Der Bundestag hat am 14.11.2024 den Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Änderung der Höfeordnung und zur Änderung der Verfahrensordnung für Höfesachen in der vom Rechtsausschuss erweiterten Fassung (BT-Drs. 20/13647) angenommen.

Der Bundestag hat am Donnerstag, 14. November 2024, den Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Änderung der Höfeordnung und zur Änderung der Verfahrensordnung für Höfesachen (20/12788, 20/13093, 20/13328 Nr. 8) in der vom Rechtsausschuss erweiterten Fassung (20/13647) angenommen. Dagegen stimmten nur die AfD-Fraktion und die Gruppe Die Linke, es gab keine Enthaltungen. Zuvor war in zweiter Beratung ein Änderungsantrag der AfD-Fraktion (20/13650) abgelehnt worden. Dafür gestimmt hatten die Antragsteller, dagegen alle übrigen Fraktionen und die Gruppe Die Linke. Die Gruppe BSW und ein einzelner Abgeordneter enthielten sich.

Der Rechtsausschuss hatte den Titel des Gesetzentwurfs umbenannt in „Entwurf eines Gesetzes zur Änderung der Höfeordnung, zur Änderung der Verfahrensordnung für Höfesachen und zur Änderung des Gesetzes zur Modernisierung des Strafverfahrens“. Damit wurde zugleich eine Änderung des Gesetzes zur Modernisierung des Strafverfahrens beschlossen.

Gesetzentwurf der Bundesregierung

Ziel der Reform der Höfeordnung ist es, nach Abschaffung des Einheitswerts einen Hofwert festzulegen, der für die Betroffenen leicht und mit möglichst geringen Transaktionskosten ermittelbar ist und der dabei einerseits den Fortbestand des Betriebs nicht gefährdet und andererseits den weichenden Erben eine angemessene Abfindung gewährt.

Quelle: Deutscher Bundestag, Textarchiv

Aussetzung der Vollziehung wegen verfassungsrechtlicher Zweifel an der Höhe des Aussetzungszinssatzes ist nur für Zinszeiträume ab dem 01.01.2019 und lediglich in Höhe der gesetzlichen Spreizung der Aussetzungszinsen und der Nachzahlungszinsen von 0,35 Prozent für jeden Monat zu gewähren. So der BFH (Az. VI B 35/24(AdV).

Leitsatz

Aussetzung der Vollziehung wegen verfassungsrechtlicher Zweifel an der Höhe des Aussetzungszinssatzes ist nur für Zinszeiträume ab dem 01.01.2019 und lediglich in Höhe der gesetzlichen Spreizung der Aussetzungszinsen und der Nachzahlungszinsen von 0,35 Prozent für jeden Monat zu gewähren.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der Buchwertantrag nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 kann in der notariellen Urkunde über die Umwandlung, von der der Notar dem zuständigen Finanzamt nach § 54 Abs. 1 der EStDV eine beglaubigte Abschrift übersendet, gestellt werden. Dies entschied der BFH (Az. IV R 8/22).

Leitsatz

1. Der Buchwertantrag nach § 3 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2006 kann in der notariellen Urkunde über die Umwandlung, von der der Notar dem zuständigen Finanzamt nach § 54 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung eine beglaubigte Abschrift übersendet, gestellt werden.
2. Ist die Mitunternehmerin der übernehmenden Personengesellschaft eine (weitere) Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft, die als Organgesellschaft im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fungieren kann (§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG), darf das Feststellungsfinanzamt in der Gewinnfeststellung für die übernehmende Personengesellschaft keine Feststellung zur Abziehbarkeit des Übernahmeverlusts im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG treffen.

Tenor

Die Revision der Klägerin zu 1. wird mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass ihre Klage bereits unzulässig ist.

Auf die Revision der Klägerin zu 2. werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.02.2022 – 7 K 11215/18, berichtigt durch Beschluss vom 20.10.2022 – 7 K 11215/18, und die Einspruchsentscheidung vom 07.08.2018, soweit sie das Jahr 2009 betrifft, aufgehoben und der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 für die R GmbH & Co. KG vom 25.04.2016 dahin geändert, dass die Feststellung der fehlenden Abziehbarkeit des Übernahmeverlusts der N GmbH in Höhe von 4.900.000 € aufgehoben wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Klägerin zu 2. zu 51 % und der Beklagte zu 49 % zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Buchwertantrag nach § 3 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in der im Streitjahr 2009 gültigen Fassung wirksam gestellt worden ist und ob die Abzugsbeschränkung für Übernahmeverluste nach § 4 Abs. 6 UmwStG verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt.

Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind die S GmbH (zuvor: J GmbH) und die A GmbH als Rechtsnachfolgerin der X GmbH, diese wiederum als Rechtsnachfolgerin der N GmbH.

Mit notariellem Vertrag vom 29.12.2009 kaufte die N GmbH die Geschäftsanteile der R GmbH im Nennwert von 100.000 € zu einem Preis von insgesamt 5 Mio. € mit Wirkung zum 01.01.2010. Das Kapital der R GmbH zum 31.12.2009 betrug 175.059,28 €.

Mit Beschluss vom 25.08.2010 wurde die R GmbH rückwirkend zum 30.12.2009, 24:00 Uhr (steuerlicher Übertragungsstichtag) formwechselnd in die R GmbH & Co. KG (R KG) umgewandelt. Der Beschluss enthielt unter der Überschrift „Steuerrechtliche Regelungen“ unter anderem folgenden Passus: „Von dem Antragsrecht der Übertragung des Betriebsvermögens zu steuerlichen Buchwerten wird hiermit ausdrücklich Gebrauch gemacht.“ Der beurkundende Notar übersandte den Umwandlungsbeschluss mit Schreiben vom 02.09.2010 dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–).

Vermögensmäßig nicht beteiligte Komplementärin der R KG wurde die J GmbH (nunmehr S GmbH, Klägerin zu 1.), Kommanditistin mit einer Hafteinlage in Höhe von 100.000 € die N GmbH. Diese schied mit Ablauf des 31.12.2012 wieder aus der R KG aus; Rechtsnachfolgerin wurde die N KG. Die N GmbH wurde in der Folgezeit auf die X GmbH und diese wiederum auf die Klägerin zu 2. (A GmbH) verschmolzen.

Die R KG ist nach Austritt der Klägerin zu 1. als persönlich haftende Gesellschafterin und Anwachsung auf die N KG erloschen und damit ohne Liquidation vollbeendet. Sie ist im Jahr 2018 im Handelsregister gelöscht worden.

Für die R GmbH wurden am 03.01.2011 beim FA für 2009 eine Körperschaftsteuererklärung sowie eine Bilanz auf den 31.12.2009 eingereicht, bei der es sich nach den Ausführungen des Finanzgerichts (FG) um eine Steuerbilanz handelte. Darin wurden die Wirtschaftsgüter zum Buchwert angesetzt. Die R KG führte die Buchwerte in ihrer Eröffnungsbilanz auf den 31.12.2009 fort.

Mit den Feststellungserklärungen für 2010 und 2011 begehrte die R KG erstmals die Berücksichtigung von Verlusten in Höhe von 1.608.313,57 € per annum. Diese beruhten auf der Aktivierung eines erworbenen Kundenstamms in Höhe von 4.824.940,72 € (5.000.000 € Kaufpreis abzüglich 175.059,28 € Kapital), welcher über eine Nutzungsdauer von drei Jahren abgeschrieben werden sollte. Das FA stellte die geltend gemachten Verluste zunächst erklärungsgemäß gesondert und einheitlich fest. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) für 2010 und 2011 standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–).

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2010 und 2011 wurde festgestellt, dass die Anteile an der R GmbH im Rückwirkungszeitraum übertragen und deshalb Anteile an einer Kapitalgesellschaft erworben worden seien; Ergänzungsbilanzen seien nicht aufzustellen, eine Abschreibung des aktivierten Kundenstamms könne nicht erfolgen. Nachrichtlich teilte die Betriebsprüfung für das Streitjahr Folgendes mit:

Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ das FA am 25.04.2016 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2010 und 2011 und erhöhte die Einkünfte um jeweils 1.608.313,57 €. Zugleich erließ das FA erstmalig einen Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr. Dieser stellte laufende Einkünfte in Höhe von ./. 4.900.000 € fest und rechnete diese der N GmbH zu. Zudem wurde für die N GmbH ein „nicht zu berücksichtigender Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG (Gesamthandsbilanz)“ in Höhe von 4.900.000 € ausgewiesen. Gegen diese Bescheide wendeten sich die Klägerinnen mit ihren –ursprünglich im Namen der R KG eingelegten– Einsprüchen, die das FA mit Einspruchsentscheidung vom 07.08.2018 als unbegründet zurückwies.

Mit der nachfolgenden Klage, die ursprünglich auch die Gewinnfeststellungen für 2010 und 2011 betraf, machten die Klägerinnen insbesondere geltend, dass anlässlich des Formwechsels kein Verlust entstanden sei, da die Übertragung mangels Buchwertantrags und Aufstellung einer Schlussbilanz auf den Übertragungsstichtag nicht zu Buchwerten erfolgt sei, sondern zu gemeinen Werten. Nach Abtrennung der die Jahre 2010 und 2011 betreffenden Verfahren entschied das FG nur noch über das Streitjahr 2009. Insoweit begehrten die Klägerinnen die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids dahin, dass ein um 134.026,13 € niedrigerer Gewinn (1/36 der Absetzung für Abnutzung auf den Kundenstamm in Höhe von 4.824.940,72 €) festgestellt wird, hilfsweise für den Fall, dass ein Übernahmeverlust vorliegt, festzustellen, dass dieser steuerlich im Streitjahr zu berücksichtigen ist. Mit Urteil vom 25.02.2022 – 7 K 11215/18 –berichtigt durch Beschluss vom 20.10.2022 – 7 K 11215/18– wies das FG die Klage als unbegründet ab. Der Formwechsel sei auf Antrag der formwechselnden Gesellschaft zu Buchwerten erfolgt (§ 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG). Der Antrag sei nicht formgebunden. Er könne somit auch mündlich oder konkludent gestellt werden. Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe habe die R GmbH das ihr zustehende Wahlrecht auf Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten im Rahmen des Umwandlungsbeschlusses ausgeübt.

Der im Zuge des Formwechsels entstandene Übernahmeverlust in Höhe von 4.900.000 € bleibe gemäß § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG außer Ansatz. Die Regelung sei nicht verfassungswidrig.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerinnen, mit der sie eine Verletzung materiellen Bundesrechts (§ 9 i.V.m. § 3 UmwStG, § 130 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) rügen und die Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 6 UmwStG geltend machen.

Das FG sei zu Unrecht von einer Buchwertfortführung ausgegangen und habe daher die geltend gemachte Abschreibung nicht gewährt. In der Übersendung der notariellen Urkunde könne kein Buchwertantrag gesehen werden. Dem FG sei insofern ein Subsumtions- beziehungsweise Auslegungsfehler unterlaufen. Es fehle an einer Abgabe des Buchwertantrags als Willenserklärung (§ 130 Abs. 1, 3 BGB). Denn die Erklärung sei im Rahmen der Beurkundung eines Formwechsels erfolgt und der beurkundende Notar habe nicht aufgrund eines Auftrags oder einer Vollmacht zur Stellung eines Buchwertantrags gehandelt, sondern zur Erfüllung seiner Anzeigepflicht nach § 54 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV).

Zudem sei der Buchwertantrag dem FA nicht im rechtlichen Sinne zugegangen. Die Erklärung sei nur zu Informationszwecken vorab mitgeteilt worden. Der Notar habe erkennbar nur seine Pflicht aus § 54 EStDV erfüllt. Im Unterschied zum Fall des § 19 Abs. 5 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes sei nicht gesetzlich geregelt, dass es sich bei der Anzeige um eine Steuererklärung handele. Im Rahmen der Anzeigepflicht nach § 54 EStDV würden keine Anträge oder Erklärungen erwartet. Das FG hätte nicht nur auf den Inhalt der Urkunde und deren Übersendung abstellen dürfen, sondern auch auf die Begleitumstände und die Verkehrsauffassung. Hier hätte es insbesondere der Frage nachgehen müssen, ob durch das schlichte Weiterleiten von Urkunden nach § 54 EStDV wirksam Anträge gestellt werden könnten. Das sei aber nicht erfolgt (Hinweis auf Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 25.02.1983 – V ZR 290/81).

