz 11; Jäger in Obenhaus/Herden/Jäger/Meyer/Pielke, 2. Aufl. 2025, SchwarzArbG, § 1 Rz 109, 122 ff., 190 ff.).

(bb) Im Streitfall war die Klägerin in Deutschland (unstreitig) nicht in diesem Sinne abhängig beziehungsweise weisungsunterworfen beschäftigt. Die Klägerin übte die Vermietungstätigkeit im eigenen Namen und für eigene Rechnung aus.

(cc) Das FG hat auch keine Anhaltspunkte dafür festgestellt, dass die Klägerin im Streitzeitraum eine Beschäftigung vorübergehend unterbrochen hat und ihr deswegen Einkommensersatzleistungen gezahlt wurden (vgl. zu derartigen Fällen Beschluss Nr. F1 der Verwaltungskommission vom 12.06.2009, ABlEU 2010 Nr. C 106, 4 [11]). Derartiges hat auch die Klägerin nicht geltend gemacht.

(d) Die Vermietungstätigkeit im Sinne des § 21 EStG ist auch keine (selbständige) „Erwerbstätigkeit“ im Sinne des Rechts der sozialen Sicherheit in Deutschland beziehungsweise des Art. 1 Buchst. b der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 und auch keine einer selbständigen Erwerbstätigkeit „gleichgestellte Situation“, sondern Vermögensverwaltung.

(aa) Der Begriff der (selbständigen) Erwerbstätigkeit ist im deutschen Sozialrecht zwar nicht ausdrücklich definiert, lässt sich aber aus den dortigen Vorschriften erschließen und gegenüber der (abhängigen) Beschäftigung, den Erwerbsersatzzeiten und der Verwaltung und Nutzung eigenen Vermögens abgrenzen.

So ist der Begriff „Arbeitseinkommen“ aus einer „selbständigen Tätigkeit“ (§ 15 SGB IV) im Vierten Buch Sozialgesetzbuch für das deutsche Sozialrecht systemübergreifend definiert (vgl. BSG-Urteil vom 22.09.1999 – B 5 RJ 52/98 R, SozR 3-2600 § 243 Nr. 7, unter b).

Gemäß § 15 Satz 1 SGB IV (in der Fassung vom 11.12.2023, zuvor § 15 Abs. 1 Satz 1 SGB IV) ist „Arbeitseinkommen“ der nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts ermittelte Gewinn aus einer „selbständigen Tätigkeit“ und umfasst das Einkommen aus den typischerweise (vgl. z.B. BSG-Urteil vom 23.01.2008 – B 10 KR 1/07 R, BSGE 99, 284, Leitsatz) mit persönlichem Einsatz verbundenen Einkunftsarten Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG), Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) und selbständiger Arbeit (§ 18 EStG; vgl. z.B. BSG-Urteile vom 23.01.2008 – B 10 KR 1/07 R, BSGE 99, 284, unter 2.b; vom 30.03.2006 – B 10 KR 2/04 R, SozR 4-5420 § 2 Nr. 1, unter (2), und vom 22.09.1999 – B 5 RJ 52/98 R, SozR 3-2600 § 243 Nr. 7, unter b, m.w.N.), mithin den in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Gewinneinkünften. Tätigkeiten im Rahmen dieser Einkunftsarten sind somit „selbständige Tätigkeiten“ im Sinne des deutschen Sozialrechts, das sich insoweit grundsätzlich an der steuerrechtlichen Beurteilung orientiert (vgl. zur „Parallelität zwischen Steuerrecht und Sozialversicherungsrecht in materiell-rechtlicher Hinsicht“ z.B. BSG-Urteile vom 18.02.2016 – B 3 KS 1/15 R, BSGE 120, 282, Rz 16, und vom 23.01.2008 – B 10 KR 1/07 R, BSGE 99, 284, unter 2.b).

Entsprechend definiert auch § 18a Abs. 2a SGB IV, der das Zusammentreffen von Einkommen mit Renten von Todes wegen betrifft, Arbeitseinkommen –also den nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts ermittelten Gewinn aus einer „selbständigen Tätigkeit“ (vgl. § 15 Satz 1 SGB IV)– als die positive Summe der Gewinne oder Verluste aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit im Sinne des Einkommensteuergesetzes.

