Leitsatz

Bei der Anwendung des § 13b Abs. 10 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 04.11.2016 (BGBl I 2016, 2464) ab dem 01.07.2016 auf Schenkungen, die vor der Verkündung der Neufassung des Gesetzes am 09.11.2016 erfolgt sind, handelt es sich um eine verfassungsrechtlich zulässige echte Rückwirkung.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 08.02.2023 – 4 K 2771/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist eine 100%ige Tochtergesellschaft der X GmbH & Co. KG (X KG). Kommanditist der X KG ist V. Am 24.07.2016 übertrug V einen Kommanditanteil in Höhe von 49 % schenkweise auf seinen Sohn S.

Auf Anforderung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) nach § 153 Abs. 3 i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) gab die Klägerin für Zwecke der Schenkungsteuer hinsichtlich des übertragenen Anteils an der X KG eine Feststellungserklärung in zwei Ausfertigungen ab; eine Ausfertigung hatte sie nach der bis zum 30.06.2016 geltenden Rechtslage, die andere unter Berücksichtigung des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 04.11.2016 (BGBl I 2016, 2464) –ErbStGAnpG 2016– erstellt. Die Klägerin beantragte, die Feststellungen nach der bis zum 30.06.2016 geltenden Rechtslage vorzunehmen, da das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts erst mit Verkündung im BGBl am 09.11.2016 Gültigkeit erlangt habe.

Mit Bescheid vom 17.09.2019 stellte das FA –jeweils erklärungsgemäß– den Wert des Anteils an der Klägerin auf 86.031 € und die Summe der gemeinen Werte der Finanzmittel auf 212 €, der jungen Finanzmittel auf 0 €, des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) auf 0 €, des jungen Verwaltungsvermögens auf 0 € sowie der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG) auf 1.451 €, die Anzahl der Beschäftigten auf 0 Personen und die Ausgangslohnsumme (§ 13a Abs. 4 ErbStG) mit 0 € auf den 24.07.2016 fest. Den Feststellungen lag die gemäß dem Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geltende Rechtslage zugrunde. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurde der Klägerin gemäß § 154 Abs. 2 BewG bekanntgegeben.

Mit dem Einspruch begehrte die Klägerin weiterhin die Anwendung des bis zum 30.06.2016 geltenden Rechts.

Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der Klägerin hob das FA am 12.05.2021 den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Nachdem es den S zum Einspruchsverfahren hinzugezogen hatte, wies es den Einspruch mit Entscheidung vom 07.12.2021 als unbegründet zurück. Es führte aus, mit Verkündung des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts am 09.11.2016 habe der Gesetzgeber rückwirkend eine Rechtsgrundlage für die Besteuerung von Erbfällen und Schenkungen ab dem 01.07.2016 geschaffen. Die Rückwirkung sei verfassungsrechtlich zulässig. Ein Vertrauen in die Fortgeltung des alten Rechts habe sich nicht bilden können, da die Anordnung der Rückwirkung bereits in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags vom 22.06.2016 enthalten gewesen sei und der Deutsche Bundestag diese Gesetzesfassung am 24.06.2016 beschlossen habe.

Die Klage hat das Finanzgericht (FG) –nach Beiladung des V, des S und der X KG gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)– als unbegründet abgewiesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 718 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin die Verletzung von Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) geltend.

Die in § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG i.V.m. Art. 3 ErbStGAnpG 2016 vorgesehene echte Rückwirkung auf den 01.07.2016 sei unzulässig. Der Beschluss des Deutschen Bundestags vom 24.06.2016 habe das Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Fortgeltung des bisherigen Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes nicht zerstören können. Denn der Bundesrat habe dem vom Deutschen Bundestag beschlossenen Gesetzentwurf nicht zugestimmt, sondern in seiner Sitzung am 08.07.2016 die Anrufung des Vermittlungsausschusses mit dem Ziel beschlossen, eine grundlegende Überarbeitung zu verlangen. Zum Zeitpunkt der Schenkung des V sei die weitere Entwicklung des Gesetzgebungsverfahrens offen gewesen. Es habe keineswegs festgestanden, dass der Gesetzgeber tatsächlich eine Rückwirkung anordnen würde. Die Einigung im Vermittlungsausschuss sei erst am 22.09.2016 erfolgt. Mindestens bis zum anschließenden Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestags vom 29.09.2016 hätten die Steuerpflichtigen auf den Fortbestand des bisherigen Rechts vertrauen können.

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe mit Urteil vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/59 (BVerfGE 13, 261) entschieden, dass ein Gesetzentwurf allein den Vertrauensschutz nicht zerstöre, da seine Umsetzung nicht sicher sei. Dasselbe müsse im Streitfall für den Bundestagsbeschluss vom 24.06.2016 gelten. Da der Bundesrat dem Entwurf habe zustimmen müssen, sei ungewiss gewesen, ob dieser Gesetz werde. Das BVerfG selbst sei am 14.07.2016 gemäß seiner Pressemitteilung noch von der Fortgeltung des alten Rechts ausgegangen. Soweit das FG auf den BVerfG-Beschluss vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83 (BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628) verweist, sei dem entgegenzuhalten, dass in jenem Fall nicht der Vermittlungsausschuss angerufen worden sei.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 07.12.2021 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG, der Summe der gemeinen Werte der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel, des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG, des jungen Verwaltungsvermögens und der Schulden nach § 13b Abs. 10 ErbStG, der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme nach § 13a Abs. 4 ErbStG vom 17.09.2019, geändert durch Bescheid vom 12.05.2021, dahingehend zu ändern, dass die Feststellungen unter Anwendung der bis zum 30.06.2016 geltenden Gesetzeslage erfolgen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die Vorentscheidung und ergänzt, nach der Rechtsprechung des BVerfG entfalle der Vertrauensschutz bereits mit dem ursprünglichen Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestags, unabhängig davon, ob das Gesetz der Zustimmung des Bundesrats bedürfe. In seinem Beschluss vom 29.10.1969 – 1 BvL 19/69 (BVerfGE 27, 167) habe das BVerfG allein auf den Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestags vom 26.05.1965 abgestellt, obgleich der Bundesrat am 11.06.1965 den Vermittlungsausschuss angerufen habe. Auch in den Beschlüssen vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83 (BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628) und vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05 (BVerfGE 126, 369) habe sich das BVerfG mit den Mitwirkungsbefugnissen des Bundesrats auseinandergesetzt und betont, ein schutzwürdiges Vertrauen entfalle nicht erst, wenn eine Änderung der Rechtslage sicher sei. Wenn das BVerfG auf den „endgültigen“ Gesetzesbeschluss abstelle, meine es den Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestags im Sinne des Art. 77 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 86 Satz 1 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestages. Ein Abstellen auf einen etwaigen erneuten Beschluss des Deutschen Bundestags nach Durchführung des Vermittlungsverfahrens würde zu nicht hinnehmbaren Unsicherheiten führen. Je nachdem, ob es sich um ein Einspruchs- oder Zustimmungsgesetz handele, sei unklar, ob und mit welchem Ausgang der Bundesrat von seinen durch Art. 77 Abs. 2 bis 4 GG eingeräumten Befugnissen Gebrauch mache. Es könnte immer erst im Nachhinein beurteilt werden, ob mit dem ursprünglichen Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestags das schutzwürdige Vertrauen entfallen sei.

