Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 20.08.2021 – 6 K 196/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Der Antrag auf Tatbestandsberichtigung wird abgelehnt.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die einmalige Auskehrung einer Geld- und Sachleistung, die der Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Jahr 2017 (Streitjahr) von der B-Stiftung mit Sitz in der Schweiz erhalten hat, zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geführt hat.

Die B-Stiftung wurde im Dezember 2008 als rechtsfähige Familienstiftung im Sinne der Art. 80 ff. i.V.m. Art. 335 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB) gegründet.

Nach Art. 2 der Stiftungsurkunde der B-Stiftung verfolgt diese die Zwecke einer Familienstiftung im Sinne von Art. 335 ZGB. Als Familienstiftung bezweckt sie die Unterstützung von Angehörigen der Familie X zum Zwecke der Ausstattung und soll als Starthilfe für Mitglieder dieses Personenkreises verwendet werden. Als Angehörige der Familie X im Sinne der Stiftungsstatuten gelten die Nachkommen der Familienstämme von A und B. Nach Art. 3 der Stiftungsurkunde stehen zur Erfüllung des Stiftungszwecks sowohl die Erträge des Stiftungsvermögens als auch das Stiftungsvermögen selbst zur Verfügung. Nach Art. 4 der Stiftungsurkunde können die Unterstützungsleistungen Angehörigen der Familie X einmalig in jugendlichen Jahren ausgerichtet werden, wobei der Stiftungsrat im Rahmen des Stiftungszwecks nach seinem Ermessen darüber entscheidet, ob eine Zuwendung erfolgt, über den Empfänger, die Höhe und den Zeitpunkt der auszurichtenden Unterstützungsleistung, ein Rechtsanspruch auf die Gewährung von Mitteln aus der Stiftung besteht nicht.

Der Kläger ist Angehöriger der Familie X im Sinne der Stiftungsstatuten. Er erhielt im Jahr 2017 ebenso wie sechs weitere Angehörige der Familie X die Gelegenheit, sich bei der B-Stiftung vorzustellen. Im Rahmen dieses Vorstellungstermins hielt der Kläger einen Vortrag. Mit Schreiben vom 18.05.2017 wurde dem Kläger mitgeteilt, der Stiftungsrat habe beschlossen, ihm aus den Erträgen der B-Stiftung eine einmalige Geldunterstützung (Starthilfe) in Höhe von … € (darin enthalten … X-Aktien) zuzuwenden. Auf die Zuwendung habe der Kläger keinen Rechtsanspruch. Die Zuwendung könne aber unter Einhaltung einer angemessenen Frist ohne Angabe von Gründen widerrufen werden. Die B-Stiftung wies außerdem darauf hin, dass die Leistung möglicherweise als Schenkung unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) oder nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG schenkungsteuerpflichtig sein könne. Sollte die Zuwendung schenkungsteuerpflichtig sein oder einer anderen Steuer unterliegen, werde die B-Stiftung die auf die Zuwendung entfallende Steuer übernehmen.

Die B-Stiftung meldete die Auskehrung an den Kläger dem seinerzeit zuständigen Erbschaft- und Schenkungsteuerfinanzamt, welches daraufhin einen entsprechenden Schenkungsteuerbescheid gegen den Kläger erließ. Nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 03.07.2019 – II R 6/16 (BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61) die Zahlung der Stiftung an einen anderen Zahlungsempfänger nicht als freigebige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 ErbStG qualifiziert hatte, hob das Erbschaft- und Schenkungsteuerfinanzamt den Schenkungsteuerbescheid gegen den Kläger auf und teilte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) mit, dass der Kläger eine Zuwendung der B-Stiftung in Höhe von … € erhalten habe. Das FA forderte daraufhin den Kläger zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr auf. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger keine Angaben zu den erhaltenen Leistungen der B-Stiftung. Auf Nachfrage des FA übersandte er das Schreiben des Stiftungsrates der B-Stiftung vom 18.05.2017 und erklärte, es sei keine Steuer einbehalten worden.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 19.06.2020 berücksichtigte das FA die Auskehrung der B-Stiftung in Höhe von … € neben weiteren nicht streitigen Kapitalerträgen als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG. Gegen den Bescheid legte der Kläger Einspruch ein, welchen das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12.10.2020 als unbegründet zurückwies.

Die hiergegen erhobene Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 241 mitgeteilten Gründen keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat entschieden, die Auskehrung der B-Stiftung in Höhe von … € habe beim Kläger zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG geführt. Die B-Stiftung als ausländische Familienstiftung unterfalle § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG. Die Leistung der B-Stiftung sei einer Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts sowie einen Verfahrensfehler des FG.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 20.08.2021 – 6 K 196/20 sowie die Einspruchsentscheidung vom 12.10.2020 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 19.06.2020 dahingehend zu ändern, dass die Zuwendung der B-Stiftung in Höhe von … € als nicht steuerbar behandelt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 11.02.2022, das FA mit Schriftsatz vom 13.01.2022 auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Der Kläger hat außerdem mit Schriftsatz vom 13.09.2021 beim FG einen Antrag auf Tatbestandsberichtigung gemäß § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellt und hierzu unter anderem im Einzelnen ausgeführt, in welchen Punkten das FG die wörtlich zitierten Passagen der Stiftungsurkunde im Urteil nicht zutreffend wiedergegeben habe. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 13.09.2021 Bezug genommen. Das FG hat über den Antrag nicht entschieden.

II.

1. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass es sich bei der Auskehrung der B-Stiftung in Form von Geld und Aktien der X AG an den Kläger um einen steuerpflichtigen Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG handelt.

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ist Satz 1 der Vorschrift auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden.

b) Diese Voraussetzungen hat das FG im Streitfall zu Recht als erfüllt angesehen. Bei der Auskehrung der B-Stiftung, die einer inländischen sonstigen juristischen Person des privaten Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG vergleichbar ist, handelt es sich um Einnahmen aus Leistungen, die Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind und die nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören.

aa) Die B-Stiftung, die ihren Sitz nicht im Inland, sondern in der Schweiz hat, ist einer sonstigen juristischen Person des privaten Rechts im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG vergleichbar.

aaa) § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG erstreckt den Anwendungsbereich von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auf vergleichbare Leistungen von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben. Der nach ausländischem Recht gegründete Rechtsträger muss hierfür in seinen wesentlichen Grundstrukturen mit einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten inländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG vergleichbar sein.

bbb) Nach den Feststellungen des FG handelt es sich bei der B-Stiftung um eine rechtsfähige Familienstiftung im Sinne der Art. 80 ff., Art. 335 ZGB, die einer inländischen rechtsfähigen Stiftung vergleichbar ist. Rechtsfähige Stiftungen des Privatrechts fallen als sonstige juristische Personen des privaten Rechts in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG (Levedag in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 1 Rz 82).

bb) Die Auskehrung der B-Stiftung in Form von Geld und Aktien der X AG führte bei dem Kläger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Der Begriff der Einnahme entspricht § 8 Abs. 1 EStG (Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 336).

cc) Die Auskehrung in Form von Geld und Aktien der X AG stellt auch eine Leistung der B-Stiftung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG dar. Der Begriff der Leistung entspricht mangels abweichender Regelung dem des § 22 Nr. 3 EStG. Er umfasst alle Arten von Vermögenstransfers in Form von Geld-, Sach- und Dienstleistungen sowie Nutzungsüberlassungen (Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 341; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 336) und damit auch die Übertragung von Geld und Aktien.

dd) Die Leistung der B-Stiftung in Form der Übertragung von Geld und Aktien der X AG ist auch einer Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar und gehört bei dem Kläger nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

aaa) Die wirtschaftliche Vergleichbarkeit einer Stiftungsleistung mit einer Gewinnausschüttung erfordert, dass die Stellung des Leistungsempfängers wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht (BFH-Urteile vom 28.02.2018 – VIII R 30/15, BFHE 261, 47, Rz 12; vom 03.11.2010 – I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417, Rz 15; dazu unter bbb). Die Leistung muss sich im Grundfall des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG außerdem als Verteilung des erwirtschafteten Überschusses darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2018 – VIII R 30/15, BFHE 261, 47, Rz 19; dazu unter ccc).

bbb) Die Stellung des Empfängers einer Stiftungsleistung entspricht wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners, wenn er in seiner Person die Voraussetzungen erfüllt, die die Stiftungssatzung für einen Leistungsbezug aufstellt, er also zum Kreis der begünstigungsfähigen Personen gehört, und sich die Leistung der Stiftung auch nicht als Gegenleistung für einen Beitrag des Empfängers darstellt. Die Einräumung und Ausübung von Vermögens- oder Organisationsrechten durch die Stiftungssatzung, die die Rechtsstellung des Destinatärs darüber hinaus an die rechtliche Stellung eines Anteilseigners annähern, ist hingegen nicht erforderlich, um eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit des Destinatärs mit einem Anteilseigner zu bejahen.

(1) Wie der Senat bereits entschieden hat, kommt es für die Annahme von Einnahmen aus Leistungen, die Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, grundsätzlich nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger im Verhältnis zur Stiftung und ihren Organen rechtlich eine Stellung innehat, die derjenigen eines Anteilseigners entspricht. Ausschlaggebend ist, ob die Stellung des Leistungsempfängers wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht (BFH-Urteile vom 28.02.2018 – VIII R 30/15, BFHE 261, 47, Rz 12; vom 03.11.2010 – I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417, Rz 15).

(2) Zwar hat der Senat entschieden, dass die Stellung des Empfängers einer Stiftungsleistung wirtschaftlich zumindest dann derjenigen eines Anteilseigners entspricht, wenn der Leistungsempfänger unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen kann (BFH-Urteil vom 28.02.2018 – VIII R 30/15, BFHE 261, 47, Rz 12; so auch Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 07.05.2009 – 5 K 277/06, Rz 33, EFG 2009, 1558; FG Münster, Urteil vom 16.01.2019 – 9 K 1107/17 F, EFG 2019, 1010, Rz 23; FG Nürnberg, Urteil vom 21.02.2019 – 6 K 719/18, EFG 2020, 1610, Rz 62; auch Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 20 Rz 131; Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 20 Rz 61; Jachmann-Michel in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 849; Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C/9 14; anderer Ansicht Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.06.2006, BStBl I 2006, 417; Fischer, Finanz-Rundschau 2017, 897, 901; Kutac, Internationales Steuerrecht 2021, 409, 413). Damit hat der Senat aber nur Umstände identifiziert, unter denen stets eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit zu bejahen ist. Nicht beantwortet ist bislang die Frage, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen auch dann von einer wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit der Rechtsstellung eines Anteilseigners und einer Gewinnausschüttung ausgegangen werden kann, wenn die Rechtsstellung des Destinatärs hinter den so beschriebenen Rechten zurückbleibt (dies offenlassend auch BFH-Urteil vom 03.11.2010 – I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417, Rz 19).

(3) Die Entstehungsgeschichte des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG spricht dafür, die „wirtschaftliche Vergleichbarkeit“ mit einer Gewinnausschüttung weit auszulegen und mit Blick auf Leistungen einer Stiftung dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger zum Kreis der nach der Stiftungssatzung begünstigungsfähigen Personen gehört. Wie aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/2683, S. 114) ersichtlich, war dem Gesetzgeber bewusst, dass bei Stiftungen mangels einer kapitalmäßigen Beteiligung des Destinatärs grundsätzlich keine Ausschüttungen an Anteilseigner oder Mitglieder möglich sind. Zudem hat der Gesetzgeber Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus den unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG fallenden Leistungen ausgenommen („soweit“). Gleichwohl komme es, so die Gesetzesbegründung, auch bei diesen Körperschaften zu Vermögensübertragungen an die „hinter diesen Gesellschaften stehenden Personen“. Diese Vermögensübertragungen könnten wirtschaftlich gesehen mit Gewinnausschüttungen vergleichbar sein.

Es ist zudem davon auszugehen, dass dem Gesetzgeber auch die weiteren strukturellen Unterschiede zwischen Kapitalgesellschaften und Stiftungen bekannt waren, er diesen Unterschieden aber keine der Besteuerung ihrer Leistungen als Kapitaleinkünfte entgegenstehende Bedeutung beigemessen hat (vgl. BFH-Urteil vom 03.11.2010 – I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417, Rz 14). Zu diesen strukturellen Unterschieden gehört insbesondere, dass Destinatären als den nach dem Stiftungszweck Begünstigten nach der gesetzlichen Konzeption des Bürgerlichen Gesetzbuchs weder Mitwirkungs- noch Vermögensrechte zustehen. Die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs über Stiftungen verleihen den Destinatären im Verhältnis zur Stiftung keine Rechtsposition im Sinne mitgliedschaftsähnlicher oder aufsichtsmäßiger Befugnisse, in deren Wahrnehmung sie auf die Verfolgung und Wahrung des Stiftungszwecks sowie die Verwaltung Einfluss nehmen könnten (Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 15.12.2016 – I ZR 63/15, BGHZ 213, 179, Rz 22). Destinatäre sind insbesondere keine Organe der Stiftung und haben auch keine mitgliedschaftsähnliche Stellung. Durch die Stiftungssatzung kann aber ein Organ vorgesehen werden, das mit Destinatären besetzt ist und welchem Mitbestimmungs- und/oder Kontrollrechte eingeräumt werden können (MüKoBGB/Weitemeyer, 9. Aufl., § 85 Rz 39; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) BGB § 85 Rz 38). Auch Auskunftsrechte haben Destinatäre von Gesetzes wegen nicht, denn die Auskunfts- und Rechenschaftspflicht des Stiftungsvorstands besteht nicht gegenüber den Destinatären, sondern gegenüber der Stiftung (MüKoBGB/Weitemeyer, 9. Aufl., § 85 Rz 48; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) BGB § 85 Rz 47). Destinatären stehen nach der gesetzlichen Typik der Stiftung auch keine Vermögensrechte gegenüber der Stiftung zu. Nur durch die Stiftungssatzung können den Destinatären Wertrechte zugebilligt werden, indem die Satzung ihnen Ansprüche auf die Stiftungsleistungen verschafft (MüKoBGB/Weitemeyer, 9. Aufl., § 85 Rz 40; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) BGB § 85 Rz 38).