Ebenso wenig sei ein Buchwertantrag in der Einreichung der Bilanz zum 31.12.2009 zu sehen. Dagegen spreche schon, dass Umwandlungsstichtag der 30.12.2009 gewesen sei. Selbst im Fall der Umdeutung in eine steuerliche Schlussbilanz auf den 30.12.2009 könne der Bilanz kein Buchwertantrag entnommen werden. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut des § 3 Abs. 2 UmwStG („Auf Antrag … angesetzt …“). Der schlichte Ansatz zu Buchwerten reiche nicht aus, vielmehr bedürfe es stets eines Antrags. Dafür spreche auch die Gesetzeshistorie. Nach dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 UmwStG 1995 habe der schlichte Buchwertansatz genügt; indes habe der Bundesfinanzhof (BFH) neben der Einreichung einer Körperschaftsteuererklärung und einer Steuerbilanz die vorbehaltlose Erklärung verlangt, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen (BFH-Urteil vom 20.08.2015 – IV R 34/12). Dieser Antrag sei nunmehr in § 3 Abs. 2 UmwStG ausdrücklich festgeschrieben.

Auch die Abgabe der Steuererklärung der R GmbH sei nicht mit einem Buchwertantrag einhergegangen. Einer Steuererklärung komme grundsätzlich kein gestaltender Charakter zu. Ohne konkrete Anhaltspunkte sei nicht von einem Buchwertantrag auszugehen.

Ferner fehle es an der –neben dem Antrag erforderlichen– Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz zum 30.12.2009. Das FG habe fehlerhaft festgestellt, dass es sich bei der eingereichten Bilanz auf den 31.12.2009 um eine Steuerbilanz gehandelt habe. Es sei aber eine Handelsbilanz eingereicht worden. Die Tatsachenfeststellung sei daher lückenhaft; dies stelle einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der von Amts wegen zu beachten sei. Die Bilanz auf den 31.12.2009 könne auch nicht mit der Begründung in eine Schlussbilanz zum 30.12.2009 umgedeutet werden, die Gesellschaft sei zu diesem Zeitpunkt aufgrund des Formwechsels nicht mehr existent gewesen. Die Handelsbilanz müsse nämlich nach § 242 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zwingend auf den 31.12.2009 erstellt werden, da die Gesellschaft handelsrechtlich bis zur Eintragung im Handelsregister (im Jahr 2010) fortbestanden habe (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes). Die Bilanz sei zudem mit einem Prüfvermerk des Abschlussprüfers versehen worden. Im Übrigen seien in der Bilanz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB zwingend die Buchwerte fortzuführen gewesen; die Bilanz habe gemäß § 60 Abs. 1 EStDV dem FA vorgelegt werden müssen. Die Schlussbilanz stehe in keiner Abhängigkeit von der Handelsbilanz und sei von einer Gewinnermittlung im Sinne der § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu unterscheiden.

Würde man hingegen von einem Formwechsel zu Buchwerten und damit von einem Übernahmeverlust in Höhe von 4.900.000 € ausgehen, sei zunächst auf die Unvollständigkeit des Tatbestands des angefochtenen Urteils hinzuweisen. Das FG gehe davon aus, dass sich die Frage des Untergangs des Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG richte. Es fehlten jedoch die hierfür erforderlichen Ausführungen zur bestehenden Organschaft zwischen der N KG und der N GmbH, die die Geschäftsanteile an der formgewechselten R GmbH erworben habe. Erst durch die Organschaft komme es zur Zurechnung der Gewinne bei der N KG, deren Mitunternehmer natürliche Personen seien (§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG–). Ausgehend von den Feststellungen des FG wäre hingegen das Rechtsverhältnis zur N GmbH entscheidend und § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG einschlägig. Der festgestellte Sachverhalt und die Subsumtion seien insoweit inkonsistent. Die Sachverhaltsfeststellungen seien unvollständig, was einen materiell-rechtlichen Fehler darstelle.

Unabhängig davon sei zu beachten, dass sich die Regelung des § 4 Abs. 6 UmwStG insgesamt als verfassungswidrig erweise. Ungeachtet dessen hätte der streitige Übernahmeverlust in dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid jedoch schon deshalb berücksichtigt werden dürfen, weil –wovon offenbar auch das FA ausgehe– die Frage seines Untergangs nach § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG erst bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers zu prüfen sei.

Der Vollständigkeit halber sei zu erwähnen, dass die N GmbH ihre Kommanditanteile an der R KG mit Wirkung zum 31.12.2012 zum Preis von 5.300.000 € an die N KG veräußert habe. Dabei habe sie einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.226.769 € erzielt; Anschaffungskosten seien nicht berücksichtigt worden. Ein Billigkeitsantrag nach §§ 163, 227 AO sei ruhend gestellt worden. Dies verdeutliche die wirtschaftlichen Folgen des § 4 Abs. 6 UmwStG und dessen Verfassungswidrigkeit.

Die Klägerinnen beantragen sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 25.03.2022 – 7 K 11215/18, berichtigt durch Beschluss vom 20.10.2022 – 7 K 11215/18, und die Einspruchsentscheidung vom 07.08.2018, soweit sie das Jahr 2009 betrifft, aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 2009 für die R KG vom 25.04.2016 dahingehend zu ändern, dass der (bei Ansatz der gemeinen Werte zu ermittelnde) Gesamthandsgewinn um 134.026,13 € vermindert wird, hilfsweise die Feststellung, dass der Übernahmeverlust in Höhe von 4.900.000 € nicht zu berücksichtigen ist, ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Das FG sei zu Recht von einem Antrag auf Buchwertfortführung ausgegangen. Insoweit gelte § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die notariell beurkundeten Erklärungen könnten nicht anders verstanden werden, als es das FG getan habe. Die Willenserklärung sei dem FA auch tatsächlich zugegangen. Aus der maßgeblichen Sicht des FA als Erklärungsempfänger habe es einen Antrag auf Buchwertfortführung erhalten.

Dem angefochtenen Urteil lasse sich nicht entnehmen, dass das FG in der Bilanz auf den 31.12.2009 einen Antrag auf Buchwertfortführung gesehen habe. Entsprechendes gelte für die Körperschaftsteuererklärung für die R GmbH.

Aus dem Wortlaut des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ergebe sich nicht, dass die Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz für die Ausübung des Bewertungswahlrechts notwendig sei. Ein Auslegungsfehler des FG sei nicht erkennbar. Das Vorbringen der Klägerinnen, bei der Bilanz auf den 31.12.2009 handele es sich um die Handelsbilanz, nicht um die Steuerbilanz, die Tatsachenfeststellungen des FG seien daher lückenhaft, sei nicht nachvollziehbar. Der in der Bilanz ausgewiesene Gewinn in Höhe von 186.188 € sei ohne Änderung im Körperschaftsteuerbescheid für 2009 als Steuerbilanzgewinn berücksichtigt worden. Eine Übertragungsbilanz sei weder im Veranlagungsverfahren noch während der Betriebsprüfung vorgelegt worden. Da eine derartige Bilanz aber existiere (s. Abschn. III Nr. 2 des Umwandlungsbeschlusses), verstoße die Schlussfolgerung des FG, die Übertragungsbilanz sei mit der einzigen vorliegenden Bilanz identisch, nicht gegen allgemeine Denkgesetze oder Erfahrungssätze.

Schließlich sei § 4 Abs. 6 UmwStG nicht verfassungswidrig.

Die im Tatbestand des FG-Urteils fehlende Feststellung, dass es sich bei der N GmbH um eine Organgesellschaft der N KG handele, sei nicht entscheidungserheblich, denn der Übernahmeverlust bleibe nach § 4 Abs. 6 UmwStG außer Ansatz. Das FG habe –offensichtlich unter Berücksichtigung des Organschaftsverhältnisses– entschieden, dass der Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG außer Ansatz bleibe. Entsprechend müsste die Entscheidung aber auch bei Anwendung des § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG lauten.

Beteiligte des Feststellungsverfahrens sei die Organgesellschaft; das Organeinkommen sei erst danach dem Organträger zuzurechnen. Dementsprechend enthalte der angegriffene Gewinnfeststellungsbescheid auch nur die ergänzende Feststellung, dass es sich in Höhe von 4.900.000 € um einen nicht zu berücksichtigenden Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG handele. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG, demzufolge § 4 Abs. 6 UmwStG erst bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden sei, sei nicht im Rahmen der hier streitigen Feststellung, sondern erst bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers aus der Organgesellschaft zu berücksichtigen.

II.

Die Revision der Klägerin zu 1. ist unbegründet. Hingegen ist die Revision der Klägerin zu 2. begründet.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die gesonderte und einheitliche Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns sowie die Feststellung zur (fehlenden) Abziehbarkeit des Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 UmwStG der N GmbH (dazu 1.). Die Klage der Klägerin zu 1. ist bereits unzulässig; ihre Revision ist daher nach § 126 Abs. 2 FGO mit dieser Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen (dazu 2.). Die Revision der Klägerin zu 2. ist hingegen begründet; sie hat mit ihrem Hilfsantrag Erfolg. Zwar ist das FG zu Recht von einer Buchwertfortführung nach § 9 i.V.m. § 3 Abs. 2 und § 4 Abs. 1 UmwStG ausgegangen (dazu 3.). Das FA durfte allerdings über die Abziehbarkeit des Übernahmeverlusts nach Maßgabe des § 4 Abs. 6 UmwStG im Gewinnfeststellungsbescheid 2009 nicht entscheiden. Dies hat das FG nicht beachtet; sein Urteil ist daher aufzuheben (dazu 4.). Die Sache ist spruchreif; der angefochtene Feststellungsbescheid ist aufzuheben, soweit das FA eine Feststellung zur (fehlenden) Abziehbarkeit des Übernahmeverlusts getroffen hat (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO, dazu 5.).

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die gesonderte und einheitliche Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns (Hauptantrag) sowie die Feststellung der (fehlenden) Abziehbarkeit des Übernahmeverlusts der N GmbH nach § 4 Abs. 6 UmwStG (Hilfsantrag).

a) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Frage, in welchem Umfang ein Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 UmwStG abzugsfähig ist, im Ausgangspunkt zwingend im Feststellungsverfahren zu berücksichtigen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.22; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 4 Rz 113). Der Übernahmeverlust stellt einen laufenden Verlust dar, der zum steuerlichen Übertragungsstichtag entsteht (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 4 UmwStG Rz 120; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock –D/P/M–, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG Rz 127). Ob er zu berücksichtigen (abzugsfähig) ist oder nicht, betrifft die Höhe der –festzustellenden– steuerpflichtigen Einkünfte der Mitunternehmerschaft im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO; die Einkünfte beziehungsweise die diesen zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen sind daher grundsätzlich „netto“ festzustellen (dazu aa). Nur in den Fällen, in denen das Feststellungsfinanzamt den Nettobetrag noch nicht ermitteln kann, sind die betroffenen Besteuerungsgrundlagen „brutto“ festzustellen und ist zudem die (weitere) Feststellung zu treffen, in welchem Umfang in der „Brutto“-Feststellung „ein Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG enthalten“ ist (dazu bb). Sind die steuerpflichtigen Einkünfte „netto“ festzustellen, weil der Nettobetrag ermittelt werden kann, steht es dem Feststellungsfinanzamt allerdings frei, die betroffenen Besteuerungsgrundlagen gleichwohl „brutto“ festzustellen und zudem die weitere Feststellung zu treffen, in welchem Umfang in der „Brutto“-Feststellung ein nach § 4 Abs. 6 UmwStG nicht abzugsfähiger Umwandlungsverlust enthalten ist (dazu cc).

aa) Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind auf Ebene der Mitunternehmerschaft die „steuerpflichtigen Einkünfte“ festzustellen. In die Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte fließt auch ein Übernahmeergebnis im Sinne des § 4 Abs. 4 UmwStG ein, das personenbezogen zu ermitteln ist, das heißt für jeden Gesellschafter gesondert (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.19; Pung/Werner in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG Rz 78, 81). Handelt es sich bei dem Übernahmeergebnis um einen Übernahmeverlust, so bestimmt § 4 Abs. 6 UmwStG, in welchem Umfang er berücksichtigungsfähig ist oder außer Ansatz zu bleiben hat. Handelt es sich (wie im Regelfall) bei dem Übernahmeverlust um einen Teil des laufenden Gesamthandsgewinns, so ist Letzterer danach grundsätzlich „netto“ –das heißt unter Berücksichtigung (nur) des abzugsfähigen Teils des Übernahmeverlusts– festzustellen und den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen. Insoweit enthält die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns zugleich die Feststellung, in welchem Umfang der darin enthaltene Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 UmwStG nicht abziehbar ist.