Die Klägerin, das FA und die Beigeladenen haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren am 02.10.2023 beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 FGO). Es hat keinen Antrag gestellt.

Das BMF schließt sich den Ausführungen des FG und des FA an. Es ergänzt, Vertrauensschutz auf den Fortbestand des bisherigen Rechts lasse sich auch nicht aus den Gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 21.06.2016 (BStBl I 2016, 646) ableiten. Deren Ziel beschränke sich erkennbar darauf, der Annahme entgegenzutreten, dass zum 01.07.2016 eine Erbschaftsteuerpause eingetreten sei.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die rückwirkende Anwendung des § 13b Abs. 10 ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 auf den Feststellungszeitpunkt des 24.07.2016 zulässig ist. In der Sache sind die Feststellungen zutreffend; sie folgen der Erklärung der Klägerin.

1. Das FG ist zutreffend von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Die Klägerin ist nach § 13b Abs. 10 Satz 5 ErbStG i.V.m. § 155 Satz 1 i.V.m. § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG unabhängig von einer eigenen Beschwer klagebefugt, da sie gemäß § 153 Abs. 3 BewG von dem FA zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert worden war (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 06.07.2011 –  II R 44/10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5, Rz 34). Auch besteht ein Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin, obgleich diese nicht dargelegt hat, aus welchem Grund die Anwendung des alten Rechts im Streitfall günstiger sei. Das Rechtsschutzbedürfnis besteht unabhängig von den steuerrechtlichen Auswirkungen der angefochtenen Feststellungen. Es genügt, dass die Klägerin die Rechtswidrigkeit der Feststellungen geltend macht (vgl. Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 40 Rz 102).

2. § 13b Abs. 10 ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 ist nach Art. 3 ErbStGAnpG 2016 rückwirkend zum 01.07.2016 in Kraft getreten und war auf den Feststellungszeitpunkt 24.07.2016 anzuwenden.

a) Im vorliegenden Fall findet für die Bewertung der Anteile der Klägerin § 13b Abs. 10 ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 nach Art. 3 ErbStGAnpG 2016 Anwendung. Auf das BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 (BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) hin wurde § 13b ErbStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) –StVereinfG 2011–, geändert durch Art. 30 Nr. 2 des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809), durch Art. 1 Nr. 4 ErbStGAnpG 2016 neu gefasst. Das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wurde am 04.11.2016 beschlossen und am 09.11.2016 verkündet. Gemäß Art. 3 ErbStGAnpG 2016 trat es rückwirkend zum 01.07.2016 in Kraft. Nach § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG, der durch Art. 1 Nr. 10 ErbStGAnpG 2016 eingefügt wurde, finden die §§ 10, 13a bis 13d, 19a, 28 und 28a ErbStG i.d.F. des Art. 1 ErbStGAnpG 2016 auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht.

b) Danach ist für die schenkungsteuerliche Bewertung des unentgeltlichen Erwerbs der Kommanditanteile an der X KG durch S, der am 24.07.2016 erfolgte, in Bezug auf die Bewertung der Anteile an der Klägerin § 13b Abs. 10 ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 anwendbar.

3. Die Anwendung der Neufassung des § 13b ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 auf Erwerbe, die –wie vorliegend– vor der Verkündung des Gesetzes am 09.11.2016 erfolgten, führt zwar zu einer echten Rückwirkung.

a) Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, unter B.II.1.a [Rz 41 f.]; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 135, 137; BVerfG-Beschluss vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, Rz 55).

b) Danach führt die Anwendungsregelung des § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG i.V.m. Art. 3 ErbStGAnpG 2016 zu einer echten Rückwirkung. Gemäß § 11 ErbStG ist für die Wertermittlung, soweit im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend (Bewertungsstichtag). Die Steuer entsteht bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Für die Zuwendung, die im Streitfall am 24.07.2016 ausgeführt wurde, bedeutet die Regelung des § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG i.V.m. Art. 3 ErbStGAnpG 2016, dass der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abgeändert hat, da die Neuregelung zur Bewertung der Schenkung nach § 13b Abs. 10 ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 erstmalig auch für bei Verkündung der Regelung bereits erfolgte Schenkungen Wirkung entfaltet. Diese betrifft auch die gemäß § 13b Abs. 10 Satz 1 ErbStG zu treffenden Feststellungen, die der Steuerfestsetzung dienen.

4. Die durch § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG i.V.m. Art. 3 ErbStGAnpG 2016 im Hinblick auf die zeitliche Anwendung des § 13b Abs. 10 ErbStG bewirkte echte Rückwirkung ist jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

a) Die im Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten verankerten Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes stehen Gesetzen mit echter Rückwirkung grundsätzlich entgegen. Dies schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes. Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde die Betroffenen in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten. Ausgehend hiervon sind Gesetze mit echter Rückwirkung grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. Beschlüsse vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, unter B.II.3. [Rz 62 f.], und vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, Rz 51 f.).

b) Von diesem grundsätzlichen Verbot echt rückwirkender Gesetze bestehen jedoch Ausnahmen. Das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Bei den in der Rechtsprechung des BVerfG anerkannten, nicht abschließend definierten Fallgruppen handelt es sich um Typisierungen ausnahmsweise fehlenden Vertrauens in eine bestehende Gesetzeslage. Für die Frage, ob mit einer rückwirkenden Änderung der Rechtslage zu rechnen war, ist von Bedeutung, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen (BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, unter B.II.3.b aa [Rz 64]; BFH-Urteil vom 26.03.2025 –  I R 5/24 (I R 99/15), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2025, 1344, Rz 37).

c) Eine Ausnahme vom Grundsatz der Unzulässigkeit echter Rückwirkungen ist gegeben, wenn die Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird, nicht auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung vertrauen durften, sondern mit deren Änderung rechnen mussten (BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, unter B.II.3.b aa [Rz 65]; BFH-Urteil vom 26.03.2025 –  I R 5/24 (I R 99/15), BFH/NV 2025, 1344, Rz 38).

aa) Ein Bürger kann nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG jedenfalls ab dem Tag des endgültigen Beschlusses des Deutschen Bundestags über einen Gesetzentwurf nicht mehr auf den Fortbestand der bisherigen Regelung vertrauen, sondern muss ab diesem Zeitpunkt mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369, unter C.I.3.c bb (3) [Rz 81], und vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, Rz 57). Der endgültige Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestags stellt einen wesentlichen Markstein auf dem Weg der Gesetzwerdung dar. Mit diesem Beschluss ist der wesentliche –wenn auch nicht der einzige und nicht der letzte– Unsicherheitsfaktor beseitigt, was das „Ob“ und „Wie“ der Neuregelung angeht (BVerfG-Beschluss vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628, unter C.II.3.b bb (5) [Rz 139]). Zugleich liegt von diesem Zeitpunkt an das Zwischenergebnis des Gesetzgebungsverfahrens offen zutage und kann von jedem zur Kenntnis genommen werden. Steht damit –schon wegen der Mitwirkungsbefugnisse des Bundesrats– auch weder der Inhalt des künftigen Gesetzes fest, noch, dass es überhaupt endgültig zustande kommen wird, so läuft es gleichwohl dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten nicht zuwider, wenn von diesem Einschnitt an der Einzelne auf das künftige Fortbestehen der bisherigen Rechtslage jedenfalls nicht mehr vertrauen darf (BVerfG-Beschluss vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628, unter C.II.3.b bb (5) [Rz 139]; vgl. auch BVerfG-Urteil vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, unter B.IV.1. [Rz 58]; BVerfG-Beschluss vom 10.03.1971 – 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272, BStBl II 1973, 431, unter C.II.3.b [Rz 50]).