Gleichwohl hat der Gesetzgeber Stiftungsleistungen ausdrücklich in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG einbezogen. Aus den Gesetzesmaterialien ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber gerade diejenigen Destinatäre, deren Rechtsstellung der beschriebenen gesetzlichen Typik entspricht, nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst wissen wollte und die Regelung nur für solche Destinatäre gelten sollte, denen durch die Stiftungssatzung weitere, „gesellschafterähnliche“, Rechte eingeräumt wurden. Insbesondere kann dies nicht aus der untechnischen Formulierung „hinter diesen Gesellschaften stehenden Personen“ (BTDrucks 14/2683, S. 114) abgeleitet werden.

(4) Auch der Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG stellt auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit einer Gewinnausschüttung ab, die nicht bereits unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fällt und zielt damit für die Vergleichbarkeitsprüfung in erster Linie auf die Leistung und nicht den Leistungsempfänger ab.

(5) Für dieses Verständnis der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit einer Gewinnausschüttung spricht schließlich der Gesetzeszweck des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Mit der im Zuge der Umstellung der Körperschaftsteuer vom Anrechnungsverfahren auf das Halb- beziehungsweise Teileinkünfteverfahren erfolgten Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) wollte der Gesetzgeber Stiftungen/Destinatäre und Kapitalgesellschaften/Anteilseigner annähernd gleich belasten (BFH-Urteil vom 28.02.2018 – VIII R 30/15, BFHE 261, 47, Rz 18). Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des StSenkG enthielt den Zusatz, dass die Leistungen Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sein müssen, allerdings noch nicht. Dieser Zusatz wurde erst durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) mit Wirkung zum 25.12.2001 (vgl. Art. 12 Abs. 1 UntStFG) ergänzt. Nach der Gesetzesbegründung sollte damit klargestellt werden, dass § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG die Verteilung des erwirtschafteten Überschusses erfassen und eine Leistung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG beispielsweise dann nicht vorliegen sollte, wenn ein nicht von der Körperschaftsteuer befreiter Verein in Erfüllung seiner allgemeinen satzungsmäßigen Aufgaben Leistungen an Mitglieder aufgrund von Beiträgen im Sinne von § 8 Abs. 5 KStG erbringt, die von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder nach der Satzung zu entrichten sind. Diese Leistungen seien nicht mit einer Gewinnausschüttung vergleichbar, da sie allgemein mit den Mitgliedsbeiträgen abgegolten seien (BTDrucks 14/6882, S. 35).

Hieraus lässt sich schließen, dass solche Leistungen nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst sein sollen, denen im weitesten Sinne eine Gegenleistung des Leistungsempfängers gegenübersteht (vgl. auch BFH-Urteil vom 03.11.2010 – I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417, Rz 13). Weder der Gedanke der Belastungsgleichheit noch der Ausschluss von Leistungen aufgrund einer Gegenleistung erfordern es aber, besondere Anforderungen an die Mitwirkungs- und Vermögensrechte des Leistungsempfängers gegenüber der Stiftung als Leistender zu stellen. Vielmehr spricht der Gesichtspunkt der Belastungsgleichheit dafür, jeden Leistungsempfänger, der zum Kreis der nach der Stiftungssatzung potentiell anspruchsberechtigten Personen gehört, in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG einzubeziehen. Sind in der Satzung Destinatäre bestimmt, ist es in einer mit einer Handelsgesellschaft vergleichbaren Weise Zweck einer Stiftung, ihr Vermögen beziehungsweise die Erträge hieraus unmittelbar oder mittelbar den Begünstigten zuzuwenden (BGH-Urteil vom 08.09.2016 – III ZR 7/15, Herausgebergemeinschaft Wertpapier-Mitteilungen 2016, 1943, Rz 14). Ähnlich einem Gesellschafter, der die Früchte aus dem hingegebenen Kapital erhält, sind die nach der Stiftungssatzung potentiell anspruchsberechtigten Personen Begünstigte der Früchte aus dem einst hingegebenen Stiftungskapital (vgl. BFH-Urteil vom 03.11.2010 – I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417, Rz 17).

(6) Das FG hat danach die streitige Auskehrung zu Recht als eine einer Gewinnausschüttung wirtschaftlich vergleichbaren Leistung eingeordnet.

Nach den Feststellungen des FG erfüllte der Kläger in seiner Person die Voraussetzungen, die in der Stiftungsurkunde der B-Stiftung für einen Leistungsbezug aufgestellt wurden und er gehörte zum Kreis der begünstigungsfähigen Personen. Weitergehender Mitwirkungsrechte oder Einflussmöglichkeiten des Klägers auf die Verwendung der Stiftungserträge bedurfte es für die wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit einer Gewinnausschüttung nicht.

Eine Gegenleistung hat der Kläger nicht erbracht. Nach den Feststellungen des FG war insbesondere der Vortrag, den der Kläger im Rahmen seines Vorstellungstermins bei der B-Stiftung gehalten hat, nicht als Gegenleistung anzusehen.

Der Umstand, dass der Stiftungsrat der B-Stiftung nach den Feststellungen des FG nach seinem Ermessen darüber entscheiden konnte, ob eine Zuwendung erfolgte sowie über den Empfänger, die Höhe und den Zeitpunkt der auszurichtenden Unterstützungsleistung, spricht nicht gegen die wirtschaftliche Vergleichbarkeit der Leistung mit einer Auskehrung aus einer inländischen Stiftung. Die Rechtsstellung des Klägers entspricht insofern der gesetzlichen Typik der Rechtsstellung eines Destinatärs nach inländischem Zivilrecht, nach der den Destinatären keine Wertrechte in Form von Ansprüchen auf Stiftungsleistungen zustehen.

ccc) Die Leistung der B-Stiftung stellte sich auch als Verteilung des erwirtschafteten Überschusses der B-Stiftung dar. Sie stammte nach den Feststellungen des FG ausschließlich aus Erträgen des Stiftungsvermögens.

Die Leistung der B-Stiftung ist dabei auch insoweit einer Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar, als sie … X-Aktien auf den Kläger übertragen hat. Zu den steuerbaren Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG können auch Sachleistungen gehören. Zwar verwendet § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG den Begriff „Gewinnausschüttungen“. Daraus ist aber nicht zu schließen, dass nur Leistungen, die Gewinnanteilen (Dividenden) in Form von Geldzahlungen wirtschaftlich vergleichbar sind, erfasst sein sollen. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG verweist insgesamt auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Zu den Einkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören Gewinnanteile (Dividenden) ebenso wie sonstige Bezüge aus Aktien. Auch Sachausschüttungen in Form der Übertragung von Aktien können steuerbare Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sein (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2021 – VIII R 9/19, BFHE 273, 306, BStBl II 2022, 359, Rz 10 f.).

2. Die vom Kläger erhobene Verfahrensrüge hat keinen Erfolg. Der vom Kläger gerügte Verfahrensmangel eines Verstoßes gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–, § 96 Abs. 2 FGO) liegt nicht vor.

a) Der Kläger macht geltend, das FG habe seinen Vortrag in den Schriftsätzen vom 05.07.2021 und vom 05.08.2021 nicht berücksichtigt. Mit Schriftsatz vom 05.07.2021 habe er auf das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 05.11.2020 – 2 K 2243/17 hingewiesen. In diesem Urteil habe sich das FG Berlin-Brandenburg der Auffassung angeschlossen, wonach der Destinatär Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung haben müsse. Mit Schriftsatz vom 05.08.2021 habe er auf die seines Erachtens verfassungswidrig extensive Auslegung des Tatbestandsmerkmals „einer Gewinnausschüttung wirtschaftlich vergleichbar“ hingewiesen. Auch damit habe sich das FG nicht auseinandergesetzt.

b) Der Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 103 Abs. 1 GG und § 96 Abs. 2 FGO verpflichtet das Gericht unter anderem, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen, sie in Erwägung zu ziehen und sich mit dem entscheidungserheblichen Kern des Vorbringens auseinanderzusetzen (BFH-Beschluss vom 14.02.2024 – VIII B 108/22, BFH/NV 2024, 524, Rz 4). Das Gericht ist aber nicht verpflichtet, sich mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich zu befassen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist erst verletzt, wenn das Gericht Sachverhalt und Sachvortrag, auf den es ankommen kann, nicht nur nicht ausdrücklich bescheidet, sondern bei seiner Entscheidung überhaupt nicht berücksichtigt (BFH-Beschluss vom 13.03.2024 – VIII B 10/23, BFH/NV 2024, 539, Rz 19).

c) Daran gemessen hat das FG den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör nicht verletzt. Das FG hat sich in den Entscheidungsgründen mit der Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg vom 05.11.2020 – 2 K 2243/17 auseinandergesetzt und die Rechtsauffassung des Klägers zu einer verfassungswidrigen Überdehnung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG im Sachverhalt wiedergegeben. Im Übrigen hat das FG sich in den Entscheidungsgründen ausführlich mit der Auslegung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG und den hierzu in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum vertretenen Auffassungen auseinandergesetzt. Das FG musste dabei nicht auf jedes Vorbringen des Klägers im Einzelnen eingehen.

3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

III.

Der Antrag des Klägers vom 13.09.2021, das Urteil des FG im Wege der Berichtigung nach § 107 Abs. 1 FGO anders zu fassen, wird abgelehnt.

1. Nach § 107 Abs. 1, § 121 Satz 1 FGO sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten vom Gericht zu berichtigen. Die Berichtigung ist nicht antrags- oder fristgebunden. Dem Antrag muss ein Rechtsschutzbedürfnis zugrunde liegen (BFH-Urteil vom 30.03.2017 – IV R 9/15, BFHE 258, 44, BStBl II 2017, 896, Rz 32, m.w.N.). Ist –wie im Streitfall– gegen die Entscheidung Revision eingelegt worden, ist der BFH als Revisionsgericht für die Entscheidung über den Berichtigungsantrag zuständig (BFH-Urteil vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 27).

2. Soweit der Kläger (der Sache nach zu Recht) geltend macht, das FG habe die zitierten Passagen der Stiftungsurkunde im Urteil teilweise unzutreffend wiedergegeben, fehlt das Rechtsschutzbedürfnis für eine Sachentscheidung über den Berichtigungsantrag. Das FG hat den Inhalt der Stiftungsurkunde der B-Stiftung, wenn auch nicht wörtlich, so doch inhaltlich zutreffend wiedergegeben. Der genaue Wortlaut ist nicht entscheidungserheblich.

Die vom Kläger als unrichtig gerügte Formulierung des FG im Urteilstatbestand, „Mit Schreiben des Stiftungsrates der B-Stiftung vom 18. Mai 2017 erhielt der Kläger eine einmalige Geldunterstützung“, ist zwar sprachlich ungenau, führt aber nicht zu einer offenbaren Unrichtigkeit des Urteilstatbestands.

3. Das Berichtigungsverfahren ist gerichtskostenfrei (BFH-Urteil vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 28).

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 27.04.2022 – 3 K 273/20 aufgehoben.

Die Steuer wird unter Änderung des Schenkungsteuerbescheids vom 29.11.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2020 auf 59.140 € festgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger in Höhe von 26 % und der Beklagte in Höhe von 74 % zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt mit Vertrag vom 03.11.2016 von seiner Schwester ein Darlehen in Höhe von 1.875.768,05 €. Das Darlehen galt als zum 01.01.2016 ausgezahlt. Die Darlehenssumme wurde rückwirkend zum 01.01.2016 mit 1 % verzinst. Das Darlehen wurde auf unbestimmte Zeit gewährt und konnte mit einer Frist von zwölf Monaten erstmals zum 31.12.2019 gekündigt werden.

Mit Bescheid vom 29.11.2017 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) Schenkungsteuer in Höhe von 229.500 € fest. Dabei ging das FA von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 785.008 € mit Wirkung zum 01.01.2016 aus. In der verbilligten Überlassung der Darlehenssumme zur Nutzung sah es eine freigebige Zuwendung in Höhe der Differenz zwischen dem tatsächlich vereinbarten Zinssatz von 1 % und dem Zinssatz für den einjährigen Betrag der Nutzung einer Geldsumme gemäß § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) in Höhe von 5,5 %. Da es sich um Nutzungen und Leistungen von ungewisser Dauer handelte, bewertete es den Nutzungsvorteil gemäß § 13 Abs. 2 Halbsatz 2 BewG mit dem 9,3-fachen des Jahreswerts in Höhe von 84.409,56 (1.875.768,05 € x 4,5 %), also mit 785.008,91 €.