bb) Abweichendes gilt allerdings dann, wenn das Feststellungsfinanzamt den Nettobetrag noch nicht ermitteln kann, weil ihm die dafür erforderlichen Tatsachen unbekannt sind. Abzustellen ist insoweit darauf, ob ihm die erforderlichen Tatsachen „abstrakt“ nicht bekannt sein können. Nicht entscheidend ist, ob sie ihm im konkreten Einzelfall bekannt sind. Handelt es sich bei der Mitunternehmerin der Personengesellschaft im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG zum Beispiel um eine Kapitalgesellschaft, ist zu berücksichtigen, dass sie Organgesellschaft im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG sein kann. Ist das der Fall, ist zu beachten, dass § 4 Abs. 6 UmwStG bei der Organgesellschaft nicht zur Anwendung gelangt (§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG). Ist in dem Organträger zugerechneten Einkommen ein Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG enthalten, ist § 4 Abs. 6 UmwStG gemäß § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Halbsatz 1 KStG (erst) bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden. Dem Feststellungsfinanzamt ist aus dem Feststellungsverfahren allerdings („abstrakt“) nur bekannt, dass an der übernehmenden Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, nicht aber, ob es sich bei dieser um eine Organgesellschaft handelt. Es hat insoweit auch keine eigenen Ermittlungen anzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.2019 – IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 24, zur Frage, in welchen Fällen Steuerfreistellungen nach § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG im Feststellungsverfahren zu berücksichtigen sind). Das Feststellungsfinanzamt kann daher bei der Gewinnfeststellung auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft nicht selbst ermitteln, in welcher Höhe der Übernahmeverlust nach Maßgabe des § 4 Abs. 6 UmwStG außer Ansatz bleibt oder zu berücksichtigen ist. Daher muss es die laufenden Einkünfte zunächst „brutto“ feststellen, das heißt unter Berücksichtigung des gesamten Übernahmeverlusts, und zudem feststellen, in welchem Umfang in diesen „brutto“ festgestellten Einkünften „ein Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG enthalten“ ist. Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids beschränkt sich in diesem Fall darauf, dass in den festgestellten Einkünften ein Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG enthalten ist; der Nettobetrag lässt sich insoweit noch nicht ermitteln, da das Feststellungsfinanzamt nicht ermitteln kann, in welchem Umfang der Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 UmwStG abzugsfähig ist.

Eine vergleichbare Situation besteht im Fall der mitunternehmerischen Beteiligung einer (weiteren) Personengesellschaft an der übernehmenden Personengesellschaft, das heißt bei mehrstöckigen Strukturen. Auch in diesen Fällen kann das Feststellungsfinanzamt mangels (abstrakter) Kenntnis der Oberpersonengesellschafter nicht beurteilen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang ein auf die Oberpersonengesellschaft entfallender Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG abziehbar ist.

cc) Sind die steuerpflichtigen Einkünfte „netto“ festzustellen (vgl. oben aa), steht es dem Feststellungsfinanzamt allerdings frei, die betroffenen Besteuerungsgrundlagen gleichwohl „brutto“ festzustellen und zudem die weitere Feststellung zu treffen, in welchem Umfang in der „Brutto“-Feststellung ein nach § 4 Abs. 6 UmwStG nicht abzugsfähiger Umwandlungsverlust enthalten ist. Diese Vorgehensweise entspricht im Ergebnis einer Nettofeststellung. Denn hiermit sind –obwohl im Feststellungsbescheid selbst der Nettobetrag nicht ausdrücklich ausgewiesen wird– alle Faktoren mit Bindungswirkung festgestellt, die zur Ermittlung des Nettobetrags erforderlich sind. Diese Art der Feststellung kann sich etwa anbieten, wenn an der umgewandelten Personengesellschaft mehrere Mitunternehmer beteiligt sind, für die die Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang ein Umwandlungsverlust nach § 4 Abs. 6 UmwStG außer Ansatz bleibt, unterschiedlich zu beantworten ist.

b) Im Streitfall hat das FA den laufenden Gesamthandsgewinn und den davon der N GmbH zuzurechnenden Anteil jeweils „brutto“, das heißt unter Berücksichtigung des gesamten Übernahmeverlusts festgestellt. Zudem hat es festgestellt, dass in dem der N GmbH zugerechneten Anteil am laufenden Gesamthandsgewinn ein nicht zu berücksichtigender Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG enthalten sei.

Mit dem Hauptantrag (gerichtet auf den Ansatz der gemeinen Werte) begehren die Klägerinnen eine Minderung des (ohne Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts ermittelten) laufenden Gesamthandsgewinns; sie erstreben damit per Saldo eine Gewinnminderung, da die (weitere) Feststellung der (fehlenden) Abziehbarkeit des Übernahmeverlusts wegfiele. Mit dem Hilfsantrag (gerichtet auf den Ansatz der Buchwerte) wenden sie sich gegen die Feststellung der (fehlenden) Abziehbarkeit des sich dann ergebenden –der Höhe nach nicht streitigen– Übernahmeverlusts.

2. Die Klage der Klägerin zu 2. ist zulässig. Demgegenüber ist die Klage der Klägerin zu 1. mangels Klagebefugnis unzulässig. Insoweit ist die Revision mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Klage bereits unzulässig ist. Dahinstehen kann, ob sich die Klagebefugnis der Klägerinnen nach § 48 FGO a.F. oder nach § 48 FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. I 2023 Nr. 411) –FGO n.F.– richtet.

a) Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. ist die Personengesellschaft befugt, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Klage gegen den Feststellungsbescheid zu erheben. Tritt ein Gesamtrechtsnachfolger an die Stelle der klagebefugten Gesellschaft, geht die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. –anders als die Klagebefugnis betreffend einen an die Gesellschaft als Steuerschuldnerin gerichteten Bescheid– nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger über. Vielmehr lebt die durch § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf (vgl. nur BFH-Urteil vom 20.12.2018 – IV R 2/16, BFHE 264, 102, BStBl II 2019, 526, Rz 14). Eine Ausnahme gilt nur für Gesellschafter, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vom Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können; denn ein solcher Gesellschafter kann nicht geltend machen, im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt zu sein. Das betrifft etwa eine nicht am Gewinn und Verlust beteiligte Komplementär-GmbH (BFH-Urteil vom 06.12.2022 – IV R 21/19, BFHE 279, 111, BStBl II 2023, 474, Rz 21 und 23).

b) Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO n.F. kann bei rechtsfähigen Personenvereinigungen die Personenvereinigung Klage gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben. Wenn die rechtsfähige Personenvereinigung nicht mehr besteht, kann jeder Gesellschafter oder Gemeinschafter, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, Klage erheben (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b FGO n.F.). Vor diesem Hintergrund gelten im Ergebnis dieselben Grundsätze wie vor der Änderung des § 48 FGO (vgl. BTDrucks 20/9782 (neu), S. 204, 206). Wer unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vom Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein kann, kann danach nicht geltend machen, im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt zu sein. Das betrifft etwa eine nicht am Gewinn und Verlust beteiligte Komplementär-GmbH (z.B. BFH-Urteil vom 06.12.2022 – IV R 21/19, BFHE 279, 111, BStBl II 2023, 474, Rz 21 und 23). Es gibt keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber die Rechtslage insofern ändern wollte.

c) Demnach ist die Klägerin zu 2. als ehemalige Kommanditistin der liquidationslos vollbeendeten R KG nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b FGO n.F. bzw. nach § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt. Sie begehrt eine Minderung des Gesamthandsgewinns (Hauptantrag) beziehungsweise eine (gegebenenfalls auch nur vorläufige) Berücksichtigung des Übernahmeverlusts (Hilfsantrag) und damit eine Minderung ihres Gewinnanteils. Ihrer Klagebefugnis steht (im Hinblick auf den Hauptantrag) auch nicht entgegen, dass sie die Feststellung eines (höheren) laufenden Gesamthandsgewinns von ./. 134.026,13 € –statt ./. 4,9 Mio. €– begehrt. Der festgestellte niedrigere Gesamthandsgewinn würde sich aufgrund der Anwendung des § 4 Abs. 6 UmwStG zu ihrem Nachteil auswirken. Zudem ginge der begehrte Ansatz der gemeinen Werte mit einer höheren Abschreibung (Gewinnminderung) in den Folgejahren einher (vgl. zur Beschwer durch mittelbare Nachteile z.B. Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 96, m.w.N.).

Hingegen besteht keine Klagebefugnis der Klägerin zu 1., da diese als nicht am Gewinn oder Verlust beteiligte Komplementärin der R KG vom Ausgang des Rechtsstreits unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein kann. Soweit die Klage der Klägerin zu 1. betroffen ist, ist die Revision daher mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage bereits unzulässig ist.

3. Das FG ist zu Recht von einer Buchwertfortführung nach § 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 und § 4 Abs. 1 UmwStG ausgegangen. Die Klage (der Klägerin zu 2.) ist daher im Hauptantrag unbegründet.

Das FA war berechtigt, das Vorliegen der Voraussetzungen einer Buchwertfortführung (dazu a) im Rahmen der Gewinnfeststellung für die übernehmende Personengesellschaft zu prüfen (dazu b). Die Würdigung des FG, wonach das Antragswahlrecht nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG durch Übersendung des Umwandlungsbeschlusses vom 25.08.2010 an das FA wirksam ausgeübt wurde, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dazu c und d). Die Abschreibung eines Wirtschaftsguts „Kundenstamm“ kommt daher nicht in Betracht.

a) Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG können die übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag abweichend von Absatz 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1, angesetzt werden, soweit sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen (Nr. 1), und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (Nr. 2) und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (Nr. 3). Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Der übernehmende Rechtsträger hat die auf ihn übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert im Sinne des § 3 UmwStG zu übernehmen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

Im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG nach § 9 Satz 1 UmwStG entsprechend anzuwenden (zu den Folgen der entsprechenden Anwendung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG vgl. Martini in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 9 UmwStG Rz 2 und 35 ff.). Die Kapitalgesellschaft hat für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz, die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen (§ 9 Satz 2 UmwStG). Die Bilanzen nach Satz 2 können auch für einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register liegt (Übertragungsstichtag); § 2 Abs. 3 bis 5 UmwStG gilt entsprechend (§ 9 Satz 3 UmwStG).

b) Ob die Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung vorliegen, kann im Rahmen der Anfechtung der Gewinnfeststellung der übernehmenden Personengesellschaft geprüft werden. Die Wertverknüpfung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist allein materiell-rechtlicher Natur (zur materiellen Bindungswirkung nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2016 – I R 69/15, BFHE 254, 299, BStBl II 2017, 75, Rz 13; Brühl, GmbH-Rundschau —GmbHR– 2016, 748). Eine verfahrensrechtliche Bindung an die Körperschaftsteuerfestsetzung der übertragenden Körperschaft im Sinne der §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 182 Abs. 1 AO besteht nicht (vgl. auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 4 Rz 52).

Zudem hätte die R KG als Rechtsnachfolgerin der R GmbH die Körperschaftsteuerfestsetzung für 2009 nicht mit Erfolg mit der Begründung anfechten können, es hätten die gemeinen Werte anstelle der Buchwerte zum Ansatz kommen müssen. Ihr hätte die notwendige Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) gefehlt, weil der Ansatz der gemeinen Werte bei ihr zu einer Gewinnerhöhung geführt hätte. Dann muss es der R KG zur Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 Satz 1 des Grundgesetzes) aber zugestanden werden, die Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen der Gewinnfeststellung geltend zu machen, das heißt, die Buchwertfortführung überprüfen zu lassen (vgl. auch BFH-Urteil vom 10.09.2015 – IV R 49/14, BFHE 252, 10, BStBl II 2016, 722, zur Anfechtungsbefugnis der übernehmenden Personengesellschaft im Hinblick auf ihre Gewinnfeststellung, wenn das Finanzamt auf der Ebene der übertragenden Körperschaft eine –die Beschwer ausschließende– Änderung zu deren Gunsten [Ansatz der Buchwerte statt der gemeinen Werte] vorgenommen hat). Eine Notwendigkeit für die Drittanfechtung der die Kapitalgesellschaft betreffenden Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2016 – I R 69/15, BFHE 254, 299, BStBl II 2017, 75, Rz 13) besteht nicht.

c) § 3 Abs. 2 UmwStG regelt nicht, wie der Antrag auf Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert zu stellen ist. In § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist allein geregelt, dass der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen ist. Aus diesem eindeutigen Gesetzeswortlaut folgt, dass der Antrag durch die übertragende Körperschaft (beziehungsweise durch den übernehmenden Rechtsträger als Rechtsnachfolger) gestellt werden muss (allgemeine Auffassung, vgl. nur BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 03.28; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 3 Rz 231; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 3 UmwStG Rz 65).

aa) Mangels gesetzlicher Vorgaben unterliegt der Buchwertantrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG keinerlei Formvorschriften, er kann daher auch formfrei gestellt werden (ebenso BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 03.29 Satz 1; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 3 Rz 264; Möhlenbrock/Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG Rz 60; Mertgen in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 3 Rz 102; BeckOK UmwStG/Kaiser/Möller-Gosoge, 29. Ed. [15.07.2024], UmwStG § 3 Rz 284).