bb) Bei dem nach der Rechtsprechung des BVerfG maßgebenden „endgültigen“ Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestags handelt es sich um den Beschluss des Deutschen Bundestags im Sinne des Art. 77 Abs. 1 Satz 1 GG (vgl. BVerfG-Urteil vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, unter B.IV.1. [Rz 58]). Das Vertrauen in den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung wird grundsätzlich auch dann jedenfalls durch diesen Beschluss zerstört, wenn der einberufene Vermittlungsausschuss eine Änderung des Gesetzesbeschlusses vorschlägt und der Deutsche Bundestag nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG erneut Beschluss zu fassen hat. Gleiches gilt für den Fall, dass der Deutsche Bundestag gemäß Art. 77 Abs. 4 GG über die Zurückweisung eines Einspruchs des Bundesrats abzustimmen hat, denn ein schutzwürdiges Vertrauen entfällt nicht erst, wenn eine Änderung der Rechtslage sicher ist, sondern schon, wenn mit einer Neuregelung ernsthaft zu rechnen ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369, unter C.I.3.c bb (3) [Rz 82]).

cc) War allerdings die betreffende Gesetzesänderung noch nicht Gegenstand des Beschlusses des Deutschen Bundestags im Sinne des Art. 77 Abs. 1 Satz 1 GG, sondern wurde sie vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagen, tritt die Zerstörung schutzwürdigen Vertrauens in den künftigen Bestand der bisherigen Rechtslage erst mit dem Vorschlag des Vermittlungsausschusses ein (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, Rz 60). In diesen Fällen besteht kein schutzwürdiges Vertrauen mehr ab der Zustimmung des Deutschen Bundestags zum Vermittlungsvorschlag des Vermittlungsausschusses (vgl. Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG). Dieser Zeitpunkt entspricht in jeder Hinsicht dem des endgültigen Gesetzesbeschlusses des Deutschen Bundestags über einen Gesetzentwurf, der nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG –auch in den Fällen echter Rückwirkung– den zeitlichen Endpunkt eines schutzwürdigen Vertrauens in den Bestand der bisherigen Rechtslage bestimmt (BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, Rz 61).

d) Nach diesen Maßstäben ist am 24.06.2016 ein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand des vor der Einfügung des § 13b Abs. 10 ErbStG durch das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geltenden Rechts über den 30.06.2016 hinaus entfallen. An diesem Tag hat der Deutsche Bundestag über den Gesetzentwurf entschieden. Auf den Fortbestand der bisherigen Regelung konnten Steuerpflichtige nicht mehr vertrauen.

aa) Der Bundestagsbeschluss vom 24.06.2016 hat ein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand des vor der Einfügung des § 13b Abs. 10 ErbStG durch das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geltenden Rechts über den 30.06.2016 hinaus beseitigt. Die Anwendungsregelung des § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG, gemäß der unter anderem § 13b ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 auf Erwerbe Anwendung findet, für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht, war erstmals in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags vom 22.06.2016 (BTDrucks 18/8911, S. 29) enthalten. Gleiches gilt für Art. 3 ErbStGAnpG 2016, nach dem dieses Gesetz mit Wirkung vom 01.07.2016 und damit gegebenenfalls rückwirkend in Kraft tritt (BTDrucks 18/8911, S. 30, 48). Am 24.06.2016 hat der Deutsche Bundestag das Gesetz in der Fassung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses gemäß Art. 77 Abs. 1 Satz 1 GG beschlossen. Seit diesem Gesetzesbeschluss war das Zwischenergebnis des Gesetzgebungsverfahrens bekannt und konnten sich die Steuerpflichtigen und die Feststellungsbeteiligten auf die Anwendung des § 13b Abs. 10 ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 auf ab dem 01.07.2016 ausgeführte Zuwendungen einstellen.

bb) Der Umstand, dass der Bundesrat am 08.07.2016 nach Art. 77 Abs. 2 Satz 1 GG die Einberufung des Vermittlungsausschusses mit dem Ziel der grundlegenden Überarbeitung verlangt hat (vgl. BRDrucks 344/16 (Beschluss)), führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn von der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses vom 22.09.2016 (BTDrucks 18/9690) waren die Regelungen des Feststellungsverfahrens in § 13b Abs. 10 ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 nicht betroffen. Hat der Deutsche Bundestag –wie im Falle des § 13b Abs. 10 ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016– die rückwirkende Gesetzesänderung nach Art. 77 Abs. 1 Satz 1 GG beschlossen, ändern die Mitwirkungsbefugnisse des Bundesrats gemäß Art. 77 Abs. 2, 2a und 3 GG sowie Unsicherheiten darüber, ob und mit welchem Inhalt die künftige Regelung endgültig zustande kommen wird, nichts daran, dass ein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand des bisherigen Rechts mit dem Bundestagsbeschluss weggefallen ist, sofern –wie im vorliegenden Fall– das Gesetz nicht auf einem Vorschlag des Vermittlungsausschusses beruht (s. oben unter II.4.c bb und cc).

cc) Die Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 21.06.2016 (BStBl I 2016, 646) waren nicht geeignet, ein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand des bisherigen Rechts nach dem 30.06.2016 über den Tag des Bundestagsbeschlusses vom 24.06.2016 hinaus aufrechtzuerhalten. In den Gleich lautenden Erlassen hat die Finanzverwaltung mitgeteilt, dass das bisherige Recht bis zu einer Neuregelung in vollem Umfang weiter anwendbar bleibe. Das gelte auch für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht. Zugleich hat die Finanzverwaltung auf die Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 05.11.2015 (BStBl I 2015, 788) verwiesen, durch die die Finanzbehörden angewiesen wurden, im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten sämtliche Feststellungen nach § 13b Abs. 2a ErbStG i.d.F. des StVereinfG 2011, der Vorgängervorschrift des § 13b Abs. 10 ErbStG, in vollem Umfang vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO zu treffen. Diese Verwaltungsanweisungen ändern nichts daran, dass Steuerpflichtige und Feststellungsbeteiligte seit dem Bundestagsbeschluss vom 24.06.2016, mit dem die vom Gesetzgeber beabsichtigte Rückwirkung offen zutage trat, damit rechnen mussten, dass auf nach dem 30.06.2016 ausgeführte Zuwendungen § 13b ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 anzuwenden sein wird. Dies folgt ungeachtet des Inhalts der Verwaltungsanweisungen aus dem Prinzip der Gewaltenteilung zwischen Legislative und Exekutive.