Demgemäß ordnet das BSG die Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG wie § 18a Abs. 4 SGB IV (seit dem 01.01.2002 in der Fassung des Altersvermögensergänzungsgesetzes vom 21.03.2001, BGBl I 2001, 403) nicht der „selbständigen Erwerbstätigkeit“, sondern der Vermögensnutzung (Vermögensverwaltung) zu (vgl. z.B. BSG-Urteil vom 22.09.1999 – B 5 RJ 52/98 R, SozR 3-2600 § 243 Nr. 7, unter b, m.w.N.; zum Sonderfall, dass die Vermietung unselbständiger Teil einer anderen, z.B. selbständigen gewerblichen Tätigkeit ist und von dieser nicht zu trennen ist, vgl. z.B. BSG-Urteil vom 18.02.2016 – B 3 KS 1/15 R, BSGE 120, 282, Rz 16; zum Fall einer Betriebsaufspaltung vgl. z.B. BSG-Urteil vom 30.09.1997 – 4 RA 122/95, SozR 3-2400 § 15 Nr. 4, SozR 3-2400 § 18a Nr. 4; Landessozialgericht Niedersachsen-Bremen, Urteil vom 02.11.2011 – L 4 KR 39/08, Rz 77).

(bb) Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, dass der EuGH die durch eine Pflichtversicherung oder eine freiwillige Versicherung erreichte Bindung eines Versicherten an ein System der sozialen Sicherheit eines Mitgliedstaats als ausschlaggebendes Kriterium für die Anwendbarkeit der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 angegeben hat (vgl. EuGH-Urteil van Roosmalen vom 23.10.1986 – C-300/84, EU:C:1986:402, Rz 30). Denn unter dem Regime dieser Verordnung wurde, wie ausgeführt, entscheidend auf den Versichertenstatus abgestellt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 04.08.2011 –  III R 55/08, BFHE 234, 316, BStBl II 2013, 619), wohingegen die Verordnung (EG) Nr. 883/2004 auf die Begriffe der „Beschäftigung“ und „selbständigen Erwerbstätigkeit“ und mithin auf die Art der tatsächlich ausgeübten Tätigkeit abstellt. Im Übrigen ist nicht ersichtlich, dass sich die Klägerin an ein deutsches System der sozialen Sicherheit durch eine Pflichtversicherung oder eine freiwillige Versicherung gebunden hatte.

(e) Der Auffassung der Klägerin, wonach das Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung beim Kindergeld jedenfalls einer Beschäftigung oder selbständigen Erwerbstätigkeit in Deutschland gleichzustellen sei, ist nicht zu folgen. Das Erzielen von solchen Einkünften ist mit der Ausübung einer (selbständigen) Erwerbstätigkeit weder nach deutschem Recht noch nach europäischem Recht gleichzusetzen (vgl. einerseits z.B. BSG-Urteil vom 25.06.1987 – 11a RLw 1/86, SozR 1500 § 110 Nr. 1, SozR 5850 § 3 Nr. 3, Rz 12 f. und andererseits Art. 1 Buchst. a und b sowie Art. 68 Abs. 1 und 2 Satz 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004, wonach der Begriff „selbständige Erwerbstätigkeit“ jede Tätigkeit oder gleichgestellte Situation bezeichnet, die für die Zwecke der Rechtsvorschriften der sozialen Sicherheit des Mitgliedstaats, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird oder die gleichgestellte Situation vorliegt, als solche gilt).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.11.2022 – 2 K 750/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klägerin zu 1. trägt für das Revisionsverfahren ihre außergerichtlichen Kosten selbst sowie 50 % der bis zum 26.02.2026 entstandenen Gerichtskosten.

Der Beklagte trägt für das Revisionsverfahren die außergerichtlichen Kosten der Kläger zu 2. bis 17. sowie die Gerichtskosten bis zum 26.02.2026 zu 50 % und ab dem 27.02.2026 zu 100 %.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts mit Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA). Sie hat nach US-amerikanischem Steuerrecht für die Besteuerung als sogenannte S-Corporation optiert und ist daher in den USA nicht körperschaftsteuerpflichtig; ihre Einkünfte werden stattdessen unmittelbar bei den in den USA ansässigen Gesellschaftern besteuert (Subchapter S, §§ 1361 bis 1378 des Internal Revenue Code). Gesellschafter der Klägerin zu 1. sind ausschließlich natürliche Personen, die in den USA ansässig sind, sowie nach US-amerikanischem Recht errichtete und in den USA ansässige Trusts, deren Begünstigte wiederum ausschließlich in den USA ansässige natürliche Personen sind. Die Gesellschafter der Klägerin zu 1. sind die Kläger und Revisions-beklagten zu 2. bis 17. (Kläger zu 2. bis 17.).

Die Klägerin zu 1. hält seit mehreren Jahren eine 100 %-Beteiligung an der … GmbH mit Sitz im inländischen X (GmbH). Aufgrund eines Gewinnverwendungsbeschlusses vom …2013 schüttete die GmbH am …2013 eine Dividende in Höhe von … € brutto an die Klägerin zu 1. aus. Hiervon zählt nach Abzug des Anteils, für den Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als verwendet gelten, ein Betrag in Höhe von … € zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die GmbH behielt hierauf Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und damit insgesamt … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von … €) ein und führte diese an das Finanzamt Y ab.

