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Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.03.2023 – 5 K 232/18 U aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, ist der Handel sowie das Erwerben, Verwalten und Vermieten von Geräten aller Art. Gesellschafter der Klägerin waren im Jahr 2016 (Streitjahr) als Komplementärin die BVB-GmbH, die ab 17.10.2016 als TLVB-GmbH firmierte, und als einzige Kommanditistin die JB-GmbH & Co. KG. Alleingesellschafter der BVB-GmbH -der späteren TLVB-GmbH- war BS, der neben BJ und MB auch einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer dieser GmbH war.

Mit Vertrag vom 26.02.2016 veräußerten die Kommanditisten der JB-KG ihre Gesellschaftsanteile an die BS-GmbH. Zudem beschloss die Gesellschafterversammlung der JB-KG am 27.02.2016, dass deren Komplementär-GmbH aus der JB-KG austrat, so dass das Vermögen der JB-KG im Wege der Anwachsung auf die BS-GmbH überging. Die Gesellschafterversammlung der BS-GmbH beschloss am 13.10.2016 die Umfirmierung in TL-GmbH. Gesellschafter der BS-GmbH -der späteren TL-GmbH- waren im Streitjahr BS mit einer Beteiligung am Stammkapital von 90 % sowie BJ und MB mit einer Beteiligung von jeweils 5 %. Einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der TL-GmbH waren BJ und MB. Im Jahr 2017 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der TL-GmbH eröffnet.

Aufgrund eines Vertrags vom 12.06.2016 erwarb die Klägerin von der BS-GmbH -der späteren TL-GmbH- Fahrzeuge zu einem Gesamtkaufpreis in Höhe von 4.061.720,31 €, zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 771.726,86 €, zahlbar in 28 gleichen jährlichen Raten. Hierüber erteilte die BS-GmbH -die spätere TL-GmbH- der Klägerin eine Rechnung vom 13.06.2016, die Umsatzsteuer in Höhe von 771.726,86 € auswies.

In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für das zweite Kalendervierteljahr 2016 erklärte die Klägerin Umsätze aus dem Verkauf von zwei Fahrzeugen und machte als Vorsteuer nur den in der Rechnung vom 13.06.2016 ausgewiesenen Vorsteuerbetrag geltend, was zu einem Überschuss zu ihren Gunsten führte. Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das zweite Kalendervierteljahr 2016, in dem er die Umsatzsteuer auf 16.150 € festsetzte. Den geltend gemachten Vorsteuerabzug erkannte es nicht an, weil das zugrunde liegende Rechtsgeschäft rechtsmissbräuchlich zustande gekommen sei. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 23.01.2017 als unbegründet zurück.

Mit dem Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 vom 06.10.2017 schätzte das FA die Bemessungsgrundlage für regelbesteuerte Umsätze der Klägerin auf 450.000 € und setzte demgemäß Umsatzsteuer in Höhe von 85.500 € fest. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und gab zugleich eine Jahressteuererklärung ab, in der sie Umsätze in Höhe von 636.450 € zum Regelsteuersatz erklärte und erneut einen Vorsteuerbetrag in Höhe von 771.726,86 € geltend machte. Der Einspruch gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 blieb erfolglos.

Während des gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 gerichteten Klageverfahrens lud das Finanzgericht (FG) den damaligen Insolvenzverwalter der TL-GmbH zu dem Verfahren bei. Nachdem dieser die Rechnung vom 13.06.2016 storniert hatte, machte die Klägerin unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Finanzamt für Körperschaften Berlin vom 15.04.2021 – C-868/19, EU:C:2021:285 geltend, der Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 sei ersatzlos aufzuheben, da zwischen ihr als Organgesellschaft und der TL-GmbH als Organträgerin im Streitjahr eine Organschaft bestanden habe.

Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 873 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage, die zunächst auf die Festsetzung eines zu vergütenden Steuerbetrags gerichtet war und sodann auf die Aufhebung des Umsatzsteuerjahresbescheids 2016 beschränkt wurde, statt, da die Klägerin Organgesellschaft der TL-GmbH als Organträgerin gewesen sei. Die Voraussetzungen einer Organschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) lägen vor. Auf der Grundlage des EuGH-Urteils Finanzamt für Körperschaften Berlin vom 15.04.2021 – C-868/19, EU:C:2021:285 sei die Klägerin trotz ihrer Rechtsform als KG finanziell in das Unternehmen der TL-GmbH eingegliedert. Ihre wirtschaftliche Eingliederung ergebe sich daraus, dass sie im Streitjahr „im Rahmen des Handels mit den Fahrzeugen/der Veräußerung der Fahrzeuge“ eingebunden gewesen und damit im Rahmen des „Gesamtunternehmens“ in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der TL-GmbH tätig geworden sei. Auch die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung lägen vor.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. Nach Maßgabe des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 02.12.2015 – V R 25/13 (BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547) sei das Vorliegen einer Organschaft zu verneinen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt die Entscheidung der Vorinstanz. Der BFH habe mit Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) sein früheres Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13 (BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547) aufgegeben. Das sich aus dem BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) ergebende Erfordernis einer Antragstellung durch den Insolvenzverwalter sei unbeachtlich, da der angefochtene Steuerbescheid –anders als in der vom BFH entschiedenen Fallgestaltung– nie formell bestandskräftig geworden sei. Der Klägerin könne auch im Hinblick auf die seit langer Zeit bekannte Unionsrechtswidrigkeit der nationalen Regelung zur Organschaft nicht entgegengehalten werden, sie hätte die TL-GmbH zur Stellung eines Änderungsantrags „motivieren“ müssen. Im Übrigen führe das Antragserfordernis zu einer Ungleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften, die –genau wie die fehlende Erkennbarkeit des Antragserfordernisses– unionsrechtliche Fragen aufwerfe, die nur durch eine EuGH-Vorlage geklärt werden könnten.

Während des Revisionsverfahrens hat der Senat den Beschluss über die Beiladung des während des Revisionsverfahrens verstorbenen Insolvenzverwalters aufgehoben und die für das Insolvenzverfahren der TL-GmbH neu bestellte Insolvenzverwalterin zum Verfahren beigeladen. Diese hat -wie der zuvor beigeladene Insolvenzverwalter- keinen Antrag gestellt.

Am 29.08.2024 hat die Klägerin nach dem Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetz vom 22.12.2020 -StaRUG- (BGBl I 2020, 3256) für die Inanspruchnahme der Instrumente des Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmens das Restrukturierungsvorhaben beim Restrukturierungsgericht angezeigt und diesem am 03.09.2024 einen Restrukturierungsplan übermittelt.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG, das das bei seiner Entscheidung noch nicht veröffentlichte BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 ( (BFHE 280, 89) nicht berücksichtigen konnte, hat entgegen dieser Entscheidung zu Unrecht einen Anspruch auf Aufhebung der gegenüber der Klägerin ergangenen Steuerfestsetzung im Hinblick auf deren Stellung als Organgesellschaft bejaht. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Der Rechtsstreit wurde nicht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 38 Satz 1 StaRUG und § 240 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) durch die Anzeige des Restrukturierungsvorhabens der Klägerin gemäß § 31 Abs. 1 StaRUG, mit der die Restrukturierungssache beim Restrukturierungsgericht rechtshängig wurde (§ 31 Abs. 3 StaRUG), unterbrochen. § 240 Satz 2 ZPO ist nicht entsprechend auf Maßnahmen nach dem Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetz anwendbar (Blankenburg in Morgen, StaRUG, 2. Aufl., § 38 Rz 47; Zöller/Greger, ZPO, 35. Aufl., § 240 Rz 5; BeckOK StaRUG/Kramer, 6. Ed. [01.10.2022], StaRUG § 38 Rz 36). Da die Rechtshängigkeit der Restrukturierungssache lediglich die Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Instrumente des Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmens ist (§ 31 Abs. 1 StaRUG) und im Übrigen Sorgfalts- (§ 32 Abs. 1 StaRUG), Unterlassungs- (§ 22 Abs. 1 StaRUG) und Anzeigepflichten (§ 32 Abs. 2 bis 4, § 42 Abs. 1 Satz 2 StaRUG) beim Schuldner auslöst, führt sie zu keiner mit § 240 Satz 2 ZPO vergleichbaren Lage, die durch den Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen (§ 21 Abs. 1 der Insolvenzordnung -InsO-) gekennzeichnet ist. Da im Streitfall keine Stabilisierungsmaßnahme (§ 29 Abs. 2 Nr. 3 StaRUG) in Form der Vollstreckungssperre (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 StaRUG) angeordnet wurde, kann offenbleiben, ob die Richtlinie (EU) 2019/1023 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20.06.2019 über präventive Restrukturierungsrahmen, über Entschuldung und über Tätigkeitsverbote sowie über Maßnahmen zur Steigerung der Effizienz von Restrukturierungs-, Insolvenz- und Entschuldungsverfahren und zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 172 vom 26.06.2019, S. 18) die Anwendung von § 240 Satz 2 ZPO auf Vollstreckungssperren verlangt (so Skauradszun, Zeitschrift für Restrukturierung und Insolvenz 2020, 404, 404 ff.; Schönfelder in Flöther, Sanierungsrecht, 2019, F. Rz 64; a.A. Boss/Luttmann in Morgen, StaRUG, 2. Aufl., § 49 Rz 38; Riggert in Braun, StaRUG, 2021, § 49 Rz 3; Schönen/Bender in Seibt/Westpfahl, StaRUG, 2022, § 49 Rz 4; Undritz/Knof in HambKomm/RestruktR, 3. Aufl., § 49 StaRUG Rz 44).

2. Ist eine KG entsprechend dem Urteil des FG aufgrund geänderter BFH-Rechtsprechung als Organgesellschaft anzusehen, setzt die Aufhebung einer gegenüber der KG ergangenen Steuerfestsetzung voraus, dass der Organträger zur Vermeidung eines widersprüchlichen Verhaltens in Bezug auf § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) einen Antrag auf Änderung der für ihn vorliegenden Steuerfestsetzung stellt (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 20; zustimmend z.B. Jacobs, Umsatzsteuer-Rundschau 2023, 409).

a) Der Senat hat dies mit dem im jeweiligen „Steuerrechtsverhältnis“ zu beachtenden Grundsatz von Treu und Glauben begründet, wobei dieses bei Bejahung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zum Organträger als Steuerschuldner und Steuerpflichtigen besteht und sich auf die Organgesellschaft als Bestandteil dieses Steuerrechtsverhältnisses erstreckt (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 20 ff.).

b) Der Senat hält hieran weiter fest. Zwar wird hierzu eingewendet, dass es für die Bestimmung des maßgeblichen Steuerrechtsverhältnisses auf ein Steuerschuldverhältnis im Sinne von § 33 Abs. 1 AO ankomme, wobei dieses nicht „mit einem materiell-rechtlichen Steuersubjekt [i.S. des] § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gleichzusetzen“ sei (Luther/von Cölln, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2023, 674, 677). Allerdings ist gemäß § 33 Abs. 1 AO Steuerpflichtiger, wer eine Steuer schuldet, was sich nach den Einzelsteuergesetzen richtet (§ 43 Satz 1 AO; BFH-Urteil vom 26.08.2021 – V R 13/20, BFHE 273, 364, Rz 16; vgl. auch Drüen in Tipke/Kruse, § 33 AO Rz 4 und Schindler in Gosch, AO § 33 Rz 9). Nach dem damit bei Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft maßgeblichen § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kommt der Organgesellschaft -anders als im Körperschaftsteuerrecht- gerade keine Steuerrechtsfähigkeit zu (BFH-Urteil vom 11.12.2019 – XI R 16/18, BFHE 268, 240, Rz 47; BFH-Beschluss vom 07.05.2020 – V R 40/19, BFHE 270, 166, Rz 17; vgl. auch Schindler in Gosch, AO § 33 Rz 41).