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerinnen ist es für einen wirksamen Buchwertantrag im Sinne des § 3 Abs. 2 UmwStG nicht erforderlich, dass die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz auch tatsächlich mit dem Buchwert angesetzt werden (ebenso Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 3 Rz 255; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 3 UmwStG Rz 25 und 65; Hahn, juris PraxisReport Steuerrecht 8/2016 Anm. 7; anderer Auffassung van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 4 Rz 40). Maßgeblich ist allein der rechtzeitig gestellte Antrag.

Soweit der BFH im Hinblick auf § 3 Satz 1 UmwStG 2002 davon ausgegangen ist, die übertragende Gesellschaft habe zur Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 3 Satz 1 UmwStG 2002 die Körperschaftsteuererklärung und auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim FA einzureichen sowie vorbehaltlos zu erklären, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen (Urteile vom 28.05.2008 – I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916; vom 20.08.2015 – IV R 34/12), ist daran für Zwecke des § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 nicht festzuhalten. Während § 3 Satz 1 UmwStG 1995 vorsah, dass „die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlußbilanz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden [können]“, „können die übergehenden Wirtschaftsgüter“ nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG „[auf Antrag] abweichend von Absatz 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1, angesetzt werden“. Eine direkte Inbezugnahme der steuerlichen Schlussbilanz erfolgt –mit Ausnahme der Antragsfrist (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG)– damit nicht mehr. Dafür spricht neben dem (geänderten) Wortlaut der Norm auch die Gesetzessystematik: An die Stelle eines Bewertungswahlrechts (zwischen dem Buchwert, einem Zwischenwert und dem Teilwert) ist der Regelansatz mit dem gemeinen Wert getreten; nur unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kann auf Antrag ein Ansatz unter dem gemeinen Wert (Buchwert oder Zwischenwert) gewählt werden.

cc) Die Vereinbarungen der Parteien im (notariellen) Umwandlungsvertrag können regelmäßig nicht als Antrag im Sinne des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG verstanden werden (allgemeine Auffassung, s. nur Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 3 Rz 265; Möhlenbrock/Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG Rz 61; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 3 UmwStG Rz 65; Früchtl in Eisgruber, Umwandlungssteuergesetz Kommentar, 3. Aufl., § 3 UmwStG Rz 128; vgl. auch BFH-Urteil vom 20.08.2015 – IV R 34/12, Rz 25: „(Bewertungs-)Vereinbarung“, zu § 3 Satz 1 UmwStG 2002). Es fehlt an einer Erklärung der übertragenden Gesellschaft gegenüber dem Finanzamt. Dies entspricht auch der Rechtsprechung zu § 3 Satz 1 UmwStG 1995 (vgl. nur BFH-Urteil vom 20.08.2015 – IV R 34/12).

Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn die notarielle Urkunde, deren beglaubigte Abschrift der Notar dem Finanzamt übersendet (§ 54 Abs. 1 EStDV), ausdrücklich eine „Antragsklausel“ enthält, das heißt einen an das Finanzamt gerichteten Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz. Hierin kann ein wirksamer Antrag im Sinne des § 3 Abs. 2 UmwStG liegen (ebenso Stümper/Walter, GmbHR 2008, 1147, 1148 f.: „praxisorientierter Lösungsansatz“; Möhlenbrock/Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG Rz 62; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 3 UmwStG Rz 119; Oppel/Solowjeff/Trappmann, Betriebs-Berater —BB– 2023, 2647, 2650: Sicherheitsmaßnahme, insbesondere, wenn die Umwandlung von einem anderen als dem laufenden Steuerberater betreut wird; Tetzlaff, Steuern und Bilanzen 2023, 729, 732; kritisch Bünning, BB 2023, 1970). Im Gegensatz zu einer bloßen „Buchwertabrede“ als zivilrechtliche Vereinbarung handelt es sich bei einer derartigen Klausel um einen Antrag, der im Rahmen des öffentlich-rechtlichen Besteuerungsverfahrens von der übertragenden Körperschaft an das zuständige Finanzamt gerichtet ist. Im Zusammenspiel mit der Pflicht des Notars zur Übersendung der Umwandlungsurkunde an das in § 20 AO bezeichnete Finanzamt nach § 54 Abs. 1 EStDV kann darin ein wirksamer Buchwertantrag zu sehen sein.

d) In Anwendung dieser Grundsätze ist die Vorinstanz zu Recht von einem Buchwertantrag im Sinne des § 3 Abs. 2 UmwStG ausgegangen.

aa) Die neben dem Antrag für die Fortführung der Buchwerte erforderlichen Voraussetzungen des § 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UmwStG sind im Streitfall erfüllt. Das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

bb) Die Würdigung des FG, die R GmbH habe wirksam einen Antrag auf Buchwertansatz nach § 3 Abs. 2 UmwStG gestellt, ist nicht zu beanstanden.

aaa) Die Umwandlungsurkunde enthielt über eine zivilrechtliche „Buchwertabrede“ hinaus den Passus, dass von dem Antragsrecht der Übertragung des Betriebsvermögens zu steuerlichen Buchwerten ausdrücklich Gebrauch gemacht werde. Hierbei handelt es sich um eine Willenserklärung der R GmbH als übertragender Rechtsträgerin, abgegeben vom Geschäftsführer der R GmbH als zuständigem Organ (und nicht um eine Willenserklärung ihrer Gesellschafter, vgl. dazu Bünning, BB 2023, 1970). Dieser Antrag war an das für die Besteuerung der R GmbH zuständige Finanzamt gerichtet. Indem eine empfangsbedürftige, schriftliche Willenserklärung mit dem Willen des Erklärenden zielgerichtet auf einen bestimmten Erklärungsempfänger in den Verkehr gelangt, ist sie abgegeben (BGH-Urteil vom 25.02.1983 – V ZR 290/81, unter II. [Rz 8]). Die wirksam abgegebene Willenserklärung ist dem FA auch unstreitig im Sinne von § 130 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 BGB (zur Geltung im öffentlichen Recht vgl. Staudinger/Singer/Benedict (2021), § 130 BGB Rz 13: „amtsempfangsbedürftige Willenserklärungen“) zugegangen. Zweifel daran, dass das FA die Erklärung als Buchwertantrag aufgefasst hat, bestehen nicht. Entgegen der Ansicht der Klägerinnen kann in Fällen wie dem vorliegenden angesichts des ausdrücklichen Buchwertantrags auch nicht unterstellt werden, dass der Notar die beglaubigte Abschrift der Urkunde allein zu Informationszwecken übersendet. Die Übersendung des Antrags geht über eine bloße Anzeige hinaus.

bbb) Die Gesamtumstände des Streitfalls stehen diesem Verständnis nicht entgegen, sondern untermauern es. Insbesondere sind die Beteiligten zunächst selbst von einer Buchwertfortführung ausgegangen. Dies ergibt sich vor allem aus der tatsächlichen Bilanzierung der Wirtschaftsgüter (Ansatz zu Buchwerten), die der Besteuerung der R GmbH (Körperschaftsteuer 2009) sowie der R KG beziehungsweise ihrer Gesellschafter (Gewinnfeststellungen 2010 und 2011) zugrunde gelegt worden ist. Dabei kann der erkennende Senat dahinstehen lassen, ob die R KG Handelsbilanzen oder Steuerbilanzen beim Finanzamt eingereicht hat und ob eine steuerliche Schlussbilanz im Sinne des § 3 Abs. 2 UmwStG erstellt worden ist. Jedenfalls sind diese Bilanzen für Besteuerungszwecke verwendet worden.

e) Damit musste die R KG die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit dem in der Bilanz der R GmbH enthaltenen –dem Buchwertantrag entsprechenden– Wert im Sinne des § 3 UmwStG übernehmen. Im Hinblick auf die Buchwertfortführung kommt eine Aufdeckung der stillen Reserven (als Kundenstamm) und Abschreibung nicht in Betracht.

4. Allerdings hat das FG verkannt, dass das FA keine Feststellung zur Abziehbarkeit des Übernahmeverlusts treffen durfte. Die Revision der Klägerin zu 2. ist daher –mit Blick auf den Hilfsantrag– erfolgreich; die Vorentscheidung ist aufzuheben.

a) Gemäß § 9 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ergibt sich infolge des Vermögensübergangs ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (§ 4 Abs. 1 und 2, § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG). Ein Übernahmegewinn vermindert sich oder ein Übernahmeverlust erhöht sich um die Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 4 Abs. 5 UmwStG).

Nach § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG bleibt ein Übernahmeverlust außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt. Satz 1 gilt nicht für Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des § 8b Abs. 7 oder des Abs. 8 Satz 1 KStG erfüllen (§ 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG). In den Fällen des Satzes 2 ist der Übernahmeverlust bis zur Höhe der Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 6 Satz 3 UmwStG). In den übrigen Fällen ist er in Höhe von 60 Prozent, höchstens jedoch in Höhe von 60 Prozent der Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG zu berücksichtigen; ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG). Satz 4 gilt nicht für Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG erfüllen; in diesen Fällen gilt Satz 3 entsprechend (§ 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG). Ein Übernahmeverlust bleibt abweichend von den Sätzen 2 bis 5 außer Ansatz, soweit bei Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre oder soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden (§ 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG).

b) Das FA hat für den Fall einer Buchwertfortführung –wie im Streitfall– einen zutreffenden Übernahmeverlust in Höhe von 4.900.000 € ermittelt. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Begründung. Der Übernahmeverlust stellt einen laufenden Verlust dar, der zum steuerlichen Übertragungsstichtag entsteht (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.26; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 4 UmwStG Rz 120).

c) Das FA hat allerdings zu Unrecht festgestellt, dass der Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 UmwStG nicht berücksichtigungsfähig ist.

aa) Der Übernahmeverlust entfällt auf die N GmbH und damit auf eine Körperschaft. Wie oben dargelegt, hat das für die übernehmende Personengesellschaft zuständige Feststellungsfinanzamt in einem solchen Fall die laufenden Einkünfte „brutto“ festzustellen und zudem festzustellen, in welchem Umfang in den „brutto“ festgestellten Einkünften ein Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG enthalten ist.

bb) In dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid hat das FA den laufenden Gesamthandsgewinn der R KG und den davon der N GmbH zuzurechnenden Anteil zwar dementsprechend „brutto“ festgestellt, das heißt unter Berücksichtigung des Übernahmeverlusts im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG (4.900.000 €). Des Weiteren hat das FA dann aber den in den laufenden Einkünften in Höhe von ./. 4.900.000 € enthaltenen „nicht zu berücksichtigenden Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG (Gesamthandsbilanz)“ festgestellt. Dies kann nach dem maßgeblichen Empfängerhorizont nur als Feststellung (Regelung) über die Berücksichtigungsfähigkeit des Übernahmeverlusts nach Maßgabe des § 4 Abs. 6 UmwStG begriffen werden (zur Auslegung von Feststellungsbescheiden vgl. BFH-Urteil vom 10.05.2016 – IX R 4/15, Rz 21). Zu einer solchen Feststellung war das FA aber nicht befugt. Kann es –wie zum Beispiel bei unmittelbarer Beteiligung einer natürlichen Person– über die Frage des Umfangs der Abzugsfähigkeit des Übernahmeverlusts selbst entscheiden, hat es grundsätzlich eine entsprechende Nettofeststellung zu treffen. Kann es –wie im Streitfall der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft– eine solche Entscheidung nicht treffen, hat es eine Bruttofeststellung vorzunehmen und zudem (nur) festzustellen, in welchem Umfang in den „brutto“ festgestellten Einkünften ein Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG enthalten ist. Das hat auch das FG übersehen. Seine Entscheidung kann daher unabhängig davon keinen Bestand haben, dass sich der Entscheidung nicht eindeutig entnehmen lässt, ob es davon ausgeht, dass es sich bei der N GmbH um eine Organgesellschaft handelt oder nicht.

d) Zu der Frage, ob § 4 Abs. 6 UmwStG verfassungsrechtlichen Zweifeln unterliegt, kann der Senat im vorliegenden Verfahren nicht Stellung nehmen. Denn die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 6 UmwStG ist erst in dem Verfahren zu prüfen, in dem der Umfang der Abzugsfähigkeit des Übernahmeverlusts zu prüfen ist.