Den Einspruch des Klägers wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2020 als unbegründet zurück. Es sah die vergünstigte Überlassung der Darlehenssumme weiterhin als gemischte Schenkung an, ging nunmehr jedoch von dem 23.03.2017 als Bewertungsstichtag und Besteuerungszeitpunkt –dem Tag der Rechtswirksamkeit der notwendigen familiengerichtlichen Genehmigung durch amtsgerichtlichen Beschluss– aus. Der vereinbarte Zinssatz von 1 % war nach der Auffassung des FA nicht marktüblich. Gemäß den Statistiken der Deutschen Bundesbank sei unter Berücksichtigung des Datums des Vertragsschlusses einerseits und der Kündigungsmöglichkeit zum 31.12.2019 andererseits ein Effektivzinssatz zwischen 2,67 % und 2,81 % marktüblich gewesen. Der in § 15 Abs. 1 BewG festgelegte Zinssatz von 5,5 % sei im Streitfall zugrunde zu legen, da ein marktüblicher Zinssatz für vergleichbare Darlehen nicht habe festgestellt werden können. Die zwischen dem Kläger und seiner Schwester vereinbarten Darlehenskonditionen würden hinsichtlich Laufzeit, Fälligkeit und Tilgung von marktüblichen Darlehensbedingungen abweichen. Deshalb könnten die vom Kläger vorgelegten Kreditangebote, die im Übrigen erst im Januar 2018 erstellt worden seien, nicht als Vergleich herangezogen werden.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieb ohne Erfolg. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, die Schenkung sei bereits zum 01.01.2016 erfolgt. An diesem Tag habe das Darlehen laut dem Darlehensvertrag als ausgezahlt gegolten und der Kläger habe das Darlehen nutzen können. Die Kreditzinsen für private Haushalte bei einer Zinsbindung von einem bis fünf Jahren hätten im Durchschnitt des Jahres 2016 bei 2,67 % effektiv und im Durchschnitt der Monate August bis Oktober 2016 bei 2,71 % effektiv gelegen. Für wirtschaftlich selbständige Personen hätten die Darlehenszinsen bei einer Zinsbindung von ein bis fünf Jahren im Durchschnitt des Jahres 2016 2,81 % effektiv und im Durchschnitt der Monate August bis Oktober 2016 2,88 % effektiv betragen. Der Kläger habe das Darlehen im Zusammenhang mit der Übernahme des landwirtschaftlichen Betriebs seines Vaters und daher als wirtschaftlich tätige Person aufgenommen. Die Differenz laut dem vereinbarten Zinssatz von 1 % und dem nach Angaben der Deutschen Bundesbank zu zahlendem Zinssatz von 2,81 % habe nominal 1,81 % betragen. Nicht erkennbar sei, dass der Kläger auf dem Kapitalmarkt eine vergleichbare Finanzierung zu einem niedrigeren Zinssatz habe erhalten können. Die vom Kläger vorgelegten Schreiben seien für einen Nachweis nicht geeignet. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1782 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung der § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) und des § 15 Abs. 1 BewG geltend. Es liege keine freigebige Zuwendung vor. Weder der Schwester des Klägers noch dem Rechtsanwalt, der als Ergänzungspfleger für die Schwester dem Darlehensvertrag zugestimmt habe, sei die teilweise Unentgeltlichkeit bewusst gewesen. Zudem habe der Kläger einen niedrigeren als den in § 15 Abs. 1 BewG festgelegten Zinssatz von 5,5 % für die zur Nutzung überlassene Geldsumme durch die vorgelegten Darlehensangebote nachgewiesen. Schließlich sei nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Vierten Corona-Steuerhilfegesetzes vom 19.06.2022 (BGBl I 2022, 911, BStBl I 2022, 931) –EStG– keine Abzinsung von Verbindlichkeiten mehr vorgesehen. Es sei folglich nicht ersichtlich, warum eine Niedrigverzinsung noch Schenkungsteuer auslösen könne, wenn eine Abzinsung nicht mehr vorgesehen sei.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des Schenkungsteuerbescheids vom 29.11.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2020 die Schenkungsteuer auf 0 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sei erfüllt. Dabei komme es nicht darauf an, ob der Ergänzungspfleger an eine Schenkungsteuerpflicht gedacht habe. Der Kläger habe den Nachweis für eine niedrigere Verzinsung nach § 15 Abs. 1 BewG nicht erbracht. Schließlich ergebe sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nichts anderes, da es sich um eine einkommensteuerrechtliche und nicht um eine schenkungsteuerrechtliche Bestimmung handle.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, zur Abänderung des angefochtenen Bescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung und zur Abweisung der Klage im Übrigen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zutreffend ist das FG von einer freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aufgrund der zinsverbilligten Darlehensgewährung ausgegangen. Die Höhe der Bemessungsgrundlage bestimmt sich jedoch nicht nach der Differenz zwischen dem vereinbarten Zinssatz in Höhe von 1 % und dem sich aus § 15 Abs. 1 BewG ergebenden gesetzlichen Zinssatz in Höhe von 5,5 %, da entgegen der Auffassung des FG ein niedrigerer Wert festgestellt werden kann.

1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass mit der zinsverbilligten Überlassung der Darlehenssumme eine der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung der Schwester des Klägers an den Kläger vorliegt. Sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand einer Schenkung sind erfüllt.

a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.09.2020 – II R 24/18, BFHE 272, 87, BStBl II 2021, 621, Rz 13).

aa) Die Gewährung eines niedrig verzinsten Darlehens ist als freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen. Gegenstand der Zuwendung ist die teilweise unentgeltliche Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen. Der Empfänger eines niedrig verzinsten Darlehens erfährt durch die Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu einem niedrigeren Zinssatz als dem marktüblichen zu nutzen, eine Vermögensmehrung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Die Minderung des Vermögens des Zuwendenden besteht dabei darin, dass er auf einen Ertrag verzichtet, den er bei verkehrsüblichem Verhalten gezogen hätte (BFH-Urteil vom 17.04.1991 – II R 119/88, BFHE 164, 130, BStBl II 1991, 586, unter II.2., zu § 27 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes a.F.; BFH-Beschluss vom 15.03.2001 – II B 171/99, BFH/NV 2001, 1122, unter II.2.a). Dabei ist es unerheblich, dass zivilrechtlich in der bloßen vorübergehenden Gebrauchsüberlassung einer Sache in der Regel keine das Vermögen mindernde Zuwendung liegt, wie sie für eine Schenkung gemäß § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs erforderlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.2013 – II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rz 13, zu einem zinslosen Darlehen). Gegenstand der Zuwendung ist der kapitalisierte Nutzungsvorteil.

bb) Zur Erfüllung des subjektiven Tatbestands einer freigebigen Zuwendung bedarf es des Bewusstseins des Zuwendenden, die Leistung ohne Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung oder einem Gemeinschaftszweck zu erbringen. Für die zutreffende Vorstellung des Zuwendenden von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt laienhaft zutreffend erfasst (BFH-Urteil vom 01.09.2021 – II R 40/19, BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146, Rz 11).

b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall zu Recht entschieden, dass die zinsverbilligte Nutzungsüberlassung der Darlehenssumme von der Schwester an den Kläger eine freigebige Zuwendung darstellt.

aa) Der objektive Tatbestand der freigebigen Zuwendung ist erfüllt. Die unentgeltliche Vermögensverschiebung liegt in dem Nutzungsvorteil der Überlassung des Darlehens zu einem günstigeren Zinssatz als dem marktüblichen Zinssatz. Gemäß den Feststellungen des FG lag bei einem mit dem im Streitfall vergleichbaren Darlehen nach den Angaben der Deutschen Bundesbank der Zinssatz im Jahr 2016 effektiv bei 2,81 %. Der von dem Kläger zu zahlende Zinssatz von 1 % lag danach unter dem marktüblichen Zinssatz, sodass das Darlehen verbilligt überlassen wurde. Maßgeblich ist der Vorteil des Klägers als Darlehensnehmer, der –so die Feststellungen des FG– kein vergleichbares Darlehen zu einem vergleichbar niedrigen Zinssatz von 1 % am Markt hätte aufnehmen können.

bb) Auch der subjektive Tatbestand der freigebigen Zuwendung ist im Streitfall –wie durch das FG ausgeführt– erfüllt. Hierfür reicht das Bewusstsein über die Teilunentgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts aus. Sowohl der Schwester des Klägers als auch dem Rechtsanwalt als Ergänzungspfleger musste bei einem Zinssatz von 1 % und einer grundsätzlich unbestimmten Laufzeit bewusst gewesen sein, dass das Darlehen teilweise unentgeltlich gewährt wurde. Bei der Schwester genügte eine zutreffende laienhafte Erfassung des rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalts. Nicht ausschlaggebend für die Erfüllung des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung ist, ob der Ergänzungspfleger mit Abschluss des Darlehens zivilrechtlich ordnungsgemäß gehandelt hat, oder ob die Beteiligten davon ausgingen, dass eine alternative und zugleich sichere Anlage des Geldes zu keinem höheren Zinssatz möglich gewesen wäre.

2. Das FG hat auch zutreffend erkannt, dass die freigebige Zuwendung am 01.01.2016 ausgeführt wurde und die Schenkungsteuer an diesem Tag entstanden ist (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Das Darlehen galt als zum 01.01.2016 ausgezahlt. Dass der Darlehensvertrag insgesamt erst aufgrund des am 23.03.2017 rechtskräftigen amtsgerichtlichen Beschlusses wirksam geworden ist, lässt die rückwirkende Vereinbarung über die Auszahlung des Darlehens unberührt. Für die Bestimmung des Zeitpunkts der Entstehung der Schenkungsteuer kommt es in einem solchen Fall nicht auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Vertrags an, sondern auf den in dem Vertrag vereinbarten Zeitpunkt der Ausführung der freigebigen Zuwendung.

3. Die Auffassung des FG, dass bei der Bewertung der Zuwendung nach § 15 Abs. 1 BewG der Zinssatz von 5,5 % anzuwenden sei, da kein niedriger Zinssatz feststehe, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

a) Bei niedrig verzinsten Darlehen ist die für die schenkungsteuerrechtliche Steuerberechnung maßgebliche Zinsdifferenz aus dem Unterschied zwischen dem vereinbarten Zinssatz und dem sich aus § 15 Abs. 1 BewG ergebenden Zinssatz zu bilden. Durch die Formulierung des zweiten Halbsatzes in § 15 Abs. 1 BewG „wenn kein anderer Wert feststeht“ hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass grundsätzlich von dem gemeinen Wert der Nutzung in Höhe von 5,5 % auszugehen ist, ein anderer Wert aber dann herangezogen werden kann, wenn dieser feststeht.

b) Die diesbezüglichen Feststellungen des FG sind widersprüchlich, sodass der BFH an diese nicht gebunden ist. Sie stellen einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne diesbezügliche Rüge zum Wegfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO führt (BFH-Urteile vom 25.06.2003 – X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, unter II.2.a und vom 07.02.2013 – VIII R 8/10, BFH/NV 2013, 1096, unter II.1.b).

aa) Das FG hat in seinem Urteil festgestellt, dass die Darlehenszinsen für wirtschaftlich selbständige Personen bei einer Zinsbindung von ein bis fünf Jahren im Durchschnitt des Jahres 2016 bei 2,81 % effektiv gelegen haben. Es hat darüber hinaus festgestellt, dass das Darlehen im Streitfall nach vierjähriger Laufzeit hätte gekündigt werden können, der Kläger das Darlehen in Zusammenhang mit der Übernahme des landwirtschaftlichen Betriebs seines Vaters, also als wirtschaftlich tätige Person aufgenommen hat, die Differenz zwischen dem vereinbarten Zinssatz von 1 % und dem laut Angaben der Deutschen Bundesbank zu zahlenden Zinssatz von 2,81 % nominal 1,81 % betragen hat und der Kläger daher lediglich circa 36 % der Zinsen an seine Schwester zahlen musste, die er am freien Markt hätte bezahlen müssen.

bb) Trotz dieser Feststellung, dass im vorliegenden Fall ein marktüblicher Zinssatz in Höhe von 2,81 % zu zahlen gewesen wäre, kam das FG zu dem Ergebnis, dass ein niedrigerer als der in § 15 Abs. 1 BewG festgelegte Zinssatz nicht feststehe. Dies ist angesichts des von dem FG –zu Recht– angeführten Vergleichsmaßstabs des marktüblichen Zinssatzes, der bei der Gewährung oder Aufnahme eines Darlehens zu vergleichbaren Bedingungen zu entrichten gewesen wäre, widersprüchlich.

c) Jedenfalls im vorliegenden Fall, in dem das FG einen aus vergleichbaren Darlehen abgeleiteten marktüblichen Zinssatz festgestellt und diesen auf die persönliche Situation des Steuerpflichtigen und die im Einzelfall vereinbarten Darlehenskonditionen bezogen hat, steht ein anderer Wert im Sinne des § 15 Abs. 1 BewG fest. Für die Ermittlung des Werts der Bereicherung ist dann dieser festgestellte Wert heranzuziehen. Der in § 15 Abs. 1 BewG normierte gesetzliche Zinssatz kann in einem solchen Fall nicht herangezogen werden.

d) Es kommt in diesem besonderen Fall nicht darauf an, ob der festgestellte Zinssatz darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige diesen Zinssatz durch einschlägige Vergleichsangebote nachgewiesen hat. Dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 BewG ist nicht zu entnehmen, dass der Steuerpflichtige einen anderen Wert nachweisen muss. Anders als beispielsweise § 198 BewG, der ausdrücklich vom Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts durch den Steuerpflichtigen spricht, ordnet § 15 Abs. 1 BewG weder an, dass der Steuerpflichtige tätig werden muss, noch, dass ein Nachweis zu erfolgen hat. Vielmehr ist § 15 Abs. 1 BewG im Passiv formuliert und fordert lediglich das Feststehen eines anderen Werts.

e) Dieses Ergebnis steht nicht im Widerspruch zu der bisherigen BFH-Rechtsprechung, insbesondere im BFH-Urteil vom 17.04.1991 – II R 119/88 (BFHE 164, 130, BStBl II 1991, 586). Dort hat der BFH unter II.2. zwar ausgeführt, dass dem Ansatz von 5,5 % im Sinne des § 15 Abs. 1 BewG ein abweichender „Marktpreis“ nicht entgegensteht. Damit ist aber lediglich gemeint, dass nicht ein allgemeiner marktüblicher Zinssatz herangezogen werden kann, bei dem nicht bekannt ist, ob die zugrundeliegenden Darlehen zu vergleichbaren Bedingungen abgeschlossen wurden wie das tatsächlich vereinbarte Darlehen. Dadurch wird aber nicht ausgeschlossen, dass ein marktüblicher Zinssatz heranzuziehen ist, den das FG bei Vergleichbarkeit der dem Darlehen zugrundeliegenden Bedingungen festgestellt hat, sodass in einem solchen Fall nicht der gesetzliche Zinssatz in Höhe von 5,5 % herangezogen werden darf.

f) Der als Schenkung anzusehende Nutzungsvorteil des Klägers ist danach der Zinsvorteil, der mit der Differenz zwischen dem vom FG festgestellten marktüblichen Darlehenszinssatz in Höhe von 2,81 % und dem vereinbarten Zinssatz in Höhe von 1 % anzusetzen ist und somit 1,81 % beträgt. Unerheblich ist danach, ob sich aus dem Abzinsungsausschluss nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ein anderer Zinssatz ergeben kann oder der gesetzliche Zinssatz in Höhe von 5,5 % nach § 15 Abs. 1 BewG verfassungswidrig ist.