Selbst wenn Steuerschuldner (auch) derjenige wäre, gegen den eine Steuer zu Unrecht festgesetzt worden ist (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 33 AO Rz 3b und Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 33 Rz 25, die hierfür auf das BFH-Urteil vom 26.08.2021 – V R 13/20, BFHE 273, 364, Rz 17, zur allerdings anders gelagerten Problematik bei § 166 AO verweisen), ist -vorbehaltlich des im Streitfall nicht einschlägigen Falls der unanfechtbaren rechtswidrigen Festsetzung (vgl. hierzu BeckOK AO/Hennigfeld, 28. Ed. [15.04.2024], AO § 43 Rz 22)- zu beachten, dass sich die vorliegend geltend gemachte –und sich aus dem Fehlen eines eigenständigen Steuerrechtsverhältnisses ergebende– Rechtswidrigkeit der gegenüber der Organgesellschaft ergangenen Steuerfestsetzung ausschließlich aus dem mit dem Organträger bestehenden Steuerrechtsverhältnis ableitet, das sich seinerseits auf die Organgesellschaft -als dessen Bestandteil- erstreckt (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 23). Diese auf dasselbe Steuerrechtsverhältnis bezogene Spiegelbildlichkeit erfordert eine sowohl auf Organträger als auch auf Organgesellschaft bezogene Betrachtung von Treu und Glauben.

Bestätigt wird das Antragserfordernis durch die in § 73 Satz 1 AO angeordnete Haftung, die entgegen der vorstehenden Kritik bei Verzicht auf ein Antragserfordernis leerliefe, da sie zwar –wie sich aus § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO ergibt– keine Steuerfestsetzung gegenüber dem Organträger, aber eine diesem gegenüber zumindest festsetzbare Steuerschuld voraussetzt, an der es grundsätzlich fehlen würde, wenn dieser sich auf Vertrauensschutz in Bezug auf eine aufgegebene höchstrichterliche Rechtsprechung berufen könnte. Da der Haftungsschuldner höchstens die Steuer schuldet, die gegen den Steuerschuldner festgesetzt worden ist oder werden kann (Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 191 Rz 170), sind dem in dieser Vorschrift ausdrücklich geregelten Fall, dass eine Steuer wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr festgesetzt werden kann, andersartige Hindernisse gleichzusetzen, die -wie vorliegend eine Berufung auf Vertrauensschutz- einer Festsetzung gegen den Organträger als Steuerschuldner dauerhaft entgegenstehen. Denn könnte der Organträger -ohne Antragserfordernis- bei seiner Besteuerung eine Beurteilung entsprechend der alten, aufgegebenen Rechtsprechung verlangen, würde die auf die Umsätze der Organgesellschaft geschuldete Steuer bei ihm nicht festgesetzt, so dass es bei einer –wie vorliegend dargelegt– zu bejahenden Anwendung von § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO nicht zum Erlass eines Haftungsbescheids gegen die Organgesellschaft -in Bezug auf deren Umsätze- kommen könnte.

c) Auch unter Berücksichtigung neuerer EuGH-Rechtsprechung steht das Antragserfordernis im Einklang mit dem Unionsrecht, selbst wenn man es nicht lediglich am Maßstab der Äquivalenz und Effektivität (hierzu BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 27) misst.

aa) Das Antragserfordernis dient der Umsetzung von Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), der verlangt, dass die mitgliedstaatliche Umsetzungsregelung einen einzigen Steuerpflichtigen vorsieht (EuGH-Urteil Finanzamt T II vom 11.07.2024 – C-184/23, EU:C:2024:599, Rz 39). Durch das Antragserfordernis werden ferner Haftungslücken bei der Anwendung von § 73 AO geschlossen, so dass die im Widerspruch zu Art. 11 MwStSystRL stehende Gefahr von Steuerverlusten vermieden wird (BFH-Urteile vom 18.01.2023 – XI R 29/22 (BFHE 279, 320, Rz 28; vom 16.03.2023 – V R 14/21 (, BFHE 280, 89, Rz 28).

bb) Das Antragserfordernis verstößt auch nicht in anderer Hinsicht gegen Unionsrecht. Denn das Verbot des Rechtsmissbrauchs, dessen Ausprägung das Verbot widersprüchlichen Verhaltens ist, stellt einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts dar (EuGH-Urteile Kofoed vom 05.07.2007 – C-321/05, EU:C:2007:408, Rz 38; N Luxembourg 1 u.a. vom 26.02.2019 – C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, EU:C:2019:134, Rz 111) und ist im Mehrwertsteuerrecht als Auslegungsgrundsatz anerkannt (vgl. EuGH-Urteil Halifax u.a. vom 21.02.2006 – C-255/02, EU:C:2006:121, Rz 85; vgl. EuGH-Urteil N Luxembourg 1 u.a. vom 26.02.2019 – C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, EU:C:2019:134, Rz 111).

d) Entgegen der Auffassung der Klägerin gilt dies nicht nur für den Fall, dass die KG –wie im BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 ( (BFHE 280, 89)– einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO stellt, sondern auch für die –hier gegebene– Anfechtung einer Steuerfestsetzung. Dass Organträger und Organgesellschaft nicht beanspruchen können, im selben Besteuerungszeitraum für den einen Unternehmensteil (hier: Organträger) auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und für den anderen Unternehmensteil (hier: Organgesellschaft) nach der geänderten Rechtsprechung besteuert zu werden, folgt aus der materiell-rechtlichen Auslegung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und der dabei erforderlichen Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben, so dass es auf die verfahrensrechtliche Unterscheidung, ob der Steuerbescheid aufgrund eines Einspruchs oder aufgrund eines Änderungsantrags zu überprüfen ist, unerheblich ist.

Soweit die Klägerin weiter darauf verweist, dass es nicht darauf ankommen könne, dass sie „andere zu irgendwelchen Anträgen motivieren“ müsse, lässt sie außer Betracht, dass bei der von ihr bejahten Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur ein Steuerrechtsverhältnis zum Organträger als Steuerschuldner besteht und die Organgesellschaft Bestandteil dieses Steuerrechtsverhältnisses ist (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (, BFHE 280, 89, Rz 23).

3. Die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

a) Das BFH-Urteil vom 17.01.1995 – VII R 28/94 (BFH/NV 1995, 580, unter 1.) zur Verpflichtung der Anpassung von Umsatzsteuerbescheiden an eine nachträglich erkannte Organschaft betrifft den Fall, dass die Organschaft aus tatsächlichen Gründen verkannt wurde, während das Antragserfordernis entsprechend dem BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) auf den Besonderheiten beruht, die sich aus der Anwendung von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO auf Organschaften ergeben.

b) Aus dem Antragserfordernis entsprechend dem BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) folgt -entgegen der Auffassung der Klägerin- keine Ungleichbehandlung zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, da das Antragserfordernis gleichermaßen für Rechtsprechungsänderungen gilt, die sich auf die Voraussetzungen der Organschaft zwischen Kapitalgesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600 zur mittelbaren finanziellen Eingliederung einer GmbH) beziehen.

c) Zu keiner anderen Beurteilung führt schließlich der Einwand der Klägerin, dass das Antragserfordernis für sie nicht erkennbar gewesen sei. So ergibt sich das Antragserfordernis aus einer Berücksichtigung von Treu und Glauben im Anwendungsbereich des § 176 AO und geht damit auf das BFH-Urteil vom 08.02.1995 – I R 127/93 (BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, unter II.C.4.) -einer vor dem Streitjahr ergangenen Rechtsprechung- zurück. Zudem hat sich die Rechtsposition der Klägerin im Vergleich zur früheren Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht zu ihren Ungunsten verändert. Nach der früheren höchstrichterlichen Rechtsprechung konnte die Klägerin mangels finanzieller Eingliederung in die TL-GmbH keine Organgesellschaft sein, so dass sie auf dieser Grundlage –bei Abgabe der Jahressteuererklärung für das Streitjahr– zutreffend davon ausging, ihre Umsätze selbst versteuern zu müssen. Erst die geänderte Rechtsprechung eröffnete der Klägerin die Möglichkeit, eine für sie günstigere Rechtsposition zu erlangen. Dass sich der BFH im Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) nicht nur dieser Rechtsprechung angeschlossen, sondern gleichzeitig die Änderung einer Steuerfestsetzung gegenüber einem (vermeintlichen) Steuerschuldner, der bis dahin die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG als Organgesellschaft nicht erfüllen konnte, davon abhängig gemacht hat, dass der Organträger einen zu seinen Lasten wirkenden Antrag auf Änderung der gegenüber ihm ergangenen Steuerfestsetzung stellt, ändert nichts daran, dass die Beurteilungsmöglichkeiten der Klägerin durch die Änderung der Rechtsprechung unter den mit der Neubeurteilung verbundenen Bedingungen im Ergebnis erweitert wurden.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Für die Aufhebung der gegenüber der Klägerin ergangenen Steuerfestsetzung, die mit einer geänderten BFH-Rechtsprechung begründet wird, nach der ein Mehrheitsgesellschafter geltend machen kann, dass er Organträger auch in Bezug auf eine Tochter-KG als Organgesellschaft ist, ohne dass dabei die Verhältnisse in Bezug auf die Mitgesellschafter bei der KG zu betrachten sind (BFH-Urteile vom 19.01.2016 – XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567, Leitsatz 3 und vom 01.06.2016 – XI R 17/11, BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581, Leitsatz 2), kommt es auf einen Antrag der Beigeladenen auf Änderung der für die TL-GmbH vorliegenden Steuerfestsetzung an. Hierzu hat das FG keine Feststellungen getroffen, die in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen sind.

b) Für das Verfahren im zweiten Rechtsgang weist der Senat ergänzend auf Folgendes hin:

aa) Das FG konnte zutreffend davon ausgehen, dass es für die Frage, ob eine KG als Organgesellschaft eines Organträgers anzusehen ist, nicht darauf ankommt, ob die Personen, die neben dem Organträger Gesellschafter der KG sind, finanziell in den Organträger eingliedert sind. Soweit der Senat dies für erforderlich gehalten hat (BFH-Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, Leitsatz), hat er diese Rechtsprechung aufgegeben (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Leitsatz 1).

bb) Einer weitergehenden Prüfung im zweiten Rechtsgang bedarf hingegen das Vorhandensein einer wirtschaftlichen Eingliederung und hierbei insbesondere die Frage, ob mehr als nur unerhebliche Beziehungen zwischen den Unternehmensbereichen vorlagen (BFH-Urteil vom 01.02.2022 – V R 23/21, BFHE 276, 362, BStBl II 2023, 148, Leitsatz 1). Hierzu fehlen bislang hinreichende Feststellungen.

5. Ein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht veranlasst (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile CILFIT u.a. vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 21 und Consorzio Italian Management und Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 66). Für den Senat steht – wie dargelegt – zweifelsfrei fest, dass das Erfordernis einer Antragstellung durch den Organträger im Einklang mit dem Unionsrecht steht.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.03.2023 – 5 K 232/18 U aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, ist der Handel sowie das Erwerben, Verwalten und Vermieten von Geräten aller Art. Gesellschafter der Klägerin waren im Jahr 2016 (Streitjahr) als Komplementärin die BVB-GmbH, die ab 17.10.2016 als TLVB-GmbH firmierte, und als einzige Kommanditistin die JB-GmbH & Co. KG. Alleingesellschafter der BVB-GmbH -der späteren TLVB-GmbH- war BS, der neben BJ und MB auch einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer dieser GmbH war.