5. Die Sache ist spruchreif. Der BFH kann daher in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage der Klägerin zu 2. ist im Hauptantrag unbegründet (s. dazu unter 3.). Hingegen hat sie im Hilfsantrag Erfolg (s. dazu unter 4.). Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid für 2009 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin zu 2. in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit das FA die Nichtabziehbarkeit des Übernahmeverlusts nach Maßgabe des § 4 Abs. 6 UmwStG (bindend) festgestellt hat. Diese Feststellung ist aufzuheben. Über die Frage, inwieweit der –bindend festgestellte– Übernahmeverlust der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 6 UmwStG unterfällt, hat in Fällen wie dem vorliegenden das für die Steuerfestsetzung der an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft zuständige Finanzamt zu entscheiden.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat zu Fragen der Festsetzung und Auszahlung eines Solidaritätszuschlagsguthabens auf das Körperschaftsteuerguthaben entschieden (Az. I R 49/21).

Leitsatz

1. Aus § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes (SolZG) 1995 n. F. ergibt sich kein Anspruch auf Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung eines rechnerisch auf das Körperschaftsteuerguthaben (§ 37 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes ‑ KStG ‑ 2002 n. F.) entfallenden Solidaritätszuschlags.
2. § 3 SolZG 1995 n. F. ist nicht insoweit verfassungswidrig, als er keine Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung eines Solidaritätszuschlagguthabens auf das Körperschaftsteuerguthaben (§ 37 Abs. 5 KStG 2002 n. F.) vorsieht (Abweichung vom Senatsbeschluss vom 10.08.2011 – I R 39/10, BFHE 234, 396, BStBl II 2012 S. 603).
3. Das vor den Änderungen durch das SEStEG vom 07.12.2006 vorhandene „Solidaritätszuschlagsminderungspotenzial“ stellt keine geschützte und dem Eigentumsbegriff des Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes unterfallende Rechtsposition dar.

Die Entscheidung wurde nachträglich zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; sie war seit dem 16.05.2024 als NV-Entscheidung abrufbar.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob es sich bei der Abgabe einer Steuererklärung nach einer Schätzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung um einen Änderungsantrag i. S. d. § 171 Abs. 3 AO handelt (Az. IV R 9/22).

Leitsatz

1. Gibt der Steuerpflichtige nach Ergehen eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewinnfeststellungsbescheids erstmals eine inhaltlich abweichende Feststellungserklärung ab, so liegt darin zugleich ein Änderungsantrag gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Dieser führt, wird er vor Ablauf der Feststellungsfrist gestellt, gemäß § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO zu einer Ablaufhemmung.
2. Eine auf den erstmaligen Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids nach § 15b Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes gerichtete Klage ist in der Regel mangels Beschwer unzulässig.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23.02.2021 – 10 K 3480/18 F, soweit es die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes auf den 31.12.2009 betrifft, aufgehoben.

Die Klage wird insoweit als unzulässig abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 7/9 und die Klägerin zu 2/9 zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Dachfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG. An ihr waren im Jahr 2009 (Streitjahr) als Komplementärin die H-GmbH sowie als Kommanditisten die A-GmbH (nachfolgend auch Treuhänderin) sowie 15 weitere Direktanleger beteiligt. Mittelbar über die A-GmbH als Treuhänderin waren 245 Anleger (Treugeber) beteiligt. Diese wurden aufgrund eines Treuhandvertrags im Innenverhältnis so behandelt, als seien sie direkt an der Klägerin beteiligt. Zu einem geringen Anteil hielt die Treuhänderin die Beteiligung auf eigene Rechnung.

Im Streitjahr erzielte die Klägerin ausschließlich Einkünfte aus Beteiligungen an vier Personengesellschaften. In den für diese Personengesellschaften ergangenen Gewinnfeststellungsbescheiden wurden für die Klägerin jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Anwendung des § 15b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 0 € festgestellt. Vor Anwendung des § 15b EStG ergaben sich dort jeweils negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Da die Klägerin zunächst keine Steuererklärungen für das Streitjahr abgab, schätzte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) die Besteuerungsgrundlagen. Im Bescheid vom 18.01.2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) für 2009 und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2009 wies das FA Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € aus und stellte einen verrechenbaren Verlust nach § 15a EStG in Höhe von 0 € fest. Der Bescheid war an die H-GmbH als Empfangsbevollmächtigte für die Klägerin gerichtet. Er erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wies die Steuernummer …/0651 aus. Als Feststellungsbeteiligte wurden die Komplementärin H-GmbH, die A-GmbH als Kommanditistin unter ihrer vormaligen Firma für den Zeitraum vom 08.06.2009 (Eintritt) bis zum 16.11.2009 (Austritt) und unter ihrer aktuellen Fima ab dem 17.11.2009 (Eintritt) erfasst. Einen verrechenbaren Verlust nach § 15b EStG auf den 31.12.2009 stellte das FA nicht fest.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 17.02.2012 Einspruch ein, nahm diesen aber nach Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen durch das FA mit Schreiben vom 03.04.2012 zurück. Sie bat zugleich, ihr eine stillschweigende Fristverlängerung zur Abgabe der Steuererklärungen bis zum 30.04.2012 zu gewähren.

Am 04.08.2014 reichte die Klägerin unter der Steuernummer …/0651 für das Streitjahr eine Erklärung zur Gewinnfeststellung ein. Auf dem Mantelbogen war in Zeile 13 die Angabe „Bei der Gesellschaft (…) handelt es sich um eine Gesellschaft/ eine Gemeinschaft/ ein ähnliches Modell i.S.d. §§ 2b/ 15b EStG“ angekreuzt. Aus der Erklärung ergaben sich laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin in Höhe von ./. 1.262.513,15 € sowie ein verrechenbarer Verlust nach § 15b Abs. 4 EStG in derselben Höhe. Der Erklärung waren mehrere von der Klägerin erstellte Anlagen beigefügt, in denen 266 Anleger angegeben sowie die Verteilung des steuerlichen Ergebnisses vor und nach Anwendung des § 15b EStG berechnet und auf die einzelnen Beteiligten verteilt wurden. Eine Unterscheidung in Direktanleger und mittelbar beteiligte Anleger ergab sich nicht. Ein Begleitschreiben war der Erklärung nicht beigefügt.

Das FA wies die Klägerin im Nachgang zu einem Telefonat mit Schreiben vom 25.03.2015 darauf hin, dass bei ihr ein verdecktes Treuhandverhältnis vorliege, in den eingereichten Listen zum steuerlichen Ergebnis aber nicht zu erkennen sei, bei welchen Anteilseignern es sich um Treugeber oder um Direktbeteiligte handele. Es wurden deshalb die Treuhandverträge sowie eine Aufstellung angefordert, aus der diese Unterscheidung ersichtlich sei.

Das FA erließ am 01.12.2016 unter der Steuernummer …/0720 einen Gewinnfeststellungsbescheid für die Klägerin, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 0 € auswies. In den Erläuterungen wies es darauf hin, dass die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden seien, da die Klägerin keine Steuererklärung eingereicht habe. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Er war an die Komplementärin H-GmbH als Empfangsbevollmächtigte für die Klägerin gerichtet. Als Beteiligte wurden die Komplementärin H-GmbH (Eintritt: 01.06.2009), die Kommanditisten S (Eintritt: 01.06.2009) sowie die A-GmbH (Eintritt: 01.06.2009) erfasst. Einen verrechenbaren Verlust nach § 15b EStG stellte das FA nicht fest.

Am 21.11.2017 reichte die Klägerin bei dem FA weitere Feststellungserklärungen für das Streitjahr zu den Steuernummern …/0651 und …/0720 ein. Die Erklärungen unterschieden sich insbesondere in der Bezeichnung der Klägerin, indem der Zusatz „Treugeber“ oder „Treuhänder“ aufgenommen war.

Mit an die Klägerin gerichtetem Bescheid vom 07.12.2017 lehnte das FA unter dem Betreff „Ihre Steuererklärungen vom 04.08.2014 und 21.11.2017 über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Einkünften und § 15b EStG und Gewerbesteuer für das Jahr 2009 zu den Steuernummern …/0720 und …/0651“ die „beiden Änderungen der Feststellungsbescheide für 2009“ ab. Zur Begründung verwies es darauf, dass eine Änderung wegen Ablaufs der Feststellungsfrist ausgeschlossen sei.

Dagegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 15.12.2017. Die am 04.08.2014 abgegebene Feststellungserklärung stelle einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) dar. Dieser Änderungsantrag löse die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO aus.

Das FA erläuterte der Klägerin in einem Schreiben vom 26.07.2018, dass die neue Steuernummer …/0720 für die Feststellung auf Ebene der Direktbeteiligten sowie der Treuhänderin vergeben worden sei. Unter der Steuernummer …/0651 sei die Feststellung von den Treuhändern auf die Treugeber fortgeführt worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16.11.2018 zur Steuernummer …/0720 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Es wies unter anderem darauf hin, dass die Klägerin aufgefordert worden sei, für die Feststellung im zweistufigen Verfahren, einmal für die Ebene der Direktbeteiligten sowie für die zweite Ebene zur Verteilung des Ergebnisses der Treuhänderin auf die Treugeber, entsprechende Feststellungserklärungen einzureichen. Es sei die neue Steuernummer …/0720 vergeben worden, unter der fortan die Feststellung der ersten Stufe erfolgen sollte. Unter der Steuernummer …/0651 habe zukünftig die Verteilung des Ergebnisses der Treuhänderin auf die Treugeber erfolgen sollen.

Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit Urteil vom 23.02.2021 – 10 K 3480/18 F statt. Das FA sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass einer von der Klägerin begehrten Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids für das Streitjahr der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegenstehe. Zwar werde nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO bewirkt, wenn der Steuerpflichtige bei der Finanzbehörde lediglich Erklärungen vorlege, zu deren Einreichung er ohnehin verpflichtet sei. Der vorliegende Fall unterscheide sich davon aber. Vorliegend sei die Einreichung der Feststellungserklärung vom 04.08.2014 nicht nur als Erfüllung der Pflicht zur Abgabe der Erklärungen zu verstehen, sondern zugleich als Antrag auf Vornahme einer Änderung des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheids vom 18.01.2012. Über den Änderungsantrag der Klägerin habe das FA noch nicht entschieden, insbesondere nicht durch den Feststellungsbescheid vom 01.12.2016. Dieser sei nichtig und aus diesem Grund aufzuheben. Dementsprechend sei das FA verpflichtet, den Änderungsantrag der Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden. Der erstmaligen Feststellung eines Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2009 stehe demgegenüber zwar der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegen. Nach § 181 Abs. 5 AO habe die Feststellung allerdings gleichwohl zu erfolgen. Auch über den auf den erstmaligen Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids nach § 15b Abs. 4 EStG gerichteten Antrag müsse das FA entscheiden.

Mit seiner Revision macht das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts geltend. Das FG gehe –entgegen der Rechtsprechung des BFH und des FG München (Urteile vom 20.10.2015 – 12 K 1733/11 und vom 06.05.2020 – 12 K 225/19)– davon aus, dass die Einreichung einer Steuererklärung, zu deren Abgabe der Steuerpflichtige gesetzlich verpflichtet sei, die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO bewirke. Wie das FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 09.02.2017 – 7 K 7110/16) nehme das FG eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO an, wenn für diesen Veranlagungszeitraum ein noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Schätzbescheid vorhanden sei. Damit beachte es aber nicht, dass der Steuerpflichtige mit Einreichung der Erklärung nur seiner Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung nachkomme. Die Erklärungsabgabe könne nur eine Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO und nicht zugleich eine Ablaufhemmung bewirken. Eine Besserstellung gegenüber pflichtgemäß handelnden Steuerpflichtigen, bei denen es keiner Steuerfestsetzung aufgrund einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen bedurft hätte, sei nicht gerechtfertigt.

Zudem enthalte eine Steuererklärung keine für einen Antrag auf Änderung erforderliche Willensbekundung eines Steuerpflichtigen.