Mit Schreiben vom 14.03.2014 beantragte die Klägerin zu 1. formlos die vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von … € und reichte mit Schreiben vom 21.05.2014 unter anderem ein ausgefülltes Antragsformular „Antrag auf Erstattung der deutschen Abzugsteuern von Kapitalerträgen“ ein, wobei sie als Erstattungsberechtigten „… Corp. (S-Corporation) für ihre Gesellschafter“ eingetragen hatte. Die Gesellschafter ergaben sich aus dem ebenfalls beigefügten Dokument „Form 6166“ für das Tax Year 2013.

Mit Bescheid vom 04.09.2014 setzte der Beklagte und Revisionskläger (Bundeszentralamt für Steuern –BZSt–) den zu erstattenden Betrag gegenüber der Klägerin zu 1. als Erstattungsberechtigte auf … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von … €) fest. Dies entspricht einer Quellensteuerreduktion auf 15 %. Eine weitergehende Erstattung versagte das BZSt mit der Begründung, dass aufgrund der Geltung des § 50d Abs. 1 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes in der geänderten Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) –EStG a.F.– die Vergünstigung nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) i.d.F. des Protokolls zur Änderung des am 29.08.1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (Änderungsprotokoll) vom 01.06.2006 (BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767) i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008, 784) –DBA-USA 1989/2008– nicht beansprucht werden könne. Die Reststeuer betrage 15 %, da auf die Abkommensberechtigung der Gesellschafter der Klägerin zu 1. abgestellt werden müsse.

Mit Schreiben vom 11.09.2014 legte die Klägerin zu 1. Einspruch gegen den Bescheid des BZSt vom 04.09.2014 ein. Das BZSt erließ keine Einspruchsentscheidung, sondern wies zuletzt im Jahr 2018 darauf hin, dass die Auslegung des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. noch im Bundesministerium der Finanzen (BMF) diskutiert werde. Zudem sei der ursprüngliche Antrag auf Erstattung von Kapitalertragsteuer vom 21.05.2014 unter dem Titel „… Corp. (S-Corporation für ihre Gesellschafter)“ eingereicht worden, während der angefochtene Bescheid an die Klägerin zu 1. ohne Bezugnahme auf die Anteilseigner gerichtet worden sei und deshalb aufgehoben und an die Gesellschaft als Empfänger für ihre Gesellschafter erneut bekanntgegeben werden müsse.

Nachdem die Klägerin zu 1. entgegnet hatte, dass es möglich sei, den gestellten Antrag als Antrag der Klägerin zu 1. auszulegen, erhob diese am 20.03.2019 Untätigkeitsklage beim Finanzgericht (FG) Köln. Diese nahm sie zurück, nachdem das BZSt am 21.04.2020 unter Hinweis auf die von ihm zuvor angekündigte verbösernde Einspruchsentscheidung den Bescheid vom 04.09.2014 gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO) aufgehoben und gegenüber den Gesellschaftern der Klägerin zu 1. einen zusammengefassten Bescheid über die Freistellung und Erstattung von deutschen Abzugsteuern vom Kapitalertrag vom 21.04.2020 erlassen hatte.

Nach erfolglosem Einspruch gegen diesen Bescheid erhoben sowohl die Kläger zu 2. bis 17. als auch die Klägerin zu 1. Klagen auf Erstattung der vollständigen Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag, die durch das FG zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden wurden. Mit Urteil vom 16.11.2022 – 2 K 750/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2023, 658) gab das FG der Klage der Kläger zu 2. bis 17. statt, während es die Klage der Klägerin zu 1. als unbegründet abwies.

Dagegen richtet sich die Revision des BZSt, die es auf die Verletzung von Bundesrecht stützt. Die ursprünglich von der Klägerin zu 1. ebenfalls eingelegte Revision hat diese am 26.02.2026 zurückgenommen.

Das BZSt beantragt, das Urteil des FG Köln vom 16.11.2022 – 2 K 750/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit es unter Änderung des zusammengefassten Freistellungsbescheids vom 21.04.2020 betreffend die Kläger zu 2. bis 17. und Aufhebung des Einspruchsbescheids vom 14.04.2021 gegenüber den Klägern zu 2. bis 17. den Beklagten verpflichtet hat, den zusammengefassten Freistellungsbescheid bezüglich weiterer Abzugsteuern in Höhe von insgesamt … € –und damit in vollständiger Höhe von … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von … €)– zu erlassen und den Betrag an die Kläger zu 2. bis 17. zu erstatten.

Die Kläger zu 2. bis 17. beantragen, die Revision des Beklagten zurückzuweisen.

II.