Mit Vertrag vom 26.02.2016 veräußerten die Kommanditisten der JB-KG ihre Gesellschaftsanteile an die BS-GmbH. Zudem beschloss die Gesellschafterversammlung der JB-KG am 27.02.2016, dass deren Komplementär-GmbH aus der JB-KG austrat, so dass das Vermögen der JB-KG im Wege der Anwachsung auf die BS-GmbH überging. Die Gesellschafterversammlung der BS-GmbH beschloss am 13.10.2016 die Umfirmierung in TL-GmbH. Gesellschafter der BS-GmbH -der späteren TL-GmbH- waren im Streitjahr BS mit einer Beteiligung am Stammkapital von 90 % sowie BJ und MB mit einer Beteiligung von jeweils 5 %. Einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der TL-GmbH waren BJ und MB. Im Jahr 2017 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der TL-GmbH eröffnet.

Aufgrund eines Vertrags vom 12.06.2016 erwarb die Klägerin von der BS-GmbH -der späteren TL-GmbH- Fahrzeuge zu einem Gesamtkaufpreis in Höhe von 4.061.720,31 €, zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 771.726,86 €, zahlbar in 28 gleichen jährlichen Raten. Hierüber erteilte die BS-GmbH -die spätere TL-GmbH- der Klägerin eine Rechnung vom 13.06.2016, die Umsatzsteuer in Höhe von 771.726,86 € auswies.

In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für das zweite Kalendervierteljahr 2016 erklärte die Klägerin Umsätze aus dem Verkauf von zwei Fahrzeugen und machte als Vorsteuer nur den in der Rechnung vom 13.06.2016 ausgewiesenen Vorsteuerbetrag geltend, was zu einem Überschuss zu ihren Gunsten führte. Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das zweite Kalendervierteljahr 2016, in dem er die Umsatzsteuer auf 16.150 € festsetzte. Den geltend gemachten Vorsteuerabzug erkannte es nicht an, weil das zugrunde liegende Rechtsgeschäft rechtsmissbräuchlich zustande gekommen sei. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 23.01.2017 als unbegründet zurück.

Mit dem Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 vom 06.10.2017 schätzte das FA die Bemessungsgrundlage für regelbesteuerte Umsätze der Klägerin auf 450.000 € und setzte demgemäß Umsatzsteuer in Höhe von 85.500 € fest. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und gab zugleich eine Jahressteuererklärung ab, in der sie Umsätze in Höhe von 636.450 € zum Regelsteuersatz erklärte und erneut einen Vorsteuerbetrag in Höhe von 771.726,86 € geltend machte. Der Einspruch gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 blieb erfolglos.

Während des gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 gerichteten Klageverfahrens lud das Finanzgericht (FG) den damaligen Insolvenzverwalter der TL-GmbH zu dem Verfahren bei. Nachdem dieser die Rechnung vom 13.06.2016 storniert hatte, machte die Klägerin unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Finanzamt für Körperschaften Berlin vom 15.04.2021 – C-868/19, EU:C:2021:285 geltend, der Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 sei ersatzlos aufzuheben, da zwischen ihr als Organgesellschaft und der TL-GmbH als Organträgerin im Streitjahr eine Organschaft bestanden habe.

Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 873 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage, die zunächst auf die Festsetzung eines zu vergütenden Steuerbetrags gerichtet war und sodann auf die Aufhebung des Umsatzsteuerjahresbescheids 2016 beschränkt wurde, statt, da die Klägerin Organgesellschaft der TL-GmbH als Organträgerin gewesen sei. Die Voraussetzungen einer Organschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) lägen vor. Auf der Grundlage des EuGH-Urteils Finanzamt für Körperschaften Berlin vom 15.04.2021 – C-868/19, EU:C:2021:285 sei die Klägerin trotz ihrer Rechtsform als KG finanziell in das Unternehmen der TL-GmbH eingegliedert. Ihre wirtschaftliche Eingliederung ergebe sich daraus, dass sie im Streitjahr „im Rahmen des Handels mit den Fahrzeugen/der Veräußerung der Fahrzeuge“ eingebunden gewesen und damit im Rahmen des „Gesamtunternehmens“ in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der TL-GmbH tätig geworden sei. Auch die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung lägen vor.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. Nach Maßgabe des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 02.12.2015 – V R 25/13 (BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547) sei das Vorliegen einer Organschaft zu verneinen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt die Entscheidung der Vorinstanz. Der BFH habe mit Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) sein früheres Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13 (BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547) aufgegeben. Das sich aus dem BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) ergebende Erfordernis einer Antragstellung durch den Insolvenzverwalter sei unbeachtlich, da der angefochtene Steuerbescheid –anders als in der vom BFH entschiedenen Fallgestaltung– nie formell bestandskräftig geworden sei. Der Klägerin könne auch im Hinblick auf die seit langer Zeit bekannte Unionsrechtswidrigkeit der nationalen Regelung zur Organschaft nicht entgegengehalten werden, sie hätte die TL-GmbH zur Stellung eines Änderungsantrags „motivieren“ müssen. Im Übrigen führe das Antragserfordernis zu einer Ungleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften, die –genau wie die fehlende Erkennbarkeit des Antragserfordernisses– unionsrechtliche Fragen aufwerfe, die nur durch eine EuGH-Vorlage geklärt werden könnten.

Während des Revisionsverfahrens hat der Senat den Beschluss über die Beiladung des während des Revisionsverfahrens verstorbenen Insolvenzverwalters aufgehoben und die für das Insolvenzverfahren der TL-GmbH neu bestellte Insolvenzverwalterin zum Verfahren beigeladen. Diese hat -wie der zuvor beigeladene Insolvenzverwalter- keinen Antrag gestellt.

Am 29.08.2024 hat die Klägerin nach dem Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetz vom 22.12.2020 -StaRUG- (BGBl I 2020, 3256) für die Inanspruchnahme der Instrumente des Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmens das Restrukturierungsvorhaben beim Restrukturierungsgericht angezeigt und diesem am 03.09.2024 einen Restrukturierungsplan übermittelt.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG, das das bei seiner Entscheidung noch nicht veröffentlichte BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 ( (BFHE 280, 89) nicht berücksichtigen konnte, hat entgegen dieser Entscheidung zu Unrecht einen Anspruch auf Aufhebung der gegenüber der Klägerin ergangenen Steuerfestsetzung im Hinblick auf deren Stellung als Organgesellschaft bejaht. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Der Rechtsstreit wurde nicht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 38 Satz 1 StaRUG und § 240 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) durch die Anzeige des Restrukturierungsvorhabens der Klägerin gemäß § 31 Abs. 1 StaRUG, mit der die Restrukturierungssache beim Restrukturierungsgericht rechtshängig wurde (§ 31 Abs. 3 StaRUG), unterbrochen. § 240 Satz 2 ZPO ist nicht entsprechend auf Maßnahmen nach dem Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetz anwendbar (Blankenburg in Morgen, StaRUG, 2. Aufl., § 38 Rz 47; Zöller/Greger, ZPO, 35. Aufl., § 240 Rz 5; BeckOK StaRUG/Kramer, 6. Ed. [01.10.2022], StaRUG § 38 Rz 36). Da die Rechtshängigkeit der Restrukturierungssache lediglich die Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Instrumente des Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmens ist (§ 31 Abs. 1 StaRUG) und im Übrigen Sorgfalts- (§ 32 Abs. 1 StaRUG), Unterlassungs- (§ 22 Abs. 1 StaRUG) und Anzeigepflichten (§ 32 Abs. 2 bis 4, § 42 Abs. 1 Satz 2 StaRUG) beim Schuldner auslöst, führt sie zu keiner mit § 240 Satz 2 ZPO vergleichbaren Lage, die durch den Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen (§ 21 Abs. 1 der Insolvenzordnung -InsO-) gekennzeichnet ist. Da im Streitfall keine Stabilisierungsmaßnahme (§ 29 Abs. 2 Nr. 3 StaRUG) in Form der Vollstreckungssperre (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 StaRUG) angeordnet wurde, kann offenbleiben, ob die Richtlinie (EU) 2019/1023 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20.06.2019 über präventive Restrukturierungsrahmen, über Entschuldung und über Tätigkeitsverbote sowie über Maßnahmen zur Steigerung der Effizienz von Restrukturierungs-, Insolvenz- und Entschuldungsverfahren und zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 172 vom 26.06.2019, S. 18) die Anwendung von § 240 Satz 2 ZPO auf Vollstreckungssperren verlangt (so Skauradszun, Zeitschrift für Restrukturierung und Insolvenz 2020, 404, 404 ff.; Schönfelder in Flöther, Sanierungsrecht, 2019, F. Rz 64; a.A. Boss/Luttmann in Morgen, StaRUG, 2. Aufl., § 49 Rz 38; Riggert in Braun, StaRUG, 2021, § 49 Rz 3; Schönen/Bender in Seibt/Westpfahl, StaRUG, 2022, § 49 Rz 4; Undritz/Knof in HambKomm/RestruktR, 3. Aufl., § 49 StaRUG Rz 44).

2. Ist eine KG entsprechend dem Urteil des FG aufgrund geänderter BFH-Rechtsprechung als Organgesellschaft anzusehen, setzt die Aufhebung einer gegenüber der KG ergangenen Steuerfestsetzung voraus, dass der Organträger zur Vermeidung eines widersprüchlichen Verhaltens in Bezug auf § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) einen Antrag auf Änderung der für ihn vorliegenden Steuerfestsetzung stellt (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 20; zustimmend z.B. Jacobs, Umsatzsteuer-Rundschau 2023, 409).

a) Der Senat hat dies mit dem im jeweiligen „Steuerrechtsverhältnis“ zu beachtenden Grundsatz von Treu und Glauben begründet, wobei dieses bei Bejahung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zum Organträger als Steuerschuldner und Steuerpflichtigen besteht und sich auf die Organgesellschaft als Bestandteil dieses Steuerrechtsverhältnisses erstreckt (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 20 ff.).

b) Der Senat hält hieran weiter fest. Zwar wird hierzu eingewendet, dass es für die Bestimmung des maßgeblichen Steuerrechtsverhältnisses auf ein Steuerschuldverhältnis im Sinne von § 33 Abs. 1 AO ankomme, wobei dieses nicht „mit einem materiell-rechtlichen Steuersubjekt [i.S. des] § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gleichzusetzen“ sei (Luther/von Cölln, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2023, 674, 677). Allerdings ist gemäß § 33 Abs. 1 AO Steuerpflichtiger, wer eine Steuer schuldet, was sich nach den Einzelsteuergesetzen richtet (§ 43 Satz 1 AO; BFH-Urteil vom 26.08.2021 – V R 13/20, BFHE 273, 364, Rz 16; vgl. auch Drüen in Tipke/Kruse, § 33 AO Rz 4 und Schindler in Gosch, AO § 33 Rz 9). Nach dem damit bei Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft maßgeblichen § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kommt der Organgesellschaft -anders als im Körperschaftsteuerrecht- gerade keine Steuerrechtsfähigkeit zu (BFH-Urteil vom 11.12.2019 – XI R 16/18, BFHE 268, 240, Rz 47; BFH-Beschluss vom 07.05.2020 – V R 40/19, BFHE 270, 166, Rz 17; vgl. auch Schindler in Gosch, AO § 33 Rz 41).