Selbst wenn man in der am 04.08.2014 eingereichten Feststellungserklärung einen Antrag auf Änderung erblicken wollte, wäre die Feststellungsverjährung bereits zum Ende des Jahres 2016 eingetreten; denn der Antrag sei durch den bestandskräftigen Änderungsbescheid vom 01.12.2016 bereits beschieden worden. Dieser Bescheid sei entgegen der Auffassung des FG nicht nichtig. Denn ein besonders schwerer Mangel liege nicht schon dann vor, wenn ein Änderungsbescheid nicht als solcher bezeichnet werde und keine Rechtsgrundlage für die Änderung angebe. Für die Klägerin als Empfängerin sei eindeutig zu erkennen gewesen, dass der Bescheid den ursprünglichen Bescheid vom 18.01.2012 habe ändern sollen. Der Klägerin sei bewusst gewesen, dass die Feststellung in einem zweistufigen Verfahren für Treuhänderin und Treugeber zu erfolgen habe. Deshalb sei die weitere Steuernummer vergeben worden; im Übrigen handele es sich bei einer Steuernummer nur um ein Ordnungsmerkmal. Das FA habe mit dem Bescheid vom 01.12.2016 eine Änderung des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheids vorgenommen und –bewusst– eine Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG unterlassen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 23.02.2021 – 10 K 3480/18 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie hält die Revision schon für unzulässig, da das FA neben der Aufhebung des FG-Urteils die Abweisung einer Klage vom 01.04.2021 beantragt habe, obwohl dem Verfahren keine solche zugrunde liege.

Die Revision sei auch unbegründet. Das FG habe zutreffend entschieden, dass im Streitfall keine Ablaufhemmung eingetreten sei.

II.

Die Revision ist zulässig (dazu unter 1.). Sie ist begründet, soweit das FG das FA verpflichtet hat, den Antrag auf Erlass einer Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG zu bescheiden, da die darauf gerichtete Klage mangels Beschwer bereits unzulässig ist (dazu unter 2.). Im Übrigen ist die Revision unbegründet. Das FG hat zu Recht erkannt, dass der begehrten Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 der Eintritt der Feststellungsverjährung nicht entgegensteht und das FA zur Bescheidung des Änderungsantrags der Klägerin vom 04.08.2014 verpflichtet ist (dazu unter 3.).

1. Die Revision ist zulässig.

a) Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die Verpflichtung des FA zur Bescheidung der von der Klägerin mit Einreichung der Feststellungserklärung am 04.08.2014 gestellten Anträge auf Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 und auf erstmalige Feststellung der verrechenbaren Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen nach § 15b EStG. Bei der Gewinnfeststellung sowie der Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG handelt es sich um eigenständige Verwaltungsakte mit selbständigem Regelungsgehalt, die jedoch miteinander verbunden werden können (BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 15).

b) Die Revision ist –entgegen der Ansicht der Klägerin– nicht deshalb unzulässig, weil das FA in seinem Revisionsantrag zunächst ein unzutreffendes Datum der Klageerhebung genannt hat.

Nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) muss die Revisionsbegründung die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge). Ergibt sich aus der Revisionsbegründung das Begehren des Revisionsklägers unzweifelhaft, dann kann auf einen förmlichen Revisionsantrag verzichtet werden (BFH-Urteile vom 22.10.2015 – IV R 7/13, BFHE 251, 335, BStBl II 2016, 219, Rz 17; vom 26.08.2020 – II R 6/19, BFHE 269, 399, BStBl II 2021, 592, Rz 11).

Auch wenn das FA in seinem ursprünglichen Revisionsantrag ein unzutreffendes Datum der Erhebung der Klage genannt hat, erfüllt die Revisionsbegründung die Voraussetzungen des § 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO. Denn es ist gleichwohl hinreichend erkennbar, inwieweit sich das FA durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und es dessen Aufhebung begehrt. Ebenso ist ohne weiteres ersichtlich, auf welche Klage sich der Abweisungsantrag des FA bezieht, denn die Angabe des unzutreffenden Datums der Klageerhebung erfolgte offensichtlich versehentlich.

2. Die Revision ist begründet, soweit das FG das FA verpflichtet hat, den Antrag der Klägerin auf Erlass einer Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG zu bescheiden. Das Urteil des FG ist insoweit aufzuheben, denn die Klage ist mangels Beschwer unzulässig.

a) Die Klägerin war zwar gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. bzw. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) befugt, im Zusammenhang mit der begehrten Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 zugleich eine auf den erstmaligen Erlass einer Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG gerichtete Klage zu erheben (z.B. BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 17, zur Anfechtungsklage).

b) Allerdings fehlt es in Bezug auf diese Klage an einer Beschwer.

aa) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Die Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 FGO sind bereits erfüllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene Entscheidung eigene Rechte des Klägers verletzt. Keine Rechtsverletzung macht ein Kläger indes regelmäßig dann geltend, wenn er sich dagegen wendet, dass eine gegen ihn festgesetzte Steuer oder für ihn festgestellte Einkünfte zu niedrig seien. Eine Rechtsverletzung kann aber dann vorliegen, wenn ein Zusammenhang zwischen der angegriffenen –unmittelbar– begünstigenden Steuerfestsetzung oder Einkünftefeststellung und einem den Kläger –mittelbar– benachteiligenden anderen Verwaltungsakt besteht (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 7/19, BFHE 275, 179, BStBl II 2023, 378, Rz 35 f.).

bb) Einen solchen Zusammenhang hat die Klägerin jedoch nicht dargetan.

Rechtsfolge der Feststellung von Verlusten im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen nach § 15b Abs. 4 EStG ist gemäß § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG das Verbot, diese Verluste mit anderen Einkünften auszugleichen und nach § 10d EStG abzuziehen. Lediglich eine Minderung der in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielten Einkünfte ist zulässig (§ 15b Abs. 1 Satz 2 EStG). Damit werden Einschränkungen bei der Berücksichtigung von (steuermindernden) Verlusten bei der Bestimmung der Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) wie auch bei dem Verlustabzug nach § 10d EStG bewirkt.

Führte die Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG jedoch zu einer Beschränkung der Verlustverrechnungs- beziehungsweise Verlustabzugsmöglichkeiten, so ist eine Rechtsverletzung durch eine (bisher) unterlassene Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG nicht erkennbar.

c) Da das FG dies bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt hat, war seine Entscheidung insoweit aufzuheben und die Klage, soweit diese auf die Bescheidung des Antrags auf Erlass einer Verlustfeststellung nach § 15b Abs. 4 EStG gerichtet war, als unzulässig abzuweisen.

3. Im Übrigen ist die Revision unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist zu Recht von einem Verpflichtungsbegehren der Klägerin ausgegangen (dazu unter a). Auch hat es zutreffend entschieden, dass der begehrten Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 der Eintritt der Feststellungsverjährung nicht entgegensteht und das FA somit zur Bescheidung des Änderungsantrags der Klägerin vom 04.08.2014 betreffend die Gewinnfeststellung 2009 verpflichtet ist (dazu unter b), da das FA über diesen Antrag auch nicht durch Erlass des Gewinnfeststellungsbescheids 2009 vom 01.12.2016 entschieden hat (dazu unter c).

a) Das FG ist zutreffend von einem Verpflichtungsbegehren der Klägerin ausgegangen. Es hat antragsgemäß ein Bescheidungsurteil (§ 101 Satz 2 FGO) erlassen.

aa) Nach § 40 Abs. 1 Alternative 2 FGO kann durch eine Klage die Verurteilung des FA zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts (Verpflichtungsklage) begehrt werden.

Die Verpflichtungsklage ist die statthafte Klageart für das Begehren, die vom FA abgelehnte Änderung eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Verwaltungsakts zu erreichen (vgl. BFH-Urteile vom 23.01.1992 – V R 66/85, BFHE 167, 221, unter II.5. [Rz 51]; vom 11.11.2014 – I R 46/13; vom 14.09.2017 – IV R 28/14, Rz 14; vom 27.10.2020 – VIII R 30/17, BFHE 271, 295, BStBl II 2021, 927, Rz 33).

Neben einer Vornahmeklage, die auf den Erlass des beantragten und abgelehnten Bescheids gerichtet ist (Verpflichtungsklage im engeren Sinne), kann auch eine Bescheidungsklage zulässig sein (vgl. § 101 Satz 2 FGO). Diese zielt darauf, das FA zu verpflichten, den Antrag des Klägers unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden (Rauda in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 101 FGO Rz 46).

bb) Das FG hat für den Streitfall in nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass die Klägerin mit der vorliegenden Klage den Erlass eines Bescheidungsurteils erstrebte. Denn Gegenstand des Klageverfahrens war allein die Frage, ob das FA wegen Eintritts der Feststellungsverjährung bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen gehindert ist, eine Änderung der Gewinnfeststellung für das Streitjahr vorzunehmen.

b) Das FG hat zutreffend entschieden, dass der begehrten Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2009 vom 18.01.2012 der Eintritt der Feststellungsverjährung nicht entgegensteht. Die Klägerin hat mit der Abgabe der Feststellungserklärung 2009 am 04.08.2014 zugleich eine Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 gemäß § 164 Abs. 2 AO begehrt. Dieser Antrag hat gemäß § 171 Abs. 3 AO zu einer Ablaufhemmung geführt.

aa) Ob der begehrten Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2009 der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegensteht, hängt maßgeblich davon ab, ob die Klägerin einen –zur Ablaufhemmung führenden– Antrag im Sinne des § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gestellt hat. Denn wäre dies nicht der Fall, so wäre im Streitfall die reguläre Feststellungsfrist bereits am 31.12.2016 abgelaufen und der bestehende Vorbehalt der Nachprüfung weggefallen (§ 181 Abs. 1 Satz 1, § 164 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 AO).

Die Frist zur Vornahme, Aufhebung oder Änderung einer Feststellung betreffend die Einkommensteuer beträgt nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Der Beginn der Frist wird nach § 170 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bis zum Ablauf des Jahres, in dem die Feststellungserklärung abgegeben wird, gehemmt; sie beginnt jedoch spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Danach beginnt die Verjährungsfrist im Streitfall mit Ablauf des 31.12.2012. Die erst am 04.08.2014 eingereichte Feststellungserklärung hat keinen Einfluss auf den Fristbeginn. Die Feststellungsfrist wäre daher mit Ablauf des 31.12.2016 abgelaufen, wenn keine Ablaufhemmung nach § 171 AO bewirkt worden wäre.

bb) Die von der Klägerin am 04.08.2014 bei dem FA eingereichte Feststellungserklärung stellt zugleich einen Antrag auf Änderung der Gewinnfeststellung dar. Sie hat damit eine Hemmung des Ablaufs der Feststellungsfrist bewirkt.

(1) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihre Berichtigung nach § 129 AO gestellt, so läuft nach § 171 Abs. 3 AO die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

Die Regelung dient zum einen dem Schutz des Steuerpflichtigen. Der Erfolg eines einmal gestellten Antrags soll nicht von der Arbeitsweise und Geschwindigkeit der Finanzbehörde bei der Bearbeitung des Antrags abhängen. Eine antragsgemäße Entscheidung soll nicht allein daran scheitern, dass die Behörde die Prüfung des Antrags nicht innerhalb der nach anderen Vorschriften zu bestimmenden Festsetzungsfrist abschließt. Zum anderen soll die Vorschrift auch sicherstellen, dass entsprechende Anträge nicht durch Ablauf der regulären Festsetzungsfrist gegenstandslos werden, sondern unabhängig von der Dauer der Bearbeitungszeit einer Sachentscheidung durch die Verwaltung zugänglich bleiben (BFH-Urteil vom 23.09.2020 – XI R 1/19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 29 f., m.w.N.).

Die Regelung über die Ablaufhemmung ist nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auch für das Feststellungsverfahren entsprechend anwendbar (BFH-Urteil vom 22.02.2006 – I R 125/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400, unter II.3.f).

(2) Ein –vor Ablauf der Feststellungsfrist gestellter– Antrag des Steuerpflichtigen auf Änderung einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellung löst die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO aus (Seer in Tipke/Kruse, § 164 AO Rz 44; Heuermann in HHSp, § 164 AO Rz 69; Oellerich in Gosch, AO § 164 Rz 107; Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 164 Rz 36). Dies ist bereits deshalb geboten, um dem FA die in § 164 Abs. 2 Satz 3 AO eingeräumte Möglichkeit zu geben, die Entscheidung über den Antrag bis zu einer abschließenden Prüfung des Steuerfalls hinauszuschieben, ohne den Anspruch des Steuerpflichtigen auf Entscheidung über seinen Antrag in der Sache zu vereiteln.

Für einen wirksamen Antrag des Steuerpflichtigen auf Änderung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellung bedarf es keiner bestimmten Form (Seer in Tipke/Kruse, § 164 AO Rz 44; Oellerich in Gosch, AO § 164 Rz 105); die Vorschrift erfasst alle –ausdrücklich oder konkludent vorgetragenen– Begehren oder Bitten an die Finanzbehörde auf ein entsprechendes Verwaltungshandeln (BFH-Urteil vom 15.05.2013 – IX R 5/11, BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143, Rz 21), und zwar auch dann, wenn der Antrag auf Maßnahmen abzielt, welche die Behörde –wie die Steuerfestsetzung– von Amts wegen vornehmen muss (BFH-Urteil vom 22.01.2013 – IX R 1/12, BFHE 239, 385, BStBl II 2013, 663, Rz 19).