dd) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus der vom BVerfG in seinem Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 (BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) getroffenen Fortgeltungsanordnung. Auch diese hat kein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand der vor der Änderung durch das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geltenden Fassung des § 13b ErbStG über den 30.06.2016 hinaus begründet. Zwar sind nach der Fortgeltungsanordnung die verfassungswidrigen Regelungen unabhängig vom Fristlauf für den Gesetzgeber bis zu der tatsächlichen Neuregelung anwendbar (BFH-Urteil vom 06.05.2021 –  II R 1/19, BFHE 273, 547, BStBl II 2022, 77, Rz 23). Die Fortgeltungsanordnung des BVerfG vermag jedoch kein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend zu begründen, dass der Gesetzgeber keine Neuregelung mit Rückwirkung treffen darf (anderer Ansicht Wachter, GmbHRundschau 2017, 1). Zumal das BVerfG in seiner Entscheidung darauf hingewiesen hat, dass die Anordnung der Fortgeltung der verfassungswidrigen Normen keinen Vertrauensschutz gegen eine auf den Zeitpunkt der Verkündung seines Urteils bezogene rückwirkende Neuregelung begründet, die einer exzessiven Ausnutzung gerade der als gleichheitswidrig befundenen Ausgestaltungen der §§ 13a und 13b ErbStG die Anerkennung versagt (vgl. BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 292).

ee) Die Pressemitteilung Nr. 41/2016 des BVerfG vom 14.07.2016 (https://hbfm.link/859) führt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis. Das BVerfG hat darin darüber informiert, dass die für verfassungswidrig erklärten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes zwar fortgelten würden, der Vorsitzende des Ersten Senats des BVerfG aber am 12.07.2016 der Bundesregierung, dem Deutschen Bundestag und dem Bundesrat mitgeteilt habe, dass sich der Erste Senat –da eine Gesetzesänderung „bis heute“ nicht vorliege– nach der Sommerpause Ende September mit dem weiteren Vorgehen im Normenkontrollverfahren um das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz befassen werde. Mit dieser Pressemitteilung hat das BVerfG kenntlich gemacht, dass es bestehende Handlungsmöglichkeiten –zum Beispiel eine Vollstreckungsanordnung nach § 35 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes– in Erwägung zieht, um seinem Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 (BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) Geltung zu verschaffen (vgl. BFH-Urteil vom 06.05.2021 –  II R 1/19, BFHE 273, 547, BStBl II 2022, 77, Rz 29). Die Pressemitteilung vermag aber nichts daran zu ändern, dass bereits mit dem Bundestagsbeschluss vom 24.06.2016 ein schutzwürdiges Vertrauen in die Fortgeltung des alten Rechts für nach dem 30.06.2016 ausgeführte Zuwendungen entfallen war. Seit dem 24.06.2016 war bekannt, dass der Deutsche Bundestag Regelungen beschlossen hat, die eine rückwirkende Anwendung des § 13b ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 vorsehen.

e) Im Streitfall hat das FG demgemäß zutreffend entschieden, dass die in dem Bescheid vom 17.09.2019, dem Änderungsbescheid vom 12.05.2021 und der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2021 auf der Grundlage des § 13b Abs. 10 Satz 1 ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 getroffenen Feststellungen nicht wegen einer echten Rückwirkung verfassungswidrig sind. Andere Fragen als die Anwendbarkeit des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts standen zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

5. Das FG hat zudem zutreffend angenommen, dass die Feststellung des Werts von Anteilen an der Klägerin im Sinne des § 11 Abs. 2 BewG gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG rechtmäßig ist.

Die für diese Feststellung maßgebenden Normen sind durch das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht geändert worden. Die Klägerin hat in den beiden Ausfertigungen ihrer Feststellungserklärung einen identischen Substanzwert ihres Betriebsvermögens in Höhe von 86.031 € angegeben, der über dem jeweils im vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelten und entsprechend erklärten Wert liegt und daher –unstreitig– als Mindestwert (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG) anzusetzen ist.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 i.V.m. § 139 Abs. 4 FGO.

7. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO). Die Klägerin, das FA und die Beigeladenen haben wirksam auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Ein entsprechender Verzicht des dem Revisionsverfahren beigetretenen BMF liegt zwar nicht vor; er ist aber auch nicht erforderlich. Das BMF erlangt durch den Beitritt zum Verfahren zwar die verfahrensrechtliche Stellung eines Beteiligten (§ 122 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 57 Nr. 4 FGO); über das Verfahren zu disponieren vermag es jedoch nicht (BFH-Urteil vom 20.03.2019 –  II R 61/15, BFHE 263, 492, BStBl II 2020, 463, Rz 28).

Leitsatz

1. An die Feststellungen des Finanzgerichts zu Bestand und Inhalt innerkirchlicher Bestimmungen ist der Bundesfinanzhof als Revisionsinstanz wie an eine Tatsachenfeststellung gebunden (§ 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung i.V.m. § 560 der Zivilprozessordnung). Die Bindungswirkung entfällt, soweit die erstinstanzlichen Feststellungen auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie beruhen.
2. Die Finanzgerichte dürfen sich bei ihren Ermittlungen zum innerkirchlichen Recht regelmäßig nicht damit begnügen, den Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen zu ermitteln und wiederzugeben. Sie müssen das innerkirchliche Recht vielmehr so anwenden, wie es die maßgeblichen innerkirchlichen Stellen auslegen und anwenden.
3. Das gilt auch für die innerkirchlichen Regelungen über den Wiedereintritt eines ehemaligen Kirchenmitglieds, da die Bestimmungen über den Kirchenein- und Kirchenaustritt zu den „eigenen Angelegenheiten“ der Religionsgesellschaften im Sinne von Art. 140 des Grundgesetzes, Art. 137 der Weimarer Reichsverfassung gehören. Daher ist die Mitgliedschaft in einer Religionsgemeinschaft mit Wirkung für den weltlichen Bereich grundsätzlich nach den Regeln der jeweiligen Religionsgemeinschaft zu beurteilen (s.a. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 – 2 BvR 278/11, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 892, Rz 37, m.w.N., und vom 20.01.2022 – 2 BvR 2467/17, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht – Rechtsprechungs-Report 2022, 361, Rz 25).

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 15.12.2021 – 1 K 1872/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Jahren 2012 bis 2018 kirchensteuerpflichtig war.

Die Kläger sind verheiratet und wurden in den Streitjahren zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Beide sind evangelisch getauft. Allerdings war der Kläger (unstreitig) am … 1973 aus der Kirche ausgetreten. Bei seiner Meldung in X (Bayern) zum … 1977 hatte er keine Angaben zur Konfession gemacht. Am xx.09.1985 war der Kläger aus X weggezogen, und zwar nach Y in Baden-Württemberg.

Ausweislich einer Karteikarte aus dem Jahr 1985, die zu einem im Evangelisch-Lutherischen Dekanatsbezirk X geführten Verzeichnis der Wiedereintritte gehört, soll der Kläger am xx.10.1985 wieder in die Evangelische Kirche eingetreten sein, und zwar in der A-Kirche, die damals zur Evangelischen Gemeinde B-Kirche in X gehörte. Als Wohnanschrift war auf der Karteikarte zunächst „… Y, …“ eingetragen worden. Die Postleitzahl wurde durchgestrichen und durch … ersetzt.

Am xx.11.1985 heirateten die Kläger standesamtlich in Y, Baden-Württemberg, ohne dass im Eheregister eine Religionszugehörigkeit des Klägers eingetragen wurde. Die kirchliche Trauung fand einen Tag später statt, am xx.11.1985, und zwar in X, in der B-Kirche. In der kirchlichen Heiratsurkunde vom xx.11.1985 wird als Bekenntnis des Klägers „evang.luth.“ ausgewiesen.