Selbst wenn Steuerschuldner (auch) derjenige wäre, gegen den eine Steuer zu Unrecht festgesetzt worden ist (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 33 AO Rz 3b und Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 33 Rz 25, die hierfür auf das BFH-Urteil vom 26.08.2021 – V R 13/20, BFHE 273, 364, Rz 17, zur allerdings anders gelagerten Problematik bei § 166 AO verweisen), ist -vorbehaltlich des im Streitfall nicht einschlägigen Falls der unanfechtbaren rechtswidrigen Festsetzung (vgl. hierzu BeckOK AO/Hennigfeld, 28. Ed. [15.04.2024], AO § 43 Rz 22)- zu beachten, dass sich die vorliegend geltend gemachte –und sich aus dem Fehlen eines eigenständigen Steuerrechtsverhältnisses ergebende– Rechtswidrigkeit der gegenüber der Organgesellschaft ergangenen Steuerfestsetzung ausschließlich aus dem mit dem Organträger bestehenden Steuerrechtsverhältnis ableitet, das sich seinerseits auf die Organgesellschaft -als dessen Bestandteil- erstreckt (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 23). Diese auf dasselbe Steuerrechtsverhältnis bezogene Spiegelbildlichkeit erfordert eine sowohl auf Organträger als auch auf Organgesellschaft bezogene Betrachtung von Treu und Glauben.

Bestätigt wird das Antragserfordernis durch die in § 73 Satz 1 AO angeordnete Haftung, die entgegen der vorstehenden Kritik bei Verzicht auf ein Antragserfordernis leerliefe, da sie zwar –wie sich aus § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO ergibt– keine Steuerfestsetzung gegenüber dem Organträger, aber eine diesem gegenüber zumindest festsetzbare Steuerschuld voraussetzt, an der es grundsätzlich fehlen würde, wenn dieser sich auf Vertrauensschutz in Bezug auf eine aufgegebene höchstrichterliche Rechtsprechung berufen könnte. Da der Haftungsschuldner höchstens die Steuer schuldet, die gegen den Steuerschuldner festgesetzt worden ist oder werden kann (Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 191 Rz 170), sind dem in dieser Vorschrift ausdrücklich geregelten Fall, dass eine Steuer wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr festgesetzt werden kann, andersartige Hindernisse gleichzusetzen, die -wie vorliegend eine Berufung auf Vertrauensschutz- einer Festsetzung gegen den Organträger als Steuerschuldner dauerhaft entgegenstehen. Denn könnte der Organträger -ohne Antragserfordernis- bei seiner Besteuerung eine Beurteilung entsprechend der alten, aufgegebenen Rechtsprechung verlangen, würde die auf die Umsätze der Organgesellschaft geschuldete Steuer bei ihm nicht festgesetzt, so dass es bei einer –wie vorliegend dargelegt– zu bejahenden Anwendung von § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO nicht zum Erlass eines Haftungsbescheids gegen die Organgesellschaft -in Bezug auf deren Umsätze- kommen könnte.

c) Auch unter Berücksichtigung neuerer EuGH-Rechtsprechung steht das Antragserfordernis im Einklang mit dem Unionsrecht, selbst wenn man es nicht lediglich am Maßstab der Äquivalenz und Effektivität (hierzu BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 27) misst.

aa) Das Antragserfordernis dient der Umsetzung von Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), der verlangt, dass die mitgliedstaatliche Umsetzungsregelung einen einzigen Steuerpflichtigen vorsieht (EuGH-Urteil Finanzamt T II vom 11.07.2024 – C-184/23, EU:C:2024:599, Rz 39). Durch das Antragserfordernis werden ferner Haftungslücken bei der Anwendung von § 73 AO geschlossen, so dass die im Widerspruch zu Art. 11 MwStSystRL stehende Gefahr von Steuerverlusten vermieden wird (BFH-Urteile vom 18.01.2023 – XI R 29/22 (BFHE 279, 320, Rz 28; vom 16.03.2023 – V R 14/21 (, BFHE 280, 89, Rz 28).

bb) Das Antragserfordernis verstößt auch nicht in anderer Hinsicht gegen Unionsrecht. Denn das Verbot des Rechtsmissbrauchs, dessen Ausprägung das Verbot widersprüchlichen Verhaltens ist, stellt einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts dar (EuGH-Urteile Kofoed vom 05.07.2007 – C-321/05, EU:C:2007:408, Rz 38; N Luxembourg 1 u.a. vom 26.02.2019 – C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, EU:C:2019:134, Rz 111) und ist im Mehrwertsteuerrecht als Auslegungsgrundsatz anerkannt (vgl. EuGH-Urteil Halifax u.a. vom 21.02.2006 – C-255/02, EU:C:2006:121, Rz 85; vgl. EuGH-Urteil N Luxembourg 1 u.a. vom 26.02.2019 – C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, EU:C:2019:134, Rz 111).

d) Entgegen der Auffassung der Klägerin gilt dies nicht nur für den Fall, dass die KG –wie im BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 ( (BFHE 280, 89)– einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO stellt, sondern auch für die –hier gegebene– Anfechtung einer Steuerfestsetzung. Dass Organträger und Organgesellschaft nicht beanspruchen können, im selben Besteuerungszeitraum für den einen Unternehmensteil (hier: Organträger) auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und für den anderen Unternehmensteil (hier: Organgesellschaft) nach der geänderten Rechtsprechung besteuert zu werden, folgt aus der materiell-rechtlichen Auslegung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und der dabei erforderlichen Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben, so dass es auf die verfahrensrechtliche Unterscheidung, ob der Steuerbescheid aufgrund eines Einspruchs oder aufgrund eines Änderungsantrags zu überprüfen ist, unerheblich ist.

Soweit die Klägerin weiter darauf verweist, dass es nicht darauf ankommen könne, dass sie „andere zu irgendwelchen Anträgen motivieren“ müsse, lässt sie außer Betracht, dass bei der von ihr bejahten Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur ein Steuerrechtsverhältnis zum Organträger als Steuerschuldner besteht und die Organgesellschaft Bestandteil dieses Steuerrechtsverhältnisses ist (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (, BFHE 280, 89, Rz 23).

3. Die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

a) Das BFH-Urteil vom 17.01.1995 – VII R 28/94 (BFH/NV 1995, 580, unter 1.) zur Verpflichtung der Anpassung von Umsatzsteuerbescheiden an eine nachträglich erkannte Organschaft betrifft den Fall, dass die Organschaft aus tatsächlichen Gründen verkannt wurde, während das Antragserfordernis entsprechend dem BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) auf den Besonderheiten beruht, die sich aus der Anwendung von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO auf Organschaften ergeben.

b) Aus dem Antragserfordernis entsprechend dem BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) folgt -entgegen der Auffassung der Klägerin- keine Ungleichbehandlung zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, da das Antragserfordernis gleichermaßen für Rechtsprechungsänderungen gilt, die sich auf die Voraussetzungen der Organschaft zwischen Kapitalgesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600 zur mittelbaren finanziellen Eingliederung einer GmbH) beziehen.

c) Zu keiner anderen Beurteilung führt schließlich der Einwand der Klägerin, dass das Antragserfordernis für sie nicht erkennbar gewesen sei. So ergibt sich das Antragserfordernis aus einer Berücksichtigung von Treu und Glauben im Anwendungsbereich des § 176 AO und geht damit auf das BFH-Urteil vom 08.02.1995 – I R 127/93 (BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, unter II.C.4.) -einer vor dem Streitjahr ergangenen Rechtsprechung- zurück. Zudem hat sich die Rechtsposition der Klägerin im Vergleich zur früheren Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht zu ihren Ungunsten verändert. Nach der früheren höchstrichterlichen Rechtsprechung konnte die Klägerin mangels finanzieller Eingliederung in die TL-GmbH keine Organgesellschaft sein, so dass sie auf dieser Grundlage –bei Abgabe der Jahressteuererklärung für das Streitjahr– zutreffend davon ausging, ihre Umsätze selbst versteuern zu müssen. Erst die geänderte Rechtsprechung eröffnete der Klägerin die Möglichkeit, eine für sie günstigere Rechtsposition zu erlangen. Dass sich der BFH im Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) nicht nur dieser Rechtsprechung angeschlossen, sondern gleichzeitig die Änderung einer Steuerfestsetzung gegenüber einem (vermeintlichen) Steuerschuldner, der bis dahin die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG als Organgesellschaft nicht erfüllen konnte, davon abhängig gemacht hat, dass der Organträger einen zu seinen Lasten wirkenden Antrag auf Änderung der gegenüber ihm ergangenen Steuerfestsetzung stellt, ändert nichts daran, dass die Beurteilungsmöglichkeiten der Klägerin durch die Änderung der Rechtsprechung unter den mit der Neubeurteilung verbundenen Bedingungen im Ergebnis erweitert wurden.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Für die Aufhebung der gegenüber der Klägerin ergangenen Steuerfestsetzung, die mit einer geänderten BFH-Rechtsprechung begründet wird, nach der ein Mehrheitsgesellschafter geltend machen kann, dass er Organträger auch in Bezug auf eine Tochter-KG als Organgesellschaft ist, ohne dass dabei die Verhältnisse in Bezug auf die Mitgesellschafter bei der KG zu betrachten sind (BFH-Urteile vom 19.01.2016 – XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567, Leitsatz 3 und vom 01.06.2016 – XI R 17/11, BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581, Leitsatz 2), kommt es auf einen Antrag der Beigeladenen auf Änderung der für die TL-GmbH vorliegenden Steuerfestsetzung an. Hierzu hat das FG keine Feststellungen getroffen, die in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen sind.

b) Für das Verfahren im zweiten Rechtsgang weist der Senat ergänzend auf Folgendes hin:

aa) Das FG konnte zutreffend davon ausgehen, dass es für die Frage, ob eine KG als Organgesellschaft eines Organträgers anzusehen ist, nicht darauf ankommt, ob die Personen, die neben dem Organträger Gesellschafter der KG sind, finanziell in den Organträger eingliedert sind. Soweit der Senat dies für erforderlich gehalten hat (BFH-Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, Leitsatz), hat er diese Rechtsprechung aufgegeben (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Leitsatz 1).

bb) Einer weitergehenden Prüfung im zweiten Rechtsgang bedarf hingegen das Vorhandensein einer wirtschaftlichen Eingliederung und hierbei insbesondere die Frage, ob mehr als nur unerhebliche Beziehungen zwischen den Unternehmensbereichen vorlagen (BFH-Urteil vom 01.02.2022 – V R 23/21, BFHE 276, 362, BStBl II 2023, 148, Leitsatz 1). Hierzu fehlen bislang hinreichende Feststellungen.

5. Ein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht veranlasst (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile CILFIT u.a. vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 21 und Consorzio Italian Management und Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 66). Für den Senat steht – wie dargelegt – zweifelsfrei fest, dass das Erfordernis einer Antragstellung durch den Organträger im Einklang mit dem Unionsrecht steht.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 01.09.2022 – 2 K 112/19 und der Ablehnungsbescheid vom 05.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2019 aufgehoben.

Der Beklagte wird verpflichtet, den Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2013 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 16.01.2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 6.178,53 € auf 521.739,25 € herabgesetzt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, führte in ihrer Werkstatt Reparaturen an Fahrzeugen des Herstellers X (X) durch, die X -nach Ausführung der Reparatur- im Rahmen von „Gewährleistungen“ vergütete. Die Klägerin, die ihre Steuer nach vereinbarten Entgelten berechnete, verbuchte ihre Ansprüche gegen X für die im Rahmen von „Gewährleistungen“ zu vergütenden Reparaturleistungen auf „Vergütungskonten“. Der Saldo auf diesem „Vergütungskonto“ belief sich am Ende des Jahres 2012 auf 32.518,58 €, wobei die Klägerin die hierfür erbrachten Leistungen nicht bereits in 2012 versteuerte, sondern erst mit der Vereinnahmung in 2013 (Streitjahr). Zum Ablauf des Streitjahrs ergab sich ein Vergütungssaldo von 102.642,67 €, wobei die Klägerin die hierfür erbrachten Leistungen wiederum nicht im Streitjahr, sondern erst mit der Vereinnahmung in 2014 versteuerte.