4. Die Sache ist spruchreif. Der BFH kann aufgrund der Feststellungen des FG den Wert der freigebigen Zuwendung und die festzusetzende Schenkungsteuer selbst berechnen. Die Schenkungsteuer wird auf 59.140 € festgesetzt.

Für die Ermittlung der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung ist nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13 Abs. 1 BewG von einem Jahreswert des Nutzungsvorteils in Höhe von 1,81 % der Darlehenssumme in Höhe von 1.875.768,05 € auszugehen, also einem Jahreswert in Höhe von 33.951,40 €. Dieser ist gemäß § 13 Abs. 2 BewG mit dem Faktor 9,3 zu multiplizieren, sodass sich ein Wert der Bereicherung für die freigebige Zuwendung in Höhe von 315.748,02 € ergibt. Von dem Steuerwert der freigebigen Zuwendung in Höhe von 315.748 € ist der Freibetrag für einen Erwerb zwischen Schwester und Bruder nach § 16 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 15 Abs. 1 Steuerklasse II Nr. 2 ErbStG in Höhe von 20.000 € in Abzug zu bringen, sodass sich ein steuerpflichtiger Erwerb in Höhe von 295.748 € ergibt. Dieser ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG auf volle 100 € nach unten abzurunden. Der in Ansatz zu bringende steuerpflichtige Erwerb beträgt daher 295.700 €. Der anzuwendende Steuersatz in Steuerklasse II beläuft sich gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG bei einem Erwerb bis einschließlich 300.000 € auf 20 %. Die festzusetzende Schenkungsteuer beträgt daher 59.140 €.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 FGO.

Leitsatz

Ob eine „Förderung der Allgemeinheit“ gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO zu verneinen ist, da eine Körperschaft Bestrebungen verfolgt, die sich gegen die freiheitliche demokratische Grundordnung der Bundesrepublik Deutschland richten, ist ebenso wie bei § 51 Abs. 3 Satz 1 und 2 AO eigenständig und ohne eine die Leistungen der Körperschaft für das Gemeinwohl einbeziehende Abwägung zu entscheiden. Es ist daher keine Gesamtwürdigung mit der Folge einer Anerkennung (auch) extremistischer Körperschaften als gemeinnützig vorzunehmen (Bestätigung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 14.03.2018 – V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422).

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 03.05.2022 – 8 K 8117/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein eingetragener Verein, verfolgte nach seiner in den Jahren 2007 bis 2013 (Streitjahre) geltenden Satzung in § 52 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) genannte gemeinnützige Zwecke. Er vertrieb –nach seinen Angaben bis 2009– Werke zu einer monotheistischen Religion und unterhielt hierfür bis Juni 2008 einen Laden … Des Weiteren führte der Kläger in allen Streitjahren Veranstaltungen durch, bei denen er auch Publikationen zu dieser Religion anbot und zu denen er unter anderem Personen als Referenten oder Übersetzer einlud, die in verschiedenen Beziehungen zu dem X-Verein und dessen Untergliederungen standen, der in den Streitjahren in Verfassungsschutzberichten in dem Abschnitt zur fundamentalistischen Auslegung dieser Religion aufgeführt war.

Der Kläger selbst wurde ab 2007 in Verfassungsschutzberichten einiger Länder –in 2007 und 2008 im Zusammenhang mit einer Nähebeziehung zum X-Verein– und ab 2009 weiter zusätzlich im Verfassungsschutzbericht des Bundes erwähnt. Die Verfassungsschutzberichte des Bundes nannten den Kläger im jeweiligen Registeranhang, der –nach der hierzu in den Verfassungsschutzberichten enthaltenen Erläuterung– die im Bericht genannten Gruppierungen aufführte, bei denen die vorliegenden tatsächlichen Anhaltspunkte in ihrer Gesamtschau zu der Bewertung geführt hätten, dass die Gruppierung verfassungsfeindliche Ziele verfolge, es sich mithin um eine extremistische Gruppierung handele. Gegen bestimmte Aussagen im Verfassungsschutzbericht des Bundes für 2009 reichte der Kläger vor dem zuständigen Verwaltungsgericht (VG) Klage ein, die im Hinblick auf einzelne Behauptungen teilweise erfolgreich war. Soweit das VG die Klage in Bezug auf andere Behauptungen abwies, waren nach seinem Urteil die tatsächlichen Umstände wahrheitsgetreu wiedergegeben und entsprach die Darstellung im Verfassungsschutzbericht einer wahrheitsgemäßen und zulässigen Würdigung der Ansichten des Klägers sowie dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) sah wegen der Erwähnung des Klägers in den Verfassungsschutzberichten die Voraussetzungen der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit als nicht erfüllt an und erließ dementsprechend Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Im Rahmen der Umsatzsteuer erfasste das FA die Umsätze aus Teilnahmegebühren für Veranstaltungen des Klägers, die bisher als steuerfrei behandelt worden waren, als nach dem Regelsteuersatz zu besteuernde Umsätze und schätzte hierfür zugunsten des Klägers Vorsteuerbeträge.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen nach einem erfolglosen außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erhobenen Klage, die sich zuletzt gegen die Körperschaftsteuerbescheide für alle Streitjahre und gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2007 bis 2011 richtete, statt.

Für die Streitjahre 2007 und 2008 sei § 51 Abs. 3 AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) im Hinblick auf die Anwendungsregelung des Art. 97 § 1d Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) i.d.F. des JStG 2009 nicht zu berücksichtigen, da eine Anwendung der Vorschrift für diese Jahre zu einer unzulässigen echten Rückwirkung im Sinne einer Rückbeziehung von Rechtsfolgen führe. Die Gewährung der Steuervergünstigungen setze demnach voraus, dass die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sei. Dies habe der Kläger durch seine Tätigkeitsberichte im Besteuerungsverfahren und durch seinen Vortrag im Klageverfahren zur Überzeugung des FG dargelegt. Das FA, dem die Darlegungs- und Beweislast obliege, habe keine Zweifel des Gerichts daran begründen können, dass die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers in den Streitjahren 2007 und 2008 auf die Förderung der Allgemeinheit gerichtet gewesen sei. Bestrebungen des Klägers, die sich gegen verfassungsrechtliche Grundentscheidungen richteten, seien nicht hinreichend dargelegt worden.

Im Streitjahr 2007 habe der Kläger nach den Ausführungen in seinem Tätigkeitsbericht verschiedene Veranstaltungen organisiert oder an solchen teilgenommen, die beispielsweise das Thema Integration und die Vereinbarkeit von Religion und Alltag zum Gegenstand gehabt hätten. Die Aussagen des Tätigkeitsberichts habe das FA nicht in Zweifel gezogen. Auch den Verfassungsschutzberichten seien keine Umstände zu entnehmen, die an dem dargestellten Engagement Zweifel begründeten. Mangels substantiierter Einwendungen des FA zu der Darstellung der Veranstaltungen im Tätigkeitsbericht und aufgrund der Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung sei das FG davon überzeugt, dass die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers im Streitjahr 2007 nicht im Widerspruch zu den Wertentscheidungen des Grundgesetzes (GG) stehe. Die in den Verfassungsschutzberichten vorgeworfenen Umstände und die schriftsätzlich vorgetragenen Verhaltensweisen des Klägers hätten das FG ebenfalls nicht davon überzeugt, dass der Kläger im Widerspruch zu seinem sonstigen Engagement in gemeinnützigkeitsrechtlich schädlicher Weise tätig geworden sei. Die vom FA vorgebrachten Umstände seien entweder nicht Ausdruck einer verfassungsfeindlichen Gesinnung oder in Teilen nicht zurechenbar. Dies betreffe die Einladung von Referenten und die Behauptung des FA, ein ehemaliges Vorstandsmitglied des Klägers und eine Person, die –nach Auffassung des FA– beide dem X-Verein oder der Y-Organisation zuzurechnen seien, die wiederum verfassungsfeindliches Gedankengut verträten, hätten an einem internen Beratungsgremium des Klägers teilgenommen. Dies beziehe sich weiter auf die Äußerungen einer Person, die –nach Auffassung des FA– in einer Verbindung zum Kläger stehe und ebenfalls dem X-Verein oder der Y-Organisation zuzurechnen sei, auf die organschaftliche Stellung eines während der Streitjahre ausgeschiedenen Vorstandsmitglieds des Klägers, das aufgrund seiner inneren Einstellung nicht in ein Beamtenverhältnis übernommen worden sei, auf die Verwendung eines 2007 sichergestellten Handbuches für –nach Auffassung des FA– Untergliederungen des Klägers, das führende Ideologen der Y-Organisation zitiere und das der Kläger mittlerweile eingezogen habe, sowie auf die Tätigkeit des Klägers in Bezug auf Bücher, deren Autoren –nach Auffassung des FA– der Y-Organisation zuzurechnen seien. Dem Kläger seien Verhaltensweisen verschiedener Personen nicht zurechenbar, weil ihm insoweit nur Verhaltensweisen seiner Organe oder anderer Personen zurechenbar seien, wenn der Sachverhalt infolge grober Vernachlässigung von Überwachungspflichten verborgen geblieben sei, woran es teilweise fehle. Im Einzelnen habe beispielsweise das interne Beratungsgremium keine organschaftliche Stellung und begründe die Einladung von Referenten, die dem X-Verein nahestünden, keine Zweifel an der Verfassungstreue des Klägers. Die Einladung von Referenten zu Veranstaltungen des Klägers habe allein der kritischen Auseinandersetzung mit der Religion gedient, da zu berücksichtigen sei, dass der Kläger sich durch seinen Vortrag im Verfahren als auch durch die Kooperationen, die in seinen Tätigkeitsberichten dargestellt seien und die er nachgewiesen habe, wiederholt von radikalen Auffassungen distanziert habe. Das FA habe zudem nicht dargelegt, dass durch die Referenten konkrete Aufrufe im Widerspruch zur grundgesetzlichen Werteordnung erfolgt seien und dass der Kläger solche Aufrufe geduldet oder ausdrücklich gebilligt hätte. Soweit einzelne Verhaltensweisen dem Kläger zurechenbar seien, sei dem insbesondere unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 1 GG kein derartiges Gewicht beizumessen, dass eine andere Überzeugung des FG als die von der Vereinbarkeit der tatsächlichen Geschäftsführung mit der Werteordnung der Verfassung gewonnen werden könne, da es dem Kläger um die Auseinandersetzung mit der monotheistischen Religion insgesamt gegangen sei. So sei beispielsweise auch die Sphäre des Klägers und seiner Vorstandsmitglieder zu trennen und habe das FA nicht dargelegt, wie und ob sich die verfassungsfeindliche Einstellung eines Vorstandsmitglieds in den von dem Kläger dargelegten und nach Überzeugung des FG mit der Verfassung zu vereinbarenden Veranstaltungen und Kooperationen niedergeschlagen habe.

Im Streitjahr 2008 habe der Kläger laut seinem Tätigkeitsbericht verschiedene Veranstaltungen und Dialogprojekte organisiert, die den interreligiösen Austausch und die Auseinandersetzung mit der monotheistischen Religion zum Gegenstand gehabt hätten. Diesen Ausführungen des Tätigkeitsberichts sei das FA nicht substantiiert entgegengetreten. Auch für dieses Streitjahr genügten die vom FA dargelegten Umstände zum Nachweis einer organisatorischen, personellen und ideologischen Nähe zum X-Verein nach dem Gesamteindruck nicht, um das FG davon zu überzeugen, dass die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers im Widerspruch zur grundgesetzlichen Werteordnung gestanden habe. Die Einladung von Referenten begründe mangels konkreter Darlegung der Inhalte nicht den Vorwurf der Verfassungsfeindlichkeit. Soweit der Kläger Räumlichkeiten des X-Vereins angefragt habe, habe der Kläger auf die Unabhängigkeit seiner Veranstaltungen durch die vermietenden Einrichtungen geachtet. Die Nutzung von Räumlichkeiten des X-Vereins durch eine Organisation sei unerheblich, da der Kläger dargelegt habe, dass diese Organisation –entgegen der Auffassung des FA– dem Kläger nicht zuzurechnen sei. Soweit ein Vorstandsmitglied des Klägers an einer Delegiertenversammlung des X-Vereins teilgenommen habe, sei das FG nach den Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung und nach der Darstellung im Tätigkeitsbericht davon überzeugt, dass die Teilnahme nicht durch den Kläger gebilligt oder geduldet worden sei. Das Vorstandsmitglied habe sich außerhalb seiner Kompetenzen bewegt.

Für die Streitjahre 2009 bis 2013 ging das FG davon aus, der Kläger habe die Vermutung des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO widerlegt, da extremistische Organisationen im Sinne der Verfassungsschutzberichte hierfür nur „positiv darlegen [müssten], dass sie sich verfassungskonform verhalten“. Hingegen werde nicht gefordert, dass in den Verfassungsschutzberichten benannte extremistische Organisation den Verfassungsschutzbericht in der Weise widerlegen müssten, dass sie den „Gegenbeweis“ zu konkreten Umständen führten. Vielmehr könnten Körperschaften, die sich auf die Glaubensfreiheit berufen können, die Vermutung widerlegen, indem sie darlegten und bewiesen, ihre tatsächliche Geschäftsführung sei Ausdruck ihrer grundrechtlich gewährleisteten Glaubensfreiheit. Sie müssten das Gericht insgesamt davon überzeugen, dass ihr Verhalten im Einklang mit der grundgesetzlichen Werteordnung stehe. Dies gelte auch dann, wenn die Körperschaft nicht alle vom Verfassungsschutz angesprochenen Umstände angreife. Dabei seien die Gerichte im Fall von Glaubensgemeinschaften nur verpflichtet, dem Verfassungsschutzbericht als Gesamtheit eine Indizwirkung beizumessen. Der volle Beweis des Gegenteils beziehe sich allein auf die Annahme der Verfassungsschutzbehörden, die Körperschaft fördere verfassungsfeindliche Bestrebungen. Es müsse aber nicht der „Gegenbeweis“ geführt werden, dass die Körperschaft auf der Grundlage der von den Verfassungsschutzbehörden vorgetragenen Umstände nicht verfassungswidrig gehandelt habe.