Die Revision des BZSt ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass den Klägern zu 2. bis 17. ein vollständiger Erstattungsanspruch in Höhe von … € (Kapitalertragsteuer in Höhe von … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von … €) –und damit gegenüber der Festsetzung des BZSt eine Erstattung von zusätzlich … €– zusteht, da sie nach § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. verfahrensrechtlich befugt sind, den originär bei der Klägerin zu 1. entstandenen Erstattungsanspruch geltend zu machen.

1. Können Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterliegen, nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, so sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer ungeachtet des Abkommens anzuwenden (§ 50d Abs. 1 Satz 1 EStG a.F.). Unberührt bleibt der Anspruch des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer (§ 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.). Die Erstattung erfolgt nach § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. auf Antrag des Gläubigers der Kapitalerträge. Ist der Gläubiger der Kapitalerträge eine Person, der die Kapitalerträge nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht gemäß § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag aufgrund eines DBA nur der Person zu, der die Kapitalerträge nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden. Art. 29 Abs.  1 DBA-USA 1989/2008 erlaubt dem Quellenstaat, seine Abzugsteuern (Quellensteuern) entsprechend seinem innerstaatlichen Recht ohne Rücksicht auf die Vorschriften des Abkommens zu erheben. Gleichzeitig wird der Quellenstaat gemäß Art. 29 Abs.  2 DBA-USA 1989/2008 verpflichtet, die im Abzugsweg erhobene Steuer auf Antrag zu erstatten, soweit ihre Erhebung durch das Abkommen eingeschränkt wird. Verfahrensrechtliche Grundlage der Steuererstattung ist der Freistellungsbescheid im Sinne des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO, in dem über die Höhe des unbesteuert bleibenden Teils der Vergütung –und damit zugleich des Erstattungsanspruchs– entschieden wird (vgl. Senatsurteil vom 11.10.2000 –  I R 34/99, BFHE 193, 336, BStBl II 2001, 291).

2. Das FG ist ausgehend von seinen den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen zutreffend davon ausgegangen, dass in der Person der Klägerin zu 1. die Voraussetzungen eines Erstattungsanspruchs gemäß Art. 29 Abs.  2 DBA-USA 1989/2008 und § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG dem Grunde nach gegeben waren.

a) Ein derartiger Erstattungsanspruch setzt zunächst voraus, dass steuerpflichtige Einkünfte vorliegen (Senatsurteil vom 10.11.2021 –  I R 27/19, BFH/NV 2022, 708). Es steht insoweit zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass die nicht in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässige Klägerin zu 1. in Form der im Abzugsjahr vollzogenen Ausschüttung der GmbH beschränkt steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. erzielt hat, die nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG der Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag unterliegen. Die Kapitalertragsteuer ist –wie im Streitfall auch erfolgt– vom inländischen Ausschüttenden bei der zuständigen Finanzbehörde anzumelden und abzuführen (§ 44 Abs. 1 EStG a.F.).

b) Die Klägerin zu 1. erfüllt mit dem FG auch die sich aus Art. 29 Abs.  2 DBA-USA 1989/2008 und § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG ergebenden Voraussetzungen für eine vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags; es gelangt zu ihren Gunsten –trotz ihrer Qualifikation als sogenannte hybride Gesellschaft in Form einer S-Corporation– Art. 10 Abs.  3 DBA-USA 1989/2008 zur Anwendung (vgl. Senatsurteil vom 26.06.2013 –  I R 48/12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367).

aa) Nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 können Dividenden auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staats besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn die Dividenden von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person als Nutzungsberechtigtem bezogen werden, 5 % des Bruttobetrags der Dividenden nicht übersteigen, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft ist, der unmittelbar über mindestens 10 % der stimmberechtigten Anteile der die Dividenden zahlenden Gesellschaft gehören. In allen anderen Fällen ist nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst.  b DBA-USA 1989/2008 das Besteuerungsrecht dieses Staats (Quellenstaat) auf 15 % des Bruttobetrags der Dividenden begrenzt. Gemäß Art. 10 Abs. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 werden ungeachtet von Art. 10 Abs.  2 DBA-USA 1989/2008 Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, gänzlich nicht besteuert, wenn der Nutzungsberechtigte eine im anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft ist, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Dividendenanspruchs seit einem Zeitraum von zwölf Monaten unmittelbar Anteile in Höhe von mindestens 80 % der Stimmrechte an der die Dividenden auszahlenden Gesellschaft hält und die Voraussetzungen des Art. 28 Abs. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa und bb DBA-USA 1989/2008 erfüllt, vorausgesetzt, die Gesellschaft erfüllt hinsichtlich der Dividenden die Voraussetzungen des Art. 28 Abs.  4 DBA-USA 1989/2008.