Mit Schreiben vom … 1986 teilte das Kirchengemeindeamt (Registeramt) des Evangelisch-Lutherischen Dekanatsbezirks X der Einwohnermeldebehörde Z im Wege der „Nachholung“ mit, dass der Kläger („bisher diss.“) xx.10.1985 wieder in die evangelisch-lutherische Kirche aufgenommen worden sei.

Die Kläger zogen am … 1990 nach U und am … 1999 nach V. In den Melderegistern der zuständigen Einwohnermeldeämter wurde der Kläger jeweils mit der Konfession „evangelisch“ geführt.

Am … 2013 meldeten die Kläger drei ihrer Kinder bei der Kirchengemeinde V zur Taufe an. Nur eines der hierfür vorgesehenen Formulare wurde vollständig ausgefüllt. Dabei wurde für beide Kläger als Konfession „ev.“ eingetragen. Beide Kläger unterschrieben dieses Formular.

Im elektronischen Datenbestand des (zuständigen) Finanzamts … wurde der Kläger seit 1990 als Mitglied der evangelisch-lutherischen Kirche geführt. In ihren gemeinsamen, beim zuständigen Finanzamt … eingereichten Einkommensteuererklärungen gaben die Kläger den eigenen Angaben zufolge seit 1988 und nach den vorliegenden Unterlagen bis 2013 als Konfession (auch) des Klägers ebenfalls jeweils „evangelisch“ an. Das Finanzamt … übermittelte dementsprechend die Besteuerungsgrundlagen für die Festsetzung der Kirchensteuer an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Kirchensteueramt –KiStA–), das auf dieser Grundlage jährlich Kirchensteuer festsetzte.

Die Kläger zahlten die festgesetzte Kirchensteuer jeweils fristgemäß und in der festgesetzten Höhe, bis einschließlich der am 10.12.2013 fällig gewordenen Vorauszahlungen für das vierte Quartal 2013.

Gegen den Kirchensteuerbescheid für 2012 sowie gegen die Kirchensteuervorauszahlungsbescheide für 2013 und 2014, jeweils vom 15.01.2014, legten die Kläger am 01.02.2014 Einspruch ein. In seiner Begründung vom 27.02.2014 führte der Kläger aus, die evangelische Kirche erfülle in vielerlei Hinsicht die ihr zugedachten Aufgaben nicht mehr, „insbesondere deren vermeintliche Leitungsgremien“. Ehe und Familie würden in einer Weise definiert, dass man die Kirche nicht mehr als Leitbild für heranwachsende Kinder und Jugendliche betrachten könne. Es sei unerträglich, dass „Schwule und Lesben einer normalen gesunden Familie gleichgestellt“ würden. Die evangelische Kirche scheine nur noch „Karrierefrauen“ als Vorbild zu sehen, besser noch solche, die sich ihrer Karriere zuliebe scheiden ließen. Sie sei „inzwischen ein Hort für Karrierefrauen“, die „so krankes Getue wie Frauenkarriere, öffentliches Schwulsein und Lesbisch-Sein“ verträten. Auf dem Land habe sich „dieses kranke Denken glücklicherweise noch nicht so durchgesetzt“. Dort wolle er gerne die einbehaltenen Kirchensteuern in Form von Spenden einsetzen. Weiter heißt es in dem genannten Schreiben: „Ungern würde ich aus der Kirche austreten, nur um dieses Ziel zu erreichen.“

Das KiStA entgegnete, dass sich die vorgebrachten Einwendungen des Klägers nicht mit den gesetzlichen Voraussetzungen für die Richtigkeit und Rechtmäßigkeit der festgesetzten Kircheneinkommensteuer befassten.

Mehr als 15 Monate später, mit Schreiben vom 26.11.2015, machte der Kläger dann erstmals geltend, dass er bereits vor vielen Jahren aus der Kirche ausgetreten sei; er bitte insofern um Prüfung der Unterlagen des KiStA. Nachfolgend legte der Kläger die Urkunde über seinen Kirchenaustritt vom … 1973 vor.

Das KiStA wies demgegenüber darauf hin, dass der Kläger nach den dort vorliegenden Unterlagen am xx.10.1985 wieder in die evangelische Kirche eingetreten sei. Der Kläger erwiderte, der behauptete Kircheneintritt sei ihm nicht bekannt. Die vom KiStA übersandten Unterlagen seien kein hinreichender Nachweis für einen Wiedereintritt. Es fehlten bereits eine von ihm unterschriebene Wiedereintrittserklärung oder sonstige Unterschriften. Das KiStA stellte weitere Nachforschungen an, konnte aber weder eine (Wieder-)Eintrittsurkunde noch andere vom Kläger unterzeichneten urkundlichen Nachweise über einen Wiedereintritt in die evangelische Kirche vorlegen.

Das Kirchengemeindeamt X übersandte dem KiStA die eingangs erwähnte Karteikarte aus dem Jahr 1985 und teilte mit, dass die Kircheneintrittsformulare, die dem Kirchengemeindeamt „als Grundlage für einen Eintrag im Aufnahmebuch (bzw. damals zur Erfassung auf Karteikarten)“ dienten, nach Erledigung wieder an die zuständigen Kirchengemeinden geschickt und dort zwei Jahre lang aufbewahrt würden. Ein damals von dem Kläger unterzeichnetes Wiederaufnahmeformular könne nach so langer Zeit nicht mehr vorgelegt werden; es sei, falls es existiert habe, wohl bereits vernichtet worden.

Das KiStA setzte auch für die Folgejahre 2013 bis 2018 evangelische Kirchensteuer fest. Für 2018 geschah dies zeitanteilig, da der Kläger am xx.09.2018 aus der Kirche ausgetreten war, nachdem das KiStA ihm zugesichert hatte, aus dem Kirchenaustritt keine nachteiligen Schlüsse in Bezug auf den vorliegenden Rechtsstreit zu ziehen. Die Kläger legten gegen alle Bescheide Einsprüche ein.

Mit Entscheidungen vom 05.06.2018 (für 2012 bis 2016), vom 30.08.2019 (für 2017) und vom 15.05.2020 (für 2018) wies das KiStA die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück.

Die Kläger erhoben dagegen Klagen und trugen (unter anderem) vor, nach den einschlägigen kirchenrechtlichen Bestimmungen hätte der vom KiStA behauptete Wiedereintritt durch eine entsprechende Erklärung des Klägers und eine Wiederaufnahmeentscheidung der Kirche dokumentiert werden müssen. Durch schlüssiges Verhalten sei ein Wiedereintritt hingegen nicht möglich; dem widersprechende innerkirchliche Regelungen seien bereits verfassungswidrig und damit nicht anwendbar. Auch der Umstand, dass sie in der Vergangenheit bereit gewesen seien, die jeweils festgesetzte Kirchensteuer zu zahlen, führe zu keinem anderen Ergebnis; sie seien vielmehr großzügig im Sinne einer Spendenbereitschaft gewesen. Den Nachweis für einen Wiedereintritt des Klägers entsprechend der maßgeblichen Vorschriften habe das KiStA nicht geführt, was zu dessen Lasten gehe. Soweit der Kläger bei der Begründung seines Einspruchs auf einen möglichen Kirchenaustritt hingewiesen habe, habe er mit dieser Bemerkung lediglich drohen wollen.