Für die Streitjahre 2009 bis 2013 führte das FG sodann jeweils zunächst aus, es sei aufgrund der Tätigkeitsberichte des Klägers davon überzeugt, dass dieser seine Tätigkeit –wie in den Vorjahren– im Geiste der freiheitlichen demokratischen Grundordnung fortgeführt habe. Nachfolgend befasste sich das FG mit den jeweils vom FA vorgebrachten einzelnen Umständen, wie beispielsweise die Einladung von Personen mit Bezug zum X-Verein zu Veranstaltungen des Klägers oder die regelmäßige Nutzung von Räumlichkeiten des X-Vereins durch eine Gruppierung, die nach Auffassung des FA eine Untergliederung des Klägers sei. Die vom FA vorgetragenen Umstände seien unter Berücksichtigung der für die Streitjahre 2007 und 2008 dargestellten Zurechnungsgrundsätze und der durch Art. 4 Abs. 1 GG geschützten Glaubensfreiheit entkräftet oder unsubstantiiert. Sie genügten nach Auffassung des FG für das Jahr 2009 nicht, „um die vom Kläger dargelegten Umstände zur Vereinbarkeit seiner tatsächlichen Geschäftsführung mit der freiheitlich-demokratischen Grundordnung anzugreifen und die Überzeugung des [FG] von der Verfassungskonformität der tatsächlichen Geschäftsführung zu entkräften“, ließen für das Jahr 2010 das FG nicht „an der Vereinbarkeit der tatsächlichen Geschäftsführung mit der freiheitlichen-demokratischen Grundordnung zweifeln“, verkehrten für das Jahr 2011 „die Überzeugung des Gerichts von der Vereinbarkeit der tatsächlichen Geschäftsführung mit der freiheitlich-demokratischen Grundordnung nicht ins Gegenteil“, verringerten für das Jahr 2012 nicht „die Überzeugung des Gerichts, den Extremismusvorwurf gegenüber dem Kläger abzulehnen“ und erschütterten für das Jahr 2013 nicht „die Überzeugung des [FG] von der Vereinbarkeit des Verhaltens [des Klägers] mit der grundgesetzlichen Wertordnung“.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Für die Streitjahre 2007 und 2008 sei § 51 Abs. 3 AO anzuwenden, da die Vorschrift weder eine neue noch für die Normadressaten unvorhersehbare Rechtsfolge geschaffen noch die Tatbestandsvoraussetzungen der Versagung der Gemeinnützigkeit verändert habe. Sie enthalte die normative Wertung, dass die Finanzgerichte nicht selbst die Erfüllung des Tatbestandes des § 4 des Bundesverfassungsschutzgesetzes (BVerfSchG) zu prüfen hätten, sondern nur, ob die Körperschaft die Vermutung widerlegen könne. In den Jahren 2007 und 2008 sei der Tatbestand des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO im Hinblick auf den Kläger erfüllt, da es genüge, dass er in einem eigenen Kapitel erwähnt werde, in dem es überwiegend um die Inhalte seiner verfassungsfeindlich ideologischen Ausrichtungen sowie deren Verschleierung gehe. Selbst wenn § 51 Abs. 3 Satz 2 AO für die Streitjahre 2007 und 2008 nicht anzuwenden sei, habe das FG zu Unrecht im Ergebnis eine Abwägung zwischen gemeinnützigen und gemeinnützigkeitsschädlichen Aktivitäten vorgenommen und damit seine Überzeugung in rechtsfehlerhafter Weise gewonnen. Es habe nicht untersucht, welche Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen dem Kläger vorgeworfen werde, sondern habe nur allgemein die Tätigkeit des Klägers geprüft, diese als verfassungsmäßig angesehen und sodann die dem Kläger vorgeworfenen Umstände nicht ausreichen lassen, seine vorher gewonnene Überzeugung zu erschüttern. Weiter seien das Handeln bestimmter Gruppierungen und das dort verwendete Handbuch dem Kläger zuzurechnen, da diese Gruppierungen Untergliederungen des Klägers seien, so dass den Kläger Überwachungspflichten träfen, die er verletzt habe. Für die Streitjahre 2009 bis 2013 greife –wie vom FG zugrunde gelegt– die Vermutung des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO. Auch für diese Jahre habe das FG seine Überzeugung aber in rechtsfehlerhafter Weise gewonnen, da es –wie für die Vorjahre– unzulässig zwischen gemeinnützigen und gemeinnützigkeitsschädlichen Aktivitäten des Klägers abgewogen habe. Die Feststellungen der Verfassungsschutzbehörden, die sich das FA zu eigen gemacht habe, seien –entgegen der Auffassung des FG– vom Kläger in vollem Umfang zu widerlegen. Überdies berühre die Versagung der Gemeinnützigkeit schon nicht den Schutzbereich der Glaubensfreiheit, da sie lediglich die Finanzierung der Vereinstätigkeit erschwere, die Tätigkeit aber gleichwohl fortgeführt werden könne, und beeinträchtige die Pflicht, den vollen Beweis des Gegenteils zu erbringen, weder unmittelbar noch mittelbar den Bestand oder die Entwicklung der Glaubensgemeinschaft an sich. Weiter sei insbesondere die Schlussfolgerung des FG, der Kläger engagiere sich aufgrund der Ausführungen in seinem Tätigkeitsbericht ohne Beanstandung, mit allgemeinen Erfahrungssätzen und Denkgesetzen kaum vereinbar. Das FG ignoriere hier das Konzept der legalistischen Verbreitung der fundamentalistischen Auslegung der Religion, wonach zwischen der Außendarstellung von extremistischen Vereinigungen und deren Handeln im Inneren zu unterscheiden sei und bestimmte Tätigkeiten nur ausgeführt würden, um die wahren Absichten zu verschleiern. Wegen der Bezugnahme in § 51 Abs. 3 Satz 1 AO auf § 4 BVerfSchG sei dieses Konzept auch in die steuerrechtliche Würdigung der tatsachenbezogenen Anhaltspunkte einzubeziehen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

§ 51 Abs. 3 AO sei nach Art. 97 § 1d Abs. 2 EGAO i.d.F. des JStG 2009 für die Streitjahre 2007 und 2008 nicht anzuwenden. § 51 Abs. 3 Satz 2 AO schaffe ab dem 01.01.2009 eine völlig neue Rechtslage. Treffe das FA mangels Anwendung des § 51 Abs. 3 AO für diese Streitjahre die Beweislast, beschränke sich das Vorbringen des FA indes im Ergebnis nur auf den Vorwurf, die Tatsachen belegten den Verdacht der Einflussnahme durch extremistisch agierende Personen. Eine versuchte Einflussnahme auf den Kläger stelle jedoch keine Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen durch den Kläger dar, zumal die Verfassungsschutzberichte in den Jahren 2007 und 2008 den Kläger auch nicht als extremistische Organisation aufführten. Im Hinblick auf die Streitjahre 2009 bis 2013 sei er, der Kläger, ebenfalls schon nicht im Sinne des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO in den Verfassungsschutzberichten des Bundes aufgeführt. Die Erwähnung im jeweiligen Registeranhang erfolge, weil „tatsächliche Anhaltspunkte“ dafür vorlägen, dass die Gruppierungen verfassungsfeindliche Ziele verfolgten. Dies bedeute aber lediglich, dass nur ein solcher Verdacht bestehe, nicht aber, dass tatsächlich verfassungsfeindliche Bestrebungen gefördert würden. Die Nennung im Registeranhang erfolge als bloße Verdachtsberichterstattung, wie auch in einem verwaltungsgerichtlichen Verfahren des Klägers gegen seine Erwähnung in den Verfassungsschutzberichten des Bundes späterer Jahre bestätigt worden und was auch für die Streitjahre zu berücksichtigen sei. Darüber hinaus sei § 51 Abs. 3 Satz 2 AO verfassungswidrig, da der Begriff „extremistisch“ im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gegen das Bestimmtheitsgebot verstoße. Im Übrigen seien die Ausführungen des FG zutreffend. Das FG habe auch berücksichtigt, dass verfassungswidrige Aspekte auf der einen Seite und verfassungsgemäße Handlungen des Klägers auf der anderen Seite nicht gegeneinander abgewogen werden dürften. Es habe sich mit dem gesamten Vorbringen des FA im Einzelnen und ebenso mit dem tatsächlichen Vorbringen des Klägers zu seiner tatsächlichen Geschäftsführung, die sich ausschließlich auf dem Boden der freiheitlichen demokratischen Grundordnung bewege, befasst. Das FG habe in seiner tatsächlichen Würdigung keine Anhaltspunkte für extremistisches oder gar verfassungswidriges Verhalten des Klägers feststellen können. Was das FA vorgebracht habe, habe nach der Würdigung des FG noch nicht einmal einen Verdacht einer extremistischen Bestrebung gerechtfertigt. Der Kläger habe zur Überzeugung des FG den vollen Beweis für seine verfassungsmäßige Tätigkeit und die Widerlegung der Vermutung erbracht, was für die Revisionsinstanz bindend sei.

Das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hält –ohne einen eigenen Revisionsantrag zu stellen– § 51 Abs. 3 Satz 2 AO auf alle Sachverhalte für anwendbar, deren Verfahren bei Inkrafttreten der Neuregelung noch nicht rechtskräftig abgeschlossen gewesen seien. Das geltende Recht habe keine materielle Änderung erfahren, die an den Grundsätzen der echten Rückwirkung zu messen wäre, da Körperschaften, die eine verfassungsfeindliche Tätigkeit entfalteten, bereits vor der Gesetzesänderung nicht als gemeinnützig hätten anerkannt werden können. Der Kläger sei in allen Streitjahren im Sinne des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO in Verfassungsschutzberichten aufgeführt worden und habe den erforderlichen vollen Beweis des Gegenteils der vermuteten Tatsachen nicht erbracht. Entgegen der Auffassung des FG stelle die Glaubensfreiheit keine geringeren Anforderungen an den Beweis des Gegenteils, da die vom Grundgesetz gewährten Grundrechte mit in die Abwägung der Gewährung der Gemeinnützigkeit aufzunehmen seien, und sei mit der Glaubensfreiheit auch kein Anspruch auf Teilhabe an bestimmten steuerlichen Privilegien verbunden.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat für alle Streitjahre zu Unrecht im Rahmen seiner Gesamtwürdigung eine Abwägung zwischen der Förderung satzungsmäßiger Zwecke des Klägers und der Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen vorgenommen. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Der Senat kann entscheiden, obwohl das beigetretene BMF nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen ist. Denn es ist ausweislich der Akten ordnungsgemäß geladen und dabei auch darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

2. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sind von der Körperschaftsteuer Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen befreit, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält (§ 63 Abs. 1 AO). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern.

Zudem sind nach § 4 Nr. 22 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die unter anderem von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden.

3. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird der unbestimmte Rechtsbegriff der „Förderung der Allgemeinheit“ in § 52 Abs. 1 Satz 1 AO wesentlich geprägt durch die objektive Werteordnung, wie sie insbesondere durch den Grundrechtskatalog der Art. 1 bis 19 GG zum Ausdruck kommt. Eine Tätigkeit, die mit diesen Wertvorstellungen nicht vereinbar ist, ist keine Förderung der Allgemeinheit. Als Förderung der Allgemeinheit sind solche Bestrebungen, die sich gegen die freiheitliche demokratische Grundordnung der Bundesrepublik Deutschland richten, nicht anzuerkennen (BFH-Urteil vom 11.04.2012 – I R 11/11, BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146, Rz 16). Hierzu ordnet § 51 Abs. 3 AO, der gemäß Art. 97 § 1d Abs. 2 EGAO i.d.F. des JStG 2009 ab dem 01.01.2009 anzuwenden ist, in Satz 1 nunmehr ausdrücklich an, dass die Steuervergünstigung zudem voraussetzt, dass die Körperschaft nach ihrer Satzung und bei ihrer tatsächlichen Geschäftsführung keine Bestrebungen im Sinne des § 4 BVerfSchG fördert, wozu nach § 4 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c BVerfSchG Bestrebungen gegen die freiheitliche demokratische Grundordnung gehören. Nach § 51 Abs. 3 Satz 2 AO ist zudem bei Körperschaften, die im Verfassungsschutzbericht des Bundes oder eines Landes als extremistische Organisation aufgeführt sind, widerlegbar davon auszugehen, dass die Voraussetzungen des § 51 Abs. 3 Satz 1 AO nicht erfüllt sind.

4. Ob eine „Förderung der Allgemeinheit“ gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO zu verneinen ist, da eine Körperschaft Bestrebungen verfolgt, die sich gegen die freiheitliche demokratische Grundordnung der Bundesrepublik Deutschland richten, ist ebenso wie bei § 51 Abs. 3 Satz 1 und 2 AO eigenständig und ohne eine die Leistungen der Körperschaft für das Gemeinwohl einbeziehende Abwägung zu entscheiden. Es ist daher keine Gesamtwürdigung mit der Folge einer Anerkennung (auch) extremistischer Körperschaften als gemeinnützig vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2018 – V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422, Rz 39 bis 43).

a) Dies hat das FG, das die gemeinwohlfördernden Tätigkeiten des Klägers in eine Gesamtschau einbezogen und den Umständen gegenüber gestellt hat, die für die Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen sprechen, in Bezug auf alle Streitjahre verkannt. Es hat seine Überzeugung durch diese Vorgehensweise in rechtsfehlerhafter Weise gewonnen.

aa) Für die Streitjahre 2007 und 2008 ergibt sich die vom FG im Rahmen der Prüfung, ob die Tätigkeit des Klägers die Allgemeinheit förderte, vorgenommene, der höchstrichterlichen Rechtsprechung aber entgegenstehende Abwägung daraus, dass das FG darauf abgestellt hat, dass der Kläger durch seine Tätigkeitsberichte im Besteuerungsverfahren und durch seinen Vortrag im Klageverfahren überzeugend dargelegt habe, dass seine tatsächliche Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar auf die Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sei (FG-Urteil, S. 23, Entscheidungsgründe unter I.2.). Das FG hat nicht untersucht, was das FA dem Kläger als Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen vorwarf, sondern hat zunächst nur die in den Tätigkeitsberichten dargestellten und ansonsten von dem Kläger geschilderten –verfassungskonformen– Tätigkeiten des Klägers geprüft, diese mangels substantiierter Einwendungen des FA hiergegen als tatsächlich ausgeübt und verfassungsmäßig angesehen und sodann die dem Kläger im Einzelnen vorgeworfenen Umstände nicht ausreichen lassen, seine vorher gewonnene Überzeugung zu erschüttern (FG-Urteil, S. 23, Entscheidungsgründe unter I.3.). Die vom FA vorgebrachten einzelnen Umstände, die für die Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen sprechen können, hat das FG rechtsfehlerhaft erst geprüft, nachdem es sich von einer nicht verfassungsfeindlichen Tätigkeit des Klägers überzeugt hat, um dieser Überzeugung sodann in einem zweiten Schritt die dem Kläger vorgeworfenen Umstände gegenüberzustellen, wobei es in diesem zweiten Schritt wiederum auf die verfassungsgemäßen Aktivitäten des Klägers zurückgreift.