bb) Die Klägerin zu 1. ist zwar keine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Satz  1 DBA-USA 1989/2008, weil sie nach dem Recht dieses Staats dort weder aufgrund des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Als „S-Corporation“ erfüllt sie diese Ansässigkeitsmerkmale in den USA nicht, weil sie nach US-amerikanischem Recht nicht selbst der amerikanischen Ertragsbesteuerung unterliegt. Der Besteuerung unterliegen dort nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG vielmehr ihre Gesellschafter, die Kläger zu 2. bis 17. Die fehlende Ansässigkeit wird nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 26.06.2013 –  I R 48/12 (BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367), an denen der Senat festhält, allerdings durch Art. 1 Abs.  7 DBA-USA 1989/2008 substituiert.

cc) Gemäß Art. 1 Abs.  7 DBA-USA 1989/2008 gelten Einkünfte oder Gewinne, welche von einer oder über eine Person erzielt werden, die nach dem Recht eines der Vertragsstaaten als solche nicht steuerpflichtig ist, als von einer in einem Staat ansässigen Person erzielt, soweit sie im Sinne der Steuergesetze dieses Staats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person gelten. Diese Tatbestandsvoraussetzungen sind bei einer S-Corporation erfüllt (Senatsurteil vom 26.06.2013 –  I R 48/12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). Die an die S-Corporation geleisteten Dividendenzahlungen der inländischen Tochtergesellschaft sind zwar nach dem Recht der USA dort nicht steuerpflichtig, sie werden aber fiktiv als solche angesehen, die insoweit von einer in den USA ansässigen Person erzielt werden, als sie im Ergebnis in den USA ansässigen Personen als Einkünfte oder Gewinne zugerechnet werden. Derartige in den USA ansässige Personen sind die Gesellschafter der Klägerin zu 1., also die Kläger zu 2. bis 17.

dd) Durch die Fiktion der abkommensrechtlichen Zuordnung der Einkünfte oder Gewinne nach Art. 1 Abs.  7 DBA-USA 1989/2008 wird gewährleistet, dass diese Personen mit den betreffenden Einkünften oder Gewinnen in den Abkommensschutz einbezogen werden. Gleichzeitig bewirkt die Norm nach ihrem unmissverständlichen Wortlaut, dass die Einkünfte oder Gewinne als „von einer in den USA ansässigen Person“ erzielt anzusehen sind. Auch das Zurechnungssubjekt und dessen Ansässigkeit werden also abweichend von den Voraussetzungen des Art. 4 Abs.  1 DBA-USA 1989/2008 im Sinne einer einkünftebezogenen Ansässigkeitsfiktion von der Fiktion erfasst (vgl. Senatsurteil vom 26.06.2013 –  I R 48/12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). Soweit das BZSt dagegen einwendet, Art. 1 Abs.  7 DBA-USA 1989/2008 müsse zu einer Qualifikationsverkettung führen, da die Gewährung des Schachtelprivilegs gemäß Art. 10 Abs.  3 DBA-USA 1989/2008 ein unangemessener oder –nach den Ausführungen in der mündlichen Verhandlung– sogar missbräuchlicher Abkommensvorteil sei, den Art. 1 Abs.  7 DBA-USA 1989/2008 vermeiden wolle, kommt dies im Abkommenswortlaut gerade nicht zum Ausdruck (dagegen auch Wassermeyer/Linn, DBA USA Art. 1 Rz 49) und ist es insoweit unerheblich, dass sich die Gewährung des Schachtelprivilegs für hybride Gesellschaften aus Sicht des BZSt nicht aus den einschlägigen Empfehlungen des OECD-Partnership-Report ergibt. Soweit nach Angabe des BZSt in der Denkschrift zum Änderungsprotokoll zum DBA-USA vom 01.06.2006 die Bestimmung des Art. 1 Abs.  7 DBA-USA 1989/2008 den Empfehlungen des OECD-Partnership-Report entsprechen soll, lässt sich aus einer solchen pauschalen Äußerung –die sich zudem im Änderungsprotokoll selbst nicht widerspiegelt– für die Anwendung der Vorschrift auf den konkreten Fall der S-Corporation nichts gewinnen. Ebenfalls ohne Relevanz für die Auslegung des DBA-USA 1989/2008 sind die vom BZSt in der mündlichen Verhandlung benannten Regelungen in dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Australien zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 12.11.2015 (BGBl II 2016, 1116, BStBl I 2017, 122) und Verlautbarungen hierzu (vgl. Senatsurteil vom 19.11.2025 –  I R 6/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