Im Anschluss an eine Außenprüfung für die Jahre 2013 bis 2015, bei der die von der Klägerin erst mit der Vereinnahmung vorgenommene Versteuerung beanstandet wurde, hob der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) für die Umsatzsteuer-Jahresbescheide des Prüfungszeitraums den Vorbehalt der Nachprüfung auf, erhöhte aber lediglich für den Besteuerungszeitraum 2015 die Bemessungsgrundlage der mit dem allgemeinen Steuersatz zu besteuernden Umsätze um den zum Jahresende 2015 bestehenden Vergütungssaldo.

Mit ihren nur gegen die Änderungsbescheide betreffend die Umsatzsteuerfestsetzungen 2014 und 2015 gerichteten Einsprüchen begehrte die Klägerin zur Umsatzsteuer 2014 eine Berücksichtigung des jeweiligen Vergütungssaldos für 2013 und 2014 im Jahr der Leistungserbringung sowie zur Umsatzsteuer 2015 -neben der im Bescheid bereits erfolgten Erhöhung der Bemessungsgrundlage um den Vergütungssaldo 2015- eine korrespondierende Berücksichtigung des Vergütungssaldos 2014 zu ihren Gunsten. In der Folge half das FA nicht nur diesen Einsprüchen ab, sondern erhöhte mit Bescheid vom 16.01.2018 unter Bezugnahme auf § 174 der Abgabenordnung (AO) gleichzeitig von Amts wegen die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuerfestsetzung 2013 um den Vergütungssaldo 2013 in Höhe von 102.642,67 €.

Bezüglich der Umsatzsteuerfestsetzung 2013 beantragte die Klägerin am 19.01.2018 unter Bezugnahme auf § 177 Abs. 1 AO, die Festsetzung zu ändern und die Bemessungsgrundlage -korrespondierend zu der vorgenommenen Erhöhung- um den seinerzeit im Rahmen der Umsatzsteuererklärung 2013 erklärten und noch in dem Änderungsbescheid 2013 enthaltenen Vergütungssaldo 2012 in Höhe von 32.518,58 € zu mindern. Diesen Antrag lehnte das FA ab und wies den hiergegen eingelegten Einspruch zurück.

Auch die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Nach dem Urteil des FG steht der Klägerin kein Anspruch auf Minderung der für das Streitjahr festgesetzten Steuer um die sich aus dem Vergütungssaldo 2012 ergebende Steuer zu. Zwar sei die Steuer für die Leistungen, auf die sich der Vergütungssaldo 2012 beziehe, bereits im Jahr 2012 entstanden. Die Erfassung dieser Umsätze im Folgejahr sei jedoch gleichwohl nicht rechtswidrig. Da die Klägerin durch die jahrelange faktische Inanspruchnahme der Istbesteuerung Liquiditätsvorteile erlangt habe, sei sie so zu behandeln, als sei ihr -insoweit- die Istbesteuerung bewilligt worden. Bei der Rückabwicklung der faktischen Istbesteuerung sei so zu verfahren wie beim Wechsel von der Ist- zur Sollbesteuerung, für den § 20 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) verlange, dass kein Umsatz unversteuert bleiben dürfe. Dies wäre jedoch bei der begehrten Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2013 der Fall, weil die korrespondierende Erhöhung der Umsatzsteuer 2012 wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich sei. Die rückwirkende Anwendung der Sollbesteuerung müsse dort enden, wo die Bestandskraft einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung entgegenstehe. Eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide bereits deshalb aus, weil der Änderungsbescheid vom 16.01.2018 erhöhte Bestandskraft genieße (§ 173 Abs. 2 Satz 1 AO). Der von der Klägerin angeführte § 177 Abs. 1 AO sei keine eigenständige Anspruchsgrundlage.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision. Die Voraussetzungen von § 177 Abs. 1 AO, der bei jeder Änderung gemäß §§ 172 ff. AO berücksichtigt werden müsse, seien erfüllt. Zu Unrecht habe das FG § 20 Satz 3 UStG analog angewendet. Dieses habe rechtsfehlerhaft eine -tatsächlich nicht bestehende- planwidrige Regelungslücke angenommen, um die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2013 zugunsten der Klägerin abzuwenden, weil die korrespondierende Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2012 zu ihren Lasten wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich sei. Dies sei jedoch eine vom Gesetz gewollte Folge, die nicht durch die analoge Anwendung von § 20 Satz 3 UStG konterkariert werden dürfe.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie den Ablehnungsbescheid vom 05.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2019 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2013 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 16.01.2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 6.178,53 € auf 521.739,25 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der auf § 174 AO gestützte Änderungsbescheid vom 16.01.2018 könne wegen seiner Bestandskraft nicht erneut gemäß § 172 AO geändert werden. Da der Änderungsbescheid zur Umsetzung der Ergebnisse der Außenprüfung geändert wurde, sei eine Änderung außerdem nur im Rahmen von § 173 Abs. 2 AO möglich. Im Übrigen sei § 177 AO auf die vorliegende Folgeänderung nicht anwendbar. Eine Regelungslücke bestehe, weil das Gesetz nicht regele, wie die jahresübergreifende Umsatzverschiebung korrigiert werden müsse. Der Grundsatz von Treu und Glauben sowie die Neutralität der Umsatzsteuer sprächen gegen die beantragte Änderung.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Versteuert der Unternehmer entgegen § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 4 UStG seine Umsätze nicht bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung, sondern erst für den der nachfolgenden Entgeltvereinnahmung, kann er die Rechtswidrigkeit der für den Besteuerungszeitraum der Entgeltvereinnahmung vorliegenden Steuerfestsetzung geltend machen, ohne dass dem -im Hinblick auf eine für den Besteuerungszeitraum der Leistungserbringung angenommene Festsetzungsverjährung- eine Analogie zu § 20 Satz 3 UStG entgegensteht.

1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Damit kommt es bei dieser Art der -auch als Sollbesteuerung bezeichneten- Steuerentstehung im Gegensatz zur Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG), bei der gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (Istbesteuerung), auf die Leistungsausführung, nicht aber auf die Entgeltvereinnahmung an.

Eine Ausnahme besteht nur für den Fall, dass im Rahmen der Sollbesteuerung das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt wird, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, da § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG hierfür anordnet, dass die Steuer insoweit mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist, entsteht. Folgt demgegenüber die Entgeltvereinnahmung der Leistungserbringung nach, entsteht die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungserbringung.

2. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass von der sich aus § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 4 UStG ergebenden Rechtslage im Rahmen einer Analogie zu § 20 Satz 3 UStG, wonach bei einem Wechsel der Art der Steuerberechnung Umsätze nicht doppelt erfasst werden oder unversteuert bleiben dürfen, abgewichen werden kann.

a) Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Eine solche Lücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, das heißt ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14.02.2007 – II R 66/05, BFHE 217, 176, BStBl II 2007, 621, unter II.1.d aa; vom 26.08.2021 – V R 11/20, BFHE 273, 415, BStBl II 2022, 202, Rz 25; vom 11.07.2023 – X R 17/22, BFHE 281, 9, Rz 27; vom 26.09.2023 – IX R 19/21, BFHE 281, 514, BStBl II 2024, 43, Rz 32 f.). Zudem müssen der vom Gesetzgeber geregelte und der nicht geregelte Fall durch eine vergleichbare Interessenlage gekennzeichnet sein. Eine planwidrige Regelungslücke ist nur gegeben, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteil vom 11.07.2023 – X R 17/22, BFHE 281, 9, Rz 27). Im Übrigen kommt eine analoge Anwendung einer Vorschrift nur in Betracht, wenn die für einen bestimmten Sachverhalt vorgesehene gesetzliche Regelung auf einen anderen, vom Gesetz nicht erfassten, aber nur unwesentlich abweichenden Sachverhalt anwendbar ist (BFH-Urteil vom 30.07.2019 – VIII R 21/16, BFHE 266, 97, BStBl II 2021, 171, Rz 25).

b) Danach kommt eine Analogie nicht in Betracht.

aa) Es fehlt bereits an einer für eine Analogie erforderlichen Regelungslücke. Die Korrektur einer im Widerspruch zu § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG stehenden zeitlichen Zuordnung von Umsätzen erfolgt auf der Grundlage der Änderungsvorschriften der § 164 Abs. 2, § 172 ff. AO unter den darin niedergelegten Voraussetzungen.

Dabei ist der hier vorliegende Fall, dass aus einem Antrag des Steuerpflichtigen Folgerungen für andere Besteuerungszeiträume zu ziehen sind, insbesondere durch § 174 Abs. 4 AO geregelt. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können danach aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wobei dies auch dann gilt, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird (§ 174 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO). Zudem ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). War allerdings die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nur unter den Voraussetzungen von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO.

Damit liegt eine gesetzliche Regelung für die hier zu beurteilende Fallgestaltung vor. Denn im Streitfall hat das FA aufgrund einer rechtsirrigen Beurteilung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 25.10.2016 – X R 31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, Rz 15 ff.) eines bestimmten Sachverhalts (Besteuerung der bereits in 2012 ausgeführten Leistungen erst bei Vereinnahmung des Entgelts im Streitjahr) den hier streitgegenständlichen Steuerbescheid erlassen, der aufgrund des von der Klägerin gestellten Antrags zu ihren Gunsten geändert werden soll (keine Besteuerung der in 2012 ausgeführten Leistungen im Streitjahr). Daher können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Änderung eines Steuerbescheids für 2012 die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wobei dies unter den in § 174 Abs. 4 Satz 3 und 4 AO genannten Voraussetzungen selbst dann möglich ist, wenn die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2012 bereits abgelaufen sein sollte. Fehlt es danach bereits an einer planwidrigen Regelungslücke, ist es im Übrigen unerheblich, ob die Anwendung von § 174 Abs. 4 AO im Streitjahr eine Folgeänderung für 2012 ermöglicht oder ob dies an den Besonderheiten des Streitfalls scheitert, zum Beispiel im Hinblick auf eine nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO bereits abgelaufene Festsetzungsfrist, und die deshalb zu erfüllenden Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO.

Lediglich ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die Annahme einer Regelungslücke auch nicht damit begründet werden kann, dass eine Korrektur im Einzelfall an einer bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung scheitert. Denn die Verjährungsvorschriften dienen der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden (BFH-Urteile vom 15.06.1988 – I R 68/86, BFH/NV 1990, 128, unter 2.; vom 31.01.1989 – VII R 77/86, BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442, unter II.3.b; vom 26.02.2008 – VIII R 1/07, BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659, unter II.3.a bb), und zwar in gleicher Weise im Interesse der Steuerpflichtigen als auch im Interesse der Allgemeinheit an einem geordneten Arbeitsablauf bei der Finanzverwaltung. Dieser wäre gestört, wenn Steuerbescheide, die sich nachträglich als unrichtig erweisen, ohne zeitliche Begrenzung zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen geändert werden müssten (BFH-Urteile vom 19.08.1999 – III R 57/98, BFHE 191, 198, BStBl II 2000, 330; vom 27.11.2013 – II R 57/11, BFHE 243, 313, BStBl II 2016, 506, Rz 27).