So stellt das FG für das Jahr 2007 zunächst fest, der Kläger habe nach den Ausführungen in seinem Tätigkeitsbericht verschiedene Veranstaltungen organisiert oder an solchen teilgenommen, die beispielsweise das Thema Integration und die Vereinbarkeit von Religion und Alltag zum Gegenstand gehabt hätten, woran weder seitens des FA noch aufgrund der Verfassungsschutzberichte Zweifel bestünden, und was zu seiner Überzeugung führe, die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers im Streitjahr 2007 stehe nicht im Widerspruch zu den Wertentscheidungen des Grundgesetzes. Sodann ist das FG ausdrücklich im Hinblick auf die vorgeworfenen Umstände „nicht davon überzeugt, dass der Kläger [dadurch] im Widerspruch zu seinem sonstigen Engagement in gemeinnützigkeitsrechtlich schädlicher Weise tätig geworden ist“ (FG-Urteil, S. 24, letzter Absatz, unter I.3.a der Entscheidungsgründe). Die vorgeworfenen Umstände seien entweder nicht Ausdruck einer verfassungsfeindlichen Gesinnung oder in Teilen nicht zurechenbar. Zu dieser Auffassung gelangt das FG indes aufgrund einer Gesamtschau, für die es rechtsfehlerhaft auf die von ihm zuvor gewonnene Überzeugung zurückgreift und zudem erneut rechtsfehlerhaft die Tätigkeiten berücksichtigt, die in den Tätigkeitsberichten des Klägers dargestellt sind. So bezieht das FG bei der Beurteilung der Einladung von Referenten zu Veranstaltungen des Klägers ein, dass sich der Kläger durch seinen Vortrag im Verfahren als auch durch die Kooperationen, die in seinen Tätigkeitsberichten dargestellt seien und die er nachgewiesen habe, wiederholt von radikalen Auffassungen distanziert habe. Ebenso rechtsfehlerhaft gewinnt das FG seine Überzeugung, indem es auf die seiner Auffassung nach zu trennende Sphäre des Klägers und seiner Vorstandsmitglieder abstellt und dann vom FA verlangt darzulegen, wie und ob sich die verfassungsfeindliche Einstellung eines Vorstandsmitglieds in den von dem Kläger dargelegten und nach der Überzeugung des FG mit der Verfassung zu vereinbarenden Veranstaltungen und Kooperationen niedergeschlagen habe.

Auch für 2008 bezieht sich das FG zunächst auf die Darstellungen des Klägers in seinem Tätigkeitsbericht, wie etwa die Organisation verschiedener Veranstaltungen und Dialogprojekte, denen das FA nicht substantiiert entgegengetreten sei. Sodann genügten die vorgeworfenen Umstände ebenfalls nicht, um das FG „davon zu überzeugen, dass die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers im Widerspruch zur grundgesetzlichen Werteordnung stand“ (FG-Urteil, S. 30, erster Absatz, unter I.3.b der Entscheidungsgründe). Beispielsweise bezieht das FG bei seiner Überzeugungsbildung hinsichtlich der Teilnahme eines Vorstandsmitglieds des Klägers an einer Delegiertenversammlung des X-Vereins zu Unrecht im Wege einer Gesamtschau die Darstellungen im Tätigkeitsbericht des Klägers ein.

bb) Ebenso hat das FG für die Streitjahre 2009 bis 2013 im Rahmen des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO rechtsfehlerhaft zwischen gemeinwohlförderndem und gemeinwohlschädlichem Verhalten abgewogen. Es hat für diese Streitjahre jeweils zunächst ausführlich die vom Kläger in seinen Tätigkeitsberichten dargestellten Tätigkeiten gewürdigt und war danach überzeugt, dass der Kläger wie in den Vorjahren seine tatsächliche Geschäftsführung im Einklang mit der freiheitlichen demokratischen Grundordnung fortgeführt habe. Ausgehend hiervon hält es zu Unrecht die Vermutung des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO bereits dann für widerlegt, wenn die Körperschaft beweise, sie verhalte sich verfassungskonform, ohne den vollen Beweis des Gegenteils zu konkreten Umständen, die für eine Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen sprechen, führen zu müssen. Hierfür legt das FG rechtsfehlerhaft wiederum als Maßstab jeweils die in den Tätigkeitsberichten des Klägers angeführten Tätigkeiten zugrunde und prüft sodann, ob die einzelnen dem Kläger vorgeworfenen Umstände geeignet sind, seine zuvor erlangte Überzeugung von der Vereinbarkeit der tatsächlichen Geschäftsführung des Klägers mit der Werteordnung des Grundgesetzes zu erschüttern.

cc) Demgegenüber hätte das FG die Anhaltspunkte, die für die Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen sprechen, zunächst –unabhängig von der Verteilung der objektiven Feststellungslast– einzeln und in ihrer Gesamtschau (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 31.05.2022 – 1 BvR 564/19, Neue Juristische Wochenschrift 2022, 3629, Rz 19; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21.07.2010 – 6 C 22.09, BVerwGE 137, 275, Rz 30) unter Berücksichtigung der Ziele und Methoden einer Körperschaft sowie etwaiger organisatorischer, personeller, strategischer und ideologischer Verbindungen zu anderen Gruppierungen, die verfassungsfeindliche Bestrebungen fördern, würdigen müssen. Hierfür ist es erforderlich, sich mit allen Umständen auseinanderzusetzen, die für die Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen sprechen, und im Rahmen seiner Würdigung Tätigkeiten außer Betracht zu lassen, die das Gemeinwohl fördern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.04.2012 – I R 11/11, BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146, Rz 25 und vom 14.03.2018 – V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422, Rz 36 bis 38). Daran fehlt es hier.

b) Zudem ist entgegen dem Urteil des FG auch im Rahmen der Glaubensfreiheit des Art. 4 Abs. 1 GG der Schutz der freiheitlichen demokratischen Grundordnung zu beachten.

Art. 4 Abs. 1 und 2 GG enthält ein umfassend zu verstehendes einheitliches Grundrecht, das aber durch Grundrechte Dritter sowie durch Gemeinschaftswerte von Verfassungsrang eingeschränkt wird (BVerfG-Beschluss vom 14.01.2020 – 2 BvR 1333/17, BVerfGE 153, 1, unter C.I.1. und C.I.2.). Daher hindert dieses Grundrecht und der damit verbundene Grundsatz religiös-weltanschaulicher Neutralität des Staates (vgl. BVerfG-Beschluss vom 16.05.1995 – 1 BvR 1087/91, BVerfGE 93, 1, unter C.II.1.) den in dieser Weise religiös-weltanschaulich neutralen Staat nicht daran, das tatsächliche Verhalten einer Religionsgemeinschaft oder ihrer Mitglieder nach weltlichen Kriterien zu beurteilen, auch wenn dieses Verhalten letztlich religiös motiviert ist (BVerfG-Urteil vom 19.12.2000 – 2 BvR 1500/97, BVerfGE 102, 370, unter C.V.2.a; BVerfG-Beschluss vom 26.06.2002 – 1 BvR 670/91, BVerfGE 105, 279, unter B.I.2.).

Damit nicht vereinbar ist die Annahme des FG, bei Körperschaften, die sich auf die Glaubensfreiheit berufen könnten, sei der Staat bereits gehindert, Schriften oder Erklärungen nach weltlichen Maßstäben zu beurteilen, so dass er gehalten sei, Texte in einer Weise zu beurteilen, die der Glaubensfreiheit die weiteste Auslegung erlaube (z.B. FG-Urteil, S. 28, letzter Absatz, unter I.3.a der Entscheidungsgründe), und es demnach genüge vorzubringen, die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft sei Ausdruck ihrer grundrechtlich gewährleisteten Glaubensfreiheit, um trotz bestehender Anhaltspunkte für die Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen eine Förderung der Allgemeinheit anzunehmen oder die Vermutung des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO zu widerlegen.

5. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen. Der Senat kann im Revisionsverfahren die erforderliche tatsächliche Würdigung, ob die einzelnen Umstände (zum Maßstab s. oben II.4.a cc) tatsächlich keine Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen durch den Kläger bedeuten, nicht nachholen. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Für die Streitjahre 2007 und 2008 ist § 51 Abs. 3 Satz 2 AO nicht anzuwenden, wie sich aus dem Wortlaut des Art. 97 § 1d Abs. 2 EGAO i.d.F. des JStG 2009 ergibt, der eine Anwendung dieser Vorschrift ab dem 01.01.2009 anordnet, ohne dabei –wie es z.B. in Art. 97 § 1d Abs. 3 EGAO i.d.F. des JStG 2010 (BGBl I 2010, 1768) geregelt ist– zusätzlich zu bestimmen, dass die Vorschrift auch für vor diesem Zeitraum beginnende Veranlagungszeiträume anzuwenden ist, soweit Steuerfestsetzungen noch nicht bestandskräftig sind oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen. Zudem kommt es im Hinblick auf die mit § 51 Abs. 3 Satz 2 AO neu eingeführte gesetzliche Vermutungsregelung nicht in Betracht, der Vorschrift eine lediglich deklaratorische Bedeutung beizumessen. Sollte aus der früheren Verwaltungsauffassung (Nr. 10 Satz 1 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung i.d.F. des BMF-Schreibens vom 17.01.2012, BStBl I 2012, 83 zu § 51: „Die Regelung des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO gilt in allen offenen Fällen.“; aufgehoben durch das BMF-Schreiben vom 31.01.2019, BStBl I 2019, 71) eine Rückwirkung der Vorschrift auf Zeiträume vor ihrem Inkrafttreten abzuleiten sein (offengelassen im BFH-Urteil vom 11.04.2012 – I R 11/11, BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146, Rz 19), schließt sich der Senat dem nicht an.

Gleichwohl können die Verfassungsschutzberichte der jeweiligen Jahre für die Beurteilung der Aktivitäten des Klägers im jeweiligen Streitjahr ausgewertet und zum Anlass für weitere Ermittlungen genommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 11.04.2012 – I R 11/11, BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146, Rz 18 und 22).

b) Der für die Streitjahre 2009 bis 2013 zeitlich anwendbare § 51 Abs. 3 Satz 2 AO setzt lediglich voraus, dass die betreffende Körperschaft in einem Verfassungsschutzbericht „als extremistische Organisation aufgeführt“ ist. Dies ist der Fall, wenn sie dort ausdrücklich als extremistisch bezeichnet wird, nicht aber, wenn die Körperschaft nur als Verdachtsfall oder sonst beiläufig Erwähnung findet (BFH-Urteile vom 11.04.2012 – I R 11/11, BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146, Rz 20 und vom 14.03.2018 – V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422, Rz 28). Der Tatbestand des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO ist dabei jedenfalls dann erfüllt, wenn die Körperschaft ausdrücklich im Anhang des Verfassungsschutzberichts des Bundes erwähnt ist, in dem Gruppierungen aufgeführt sind, bei denen tatsächliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass diese verfassungsfeindliche Ziele verfolgen, so dass es sich um eine extremistische Gruppierung handelt (BFH-Urteil vom 14.03.2018 – V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422, Rz 9 und 30; vgl. zur Verdachtsberichterstattung BVerfG-Beschluss vom 24.05.2005 – 1 BvR 1072/01, BVerfGE 113, 63, Rz 68 und 78). Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt der in § 51 Abs. 3 Satz 2 AO verwendete Begriff „extremistisch“ auch unter Berücksichtigung des von ihm angeführten Beschlusses des BVerfG vom 08.12.2010 – 1 BvR 1106/08 (Zeitschrift für das gesamte Medienrecht 2011, 43) nicht gegen das Bestimmtheitsgebot. Hiergegen spricht bereits eine Auslegung dieser Vorschrift unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte der Vorschrift (BRDrucks 545/08, S. 48 und 125, BTDrucks 16/11108, S. 8 und 45) und der Verweisung in § 51 Abs. 3 Satz 1 AO auf § 4 BVerfSchG. Ist eine Körperschaft als extremistische Körperschaft in einem Verfassungsschutzbericht aufgeführt, kommt es entgegen der Auffassung des FG auch nicht in Betracht, zur Widerlegung der Vermutung den „positiven“ Beweis genügen zu lassen, dass sich die Körperschaft verfassungskonform verhalte, und die Körperschaft von dem Beweis des Gegenteils der ihr vorgeworfenen Umstände zu befreien oder die Umstände, die für die Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen sprechen, im Rahmen einer wertenden Gesamtbetrachtung zu würdigen. Dies würde zu einer der höchstrichterlichen Rechtsprechung widersprechenden Abwägungsentscheidung führen.

c) Weiter wird das FG im zweiten Rechtsgang neben den für die Zurechnung von Äußerungen und Verhaltensweisen bereits zugrunde gelegten Grundsätzen des BFH-Urteils vom 27.09.2001 – V R 17/99 (BFHE 197, 314, BStBl II 2002, 169, unter II.2.e) jedenfalls auch die hierzu ergangenen BFH-Urteile vom 10.01.2019 – V R 60/17 (BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 36) und vom 29.08.1984 – I R 215/81 (BFHE 142, 243, BStBl II 1985, 106, unter 5.b) zu berücksichtigen haben. Dabei wird es weiter zu beachten haben, dass eine Zurechnung der Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen auch durch die Ziele und durch die Billigung verfassungsfeindlicher Bestrebungen im Rahmen vereinseigener Aktivitäten erfolgen kann. So kann auch die Einladung von Referenten, die extremistischen Organisationen nahestehen, zu Veranstaltungen des Klägers entgegen der Auffassung des FG nicht nur isoliert betrachtet werden, insbesondere wenn auf den Veranstaltungen nicht ausdrücklich der Hintergrund dieser Personen dargestellt und sich mit ihren Positionen auseinandergesetzt wird. Weiter können auch Verhaltensweisen von Personen, die bestimmten Gruppierungen zuzurechnen sind, dem Kläger –auch im Hinblick auf § 51 Abs. 1 Satz 3 AO– zurechenbar sein, da ausweislich der vom FG in Bezug genommenen Satzung des Klägers bestimmte Untergliederungen zur Organisation des Klägers gehören und diese satzungsgemäß an die Beschlüsse und Weisungen des Klägers gebunden sind.

d) Für Zwecke der Umsatzsteuer wird das FG sich damit auseinanderzusetzen haben, ob die bisher zwischen den Beteiligten nicht streitige Vorschrift des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, die –anders als § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG– für die „Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken (…) dienen“, nicht ausdrücklich auf die §§ 51 bis 68 AO verweist, im Hinblick auf die Anknüpfung in Art. 132 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) an personenbezogene Voraussetzungen unionsrechtskonform auszulegen ist (vgl. z.B. zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL BFH-Urteil vom 30.06.2022 – V R 32/21 (, BFHE 277, 519, Rz 18).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.06.2020 – 10 K 5250/16 sowie der Nachforderungsbescheid vom 23.07.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.09.2016 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Gemeinschaftsunternehmen der Länder A und B in der Rechtsform einer GmbH, an der beide Länder zu je 50 % beteiligt sind. Das steuerliche Einlagekonto der Klägerin wies zum 31.12.2005 einen Bestand von 55.469.016 € aus.