c) Die Klägerin zu 1. hat die in Rede stehenden Dividenden auch als nutzungsberechtigte Gesellschaft im Sinne von Art. 10 Abs. 3 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 erzielt, weil für die Auslegung des abkommensrechtlichen Begriffs des Nutzungsberechtigten allein das nationale Recht des Quellenstaats, hier also Deutschlands, maßgebend ist. Art. 3 Abs.  2 DBA-USA 1989/2008 verweist insoweit für den hier gegebenen Fall, dass eine Definition im Abkommen fehlt und auch kein vorrangiger Abkommenszusammenhang gegeben ist, auf das nationale Recht des jeweiligen Anwenderstaats (Senatsurteile vom 20.08.2008 –  I R 39/07, BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234; vom 26.06.2013 –  I R 48/12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367). Der Senat hat dabei ausdrücklich klargestellt, dass sowohl der Sinn und Zweck von Art. 1 Abs.  7 DBA-USA 1989/2008 als auch die systematische Stellung der Norm die Unabhängigkeit dieser Regelung im Hinblick auf die Bestimmung der nutzungsberechtigten Gesellschaft gemäß Art. 10 Abs.  3 DBA-USA 1989/2008 stützt. Art. 1 Abs.  7 DBA-USA 1989/2008 legt insoweit gerade nicht fest, welcher Person die Einkünfte konkret zuzurechnen sind, und ordnet auch keine sogenannte Qualifikationsverkettung an, welche den Quellenstaat an die steuerliche Qualifizierung des Rechtsträgers im Ansässigkeitsstaat binden könnte. Für einen derartig weitgehenden Regelungsgehalt gibt wiederum der Wortlaut der Abkommensregelung nichts her (vgl. Senatsurteil vom 26.06.2013 –  I R 48/12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367).

d) Nach übereinstimmender Auffassung aller Beteiligter erfüllt die Klägerin zu 1. schließlich auch die Voraussetzungen des Art. 28 Abs. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa und bb DBA-USA 1989/2008 sowie die Anforderungen des Active-Business-Tests gemäß Art. 28 Abs.  4 DBA-USA 1989/2008. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. An dem vorstehenden Ergebnis ändert auch § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. nichts.

a) Die Tatbestandsvoraussetzungen des durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz eingeführten und erstmals auf Zahlungen, die –wie auch die streitbefangene Ausschüttung vom 11.12.2013– nach dem 30.06.2013 erfolgt sind, anzuwendenden (§ 52 Abs. 59a Satz 7 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG) § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. sind erfüllt, denn Gläubigerin der hier streitigen Kapitalerträge ist die Klägerin zu 1., und diese Kapitalerträge werden nach US-amerikanischem Steuerrecht den Klägern zu 2. bis 17. zugerechnet.

b) Als Rechtsfolge ordnet § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. an, dass der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag aufgrund eines DBA nur der Person zusteht, der die Kapitalerträge nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden. Es ist dabei umstritten, ob dieser Rechtsfolgenausspruch –so wie es auch das FG vertritt– im Sinne einer „verfahrensrechtlichen Wirkung“ die Person bestimmt, die den abkommensrechtlich entstandenen Anspruch tatsächlich geltend machen kann (so etwa Viebrock/Loose/Oskamp, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2013, 765, 767; Loose/Oskamp, Ubg 2014, 630, 633; Jacob/Klein, Internationales Steuerrecht –IStR– 2014, 121, 129; Häck/Spierts, IStR 2014, 58, 63; Hagemann/Kahlenberg, Betriebs-Berater –BB– 2014, 1623, 1630; Kudert/Hagemann/Kahlenberg, Internationale Wirtschaftsbriefe 2014, 892, 893; Hagemann/Kahlenberg, BB 2014, 1623, 1630 sowie IStR 2016, 834, 835 f. und IStR 2020, 17, 23; Kopec/Rothe, IStR 2015, 372, 375 ff.; Scheuch/Schiefer, Ubg 2016, 263, 270; Kempf/Loose/Oskamp, IStR 2017, 735, 739; Korff/Rüsch, Internationale Steuer-Rundschau –ISR– 2023, 164, 166; Helde, EFG 2023, 663, 664; Baltes, IStR 2024, 937, 940; Pignot/Paar, Recht der Finanzinstrumente –RdF– 2024, 32, 34; Schmidt/Loschelder, EStG, 44. Aufl., § 50d Rz 69; Brandis/Heuermann/Wagner, § 50d EStG Rz 179 ff.; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 50d Rz 51d; offengelassen bei Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50d EStG Rz 146b und ISR 2014, 83, 85; Linn/Pignot in Haase, AStG/DBA, 4. Aufl., Art. 4 MA Rz 58; Dremel/Licht in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Aufl., Art. 1 OECD-MA Rz 63) oder einen materiell-rechtlichen „Nutzungsberechtigtenwechsel“ auslöst (so etwa BMF-Schreiben vom 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258, Tz. 2.1.2, Bsp. 1; Jochum, IStR 2014, 1, 4; Sternberg in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 50d Rz H 3; Frotscher in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 105 und in Frotscher/Geurts, EStG, § 50d Rz 288). Der Senat schließt sich der erstgenannten Auffassung an.