Ist Festsetzungsverjährung eingetreten, führt selbst der Grundsatz von Treu und Glauben nicht dazu, dass ein erloschener Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis wieder entsteht (BFH-Urteil vom 22.01.2013 – IX R 1/12, BFHE 239, 385, BStBl II 2013, 663, Rz 21). Dies gilt unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen der Eintritt der Verjährung vorwerfbar ist oder nicht (BFH-Urteil vom 11.11.2020 – XI R 11/18, BFHE 271, 41, BStBl II 2021, 415, Rz 32). Auch aus diesem Grund kommt es nicht in Betracht, im Hinblick auf eine -vom FG ohne nähere Prüfung unterstellte- Unmöglichkeit einer Folgekorrektur für 2012 zulasten der Klägerin eine Auslegung des materiellen Rechts dergestalt zu bejahen, dass ein dem materiellen Recht entsprechender Änderungsanspruch des Steuerpflichtigen abgelehnt wird.

bb) Zudem fehlt es auch am Erfordernis einer vergleichbaren Interessenlage. Denn § 20 Satz 3 UStG bezieht sich auf einen rechtlichen Wechsel der Besteuerungsart von der Soll- zur Istbesteuerung oder umgekehrt. Damit nicht vergleichbar ist der hier vorliegende Fall, dass der Unternehmer einzelne seiner Umsätze nicht bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung, sondern rechtsfehlerhaft erst für den der nachfolgenden Entgeltvereinnahmung versteuert. Würde § 20 Satz 3 UStG auch auf eine tatsächlich rechtsfehlerhafte Versteuerung angewendet, würde damit die für einen bestimmten Sachverhalt vorgesehene gesetzliche Regelung nicht auf einen anderen, vom Gesetz nicht erfassten, aber nur unwesentlich abweichenden Sachverhalt angewendet.

3. Die Sache ist spruchreif. Die Klägerin hat einen Anspruch auf die beantragte Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2013 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Halbsatz 1 Alternative 2 AO, wonach ein Steuerbescheid, soweit er -wie vorliegend- nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden darf, soweit dem Antrag des Steuerpflichtigen der Sache nach entsprochen wird.

a) Die Klägerin hat ihren Antrag zulässig gestellt.

aa) Das im Schreiben vom 19.01.2018 formulierte Begehren ist ungeachtet der Nennung von § 177 Abs. 1 AO als „schlichter“ Änderungsantrag gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu verstehen. Denn § 177 AO ist keine eigenständige Anspruchsgrundlage, sondern begrenzt die auf anderer rechtlicher Grundlage erfolgende Korrektur eines Steuerbescheids zugunsten der materiell-rechtlich zutreffenden Steuerfestsetzung (BFH-Urteil vom 22.04.2015 – X R 24/13, BFH/NV 2015, 1334, Rz 16; Loose in Tipke/Kruse, § 177 AO Rz 1).

Der Antrag genügt dabei den Bestimmtheitsanforderungen, nach denen sich das Änderungsbegehren über die bloß betragsmäßige Nennung hinaus zumindest in groben Zügen bereits aus dem fristgerecht gestellten Antrag ergeben muss (BFH-Urteil vom 20.12.2006 – X R 30/05, BFHE 216, 31, BStBl II 2007, 503, unter II.3.), denn die Klägerin begehrte ausdrücklich die Reduzierung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuerfestsetzung 2013 um den Vergütungssaldo 2012.

bb) Der Änderungsantrag wurde drei Tage nach dem Änderungsbescheid vom 16.01.2018 gestellt und ging sowohl -wie von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Halbsatz 2 AO vorgesehen- innerhalb der Einspruchsfrist als auch innerhalb der Festsetzungsfrist beim FA ein (zu diesem Erfordernis s. BFH-Urteile vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 25; vom 03.03.2011 – III R 45/08, BFHE 233, 6, BStBl II 2011, 673, Rz 15).

cc) § 351 Abs. 1 AO steht dem Änderungsbegehren nicht entgegen, da sich die begehrte Änderung in dem Rahmen bewegt, der durch den Änderungsbescheid vom 16.01.2018 vorgegeben wird.

b) Der Antrag ist auch begründet, da der Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2013 rechtswidrig ist, soweit er den Vergütungssaldo 2012 in die Bemessungsgrundlage einbezieht, da die Umsatzsteuer hierauf gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG bereits mit Ausführung der Leistungen im Jahr 2012 entstand. Die Korrektur dieses Zeitpunkts der Steuerentstehung durch eine analoge Anwendung von § 20 Satz 3 UStG oder der vom FA gegen das Änderungsbegehren erhobene Einwand der Treuwidrigkeit kommt wie vorstehend ausgeführt nicht in Betracht.

c) Entgegen der Auffassung des FA schließt die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO eine Korrektur aufgrund anderer Vorschriften als § 173 Abs. 1 AO -und damit nach dem hier anwendbaren § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO- nicht aus (BFH-Urteile vom 10.09.1987 – V R 69/84, BFHE 150, 509, BStBl II 1987, 834, am Ende; vom 28.11.1989 – VIII R 83/86, BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458, unter 1.c; vom 14.12.1994 – XI R 80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293, unter II.2.; vom 16.09.2004 – X R 22/01, BFH/NV 2005, 322, unter II.1.b aa; vom 06.03.2007 – IX R 51/04, BFH/NV 2007, 1456, unter II.2.c; vom 18.08.2009 – X R 8/09, BFH/NV 2010, 161, unter II.3.b).

d) Im Übrigen folgt aus der Rechtswidrigkeit des Änderungsbescheids zur Umsatzsteuer 2013 vom 16.01.2018, dass das grundsätzlich nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO bestehende Ermessen des FA, einen Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, auf null reduziert wird (vgl. BFH-Beschluss vom 22.05.2019 – XI R 17/18, BFHE 264, 399, BStBl II 2019, 647, Rz 24; BFH-Urteile vom 19.05.2020 – X R 22/19, BFH/NV 2020, 1241, Rz 20; vom 11.10.2017 – IX R 2/17, BFH/NV 2018, 322, Rz 15, 17), so dass das FA zur beantragten Änderung verpflichtet ist.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 17.06.2021 – 1 K 115/17 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Anstalt des öffentlichen Rechts, unterhielt -neben einem Bauhof und der Abwasserentsorgung- die Betriebe Wasserversorgung und Freibad. Als Ersatz für die bisherige Heizungsanlage des Freibades errichtete die Klägerin auf dem Gelände des Freibades im Jahr 2007 ein mit Biogas betriebenes Blockheizkraftwerk (BHKW) mit 542 kW thermischer und 537 kW elektrischer Leistung (BHKW I). Die anderweitig untergebrachte Biogasanlage war durch eine Leitung mit dem BHKW I verbunden. Die für die Biogaserzeugung erforderliche Wärme produzierte ein zweites, kleineres BHKW (BHKW II). Der in beiden BHKW erzeugte Strom wurde an einen Stromversorger verkauft.

In den Jahren 2009 bis 2014 (Streitjahre) wurde jeweils während der etwa fünfmonatigen Freibadsaison die im BHKW I produzierte Wärme überwiegend durch das Schwimmbad verbraucht; im restlichen Jahr wurden vor allem Drittkunden in dem in unmittelbarer Nähe zum BHKW I ausgewiesenen Neubaugebiet, für das ein Anschlusszwang bestand, mit Wärme versorgt.

Zusätzlich zu dem BHKW I war im Freibad ein erdgasbetriebener Spitzenlastkessel installiert, der in den Streitjahren immer häufiger zum Einsatz kam, da das BHKW I mit zunehmender Belieferung der Kunden im Neubaugebiet die für das Freibad erforderliche Wärmeleistung nicht mehr allein erbringen konnte.

Ausgehend von der Annahme, dass ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) „Versorgung“ bestehe, zu dem das Freibad, die BHKW und die Wasserversorgung gehören sollten, verrechnete die Klägerin in ihren Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre, die erstmals im Januar 2011 eingereicht wurden, die negativen Einkünfte aus dem Betrieb des Freibades mit den Einkünften aus der Wasserversorgung und der Strom- und Wärmeerzeugung aus dem Betrieb der BHKW.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) davon aus, dass zwar der Biogasanlagenbetrieb nebst BHKW II, das BHKW I und die Wasserversorgung aufgrund ihrer Gleichartigkeit als Versorgungsbetriebe im Sinne von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zusammenfassbar seien. Der Betrieb des Freibades sei jedoch ein eigenständiger BgA, der mangels enger wechselseitiger technisch-wirtschaftlicher Verflechtung von einigem Gewicht nicht mit einem anderen BgA zusammengefasst werden könne, da das BHKW lediglich Wärme an das Freibad wie an fremde Dritte liefere und eine bloße -einseitige- Lieferbeziehung hierfür nicht genüge.

Der Einspruch gegen die für die Streitjahre entsprechend geänderten Bescheide über die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag, mit denen unter anderem die Körperschaftsteuer 2009 bis 2012 und die Gewerbesteuermessbeträge 2009 bis 2011 jeweils auf 0 € festgesetzt wurden, hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 265 veröffentlichten Urteil statt. Zwar ging es davon aus, dass mit dem Betrieb der BHKW, des Freibades sowie der Wasserversorgung jeweils eigenständige BgA vorlägen. Diese seien jedoch gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 2 KStG durch ein zweistufiges Prüfungsverfahren zusammenfassbar. In einem ersten Schritt könnten der BgA „BHKW“ und der BgA „Wasserversorgung“ als Versorgungsbetriebe im Sinne von § 4 Abs. 3 KStG nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG zusammengefasst werden. Der so zusammengefasste BgA „BHKW/Wasserversorgung“ könne in einem zweiten Schritt mit dem verbliebenen BgA -dem BgA „Freibad“- nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG zusammengefasst werden. Entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303, Rz 5) reiche für die Zusammenfassung eines BgA mit einem bereits zusammengefassten BgA aus, dass die Zusammenfassungsvoraussetzungen grundsätzlich nur zwischen diesem BgA und einem der BgA des zusammengefassten BgA gegeben seien, was das FG hinsichtlich einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung zwischen dem BgA „Freibad“ und dem BgA „BHKW“ bejahte.

Mit seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision macht das FA geltend, das FG sei zwar zutreffend davon ausgegangen, dass eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung im Sinne von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG nur zwischen dem BgA „Freibad“ und dem ursprünglichen BgA „BHKW“ vorliegen müsse. Es habe diese jedoch rechtsfehlerhaft ausschließlich aus der Sicht des Freibades betrachtet. Demgegenüber seien die BHKW, die vorrangig der Stromerzeugung dienten, weder technisch noch wirtschaftlich vom Freibad abhängig.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Grund für die Errichtung der BHKW, die ohne die Versorgung des Freibades nicht wirtschaftlich betrieben werden könnten, sei allein der technische Verbrauch der früheren Heizungsanlage des Freibades gewesen. Das BHKW sei nie als Grundlage für eine Fernwärmeversorgung der Trägergemeinde der Klägerin geplant gewesen. Angesichts der vom Freibad abgenommenen Wärmemengen könne man nicht von einem reinen Lieferverhältnis sprechen. Die relativ geringen steuerlichen Auswirkungen des Streitfalls ließen seine Beihilferelevanz entfallen. Eine organisatorische Verflechtung der in Rede stehenden BgA läge im Übrigen vor, da alle BgA von der Klägerin betrieben würden und daher einheitlich über eine Leitung und Buchführung sowie einen Wirtschaftsplan verfügten.