Am 30.08.2006 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin zum 20.10.2006 eine Ausschüttung in Höhe von 41.846.000 €, die ihnen jeweils zur Hälfte zukommen sollte. Da die Klägerin zum 31.12.2005 einen ausschüttbaren Gewinn nicht ermittelt hatte, sollte die gesamte Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto erbracht werden. Demgemäß bescheinigte die Klägerin den Gesellschaftern am 04.09.2006 Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von jeweils 20.923.000 €.

Im Rahmen einer für die Jahre 2005 bis 2008 bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass bei der Klägerin am 31.12.2005 entgegen bisheriger Annahme ein ausschüttbarer Gewinn in Höhe von 12.467.801 € zur Verfügung stand, der vorrangig für die Gewinnausschüttung als verwendet galt. Die Klägerin berichtigte die danach fehlerhaft zu hoch ausgestellten Bescheinigungen über Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nicht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) folgte den Prüfungsfeststellungen und nahm die Klägerin mit Bescheid vom 23.07.2013 auf Zahlung in Anspruch. Der Bescheid ist überschrieben mit „Nachforderungsbescheid“. Er ist gegliedert in vier Abschnitte, die wie folgt überschrieben sind: A. Festsetzung, B. Zahlungsaufforderung, C. Erläuterungen, D. Rechtsbehelfsbelehrung.

Abschnitt A. lautet wörtlich:

„Die Festsetzung erfolgt gegen Sie als Schuldner der Kapitalerträge. Sie sind Ihrer Verpflichtung zur Abgabe der

• Kapitalertragsteueranmeldung (§ 44 Abs. 1 EStG)
• Anmeldung des Solidaritätszuschlags zur Kapitalertragsteuer (§ 51a EStG, § 3 Abs. 1 Nr. 6 SolZG)

und Abführung dieser Beträge nicht nachgekommen.

Es werden gemäß § 155 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 167 Abs. 1 AO festgesetzt:

In den Erläuterungen wird auf die Feststellungen der Betriebsprüfung und den Bericht verwiesen. Weiter heißt es dort wörtlich:

„Sie haften nach § 27 Abs. 5 S. 4 KStG und § 44 Abs. 5 S. 1 1. HS EStG für die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer.“

Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22.09.2016 als unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung wird unter anderem wörtlich ausgeführt:

„Das Finanzamt hat die Einspruchsführerin auch zu Recht für die Kapitalertragsteuer auf die Ausschüttung im Oktober 2006 durch Nachforderungsbescheid […] in Anspruch genommen.

Nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG ist die auf einen […] überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid gegen die ausschüttende Kapitalgesellschaft geltend zu machen.

[…] Das Finanzamt war zum Erlass eines Haftungsbescheids auch berechtigt und verpflichtet, da die Einspruchsführerin die ihren Anteilseignern erteilten Steuerbescheinigungen nicht berichtigt hat.“

Das Finanzgericht (FG) hat die dagegen gerichtete Anfechtungsklage der Klägerin als unbegründet abgewiesen. Im Tatbestand seines Urteils hat das FG festgestellt, das FA habe einen Nachforderungsbescheid erlassen. Die Klägerin hat dementsprechend vor dem FG beantragt, den Nachforderungsbescheid aufzuheben. In den Entscheidungsgründen hat das FG dagegen ausgeführt, Rechtsgrundlage des Haftungsbescheids sei § 27 Abs. 5 Satz 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Dessen Voraussetzungen lägen vor. Insbesondere sei die Haftung nicht nach § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG entfallen. Die Klägerin habe die Bescheinigungen nicht berichtigt. Die Neuregelung des § 27 Abs. 5 KStG sei nicht verfassungswidrig.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht (§ 27 Abs. 5 Satz 4 KStG) sowie Verfahrensmängel. Sie hält ihr bisheriges Vorbringen zur Verfassungswidrigkeit der Neuregelung nicht aufrecht, sondern macht nur noch geltend, sie sei zu Unrecht nicht durch Haftungsbescheid, sondern durch Nachforderungsbescheid in Anspruch genommen worden. Dafür fehle eine Rechtsgrundlage mit der Folge, dass der angefochtene Bescheid aufzuheben sei.

Die Klägerin beantragt, wie erkannt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe den streitbefangenen Bescheid unwidersprochen als Haftungsbescheid behandelt. Die Klägerin habe in der Klageschrift selbst ausgeführt, ihre Inanspruchnahme „durch Haftungsbescheid“ sei rechtswidrig. Demnach sei auch die Klägerin davon ausgegangen, dass es sich um einen Haftungsbescheid gehandelt habe. Dies werde erstmals in der Revisionsbegründung in Frage gestellt. Aber selbst wenn es sich nicht um einen Haftungsbescheid gehandelt haben sollte, habe das FA die Wahl gehabt, ob es einen Haftungs- oder einen Nachforderungsbescheid erlasse. Dafür spreche die Verweisung in § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG auf § 44 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es seien keine Gründe vorgetragen oder erkennbar, dass der Gesetzgeber bei der Neuregelung von § 27 Abs. 5 Satz 4 EStG etwas am Verfahren habe ändern wollen. Es sei nur darum gegangen, eine Verschuldensprüfung auszuschließen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Rechtsfehlerhaft hat das FG angenommen, die (einfachrechtlichen) Voraussetzungen von § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG seien im Streitfall erfüllt. Das FA hat die Klägerin entgegen § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG nicht durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen. Der angefochtene „Nachforderungsbescheid“ ist kein Haftungsbescheid.

1. Nach § 27 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 KStG ist die auf einen in der Bescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 KStG überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen. Streitig ist im Revisionsverfahren nur noch, ob das FA die Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend machen muss (dazu 2.) und ob der angefochtene Bescheid ein Haftungsbescheid ist (dazu 3.). Im Übrigen gehen die Beteiligten zu Recht davon aus, dass die Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind.

a) Die Vorschrift ist im Streitfall anwendbar. Sie ist durch Art. 3 Nr. 10 Buchst. c des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) –SEStEG– eingefügt worden und nach § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des SEStEG erstmals für den hier streitbefangenen Veranlagungszeitraum 2006 anzuwenden.

b) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die (rückwirkende) Anwendung der Vorschrift sind, soweit es um die hier allein noch streitige Frage geht, ob das FA in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG einen Haftungsbescheid erlassen muss, im Revisionsverfahren nicht vorgebracht worden und auch von Amts wegen nicht ersichtlich (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19.07.2017 – I R 96/15, BFH/NV 2018, 237, Rz 29). Etwaigen denkbaren verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die (rückwirkende) Verschärfung der Haftung durch den Ausschluss der Exkulpationsmöglichkeit (§ 27 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 2 KStG) und dadurch, dass bei Erlass des Haftungsbescheids Ermessen nicht auszuüben ist („ist … durch Haftungsbescheid geltend zu machen“), ist hier nicht nachzugehen, weil es im Streitfall bereits am Erlass eines Haftungsbescheids fehlt.

c) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass die Klägerin die Einlagenrückgewähr in den ihren Gesellschaftern erteilten Bescheinigungen gemäß § 27 Abs. 3 KStG überhöht ausgewiesen hat. Den Ausgangpunkt der Prüfung bildet insofern der gesondert festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf den Schluss des vorangegangenen Jahres. Maßgeblich ist darauf aufbauend die nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG zu ermittelnde Einlagenrückgewähr (Kümpel in Bott/Walter, KStG, § 27 Rz 110). Hingegen entfaltet der Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG auf den Schluss des Jahres, in dem die Leistung erbracht worden ist, keine Bindungswirkung für die Frage, ob die Bescheinigung überhöht war (§ 27 Abs. 5 Satz 4 KStG). Vielmehr ist dieser Bescheid gegebenenfalls nach Maßgabe des § 27 Abs. 5 Satz 6 KStG an die der Haftung nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG zugrunde gelegte Einlagenrückgewähr anzupassen. Dies schließt es aus, dass der Feststellungsbescheid bindende Vorgaben für die Beurteilung der Haftungsvoraussetzungen enthält. Nach diesen Maßstäben ist das steuerliche Einlagekonto der Klägerin durch die in Rede stehenden Ausschüttungen nicht wie von der Klägerin bescheinigt in Höhe von 46.846.000 €, sondern um 12.467.801 € geringer gemindert worden. Um diesen Betrag ist die Einlagenrückgewähr überhöht ausgewiesen.

d) Soweit in den Bescheinigungen gemäß § 27 Abs. 3 KStG die Einlagenrückgewähr zu hoch ausgewiesen ist, handelt es sich (materiell-rechtlich) bei der Ausschüttung um eine beim Anteilseigner steuerbare Gewinnausschüttung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (vgl. BTDrucks 16/3369, S. 8; ebenso Kümpel in Bott/Walter, KStG, § 27 Rz 118; Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 171; Dötsch/Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 222a; anderer Auffassung Ott, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2014, 673: § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), die gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegt. Als Schuldnerin der Kapitalerträge war die Klägerin insoweit zum Steuerabzug verpflichtet (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG). Auch dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig und bedarf keiner Vertiefung. Ihrer Verpflichtung zur Anmeldung der Kapitalertragsteuer ist die Klägerin unstreitig nicht nachgekommen, denn sie hat nach den Feststellungen des FG die Ausschüttung in voller Höhe ohne Abzüge ausgezahlt und die Kapitalertragsteuer weder einbehalten noch abgeführt. Wird die zu hohe Bescheinigung (irrtümlich) bei der Veranlagung des Anteilseigners zugrunde gelegt mit der Folge, dass die Ausschüttung bei ihm auch insoweit als nicht steuerpflichtig behandelt wird (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), als sie auf den überhöhten Ausweis entfällt, entsteht durch den zu hohen Ausweis ein Steuerschaden (vgl. Kümpel in Bott/Walter, KStG, § 27 Rz 112; BeckOK KStG/Pohl, 22. Ed. 15.09.2024, KStG § 27 Rz 381).

e) Die Klägerin haftet nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG verschuldensunabhängig für die Kapitalertragsteuer, soweit sie auf die überhöht ausgewiesene Einlagenrückgewähr entfällt.

aa) Nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG haftet der Aussteller der Bescheinigung verschuldensunabhängig für die auf den überhöhten Ausweis der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer, wobei es auf die Veranlagung beim Gläubiger der Kapitalerträge nicht ankommt (BFH-Urteil vom 19.07.2017 – I R 96/15, BFH/NV 2018, 237, Rz 26; ebenso Bauschatz in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 27 Rz 110; Streck/Binnewies, KStG, 10. Aufl., § 27 Rz 180; Brandis/Heuermann/Oellerich, § 27 KStG Rz 64; Kümpel in Bott/Walter, KStG, § 27 Rz 111). Zwar lässt sich dem Wortlaut des § 27 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 KStG ein Haftungstatbestand vordergründig nicht entnehmen. Die Vorschrift bestimmt auf den ersten Blick nur verfahrensrechtlich, dass die (nicht einbehaltene und nicht abgeführte) Kapitalertragsteuer in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG und soweit sie auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfällt, durch Haftungsbescheid geltend zu machen ist. Der materiell-rechtliche Haftungstatbestand ist dabei aber vorausgesetzt. Dass der Gesetzgeber von einer eigenständigen Haftungsnorm ausgegangen ist, ergibt sich auch aus dem Wortlaut von § 27 Abs. 5 Satz 6 KStG („Kapitalertragsteuerhaftung nach Satz 4“).