Ob und mit welcher Reichweite ein Antrag nach § 171 Abs. 3 AO vorliegt, hat das FG im Wege der Auslegung zu ermitteln. Der BFH ist an dessen tatsächliche Würdigung nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, wenn sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und aufgrund der festgestellten Tatsachen möglich ist, die Grundsätze der Auslegung von Willenserklärungen beachtet sowie weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze verstößt (BFH-Urteil vom 23.09.2020 – XI R 1/19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 36, 41).

(3) Nach der Rechtsprechung des BFH stellt eine Steuererklärung oder Feststellungserklärung, zu deren Abgabe der Steuerpflichtige nach § 149 AO im Rahmen seiner allgemeinen Mitwirkungspflichten verpflichtet ist, allerdings keinen Antrag im Sinne des § 171 Abs. 3 AO dar. Die Abgabe entsprechender Erklärungen führt damit nicht zur Ablaufhemmung. Mit der Erklärungsabgabe kommt der Steuerpflichtige lediglich seiner gesetzlichen Verpflichtung nach. Insoweit sind die Auswirkungen des Einreichungszeitpunkts von Steuererklärungen auf die Festsetzungsfrist abschließend in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (Anlaufhemmung) geregelt. Wäre die Steuererklärung als Antrag im Sinne des § 171 Abs. 3 AO anzusehen, führte dies zu einer Bevorzugung des pflichtwidrig handelnden gegenüber dem gesetzestreuen Bürger (vgl. BFH-Urteile vom 15.05.2013 – IX R 5/11, BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143, Rz 21; vom 28.08.2014 – V R 8/14, BFHE 247, 21, BStBl II 2015, 3, Rz 10; vom 12.08.2015 – I R 63/14, Rz 24; vom 23.09.2020 – XI R 1/19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 33; vom 28.07.2021 – X R 35/20, Rz 21). Anderes gilt jedoch dort, wo eine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung nicht besteht und ihr daher ein doppelter Zweck zukommt (BFH-Urteile vom 20.01.2016 – VI R 14/15, BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, Rz 15; vom 23.09.2020 – XI R 1/19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 33).

(4) Macht der Steuerpflichtige mit der Abgabe der Steuer- beziehungsweise Feststellungserklärung jedoch zugleich von seinem Recht Gebrauch, auf Grundlage eines bestehenden Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO eine geänderte Festsetzung beziehungsweise Feststellung durch das FA zu beantragen, liegt hierin ein Antrag gemäß § 171 Abs. 3 AO (zustimmend Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 26.1).

(a) Da ein Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO nicht an eine bestimmte Form gebunden ist, kann er auch durch schlüssiges Handeln, also konkludent gestellt werden. Es ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige nach den Umständen des Einzelfalls mit der (erstmaligen) Einreichung einer Steuererklärung zugleich einen Antrag auf Änderung eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheids gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO stellt (so auch FG Nürnberg, Urteil vom 11.09.2003 – VI 322/2002; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 09.02.2017 – 7 K 7110/16), und zwar auch dann, wenn der Steuererklärung kein Begleitschreiben beigefügt ist, das einen ausdrücklichen Änderungsantrag enthält.

Die gesetzlichen Regelungen in § 171 Abs. 3, § 164 Abs. 2 Satz 2 AO sehen keine Einschränkungen vor, die einer solchen Auslegung des Handelns des Steuerpflichtigen entgegenstünden. Steht ein Verwaltungsakt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, so steht es der Behörde frei, den Bescheid umfassend zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen zu ändern (§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO). In vergleichbarer Weise hat auch der Steuerpflichtige ein korrespondierendes Recht, die Vornahme einer Änderung ohne weitere Voraussetzungen zu beantragen (§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO).

Es besteht auch kein Grund dafür, einen für den Empfänger erkennbaren, konkludenten Antrag des Steuerpflichtigen auf Änderung nur deshalb nicht als solchen anzuerkennen, weil er damit zugleich seiner Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung nachkommt (so im Ergebnis auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 09.02.2017 – 7 K 7110/16, Rz 22; anderer Ansicht FG München, Urteile vom 20.10.2015 – 12 K 1733/11, Rz 24; vom 06.05.2020 – 12 K 225/19, Rz 18). Für eine solche Differenzierung findet sich auch im Wortlaut des § 164 Abs. 2 AO kein Anhalt.

Es wäre reine Förmelei ohne –wie das FG zutreffend ausführt– rechtlichen Mehrwert, einen Änderungsantrag nur anzuerkennen, wenn zusätzlich ein solcher ausdrücklich –etwa in einem Begleitschreiben oder Vermerk– gestellt wird.

Dieses Verständnis steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zur Einlegung eines Einspruchs durch (kommentarlose) Abgabe einer Steuererklärung. Danach ist im Zweifel vom Vorliegen eines Einspruchs auszugehen, wenn nach Ergehen eines Bescheids auf Grundlage einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen der Steuerpflichtige (ohne weitere Begründung, innerhalb der Einspruchsfrist) eine Steuererklärung einreicht (z.B. BFH-Urteile vom 27.02.2003 – V R 87/01, BFHE 201, 416, BStBl II 2003, 505, unter II.3.a [Rz 23]; vom 24.08.2004 – VIII R 7/04, BFH/NV 2005, 11, unter II.2.c [Rz 33]).

(b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Feststellung des FG, wonach die Klägerin mit der Abgabe der Feststellungserklärung vom 04.08.2014 zugleich einen Änderungsantrag gemäß § 164 Abs. 2 AO gestellt hat, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG konnte ohne Rechtsfehler annehmen, die Klägerin habe mit der Abgabe der Feststellungserklärung zum Ausdruck gebracht, dass die bislang geschätzten Einkünfte die von ihr ermittelten Einkünfte deutlich verfehlten und daher der Feststellungsbescheid vom 18.01.2012 entsprechend anzupassen sei. Bereits angesichts der erheblichen Differenz zwischen den bisher festgestellten Einkünften von 0 € und dem mit der Feststellungserklärung angegebenen Verlust von 1.262.513,15 € ist dies naheliegend.

(c) Entgegen der Ansicht des FA ist bei dem aufgezeigten Normverständnis nicht von einer ungerechtfertigten Benachteiligung eines Steuerpflichtigen, der seine Steuererklärungen rechtzeitig abgegeben hat, gegenüber demjenigen, der dies zunächst unterlassen und deshalb bereits eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen verursacht hat, auszugehen. Denn die verfahrensrechtliche Position des Steuerpflichtigen, gegen den bereits eine Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, ist nicht mit der Situation desjenigen vergleichbar, für den noch keine (regelmäßig belastende) steuerliche Festsetzung erfolgt ist. Im ersten Fall kann das FA jederzeit seine schon bestehende Festsetzung zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen ändern, ohne dass der Steuerpflichtige dies –etwa durch Rücknahme eines Rechtsbehelfs in einem Einspruchsverfahren– verhindern könnte. Im anderen Fall besteht noch keine Belastung des Steuerpflichtigen mit Ausnahme der allgemeinen Verpflichtung zur Abgabe einer Steuer- beziehungsweise Feststellungserklärung.

c) Das FG hat schließlich zutreffend erkannt, dass der Antrag der Klägerin vom 04.08.2014 auf Änderung der Gewinnfeststellung nicht bereits bestandskräftig durch den Gewinnfeststellungsbescheid 2009 vom 01.12.2016 beschieden und damit erledigt ist (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2006 – VI R 14/05, BFHE 215, 61, BStBl II 2007, 236, unter II.1.b bb [Rz 19]). Denn dieser Bescheid ist nichtig und damit unwirksam (dazu unter aa, bb); der gestellte Änderungsantrag ist unverändert wirksam (dazu unter cc).

aa) Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Mangel leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam (§ 124 Abs. 3 AO). Während ein nur rechtswidriger Verwaltungsakt noch im Einspruchsverfahren geheilt werden kann, ist dies bei einem nichtigen Verwaltungsakt ausgeschlossen (BFH-Urteile vom 26.03.1991 – VIII R 210/85, BFH/NV 1992, 73, unter II.2. [Rz 23]; vom 12.05.2016 – II R 17/14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, 822, Rz 23).

(1) Nach § 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Einem Verwaltungsakt muss der Regelungsinhalt eindeutig zu entnehmen sein. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu ermitteln. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Zur Auslegung ist das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG insoweit ausreichend sind (BFH-Urteil vom 21.06.2017 – V R 3/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 18, m.w.N.).

(2) Ein Steuerbescheid ist mangels hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit nichtig, wenn er für einen Veranlagungszeitraum ergeht, für den bereits ein wirksamer Steuerbescheid gegenüber demselben Adressaten erlassen wurde, ohne dass sich nach dem Wortlaut des Bescheids oder im Wege der Auslegung ergibt, in welchem Verhältnis der zuletzt ergangene zu dem zuvor ergangenen Bescheid steht (BFH-Urteile vom 23.08.2000 – X R 27/98, BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662, unter II.2. [Rz 25 ff.]; vom 20.03.2013 – X R 38/11, Rz 21; vom 18.04.2023 – VII R 59/20, BFHE 280, 373, BStBl II 2023, 950, Rz 31). Der Empfänger muss erkennen können, in welcher Hinsicht und in welchem Umfang eine bisherige Festsetzung geändert wurde. Hierzu genügt es, wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheids, aus dem Zusammenhang, aus der durch die Behörde gegebenen Begründung oder aus den dem Empfänger bekannten, näheren Umständen des Erlasses des Bescheids im Wege einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann. Nicht allein entscheidend ist insoweit jedenfalls, dass das Datum des geänderten Bescheids nicht genannt wird (BFH-Urteil vom 12.05.2011 – V R 25/10, Rz 30, m.w.N.).

bb) Im Streitfall hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf Grundlage der getroffenen, nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen tatsächlichen Feststellungen und auf Grundlage des –auch für das Revisionsgericht selbst auslegbaren– Verwaltungsakts entschieden, dass der Bescheid vom 01.12.2016 nichtig ist.

Es war danach für die Klägerin als Empfängerin nicht erkennbar, in welchem Verhältnis der Gewinnfeststellungsbescheid 2009 vom 01.12.2016 zu dem bereits bestandskräftigen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewinnfeststellungsbescheid 2009 vom 18.01.2012 stand. So unterblieb nicht nur ein Hinweis in den Erläuterungen auf den vorhergehenden Gewinnfeststellungsbescheid 2009, aus dem sich hätte ergeben können, dass der ältere Bescheid durch den zeitlich nachfolgenden Bescheid ersetzt werden sollte. Auch die Bezugnahme auf § 164 Abs. 1 AO legt nahe, dass ein Erstbescheid ergehen sollte und keine Änderung des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 nach § 164 Abs. 2 AO beabsichtigt war. Schließlich erschließt sich weder aus dem Bescheid vom 01.12.2016 noch aus den eingereichten Unterlagen, weshalb S erstmals als Feststellungsbeteiligter aufgenommen wurde und welchen Hintergrund die Verwendung einer anderen Steuernummer als im Bescheid vom 18.01.2012 beziehungsweise in der Feststellungserklärung hatte.

Dem Bescheid vom 01.12.2016 ist weiterhin nicht zu entnehmen, ob dem FA überhaupt bewusst war, dass am 18.01.2012 bereits ein Gewinnfeststellungsbescheid für den nämlichen Veranlagungszeitraum mit zum Teil abweichenden Feststellungsbeteiligten ergangen war. Weder dem Bescheid vom 01.12.2016 selbst noch den Begleitumständen ist zu entnehmen, dass das FA durch den Bescheid vom 01.12.2016 den Bescheid vom 18.01.2012 aufheben oder ändern wollte.

Entgegen der Auffassung des FA musste die Klägerin nicht etwa deshalb vom Vorliegen eines Änderungsbescheids ausgehen, weil es erst nach dem Erlass des Schätzbescheids vom 18.01.2012 und vor dem Erlass des Bescheids vom 01.12.2016 zur Aufdeckung des Treuhandverhältnisses gekommen ist. Zu Recht weist die Klägerin darauf hin, dass nicht verständlich ist, warum mit einem Feststellungsbescheid, in dem die Steuernummer für die zweite Stufe eines mehrstufigen Feststellungsverfahrens genannt ist, ein Feststellungsbescheid der ersten Stufe geändert werden sollte.