aa) Bereits der Wortlaut des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. spricht dafür, dass durch die Norm das Recht auf die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs verlagert wird. Wenn es dort heißt, dass „der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag … nur der Person zu[steht], der die Kapitalerträge … nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats … zugerechnet werden“, setzt dies mit dem FG einen bereits entstandenen Anspruch voraus (Loose/Oskamp, Ubg 2014, 630, 633; Kopec/Rothe, IStR 2015, 372, 375 f.; Kempf/Loose/Oskamp, IStR 2017, 735, 739; Baltes, IStR 2024, 937, 940; Pignot/Paar, RdF 2024, 32, 34). Wer als „Nutzungsberechtigter“ beziehungsweise als Einkünfteerzieler gelten soll, wird demgegenüber nicht ausgeführt.

bb) Für diese Auslegung spricht auch die systematische Stellung der Norm im Gesetz (vgl. Loose/Oskamp, Ubg 2014, 630, 633; Kopec/Rothe, IStR 2015, 372, 376; Kempf/Loose/Oskamp, IStR 2017, 735, 739; Pignot/Paar, RdF 2024, 32, 34), denn in Absatz 1 des § 50d EStG a.F. wird insgesamt das Verfahren für den Steuerabzug und die Steuererstattung geregelt. Für den Erstattungsanspruch dem Grunde und der Höhe nach haben die dortigen Regelungen keine Bedeutung, sondern wird das Bestehen eines abkommensrechtlichen Erstattungsanspruchs vorausgesetzt. Soweit § 50d Abs. 3 EStG a.F. materiell-rechtliche Anordnungen enthält, steht das der vorgenannten Annahme nicht entgegen, denn es handelt sich insoweit um einen anderen Normabsatz.

cc) Für die vorgenannte Auslegung sprechen auch die Gesetzesmaterialien (vgl. Kopec/Rothe, IStR 2015, 372, 376; Kahlenberg, IStR 2016, 834, 835; Baltes, IStR 2024, 937, 940), denn in der Gesetzesbegründung wird ausgeführt, „der nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG bestehende Anspruch … auf Entlastung“ gehe „für Zwecke seiner Geltendmachung“ über (vgl. BTDrucks 17/13033, S. 72). Dass der Gesetzgeber eine darüber hinausgehende materiell-rechtliche Wirkung hätte anordnen wollen, lässt sich der Begründung hingegen nicht entnehmen. Dies würde gerade voraussetzen, dass der Regelung des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. abkommensüberschreibende Wirkung zukommt, was weder aus dem Normwortlaut noch aus der Gesetzesbegründung erkennbar ist (vgl. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 50d Rz 51d; auch Hagemann/Kahlenberg, BB 2014, 1623, 1630). Dem steht nach der zuvor wiedergegebenen Rechtsprechung des Senats zur Auslegung des Art. 1 Abs.  7 DBA-USA 1989/2008 (Senatsurteil vom 26.06.2013 –  I R 48/12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367) auch nicht entgegen, dass die Klägerin zu 1. aufgrund der Besonderheiten des US-amerikanischen Steuerrechts dort nicht der Körperschaftsteuer unterliegt. § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. kann im Übrigen schon deshalb nicht als „Nichtanwendungsgesetz“ gegen das vorgenannte Senatsurteil verstanden werden, weil dieses erst am 30.10.2013 veröffentlicht wurde, während das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz bereits am 06.06.2013 vom Deutschen Bundestag beschlossen worden ist (BRDrucks 477/13). Nicht mehr als eine bloße Meinungsäußerung eines an einer späteren Gesetzgebung beteiligten Organs ist schließlich die vom BZSt in der mündlichen Verhandlung hervorgehobene, im Regierungsentwurf zu einem Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz vom 22.01.2021 (BRDrucks 50/21, S. 50) enthaltene Bemerkung, dass es sich unter anderem bei § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. um eine Bestimmung „zur materiellen Anwendung von DBA“ handele, die (als neuer Abs. 11a) in § 50d EStG verbleibe und nicht in den neu formulierten § 50c EStG überführt werde. Zur Ermittlung der Vorstellungen des Gesetzgebers des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes ist diese Bemerkung nicht tauglich.