Die Führung von Kirchenbüchern durch Karteikarten entspreche nicht der Verordnung über kirchliche Handlungen und Führung der Kirchenbücher vom 19.01.1923, denn diese schreibe „Kirchenbücher“ und somit gebundene Bücher vor. Dagegen ermöglichten Karteikarten, die nicht unterschrieben würden, Manipulationen und stellten weder eine öffentlichen Urkunde im Sinne von § 415 der Zivilprozessordnung (ZPO) noch eine Urkunde im Sinne von § 81 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dar. Dass die Karteikarte ohne Mitwirkung des Klägers erstellt worden sein müsse, folge auch daraus, dass sein Geburtsort falsch geschrieben und die Postleitzahl seines damaligen Wohnorts falsch angegeben sei. Außerdem sei er zum damaligen Zeitpunkt entgegen der Angabe auf der Karteikarte noch gar nicht verheiratet gewesen.

In ihren gemeinsamen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1985 bis 1987 sei für den Kläger jeweils keine Angabe zur Religion gemacht worden; dies belege, dass der Kläger nicht im Jahr 1985 wieder in die Kirche eingetreten sei. In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 1988 habe der Kläger dann wegen der Klägerin ebenfalls als Religion „ev“ eingetragen, weil es ihn damals nicht gestört habe, Kirchensteuer zu zahlen.

Auch ergebe sich aus einer erweiterten Meldebescheinigung der Stadt Y vom xx.11.2021, dass für sie beim dortigen Einwohnermeldeamt während des gesamten Meldezeitraumes vom xx.09.1985 bis zum xx.12.1990 keine Eintragung einer Religionszugehörigkeit vorgenommen worden sei. Dies belege, dass dort keine entsprechende Mitteilung über einen Kircheneintritt des Klägers eingegangen sei, und müsse als Indiz dafür gewertet werden, dass ein solcher auch tatsächlich nicht erfolgt sei.

Der Kläger sei im Übrigen nicht konfirmiert worden. Die zeitaufwendige Vorbereitung für einen Wiedereintritt habe nicht stattgefunden. Die Kirche, in welcher der Wiedereintritt erfolgt sein solle, sei ihnen nicht bekannt. Ob und wo sich der Kläger selbst als evangelisch bezeichnet habe, sei demgegenüber unbeachtlich. Auch wenn er sich selbst eingebildet haben sollte, evangelisch zu sein, führe dies noch nicht zu einer Mitgliedschaft in der evangelischen Kirche.

Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1622). Der Kläger sei zur Überzeugung des FG entgegen seinem Vorbringen nach den maßgeblichen innerkirchlichen Bestimmungen durch Wiedereintritt im Jahr 1985 Angehöriger der evangelisch-lutherischen Kirche geworden und dies bis zu seinem erneuten Austritt im Jahr 2018 geblieben. Die angefochtenen Bescheide über Kirchensteuer für 2012 bis 2018 seien folglich rechtmäßig.

Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel rügen. Sie tragen (unter anderem) vor, der Kläger habe nach seinem Kirchenaustritt 1973 zu keiner Zeit einem Pfarrer gegenüber die erforderliche Erklärung abgegeben, dass er sich zum evangelischen Glaube bekenne und wieder in die Gemeinschaft der evangelisch-lutherischen Kirche aufgenommen werden wolle. Ungeachtet dessen sei aber ein Wiedereintritt des Klägers in die evangelisch-lutherische Kirche am xx.10.1985 durch entsprechende Erklärung gegenüber einer … (bayerischen) Kirchengemeinde auch schon deshalb ausgeschlossen gewesen, weil sie bereits seit August 1985 in Y in Baden-Württemberg gewohnt hätten und mit ihrem Hauptwohnsitz dort seit dem xx.09.1985 gemeldet gewesen seien. Es habe in X seit dem xx.09.1985 keinen Hauptwohnsitz und auch keinen Nebenwohnsitz mehr gegeben. Ein Wiedereintritt nach dem Kirchenrecht des KiStA sei daher gar nicht möglich gewesen.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und

• die Bescheide über evangelische Kircheneinkommensteuer für 2012 vom 15.01.2014, für 2013 vom 10.12.2014 und für 2014 vom 17.11.2015 einschließlich der geänderten Bescheide jeweils vom 30.10.2017, die Bescheide über evangelische Kircheneinkommensteuer für 2015 vom 30.10.2017 und für 2016 vom 18.04.2018 sowie die Einspruchsentscheidung vom 05.06.2018,
• den Bescheid über evangelische Kircheneinkommensteuer und Kirchenkapitalertragsteuer für 2017 vom 19.06.2019 einschließlich der geänderten Bescheide vom 17.07.2019 und vom 14.08.2019 sowie die Einspruchsentscheidung vom 30.08.2019
• und den Bescheid über evangelische Kircheneinkommensteuer für 2018 vom 22.04.2020 sowie die Einspruchsentscheidung vom 15.05.2020

aufzuheben und für die Streitjahre 2012 bis 2018 gegenüber der Klägerin jeweils nur unter Berücksichtigung ihres kirchensteuerrechtlich maßgeblichen Einkommens und ohne Berücksichtigung des einkommensteuerrechtlich zu versteuernden Einkommens des Klägers evangelische Kircheneinkommensteuer für 2012 in Höhe von 310,77 €, für 2013 in Höhe von 1.725,21 €, für 2014 in Höhe von 0 €, für 2015 in Höhe von 676,61 €, für 2016 in Höhe von 1.846,64 € und für 2017 in Höhe von 1.484,08 € festzusetzen

und die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das KiStA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG sei rechtsfehlerfrei zu dem Schluss gelangt, dass der Kläger am xx.10.1985 wieder in die evangelische Kirche aufgenommen worden sei. Die vom FG vorgenommene Würdigung des Sachverhalts auf der Grundlage der vorliegenden Karteikarte und der eigenen Äußerungen des Klägers sei nicht nur möglich, sondern sehr naheliegend und stehe im Einklang mit § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO. Aus den maßgeblichen innerkirchlichen Bestimmungen habe das FG auch zu Recht gefolgert, dass der Nebenwohnsitz des Klägers in seinem Elternhaus, …, X, geeignet gewesen sei, eine Wiederaufnahme des Klägers durch einen „Nebenwohnsitzpfarrer“ zu ermöglichen. Es bestehe überhaupt kein kirchliches Interesse daran, einer getauften Person administrative Hindernisse in den Weg zu legen, die einer Wiederaufnahme in einem solchen Fall entgegenstünden. Es sei daher völlig verfehlt anzunehmen, die Kirche werde eine Aufnahme nicht anerkennen, die in einer anderen Kirchengemeinde als der des Hauptwohnsitzes vollzogen wurde.

Das FG sei allerdings ungeachtet dessen zutreffend davon ausgegangen, dass eine Aufnahme des Klägers auch ohne Wohnsitz in Bayern möglich gewesen sei. Der Fall sei zwar in den maßgeblichen innerkirchlichen Bestimmungen nicht explizit geregelt, werde damit aber auch nicht ausdrücklich ausgeschlossen. Es müsse unterschieden werden zwischen der Wiederaufnahme als Institut und deren Ausgestaltung, also der Frage, wie diese sich vollziehe. Das Aufnahmegeschehen, das das FG für erwiesen halte, sei ein Bekenntnisakt; es bedeute die Aufnahme einer schon getauften Person in das evangelische Bekenntnis. Die Aufnahme in das Bekenntnis komme aber gedanklich vor der Zuordnung zu einer Einheit wie der Kirchengemeinde oder der Landeskirche.