Das BMF, das nach der mit Senatsbeschluss vom 31.01.2024 – V R 43/21 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2024, 599) erfolgten Aufforderung dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, trägt -ohne einen eigenen Antrag zu stellen- ergänzend vor, dass sich weder aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG noch aus der Gesetzgebungsgeschichte ein Erfordernis der organisatorischen Verflechtung ergebe. Die Begründung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74), durch welches § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG eingefügt worden sei, verweise lediglich auf die mit der Neuregelung bezweckte Festschreibung der bisherigen Verwaltungsgrundsätze, die eine organisatorische Verflechtung gerade nicht ausdrücklich vorgesehen hätten. Die Aufnahme der Aussage in Rz 1 des BMF-Schreibens vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303), wonach eine organisatorische Verflechtung nicht erforderlich sei, gehe letztlich auf die Stellungnahme eines Bundeslandes zurück, um den in der Praxis oft bestehenden Schwierigkeiten bei der Umsetzung eines solchen Merkmals zu begegnen. Da die organisatorische Verflechtung schon für das Vorliegen eines originären BgA im Sinne von § 4 Abs. 1 KStG nicht zwingend erforderlich sei, könne man sie erst recht nicht für die Zusammenfassung nach § 4 Abs. 6 KStG verlangen. Soweit sie ausnahmsweise bei der Bestimmung des Umfangs eines BgA im Sinne von § 4 Abs. 1 KStG -zum Beispiel bei mehreren gleichartigen Tätigkeiten- relevant werde, sei sie nicht erneut bei § 4 Abs. 6 KStG zu prüfen.

Bei einer mehrstufigen Zusammenfassung von mehr als zwei BgA liege nach der Zusammenfassung von zwei BgA auf einer ersten Stufe nur noch ein Gesamt-BgA vor, der eine gedankliche Aufspaltung auf der zweiten Stufe der Zusammenfassung ausschließe. Ein BgA im Sinne von § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG könne -neben einem originären BgA im Sinne von § 4 Abs. 1 KStG- auch ein auf einer ersten Stufe zusammengefasster BgA sein. Dies sei schon aus Gleichheitsgründen geboten, weil kein sachlicher Grund ersichtlich sei, warum nach § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammengefasste BgA strengeren Voraussetzungen unterliegen sollten als originär nach § 4 Abs. 1 KStG bestehende BgA. Da nach der auf der ersten Stufe erfolgten Zusammenfassung von zwei BgA nur noch ein Gesamt-BgA vorliege, müsse eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung im Sinne von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG nur zu diesem einen Gesamt-BgA bestehen. Dem trage das BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303, Rz 7) dergestalt Rechnung, dass das Erfordernis „von einigem Gewicht“ nicht allein hinsichtlich eines Teil-BgA, sondern zum zusammengefassten BgA insgesamt bestehen müsse. Im Streitfall wäre es -was allerdings tatsächlich nicht der Fall sei- ausreichend, wenn die technisch-wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem BgA Freibad und dem (bereits auf der ersten Stufe zusammengefassten) Versorgungs-BgA nur mit dessen Teil-BgA BHKW vorliege. Auch die Entstehungsgeschichte sowie Sinn und Zweck von § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG sprächen für die im BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303, Rz 5) vertretene Ansicht. Nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Jahressteuergesetz 2009 sollten Bäderbetriebe in den Katalog der Versorgungsbetriebe (§ 4 Abs. 3 KStG) aufgenommen werden, wodurch die in der Praxis häufigste Zusammenfassung von Bäderbetrieben mit Versorgungs- oder Verkehrsbetrieben erleichtert werden sollte. Dieser Regelungsansatz habe von seiner Intention her sogenannte Kettenzusammenfassungen erlaubt. Hiervon sei der Gesetzgeber nicht mehr abgerückt, auch wenn die Formulierung der Bundesregierung zugunsten der heutigen Fassung von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG aufgegeben worden sei. Denn die Neuregelung sollte nicht nur die bisherigen Verwaltungsgrundsätze im Gesetz verankern, sondern auch die von der Bundesregierung vorgeschlagene Sonderregelung für Bäderbetriebe entbehrlich werden lassen. Nachfolgend sei im Zuge der Abstimmungen zum BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303) länderseitig vorgetragen worden, dass Kettenzusammenfassungen in der Verwaltungspraxis und im Schrifttum anerkannt gewesen seien.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG bejaht. Auch bei einer Zusammenfassung von mehr als zwei BgA müssen die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, einzeln vorliegen. Die Sache ist spruchreif.

1. Ein BgA kann gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG mit einem oder mehreren anderen BgA zusammengefasst werden, wenn sie gleichartig sind (Nr. 1), zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (Nr. 2) oder BgA im Sinne des § 4 Abs. 3 KStG (Versorgungs-, Verkehrs- oder Hafenbetriebe) vorliegen (Nr. 3). Diese mit dem Jahressteuergesetz 2009 eingefügten Voraussetzungen beruhen auf den vom Bundesfinanzhof (BFH) zuvor entwickelten „Zusammenfassungsgrundsätzen“, so dass die bisher hierzu ergangene Rechtsprechung weiterhin grundsätzlich herangezogen werden kann (BFH-Urteile vom 15.03.2023 – I R 49/20, BFH/NV 2023, 962, Rz 11; vom 18.01.2023 – I R 9/19, BFH/NV 2023, 828, Rz 19; vom 16.12.2020 – I R 41/17, BFHE 271, 521, BStBl II 2021, 872, Rz 24; vom 26.06.2019 – VIII R 43/15, BFHE 265, 230, Rz 26).

2. § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG ermöglicht keine abgestufte Kettenbetrachtung, bei der mehrere BgA -gedanklich- nacheinander zusammengefasst werden (Kettenzusammenfassung), wenn dies bei einer zeitgleichen Betrachtung, also in einem Zusammenfassungsvorgang, nicht möglich wäre. Daher müssen auch bei einer Zusammenfassung von mehr als zwei BgA die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, vorliegen.

a) Bereits Wortlaut und systematische Stellung von § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG sprechen gegen eine Kettenzusammenfassung. Danach kann ein „Betrieb gewerblicher Art“ mit „mehreren anderen Betrieben gewerblicher Art zusammengefasst werden“, wenn „sie“ gleichartig sind (Nr. 1), zwischen „ihnen“ die in Nr. 2 genannte enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung gegeben ist oder „Betriebe gewerblicher Art im Sinne des [§ 4 Abs. 3 KStG] vorliegen“ (Nr. 3). Nach der systematischen Stellung von § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG innerhalb von § 4 KStG handelt es sich bei dem oder den darin genannten oder durch die Personalpronomen „sie“ (Nr. 1) und „ihnen“ (Nr. 2) in Bezug genommenen BgA um den in § 4 Abs. 1 KStG definierten Betrieb. Dementsprechend nehmen auch die übrigen Absätze von § 4 KStG auf dessen Absatz 1 Bezug. Wäre dagegen auch ein bereits nach § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammengefasster BgA als BgA im Sinne dieser Vorschrift anzusehen, wäre das Tatbestandsmerkmal „mehrere“ in § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG bedeutungslos, weil sich jede Zusammenfassung von drei und mehr BgA stets über eine hintereinander geschaltete Zusammenfassung von je zwei BgA erreichen ließe.

b) Vor allem ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG, dass die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, vorliegen müssen.

aa) § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG durchbricht -als Ausnahme (BFH-Urteil vom 04.09.2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003, 511, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 13.03.2019 – I R 18/19, BFHE 265, 23, Rz 26 und 27)- den aus der Teil-Verselbständigung des einzelnen Betriebs in § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG folgenden Grundsatz, dass jeder BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für Zwecke der Körperschaftsteuer grundsätzlich für sich zu betrachten und folglich das Einkommen eines jeden BgA gesondert zu ermitteln und die Körperschaftsteuer gesondert festzusetzen ist (BFH-Urteile vom 13.03.1974 – I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391, unter II.1.b; vom 08.11.1989 – I R 187/85, BFHE 159, 52, BStBl II 1990, 242, unter II.B.1.; vom 04.12.1991 – I R 74/89, BFHE 166, 342, BStBl II 1992, 432, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 13.03.2019 – I R 18/19, BFHE 265, 23).

Durch diese gesonderte steuerliche Beurteilung der wirtschaftlichen Aktivitäten einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sollen Wettbewerbsverzerrungen vermieden werden, die infolge eines Ausgleichs des Ergebnisses aus einer wettbewerbsrelevanten Tätigkeit durch Verluste aus einer anderen wirtschaftlichen Tätigkeit auftreten könnten (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.1956 – I 5/54 U, BFHE 62, 361, BStBl III 1956, 133; Bott in Bott/Walter, KStG, § 4 Rz 23; Jürgens/Menebröcker in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Aufl., § 5 Rz 213). Hierfür ist bei der Bestimmung des Umfangs eines BgA eine tätigkeitsbezogene Betrachtung anzustellen (BFH-Urteile vom 18.04.2024 – V R 50/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2024, 1102, Rz 14; vom 16.12.2020 – I R 50/17, BFHE 271, 528, BStBl II 2021, 443, Rz 26; vom 29.11.2017 – I R 83/15, BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, Rz 24).

Für die Auslegung von § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG folgt hieraus, dass eine gemeinsame Einkommensermittlung und Veranlagung für verschiedene BgA nur möglich ist, wenn die Zusammenfassungsvoraussetzungen zwischen allen BgA, deren Einkünfte gemeinsam ermittelt und veranlagt werden sollen, vorliegen. Anderenfalls wäre eine Verrechnung von Gewinnen aus einem Bereich mit Verlusten aus einem anderen BgA möglich, obwohl es sich um unterschiedliche wirtschaftliche Tätigkeiten handelt und die Zusammenfassungsvoraussetzungen nicht im Hinblick auf diese Besteuerungsobjekte erfüllt sind.

bb) Betont der BFH zudem, dass das Erfordernis einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung eine sachliche Beziehung der jeweiligen Betätigungen im Sinne eines objektiv aus ihrer Natur ergebenden, engen Zusammenhangs voraussetzt (BFH-Urteil vom 06.08.1962 – I 65/60 U, BFHE 75, 502, BStBl III 1962, 450), der nach den Anschauungen des Verkehrs die Zusammenfassung zu einer wirtschaftlichen Einheit rechtfertigt (vgl. BFH-Urteile vom 19.05.1967 – III 50/61, BFHE 89, 25, BStBl III 1967, 510, unter IV.; vom 04.09.2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003, 511, unter II.3.b), ist kein Grund ersichtlich, warum bei der Zusammenfassung von mehr als zwei BgA von anderen Grundsätzen auszugehen sein und teilweise auf die Erfüllung dieser Kriterien verzichtet werden sollte. Eine willkürliche Trennung von Tätigkeiten (so Göbel/Westermann, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2024, 1637, 1642), kann der erkennende Senat hierin nicht erblicken.

cc) Nicht erkennbar ist somit, weshalb eine Zusammenfassung von mehr als zwei BgA nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG weniger strengen Anforderungen unterliegen sollte als eine Zusammenfassung von mehr als zwei BgA nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 3 KStG, bei denen notwendigerweise die Voraussetzungen zwischen allen zusammenzufassenden BgA erfüllt sein müssen, und folglich allein die zeitliche Staffelung der Zusammenfassungen darüber entscheiden würde, ob die Voraussetzungen von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG erfüllt sind (vgl. Pinkos, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ- 2010, 96, 98; Bürstinghaus, Finanz-Rundschau -FR- 2024, 520, 521).

c) Schließlich spricht auch die Gesetzgebungsgeschichte gegen die Annahme einer Kettenzusammenfassung.

aa) Nach den gesetzgeberischen Motiven, wie sie sich aus dem Bericht des Finanzausschusses vom 27.11.2008 zum Gesetzentwurf des Jahressteuergesetzes 2009 der Bundesregierung ergeben, sollten mit der Einfügung von § 4 Abs. 6 KStG „die bisherigen Verwaltungsgrundsätze bei der Zusammenfassung von [BgA] vollumfänglich im Gesetz verankert werden“ (BTDrucks 16/11108, S. 26).