Einer in solchem Maß unklaren Regelung kann keine Rechtsverbindlichkeit zugemessen werden; sie ist nichtig.

cc) Danach ist die von der Klägerin begehrte Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 verfahrensrechtlich möglich, denn der in dem Bescheid enthaltene Vorbehalt der Nachprüfung ist –mangels Eintritts der Feststellungsverjährung– nicht gemäß § 164 Abs. 4 AO entfallen.

Das FG hat deshalb zu Recht das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 07.12.2017, soweit dieser die Gewinnfeststellung 2009 betrifft, und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 16.11.2018 nach § 101 Satz 2 FGO zur Bescheidung des Antrags auf Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 verpflichtet. Aus Gründen der Rechtsklarheit durfte es zudem den nichtigen Gewinnfeststellungsbescheid vom 01.12.2016 aufheben.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob der aus einer Einlage eines Kommanditisten resultierende ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust i. S. d. § 15a EStG um in Vorjahren getätigte Mehrentnahmen zu mindern und der verrechenbare Verlust entsprechend zu erhöhen ist, soweit eine nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG vorzunehmende Gewinnzurechnung unterblieben ist (Az. IV R 10/22).

Leitsatz

Bei der Ermittlung der Höhe des verrechenbaren Verlustes des Kommanditisten gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind dessen im Verlustentstehungsjahr erbrachte Einlagen auch dann in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn die Mittel hierfür bei wirtschaftlicher Betrachtung aus Entnahmen stammen, die der Kommanditist in Vorjahren ‑ über die von ihm erbrachten Einlagen hinaus ‑ getätigt hat und die wegen § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG nicht zu einer Gewinnhinzurechnung geführt haben. Eine Minderung der Einlagen um einen (negativen) außerbilanziellen Korrekturposten „Rückführung Mehrentnahmen“ kommt nicht in Betracht.

Quelle: Bundesfinanzhof

Nur solche vom Arbeitnehmer getragenen Aufwendungen können den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Fahrzeugs als Einzelkosten mindern, die bei einer (hypothetischen) Kostentragung durch den Arbeitgeber Bestandteil dieses Vorteils und somit von der Abgeltungswirkung der 1 %-Regelung erfasst wären. Dies entschied der BFH (Az. VIII R 32/20).

Nur solche vom Arbeitnehmer getragenen Aufwendungen können den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Fahrzeugs als Einzelkosten mindern, die bei einer (hypothetischen) Kostentragung durch den Arbeitgeber Bestandteil dieses Vorteils und somit von der Abgeltungswirkung der 1%-Regelung erfasst wären. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 18.06.2024 – VIII R 32/20 – entschieden.

Der Kläger machte bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend, der geldwerte Vorteil aus der Nutzungsüberlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung, den er nach der 1%-Regelung ermittelte, sei um selbst getragene Maut-, Fähr- und Parkkosten sowie die Absetzung für Abnutzung (AfA) eines privat angeschafften Fahrradträgers für den Dienstwagen zu mindern. Die Maut- und Fähraufwendungen betrafen private Urlaubsreisen und Fahrten des Klägers, ebenso die Parkkosten. Finanzamt und Finanzgericht versagten die Minderung des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung des Dienstwagens für Privatfahrten wegen dieser Kostentragung des Klägers.

Dies bestätigte der BFH. Eine Kostentragung des Arbeitgebers für Maut-, Fähr- und Parkkosten, die dem Arbeitnehmer auf Privatfahrten entstünden, begründe einen eigenständigen geldwerten Vorteil des Arbeitnehmers neben dem mit der 1%-Methode pauschal bewerteten Vorteil des Arbeitnehmers aus der Nutzungsüberlassung des Fahrzeugs für Privatfahrten. Daraus ergebe sich im Umkehrschluss, dass der geldwerte Vorteil des Arbeitnehmers aus der Nutzungsüberlassung des Fahrzeugs nicht gemindert werde, wenn der Arbeitnehmer diese Aufwendungen trage. Dies gelte ebenso für die vom Arbeitnehmer auf Privatfahrten getragenen Parkkosten und für den Wertverlust aus einem vom Steuerpflichtigen erworbenen Fahrradträger in Höhe der AfA.

Außerdem entschied der BFH, dass an den Steuerpflichtigen gezahlte Prozesszinsen gemäß § 236 der Abgabenordnung steuerbare und steuerpflichtige Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG sind.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage der Qualifikation einer Stiftung, deren Haupttätigkeit in der Veräußerung und dem Halten von Beteiligungen bestand, als Finanzunternehmen aufgrund (unentgeltlicher) Übertragung von im Stiftungsgeschäft zugesicherten Aktienanteilen durch den Stifter auf die Stiftung und deren wenige Tage nach Stiftungsgründung erfolgte Veräußerung (Az. I R 46/20).

Leitsatz

Für die Qualifikation als Finanzunternehmen im Sinne des § 8b Abs. 7 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2011 i. V. m. § 1 Abs. 3 Satz 1 des Kreditwesengesetzes 2011 ist die Rechtsform unerheblich. Auch eine privatrechtliche Familienstiftung kann grundsätzlich ein Finanzunternehmen sein. Ob sie eine finanzunternehmerische Haupttätigkeit ausübt, richtet sich nach einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls.

Quelle: Bundesfinanzhof

Verzichtet ein Kind zivilrechtlich wirksam gegenüber einem Elternteil auf seinen gesetzlichen Erbteil, dann hat dieser Verzicht für die Erbschaftsteuer nicht zur Folge, dass beim Versterben des Elternteils die Enkel des Erblassers den Freibetrag in Höhe von 400.000 Euro erhalten. Vielmehr erhält der Enkel nur einen Freibetrag in Höhe von 200.000 Euro. Der Verzicht auf den gesetzlichen Erbteil eines Abkömmlings scheidet somit als „Steuersparmodell“ für die Enkel des Erblassers aus. Dies hat der BFH entschieden (Az. II R 13/22).

Verzichtet ein Kind (z. B. der Sohn) zivilrechtlich wirksam gegenüber einem Elternteil (z. B. dem Vater) auf seinen gesetzlichen Erbteil, dann hat dieser Verzicht für die Erbschaftsteuer nicht zur Folge, dass beim Versterben des Elternteils (d. h. des Vaters) die Enkel des Erblassers den Freibetrag in Höhe von 400.000 Euro erhalten. Vielmehr erhält der Enkel nur einen Freibetrag in Höhe von 200.000 Euro. Der Verzicht auf den gesetzlichen Erbteil eines Abkömmlings scheidet somit als „Steuersparmodell“ für die Enkel des Erblassers aus. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 31.07.2024 – II R 13/22 – entschieden.

Im Streitfall hatte der Vater des Klägers gegenüber seinem eigenen Vater – dem Großvater des Klägers – vertraglich auf sein gesetzliches Erbrecht verzichtet. Zivilrechtlich galt der Vater deshalb als verstorben und hatte auch keinen Anspruch auf einen Pflichtteil (§ 2346 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Als der Großvater verstarb, wurde der Kläger, also sein Enkel, gesetzlicher Erbe. Er beantragte deshalb beim Finanzamt, ihm für die Erbschaft einen Freibetrag in Höhe von 400.000 Euro zu gewähren. Dabei handelt es sich um den Freibetrag, der ihm als Enkel zu gewähren wäre, wenn sein Vater tatsächlich vorverstorben wäre (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 Alternative 2 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes – ErbStG). Das Finanzamt gab dem Kläger aber nur einen Freibetrag in Höhe von 200.000 Euro – den Freibetrag, der ihm als Enkel nach seinem verstorbenen Großvater zustand, da sein eigener Vater zwar auf seinen gesetzlichen Erbteil verzichtet hatte, aber bei Tod des Großvaters noch am Leben war (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG).

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Der BFH schloss sich der Auffassung des FG an und wies die Revision des Klägers als unbegründet zurück.

Der Wortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 Alternative 2 ErbStG, der unter den dort genannten Umständen den höheren Freibetrag von 400.000 Euro gewährt, ist eindeutig. Er benennt als Empfänger des höheren Freibetrags „Kinder verstorbener Kinder“. Lediglich als verstorben geltende Kinder werden nicht aufgeführt. Die erbschaftsteuerrechtlichen Freibetragsregelungen wollen die Abkömmlinge der ersten Generation (Kinder) begünstigen. Bei den Enkeln hat der Gesetzgeber die familiäre Verbundenheit nicht als so eng angesehen und gibt ihnen einen geringeren Freibetrag (200.000 Euro). Lediglich wenn die eigene Elterngeneration vorverstorben ist, sieht der Gesetzgeber die Großeltern für das Auskommen der „verwaisten Enkel“ in der Pflicht und gewährt ihnen den höheren Freibetrag von 400.000 Euro. Eine Ausdehnung des höheren Freibetrags auf Kinder, die nur vom Gesetz als verstorben angesehen werden, die aber tatsächlich bei Tod des Großelternteils noch leben, hat der Gesetzgeber nicht gewollt. Die Vergünstigung ist nicht geboten, wenn der Abkömmling des Erblassers noch lebt und weiterhin für die finanzielle Ausstattung seines Kindes, das heißt des Enkels des Erblassers, sorgen kann. Außerdem kann das von der gesetzlichen Erbfolge ausgeschlossene Kind weiterhin bei Tod seines Elternteils testamentarisch erben und dann seinen eigenen Freibetrag als Kind in Höhe von 400.000 Euro (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 Alternative 1 ErbStG) in Anspruch nehmen. Würde gleichzeitig dem Enkel auch der höhere Freibetrag gewährt, wäre das eine legale Steuerumgehungsmöglichkeit in Gestalt einer Doppelbegünstigung, die von Gesetzes wegen nicht gewollt ist. Daher ist die Norm auch verfassungsgemäß.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH entschied, dass Leistungen aus einer Sterbegeldversicherung, die der verstorbene Erblasser bereits zu Lebzeiten an ein Bestattungsunternehmen abgetreten hat, als Sachleistungsanspruch der Erben den Nachlass erhöhen. Im Gegenzug sind jedoch die Kosten der Bestattung im vollen Umfang als Nachlassverbindlichkeiten steuermindernd zu berücksichtigen (Az. II R 31/21).

BFH, Pressemitteilung Nr. 43/24 vom 13.11.2024 zum Urteil II R 31/21 vom 10.07.2024

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil II R 31/21 vom 10.07.2024 entschieden, dass Leistungen aus einer Sterbegeldversicherung, die der verstorbene Erblasser bereits zu Lebzeiten an ein Bestattungsunternehmen abgetreten hat, als Sachleistungsanspruch der Erben den Nachlass erhöhen. Im Gegenzug sind jedoch die Kosten der Bestattung im vollen Umfang als Nachlassverbindlichkeiten steuermindernd zu berücksichtigen.

Der Kläger und seine Schwester sind Erben ihrer verstorbenen Tante (Erblasserin). Die Erblasserin hatte eine sog. Sterbegeldversicherung abgeschlossen und das Bezugsrecht für die Versicherungssumme zu Lebzeiten an ein Bestattungsunternehmen zur Deckung der Kosten ihrer Bestattung abgetreten. Das Bestattungsunternehmen stellte nach dem Tod der Erblasserin für seine Leistungen insgesamt einen Betrag in Höhe von 11.653,96 Euro in Rechnung. Davon bezahlte die Sterbegeldversicherung 6.864,82 Euro.

Das zuständige Finanzamt setzte gegen den Kläger Erbschaftsteuer fest und rechnete den Sachleistungsanspruch auf Bestattungsleistungen in Höhe von 6.864 Euro zum Nachlass. Für die geltend gemachten Nachlassverbindlichkeiten – einschließlich der Kosten für die Bestattung – setzte es lediglich die Pauschale für Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in Höhe von 10.300 Euro an. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück.

Der BFH hob auf die Revision des Klägers die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Zwar sei – wie vom FG zutreffend entschieden – aufgrund der von der Erblasserin abgeschlossenen Sterbegeldversicherung ein Sachleistungsanspruch in Bezug auf die Bestattung auf die Erben übergegangen. Dieser fiel in Höhe der Versicherungsleistung von 6.864,82 Euro in den Nachlass und erhöhte die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer. Die Bestattungskosten sind nach Auffassung des BFH jedoch – anders als vom FG angenommen – nicht nur in Höhe der Pauschale des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG von 10.300 Euro abzugsfähig, sondern nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG im vollen Umfang als Nachlassverbindlichkeiten bei der Bemessung der Erbschaftsteuer steuermindernd zu berücksichtigen. Die Feststellungen des FG reichten nicht aus, um die Höhe der insgesamt zu berücksichtigenden Nachlassverbindlichkeiten abschließend zu bestimmen, sodass das Verfahren zurückverwiesen wurde.

Quelle: Bundesfinanzhof