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die zum innerkirchlichen Recht getroffenen Feststellungen des FG tragen nicht die Entscheidung, dass der Kläger im Jahr 1985 wieder in die Kirche eingetreten ist. Ob der Kläger in den Streitjahren 2012 bis 2018 Mitglied der evangelischen Kirche war, lässt sich daher gegenwärtig nicht sagen.

1. Kirchensteuerpflichtig sind gemäß Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 des Bayerischen Gesetzes über die Erhebung von Steuern durch Kirchen, Religions- und weltanschauliche Gemeinschaften in der für alle Streitjahre geltenden Fassung (KiStG Bay) die Angehörigen von Kirchen und Religionsgemeinschaften sowie weltanschaulichen Gemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind. Der Eintritt in eine solche Gemeinschaft bestimmt sich gemäß Art. 3 Abs. 3 KiStG Bay nach dem jeweiligen Satzungsrecht der betreffenden Gemeinschaft.

Damit unterliegt die Auslegung und Anwendung der für den vorliegenden Rechtsstreit maßgeblichen kirchenrechtlichen Bestimmungen im Rahmen der Revision nur einer eingeschränkten (revisions-)gerichtlichen Kontrolle.

a) Kirchensteuerrecht ist Landesrecht, im Fall des bayerischen Kirchensteuerrechts aber gleichwohl revisibel.

Die Kirchensteuer unterliegt nach Art. 140 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 137 Abs. 6 und 8 der Weimarer Reichsverfassung (WRV) der Gesetzgebung der Länder. Die Regelungen über die Kirchensteuerpflicht in Bayern (Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 KiStG Bay) sind dementsprechend landesgesetzliche Vorschriften und damit kein Bundesrecht im Sinne von § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Jedoch kann die Revision gemäß § 118 Abs. 1 Satz 2 FGO auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruht, soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO die Vorschriften des Zweiten Teils Abschn. V Unterabschn. 1 der Finanzgerichtsordnung (§§ 115 bis 127 FGO) durch Landesrecht für anwendbar erklärt werden.

Gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO ist der Finanzrechtsweg auch in anderen als den in § 33 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 FGO bezeichneten öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten gegeben, soweit für diese durch Bundesgesetz oder Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet ist.

Entsprechende Klauseln enthält das Bayerische Gesetz zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung (AGFGO Bay). Nach Art. 5 Satz 1 Nr. 3 AGFGO Bay ist der Finanzrechtsweg auch in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Angelegenheiten der Kirchenumlagen und des Kirchgelds gegeben. Die Kircheneinkommensteuer ist gemäß Art. 4 Nr. 1 KiStG Bay eine solche Kirchenumlage. Gemäß Art. 5 Satz 2 AGFGO Bay schließlich sind die Vorschriften der Finanzgerichtsordnung über die Revision (Zweiter Teil Abschn. V Unterabschn. 1) anzuwenden.

Somit kann die Revision auch auf eine Verletzung von Art. 3 Abs. 2 und 3 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 KiStG Bay gestützt werden.

b) Die Regelungen über den Kircheneintritt hingegen –und damit auch die über den Wiedereintritt– gehören zum Satzungsrecht der betreffenden Gemeinschaft im Sinne von Art. 3 Abs. 3 KiStG Bay. Es handelt sich um innerkirchliches Recht und somit weder um Bundesrecht im Sinne von § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO noch um Landesrecht im Sinne von § 118 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO (s.a. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.06.2008 –  I B 211/07, BFH/NV 2008, 1697, unter II.1.b, m.w.N.).

Folglich kann eine Revision nicht auf eine Verletzung der innerkirchlichen Regelungen zum Kircheneintritt gestützt werden. Über den Bestand und den Inhalt dieser Regelungen hat vielmehr gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO das FG als Tatsacheninstanz zu entscheiden. Die diesbezüglichen Feststellungen binden gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH als Revisionsgericht grundsätzlich wie tatsächliche Feststellungen, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht worden sind (ständige Rechtsprechung, s. BFH-Urteile vom 28.01.2004 –  I R 63/02, BFH/NV 2004, 814, unter II.1., und vom 03.08.2005 –  I R 85/03, BFHE 210, 573, BStBl II 2006, 139, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom 10.06.2008 –  I B 211/07, BFH/NV 2008, 1697, unter II.1.b, m.w.N.) oder dass die Auslegung der innerkirchlichen Regelungen ihrerseits gegen höherrangiges Bundesrecht verstößt (so zutreffend Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21.05.2003 – 9 C 12.02, BVerwGE 118, 201, unter 1.).

c) Die Bindungswirkung entfällt allerdings, soweit die erforderlichen Feststellungen zum maßgeblichen innerkirchlichen Recht fehlen oder auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2005 –  I R 85/03, BFHE 210, 573, BStBl II 2006, 139, unter II.2.b). In diesem Fall liegt ein materieller Mangel der Vorentscheidung vor. Die Rechtslage ist insoweit dieselbe wie in Bezug auf erstinstanzliche Feststellungen zum ausländischen Recht (zu Letzterem Senatsurteile vom 22.03.2018 –  X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 24, und vom 24.05.2023 –  X R 28/21, BFHE 280, 494, BStBl II 2025, 230, Rz 49, m.w.N.).

aa) Die Instanzgerichte dürfen sich bei ihren Ermittlungen zum innerkirchlichen Recht grundsätzlich, das heißt von offensichtlichen Fällen abgesehen, nicht damit begnügen, den Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen zu ermitteln und wiederzugeben und auf dieser Grundlage eine eigene Auslegung vorzunehmen. Sie müssen vielmehr das innerkirchliche Recht so anwenden, wie es die maßgeblichen kirchlichen Stellen auslegen und anwenden (vgl. zur Ermittlung und Anwendung ausländischen Rechts etwa BFH-Urteil vom 07.12.2017 –  IV R 23/14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 28; ebenso Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 29.06.2022 –  IV ZR 110/21, BGHZ 234, 166, Rz 17).

Denn zu den „eigenen Angelegenheiten“ der Religionsgesellschaften im Sinne von Art. 140 GG, Art. 137 WRV gehören insbesondere auch die Bestimmungen über den Kircheneintritt und den Kirchenaustritt. Die Mitgliedschaft in einer Religionsgemeinschaft ist daher mit Wirkung für den weltlichen Bereich grundsätzlich nach den Regeln der jeweiligen Religionsgemeinschaft zu beurteilen (s. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 – 2 BvR 278/11, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 892, Rz 37, m.w.N., und vom 20.01.2022 – 2 BvR 2467/17, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht – Rechtsprechungs-Report 2022, 361, Rz 25). Das bedeutet aber insbesondere auch, dass diese Regeln so ausgelegt werden müssen, wie sie von der jeweiligen Religionsgemeinschaft selbst verstanden und angewendet werden.

bb) Im Übrigen ist aufgrund einer entsprechenden Verfahrensrüge zu prüfen, ob das FG die Ermittlungen frei von Verfahrensmängeln durchgeführt und insbesondere das ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt und die sich anbietenden Erkenntnisquellen genutzt hat (vgl. Senatsurteil vom 22.03.2018 –  X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 24; BGH-Urteil vom 29.06.2022 –  IV ZR 110/21, BGHZ 234, 166, Rz 17, m.w.N.).