dd) Soweit der Gesetzgeber mit § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. das Leerlaufen von Erstattungsansprüchen infolge von Qualifikationskonflikten bei hybriden Gesellschaftsformen verhindern wollte, besteht eine solche Gefahr in Fällen von S-Corporations gerade wegen der anwenderstaatsorientierten Betrachtungsweise im Senatsurteil vom 26.06.2013 –  I R 48/12 (BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367) nicht (Kopec/Rothe, IStR 2015, 372, 377 f.; Kahlenberg, IStR 2016, 834, 835 f.). Die Gesetzesbegründung befasst sich vielmehr nur mit der „umgekehrten“ Konstellation, in der durch den Übergang des Anspruchs der Gesellschafter auf die hybride Gesellschaft das sogenannte Leerlaufen verhindert wird. Dort wird ausdrücklich auf die Grundsätze in Nr. 5 zu Art. 1 des OECD-Musterkommentars verwiesen, die den Fall einer steuerlich als transparent behandelten Personengesellschaft betreffen. § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. zielt insoweit darauf ab, möglichen Doppelerstattungen vorzubeugen, zieht aber keine innerstaatliche oder abkommensrechtliche Zurechnungsverschiebung nach sich. Dass sich die Norm ausweislich der Gesetzesbegründung an den OECD-Musterkommentar und die dort angeordnete materielle Qualifikationsverknüpfung hat anlehnen wollen, widerstreitet dem nicht, weil die beschriebenen normativen Zusammenhänge das Gegenteil belegen und ein etwaiger entgegenstehender Regelungswille keinen zulänglichen Niederschlag im Wortlaut gefunden hat (vgl. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 50d Rz 51d, m.w.N.). Allein aus der Tatsache, dass § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. bezogen auf S-Corporations und ihre Gesellschafter als missglückt angesehen wird, folgt noch nicht, dass die Norm teleologisch zu reduzieren wäre (so aber Port in Mössner/Lampert u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 6. Aufl., Rz 10.46), denn es fehlen mit dem FG Anhaltspunkte dafür, dass das Ergebnis vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen sein könnte.

ee) Soweit teilweise vertreten wird, Art. 1 Abs.  7 DBA-USA 1989/2008 führe zum Ausschluss von § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. (vgl. etwa Jacob/Klein, IStR 2014, 121, 129; Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG, § 50d Rz 278; s. auch Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50d EStG Rz 146b sowie ISR 2014, 83, 85), ist dem nicht zu folgen. Beide Regelungen dienen zwar der Auflösung internationaler Qualifikationskonflikte bei hybriden Gesellschaftsformen, allerdings setzt § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. einen bereits bestehenden abkommensrechtlichen Erstattungsanspruch voraus, der sodann wegen der rein „verfahrensrechtlichen Wirkung“ der Norm lediglich von einer anderen Person als Erstattungsberechtigter geltend zu machen ist (Kopec/Rothe, IStR 2015, 372, 379; Baltes, IStR 2024, 937, 941). Dass § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. von Art. 1 Abs.  7 DBA-USA 1989/2008 verdrängt würde, folgt weder aus den genannten Normen noch sonstigen Abkommensvorschriften.

4. Es ist revisionsrechtlich auch nicht zu beanstanden, dass das FG den am 22.05.2014 beim BZSt eingegangenen Antrag als wirksamen Erstattungsantrag der Klägerin zu 1. für ihre Gesellschafter verstanden hat. Das FG weist hierzu darauf hin, dass sich –unabhängig davon, dass die Kläger zu 2. bis 17. zeitnah bestätigt haben, dass der Anspruch durch sie beziehungsweise in ihrem Interesse geltend gemacht werden sollte– aus der Formulierung des Antrags „für ihre Gesellschafter“ eine solche Auslegung ergebe. Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt –wie auch im Streitfall– jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.09.2023 –  VI R 27/21, BFHE 282, 268, BStBl II 2024, 38; vom 17.06.2025 –  VI R 15/23, BStBl II 2025, 965).

5. Soweit das BZSt zuletzt –allerdings ohne jeden Nachweis– den auf „neuere rechtliche Erkenntnisse“ gestützten Verdacht vorgetragen hat, die GmbH könne infolge des sogenannten Check-the-box-Verfahrens aus US-amerikanischer Sicht eine disregarded entity sein, ist derartiges vom FG nicht festgestellt worden. Soweit das BZSt hiermit die Verfahrensrüge erheben wollte, das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) verstoßen, kann diese Rüge keinen Erfolg haben. Diese Rüge ist bereits wegen ihrer nicht fristgerechten Erhebung unzulässig. Das Revisionsgericht darf grundsätzlich nur solche Verfahrensrügen berücksichtigen, die innerhalb der Revisionsbegründungsfrist in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genügenden Weise angebracht werden (z.B. BFH-Urteil vom 22.02.2012 –  X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511). Hieran fehlt es.

III.

Da die Klägerin zu 1. ihre Revision zurückgenommen hat, bewirkt dies den Verlust des eingelegten Rechtsmittels (§ 125 Abs. 2 FGO).

IV.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 und § 136 Abs. 2 FGO, wobei das Datum der Revisionsrücknahme der Klägerin zu 1. zu berücksichtigen ist.

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