Demgegenüber ist nicht ersichtlich, dass nach Maßgabe einer vor dem Erlass des Jahressteuergesetzes 2009 bestehenden bundesweit einheitlichen Verwaltungspraxis von der Annahme einer Kettenzusammenfassung auszugehen war. So befasste sich R 7 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2008 nur mit der Zusammenfassung von gleichartigen BgA. H 7 der Körperschaftsteuer-Hinweise 2008 zitierte lediglich das auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 16.01.1967 – GrS 4/66 (BFHE 88, 3, BStBl III 1967, 240) zurückgehende Erfordernis der engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht. Dementsprechend ging das Schrifttum davon aus, dass es zur Kettenzusammenfassung keine verbindlichen Verwaltungsrichtlinien gegeben habe (so Hüttemann, Der Betrieb 2009, 2629, 2631), was durch den Hinweis im Schrifttum untermauert wird, dass sich das BMF in einer Entwurfsfassung seines später veröffentlichten BMF-Schreibens gegen eine Kettenzusammenfassung ausgesprochen hatte (Leippe, DStZ 2010, 105, 106).

Aus dem sonstigen Schrifttum ergibt sich ein gemischtes Meinungsbild, das gegen eine bundesweit einheitliche Verwaltungspraxis spricht. Zwar gingen Felix/Streck ab der 2. Auflage ihres Kommentars zum Körperschaftsteuergesetz (2. Aufl. 1984, § 4 Anm. 15; später inhaltlich übernommen von Alvermann in Streck, KStG, 7. Aufl. 2008, § 4 Rz 24) davon aus, dass die Zusammenfassung auch kettenförmig erfolgen könne, sofern die Zusammenfassungsvoraussetzungen jeweils zwischen zwei Kettengliedern gegeben seien (zustimmend wiedergegeben von Blümich/Erhard, § 4 KStG Rz 52, Stand: 2008; Heger in Gosch, KStG, 1. Aufl., § 4 Rz 72) und sprach sich auch Augsten (in Lademann, KStG, § 4 Rz 81, Stand: Juli 1999) -ebenso wie Felix/Streck ohne Begründung- für eine mehrstufige Zusammenfassungsmöglichkeit aus, da die technisch-wirtschaftliche Verflechtung zwischen einem Bäderbetrieb und Stadtwerken „durch Zwischenschaltung eines BHKW’s hergestellt“ werden könne. Demgegenüber hielt es Krämer (in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 KStG Rz 90, Stand: Juli 2006) nicht für möglich, dass mehrere Bäder-BgA, die als gleichartige Betriebe zu einem BgA zusammengefasst werden könnten, mit einem BHKW, das nur die Wärmeversorgung eines Bades sicherstelle, zusammenfassbar seien, weil die technisch-wirtschaftliche Verflechtung nicht von einigem Gewicht sei.

bb) Unergiebig ist schließlich die Annahme des Finanzausschusses, die von ihm vorgeschlagene Änderung von § 4 Abs. 6 KStG (BTDrucks 16/11055, S. 44) mache die im ursprünglichen Gesetzentwurf enthaltene Ergänzung des § 4 Abs. 3 KStG um eine Regelung für Bäderbetriebe (§ 4 Abs. 3 KStG i.d.F. des Gesetzentwurfs der Bundesregierung – Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 vom 02.09.2008, BTDrucks 16/10189, S. 19, 68) entbehrlich (BTDrucks 16/11108, S. 26). Zwar wären Bäderbetriebe ohne weitere Voraussetzungen gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG i.d.F. des Gesetzentwurfs der Bundesregierung – Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 vom 02.09.2008 (BTDrucks 16/10189, S. 19) mit anderen Versorgungsbetrieben zusammenfassbar gewesen, wenn sie in die Aufzählung der Versorgungsbetriebe in § 4 Abs. 3 KStG aufgenommen worden wären. Allerdings dürfen Gesetzesmaterialien nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (BFH-Urteile vom 04.04.2019 – VI R 18/17, BFHE 264, 6, BStBl II 2019, 449, Rz 25; vom 25.04.2024 – III R 36/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2024, 1014, Rz 30). Maßgeblich ist daher, dass die Vorstellung des Finanzausschusses, seine Änderungsvorschläge hätten keine Auswirkungen auf die Zusammenfassbarkeit von Bäderbetrieben mit Versorgungs-BgA, keinen Niederschlag im Wortlaut von § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG gefunden hat. Nach der ursprünglich geplanten Regelungstechnik wären Bäderbetriebe in den Genuss der ohne weitere Voraussetzungen möglichen Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben (jetzt: § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG) gekommen, ohne dass sich die hier in Rede stehende Frage gestellt hätte, ob die Zusammenfassungsvoraussetzungen für alle zusammenzufassenden BgA vorliegen müssen. Da § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG auf den jeweiligen Tätigkeitsbereich der BgA abstellt, während § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG an die Qualität der technisch-wirtschaftlichen Beziehungen zwischen den zusammenzufassenden Betrieben anknüpft, kann das mit der ursprünglichen Entwurfsfassung von § 4 Abs. 3 und Abs. 6 KStG verbundene Regelungsziel nicht auf § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG übertragen werden.

d) Damit erweist sich die in dem BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303, Rz 5 Satz 2 und 3) niedergelegte Auffassung zur Kettenzusammenfassung als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend. Der erkennende Senat schließt sich daher dem Schrifttum an, das eine Kettenzusammenfassung ablehnt (Bracksiek, FR 2009, 15, 16; Jürgens/Menebröcker in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Aufl., § 5 Rz 403; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 4 Rz 127; Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 4 KStG Rz 102a; Bott in Bott/Walter, KStG, § 4 Rz 164.1; vgl. auch BeckOK KStG/Schiffers, 22. Ed. [15.06.2024], KStG § 4 Rz 189), und folgt nicht der hierzu im Schrifttum vertretenen Gegenauffassung (Streck/Alvermann, KStG, 10. Aufl., § 4 Rz 44; Bürstinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 82, Stichwort: Kettenzusammenfassungen; Drüen in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 KStG Rz 28c; Herkens/Staats in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 141. Lfg. 12.2023, § 4 KStG Rz 188; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 KStG Rz 134 ff.; Leippe, DStZ 2010, 105, 107; Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 4 Rz 119a; Strahl, DStR 2010, 193, 194).

3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben. Bei der Zusammenfassung eines in einem ersten Schritt gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG zusammengefassten BgA mit einem weiteren BgA gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG in einem zweiten Schritt muss die enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht zwischen allen zusammenzufassenden BgA gegeben sein. Das FG hat demgegenüber in Bezug auf die Zusammenfassung des BgA „Freibad“ mit dem aus dem BgA „BHKW“ und dem BgA „Wasserversorgung“ zusammengefassten BgA „BHKW/Wasserversorgung“ die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG nur in Bezug auf den BgA „BHKW“ geprüft, ohne gesondert festzustellen, ob nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung im Sinne von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG auch zwischen dem BgA „Freibad“ und dem BgA „Wasserversorgung“ vorlag.

4. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden.

a) Zwar hat das FG zu Recht -wenn auch ohne Begründung- angenommen, dass der Klage, mit der die Klägerin die vom FA abgelehnte Berücksichtigung der negativen Einkünfte aus dem Betrieb des Freibades bei den Einkünften des BgA „BHKW/Wasserversorgung“ begehrte, nicht die Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) fehlt, soweit die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag in den jeweiligen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheiden auf 0 € festgesetzt wurden (sogenannte Nullbescheide).

Aufgrund der nach § 8 Abs. 8 Satz 1, § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG anwendbaren Vorschrift des § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394), die im Streitfall angesichts der Abgabe der Steuererklärungen für das Jahr 2009 im Januar 2011 gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 auch bereits für die Steuerfestsetzung 2009 zu beachten ist, sind für das Verhältnis von Körperschaftsteuerbescheid und Bescheid über die gesonderte Feststellung von verbleibenden Verlustvorträgen zur Körperschaftsteuer die für das Verhältnis von Grundlagen- zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften entsprechend anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2023 – I R 41/19, BFHE 280, 131, BStBl II 2024, 654, Rz 17; vom 14.03.2024 – V R 51/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2024, 1092, Rz 46, 13 ff.; vom 18.04.2024 – V R 50/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2024, 1102, Rz 46). Entsprechendes gilt gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.d.F. von Art. 3 Nr. 6 JStG 2010 für den Gewerbesteuermessbescheid 2009 (vgl. BFH-Urteile vom 06.12.2016 – I R 79/15, BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173, Rz 7 ff.; vom 22.11.2016 – I R 30/15, BFHE 257, 219, BStBl II 2017, 921, Rz 10). Diese Vorschrift ist gemäß § 36 Abs. 10 GewStG i.d.F. von Art. 3 Nr. 7 Buchst. c JStG 2010 angesichts der im Januar 2011 abgegebenen Erklärung zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ebenfalls bereits für das Streitjahr 2009 anzuwenden.

b) Allerdings ist die Klage insgesamt abzuweisen, da nach den Feststellungen des FG zwischen dem BgA „Freibad“ und dem BgA „Wasserversorgung“ selbst dann keine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht, wenn unterstellt wird, dass das Freibad seinen wichtigsten Betriebsstoff -Wasser- vom BgA „Wasserversorgung“ bezogen hat (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 06.08.1962 – I 65/60 U, BFHE 75, 502, BStBl III 1962, 450; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 16.01.1967 – GrS 4/66, BFHE 88, 3, BStBl III 1967, 240).

5. Auf dieser Grundlage kann dahinstehen, ob die Prüfung, die das FG im Hinblick auf die Voraussetzungen einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung zwischen dem BgA „BHKW“ und dem BgA „Freibad“ vorgenommen hat, den Anforderungen von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG genügt, und ob sich aus dem im Einleitungssatz von § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG genannten Begriff der „Zusammenfassung“ ein eigenständiges Erfordernis der organisatorischen Verflechtung zwischen den zusammenzufassenden BgA ergibt, wie es die Rechtsprechung des BFH zu der vor dem Jahressteuergesetz 2009 geltenden Rechtslage für die Zusammenfassung von BgA verlangt hat (BFH-Urteile vom 18.01.2023 – I R 9/19, BFH/NV 2023, 828, Rz 28; vom 04.09.2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003, 511, unter II.3.c; vom 06.08.1962 – I 65/60 U, BFHE 75, 502, BStBl III 1962, 450; vom 20.03.1956 – I 317/55 U, BFHE 62, 448, BStBl III 1956, 166; vom 10.05.1955 – I 131/53 U, BFHE 61, 32, BStBl III 1955, 210; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 16.01.1967 – GrS 4/66, BFHE 88, 3, BStBl III 1967, 240).

6. Da bereits nach innerstaatlichem Recht eine Verrechnung der Ergebnisse der BgA „BHKW“ und BgA „Wasserversorgung“ auf der einen sowie des BgA „Freibad“ auf der anderen Seite nicht in Betracht kommt, ist weder eine Entscheidung darüber erforderlich, ob die Regelung des § 4 Abs. 6 KStG zur Zusammenfassung von BgA eine staatliche Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) darstellt, die dem beihilferechtlichen Durchführungsverbot gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV unterliegt, noch darüber, ob -hiervon abhängig- es sich um eine „bestehende“ Beihilferegelung im Sinne des Art. 108 Abs. 1 Satz 1 AEUV handelt (vgl. etwa Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 4 Rz 118; Hidien, Die Unternehmensbesteuerung 2023, 300, 306).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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