§ 27 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 2 KStG enthält insofern zumindest eine Teilkodifizierung des materiell-rechtlichen Haftungstatbestands, als er die Möglichkeit der Exkulpation ausschließt, denn § 44 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist bei zu hohem Ausweis der Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 2 KStG i.d.F. des SEStEG nicht anzuwenden. Der Senat entnimmt dieser Verweisung in materiell-rechtlicher Hinsicht nur die Aussage, dass die Kapitalgesellschaft für die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer verschuldensunabhängig einzustehen hat.

bb) Der Verweisung kann hingegen nicht entnommen werden, dass § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG (auch) wegen des Rechtsgrunds der Haftung auf § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG verweist (so aber BeckOK KStG/Pohl, 22. Ed. 15.09.2024, KStG § 27 Rz 382; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 27 KStG Rz 130). Nach § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG haftet unter anderem der Schuldner der Kapitalerträge für die Kapitalertragsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat, es sei denn, er weist nach, dass er die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hat. Die allgemeine Haftung des Entrichtungspflichtigen nach § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG setzt mithin eine schuldhafte Verletzung von Pflichten im Zusammenhang mit der Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer voraus. § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG regelt demgegenüber etwas anderes. Indem die Kapitalgesellschaft bei Erteilung einer überhöhten Bescheinigung der Einlagenrückgewähr verschuldensunabhängig für die darauf entfallende Kapitalertragsteuer haftet, knüpft die Haftung nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG tatbestandlich an andere Pflichten (§ 27 Abs. 3 KStG: Erteilen einer Bescheinigung über Einlagenrückgewähr) und an andere Vorschriften (Maßgeblichkeit der in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG geregelten Verwendungsreihenfolge) an und geht im Hinblick auf den Ausschluss der Exkulpationsmöglichkeit auch über § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG hinaus. Nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG haftet die Kapitalgesellschaft auch dann, wenn ihr im Rahmen des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG wegen mangelnder Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer kein Verschulden vorgehalten werden könnte.

f) Unerheblich ist danach, ob sich die Klägerin wegen der objektiven Nichterfüllung ihrer Verpflichtungen zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer nach § 44 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG exkulpieren könnte. Dies befreit sie nicht von der Haftung nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG.

g) Von der verschuldensunabhängigen Haftung nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG wegen Erteilung einer zu hohen Bescheinigung der Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 3 KStG kann sich die ausstellende Kapitalgesellschaft nur dadurch befreien, dass sie die Bescheinigungen berichtigt (§ 27 Abs. 5 Satz 5 KStG; BFH-Urteil vom 19.07.2017 – I R 96/15, BFH/NV 2018, 237). Ist die erteilte Bescheinigung nicht mehr unrichtig, entfällt der Rechtsgrund für die Haftung nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG. Die Kapitalgesellschaft hat die (noch nicht angemeldete) Kapitalertragsteuer anzumelden und abzuführen. Auf der Grundlage berichtigter Bescheinigungen kann die Kapitalertragsteuer gegebenenfalls auch von den Gläubigern der Kapitalerträge nachgefordert werden. Die Klägerin hat die Bescheinigungen nach den Feststellungen des FG nicht berichtigt.

2. Die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer ist durch Haftungsbescheid geltend zu machen (§ 27 Abs. 5 Satz 4 KStG), wobei nur der Erlass eines Haftungsbescheids dem Gesetz entspricht. Davon ist das FG zu Recht ausgegangen.

a) § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG überlagert und verdrängt als speziellere Norm in ihrem Anwendungsbereich die allgemeinen Vorschriften in § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG und § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 der Abgabenordnung (AO).

aa) Nach den allgemeinen Vorschriften kann die Finanzbehörde unter weiteren Voraussetzungen den Gläubiger der Kapitalerträge als Schuldner der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG) durch Nachforderungsbescheid in Anspruch nehmen (§ 44 Abs. 5 Satz 2 EStG). Daneben haftet der Entrichtungspflichtige nach § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG wegen schuldhafter Nichterfüllung der ihn treffenden Pflichten. Er kann wahlweise durch Haftungsbescheid (Haftungsanspruch) oder durch Nacherhebungsbescheid (wegen nicht erfüllter Entrichtungspflicht) in Anspruch genommen werden (zu den Begriffen BFH-Urteil vom 25.03.2021 – VIII R 1/18, BFHE 272, 469, BStBl II 2021, 655, Rz 19). Das ergibt sich aus § 167 Abs. 1 Satz 1 AO, weil die Vorschrift in der 2. Alternative ausdrücklich auch den Haftungsschuldner erwähnt (vgl. nur BFH-Urteil vom 21.09.2017 – VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163).

bb) Der Senat hat das verfahrensrechtliche Wahlrecht aus § 167 Abs. 1 Satz 1 AO auch in einem Fall des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG angewandt, in dem die Kapitalgesellschaft ihre Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer deshalb schuldhaft verletzt hatte, weil sie die Bescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 KStG nicht rechtzeitig erteilt hatte, mit der Folge, dass der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt galt. Auch in diesem Fall konnte das FA die Kapitalgesellschaft wirksam durch Nacherhebungsbescheid in Anspruch nehmen (BFH-Urteil vom 17.05.2022 – VIII R 14/18, BFHE 277, 174, BStBl II 2022, 643, Rz 24).

b) Die verfahrensrechtliche Wahlmöglichkeit der Finanzbehörde aus § 167 Abs. 1 Satz 1 AO entfällt aber im Anwendungsbereich von § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG. Die Vorschrift ordnet für die dort geregelten Fälle ausdrücklich und zwingend an, dass die Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden muss, soweit sie auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfällt (im Ergebnis ebenso: FG München, Urteil vom 26.07.2016 – 6 K 97/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1401). Die verfahrensrechtliche Möglichkeit, die Kapitalgesellschaft daneben durch Nacherhebungsbescheid in Anspruch zu nehmen, besteht nicht.

aa) Der Wortlaut der Vorschrift ist eindeutig. Danach „ist“ die Kapitalertragsteuer in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG durch Haftungsbescheid geltend zu machen, das heißt, sie kann nur und muss durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden (im Ergebnis ebenso: Bauschatz in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 27 Rz 110; HHR/Berninghaus, § 27 KStG Rz 130; Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 166; Kümpel in Bott/Walter, KStG, § 27 Rz 115; Ott, DStR 2014, 673, 677). Dies schließt die Festsetzung der (nicht erfüllten) Entrichtungspflicht durch Nacherhebungsbescheid gegenüber dem Entrichtungspflichtigen aus. Die Vorschrift kann jedenfalls nicht dahin verstanden werden, dass nur der Haftungsanspruch durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden müsse. Das bedürfte keiner ausdrücklichen Regelung. Dementsprechend ist ausdrücklich auch nicht der Haftungsanspruch, sondern „die Kapitalertragsteuer“ durch Haftungsbescheid geltend zu machen. Eine eigene Bedeutung kommt § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG nur zu, wenn die Vorschrift so verstanden wird, dass sie in ihrem Anwendungsbereich die verfahrensrechtliche Wahlmöglichkeit ausschließt, die § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG und § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO der Finanzbehörde im Allgemeinen einräumen.

bb) Aus den Gesetzgebungsmaterialien ergibt sich nichts anderes. Der Finanzausschuss des Bundestags hat bei Einführung der Vorschrift des § 27 Abs. 5 KStG zu ihrer Begründung lediglich ausgeführt, der überhöht ausgewiesene Betrag unterliege der Kapitalertragsteuer, die „ggf.“ durch Haftungsbescheid geltend zu machen sei (BTDrucks 16/3369, S. 8). Nach Auffassung des Senats ist „gegebenenfalls“ nicht so zu verstehen, dass auch der Erlass eines Nacherhebungsbescheids in Betracht kommen kann. Vielmehr verdeutlicht der Einschub, dass die Verpflichtung zum Erlass eines Haftungsbescheids nur unter den Voraussetzungen von § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG besteht (gegebenenfalls = wenn ein Fall des § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG vorliegt). Der Senat erkennt jedenfalls keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber in Kenntnis der Rechtsprechung zu § 167 Abs. 1 Satz 1 AO die verfahrensrechtliche Wahlmöglichkeit der Finanzbehörde zwischen dem Erlass eines Nacherhebungs- oder eines Haftungsbescheids trotz des eindeutig entgegenstehenden Wortlauts der Vorschrift auch bei § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG beibehalten wollte. Eine dahin gehende Absicht des Gesetzgebers hätte im Gesetz zumindest keinen erkennbaren Niederschlag gefunden.

cc) Die verfahrensrechtliche Verengung auf das Haftungsverfahren fügt sich zudem sachgerecht in den Normkontext ein, da auch eine Nacherhebung der Kapitalertragsteuer beim Gläubiger der Erträge nicht in Betracht kommt, solange die überhöhte Bescheinigung nicht berichtigt worden ist. Insbesondere bei Publikumsgesellschaften ist eine Berichtigung der Bescheinigungen häufig nicht möglich oder zumindest untunlich (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2015 – I R 3/14, BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816, Rz 17). Die Möglichkeit, die überhöhten Bescheinigungen zu berichtigen, ist deshalb zwar vorgesehen, aber nicht verpflichtend (vgl. BTDrucks 16/3369, S. 8). Beim Gläubiger der Kapitalerträge kann die Kapitalertragsteuer danach in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG praktisch erst erhoben werden, wenn zuvor der überhöht ausgewiesene Betrag der Einlagenrückgewähr in der Bescheinigung freiwillig berichtigt worden ist (§ 27 Abs. 5 Satz 5 KStG; Brandis/Heuermann/Oellerich, § 27 KStG Rz 67 und 68). Geschieht dies –wie im Streitfall– nicht, ist das FA von Gesetzes wegen auf die Haftung des Entrichtungspflichtigen verwiesen, die es durch Haftungsbescheid geltend machen muss.

3. Das FA hat die Klägerin nicht durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen. Ein Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO). Der angefochtene Bescheid ist kein Haftungsbescheid. An die gegenteilige Annahme des FG ist der Senat nicht gebunden, da sie mit den vom FG getroffenen Feststellungen nicht in Einklang zu bringen ist.

a) Bei der Prüfung, ob der Inhalt einer behördlichen Erklärung einen Verwaltungsakt darstellt, ist das Revisionsgericht nicht an eine Wertung durch das Tatsachengericht gebunden. Es handelt sich nicht um eine Tat-, sondern um eine Rechtsfrage (vgl. BFH-Urteile vom 04.06.2008 – I R 72/07, BFH/NV 2008, 1977 und vom 15.01.2015 – I R 69/12, BFHE 249, 99). Dasselbe gilt für die Frage, welchen Inhalt der Verwaltungsakt hat (BFH-Urteil vom 01.10.2015 – X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139). Dies schließt die Frage ein, ob es sich um einen Haftungsbescheid handelt. Der BFH prüft auch ohne Bindung an die Würdigung durch das FG, ob der Verwaltungsakt eindeutig ist, ob er ausgelegt werden kann und muss oder ob er mangels hinreichender Bestimmtheit unwirksam ist (BFH-Urteil vom 04.06.2008 – I R 72/07, BFH/NV 2008, 1977).

b) Für die Auslegung von Willenserklärungen des öffentlichen Rechts sind die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs ergänzend heranzuziehen (vgl. § 62 Satz 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes; BFH-Urteil vom 17.02.1988 – VII R 91/85, BFH/NV 1988, 814). Nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ist bei der Auslegung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften, wobei von dem Standpunkt desjenigen auszugehen ist, für den die Erklärung bestimmt ist. Maßgeblich ist der objektive Erklärungswert (BFH-Urteil vom 16.11.2000 – XI R 28/99, BFHE 193, 494, BStBl II 2001, 303).

c) Bei Beantwortung der Frage, ob der angefochtene Bescheid ein Haftungsbescheid ist, muss auch berücksichtigt werden, dass Steueranspruch und Haftungsanspruch verschieden sind. Die Inanspruchnahme eines Haftenden für fremde Schuld ist in der Regel von anderen, strengeren Voraussetzungen abhängig als die Inanspruchnahme eines Steuerschuldners. Für den Betroffenen muss deshalb eindeutig aus dem Verwaltungsakt zu entnehmen sein, ob er als Haftender oder als Steuerschuldner in Anspruch genommen wird. Ein Haftungsbescheid ist (als solcher) nur dann hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO), wenn die Überschrift und der verfügende Teil (Tenor) des Bescheids erkennen lassen, dass der Inhaltsadressat als Haftender für fremde Schuld einstehen soll (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1989 – I R 139/85, BFH/NV 1991, 497).

d) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist der angefochtene Bescheid entgegen der Annahme des FG kein Haftungsbescheid.

Er lässt weder in seiner Überschrift noch im verfügenden Teil erkennen, dass die Klägerin als Haftende in Anspruch genommen werden sollte. Der in der Überschrift als „Nachforderungsbescheid“ bezeichnete Bescheid (gemeint: Nacherhebungsbescheid) setzt im verfügenden Teil unter anderem die Kapitalertragsteuer fest. Verfahrensrechtlich wird zur Begründung ausdrücklich auf „§ 155 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 167 Abs. 1 AO“ verwiesen. Der Bescheid ist danach eindeutig ein Nacherhebungsbescheid.

Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass in den Erläuterungen des Bescheids auf die Haftung gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG und § 44 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verwiesen wird. Das deutet nicht auf den Erlass eines Haftungsbescheids hin, denn nach der Rechtsprechung des BFH erfasst die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO denjenigen, der die Steueranmeldung als Entrichtungsschuldner nicht ordnungsgemäß abgibt, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner, so dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt (BFH-Urteile vom 13.09.2000 – I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; vom 25.03.2021 – VIII R 1/18, BFHE 272, 469, BStBl II 2021, 655, Rz 19). Zur Begründung der Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO kann also auf den Haftungsanspruch verwiesen werden. Dann erlaubt aber der Hinweis auf den Haftungsanspruch in der Begründung nicht den Schluss, dass der Erlass eines Haftungsbescheids beabsichtigt war.

Der Bescheid vom 23.07.2013 kann auch nicht dahin ausgelegt werden, dass es sich um einen Haftungsbescheid handelt, denn er ist eindeutig und deshalb einer Auslegung nicht zugänglich. Eine Umdeutung in einen Haftungsbescheid kommt wegen der Wesensverschiedenheit von Steuerfestsetzung und Haftung von vornherein nicht in Betracht.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG steht eindeutig fest, dass der angefochtene Bescheid kein Haftungsbescheid ist. Da § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG jedoch den Erlass eines Haftungsbescheids zwingend vorschreibt, ist die Klage auch in der Sache begründet. Der angefochtene Bescheid ist formell rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Er ist deshalb ersatzlos aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Da die Revision bereits in der Sache Erfolg hat, kommt es auf die gerügten Verfahrensmängel nicht mehr an.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.