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kann der Auffassung des FG, der Kläger sei im Jahr 1985 wirksam wieder in die evangelisch-lutherische Kirche eingetreten, –jedenfalls bislang– nicht gefolgt werden. Es fehlt an den hierzu erforderlichen Feststellungen zum maßgeblichen innerkirchlichen Recht.

a) Dem FG zufolge ist der Kläger am xx.10.1985 wieder in die evangelisch-lutherische Kirche eingetreten.

Das FG führt hierzu (auf S. 37 des angefochtenen Urteils) aus, es bestehe „keinerlei Veranlassung für die Annahme“, dass die Kirchengemeinde der B-Kirche, X, „im Rahmen des von ihr (…) als formgültigen Wiedereintritt des Klägers gewerteten Vorganges (…) von dem in den maßgeblichen innerkirchlichen Regelungen eindeutig vorgeschriebenen und dementsprechend ohne tatsächliche Schwierigkeiten einzuhaltenden Ablauf abgewichen sein sollte“. Das FG geht in diesem Zusammenhang von einem „in der kirchlichen Praxis nicht unüblichen Geschehen“ aus und führt als Beleg die an das Kirchengemeindeamt X „pflichtgemäß weitergeleiteten Grundunterlagen“ an.

b) Allerdings war der Kläger nach den Feststellungen des FG bereits am xx.09.1985 aus X weggezogen, und zwar nach Y in Baden-Württemberg. Der Mitteilung der Stadt Y vom … 2021 zufolge, auf die das FG ausdrücklich Bezug genommen hat, handelte es sich bei der Wohnung in Y zum damaligen Zeitpunkt um die Hauptwohnung des Klägers.

aa) Damit beruht das angefochtene Urteil auf der Prämisse, dass ein ehemaliges Mitglied der evangelisch-lutherischen Kirche mit Hauptwohnsitz im Bereich der Evangelischen Landeskirche in Württemberg und mit nur einem Nebenwohnsitz oder möglicherweise (s. unten: II.2.b cc) auch gänzlich ohne Wohnsitz in Bayern nach den einschlägigen innerkirchlichen Bestimmungen der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Bayern seinen Wiedereintritt (auch) dadurch erreichen konnte, dass es eine entsprechende Erklärung gegenüber einem bayerischen Pfarrer abgab.

bb) Allerdings tragen die Feststellungen des FG diese Prämisse nicht.

Das FG nennt (auf S. 30 des angefochtenen Urteils) die rechtlichen Voraussetzungen eines Wiedereintritts. Dass schon ein Nebenwohnsitz in der Gemeinde des Pfarrers, gegenüber dem der Wiedereintritt erklärt wird, genügte, lässt sich den vom FG angeführten innerkirchlichen Regelungen allerdings gerade nicht entnehmen. Wenn das FG darauf verweist, dass das ehemalige Kirchenmitglied einen entsprechenden Antrag „beim zuständigen Pfarrer (exponierten Vikar)“ habe stellen müssen und dass der Kirchenvorstand „vorher zu hören sei“, lässt dies die eigentliche Frage offen, ob auch ein Pfarrer der Gemeinde des Nebenwohnsitzes ein „zuständiger Pfarrer“ im Sinne dieser Bestimmungen ist und ob eine Anhörung des Kirchenvorstands dieser Gemeinde genügt.

Diese Fragen hätte das FG aber beantworten müssen, bevor es (auf S. 31 des angefochtenen Urteils) hätte feststellen können, es sei im Sinne von § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO davon überzeugt, dass der Kläger entgegen seinem Vorbringen am xx.10.1985 in der A-Kirche (in X) „unter zutreffender Beachtung der dargelegten maßgeblichen innerkirchlichen Regelungen“ wieder in die Kirche eingetreten sei. Es hätte also ermitteln müssen, ob und unter welchen Voraussetzungen die Evangelische-Lutherische Kirche in Bayern selbst nach den maßgeblichen Bestimmungen –über den vorliegenden Streitfall hinaus-den Kircheneintritt eines nur mit einem Nebenwohnsitz in Bayern ansässigen ausgetretenen Kirchenmitglieds zulässt.

cc) Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass sich die Annahme des FG, der Kläger habe am xx.10.1985 in X einen Nebenwohnsitz gehabt, nicht ohne Weiteres aus den vorliegenden Meldebescheinigungen ergibt. Der Kläger selbst bestreitet den Nebenwohnsitz in X.

Die erweiterte Melderegisterauskunft des Einwohnermeldeamts U vom … 2017, auf die sich das FG (auf S. 37, unten, und S. 38, oben, des angefochtenen Urteils) beruft, führt zwar als weitere „derzeitige“ Anschrift des Klägers auch „… X, … “ auf. Das belegt aber nach Ansicht des erkennenden Senats nicht, jedenfalls nicht ohne weitere Feststellungen, dass der Kläger auch tatsächlich –schon oder noch– am xx.10.1985 in X mit einem Nebenwohnsitz gemeldet war; denn das „derzeitige“ würde der erkennende Senat eher auf den Zeitpunkt der Melderegisterauskunft beziehen.

Die von dem Kläger im Klageverfahren mit Schriftsatz vom 07.12.2021 vorgelegte Meldebescheinigung der Stadt Y vom … 2021 enthält nach der Angabe über die zuletzt gemeldete Hauptwohnung in Y die weitere Angabe: „zuletzt gemeldet (Nebenwohnung): Straße unbekannt, … X“. Ob sich die Angabe zur Nebenwohnung auf den gesamten Zeitraum bezieht, für den auch der Hauptwohnsitz in Y gemeldet war, oder ob sie den Zuzugs- oder den Wegzugszeitpunkt meint, ist der Bescheinigung nicht klar zu entnehmen.

Ferner wäre auch die Mitteilung der X-Behörde vom xx.03.2018 über den Wegzug am xx.09.1985 in die Würdigung einzubeziehen, wobei sich eine Nachfrage anbietet, ob diese Angabe auch die Aufgabe einer Nebenwohnung in X einschließen sollte.

dd) Soweit das FG (auf S. 38, 2. Absatz, des angefochtenen Urteils) ausführt, es sei seiner Ansicht nach entgegen dem Klagevorbringen „nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 1 des Kirchengesetzes über die Gliedschaft in der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Bayern (Gliedschaftsgesetz –KGliedG–) nicht ausgeschlossen, dass ein Pfarrer oder exponierter Vikar“ der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Bayern einen aus der Kirche ausgetretenen evangelisch-lutherischen Christen, welcher keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Bayern beziehungsweise der betreffenden Kirchengemeinde habe, unter Beachtung der maßgeblichen innerkirchlichen Regelungen wirksam wieder aufnehme, stellt auch dies keine hinreichende Feststellung zum maßgeblichen innerkirchlichen Recht dar. Soweit das FG damit die Zulässigkeit dieser Verfahrensweise begründen will, handelt es sich um eine nicht weiter begründete Mutmaßung, da allein aus dem Umstand, dass der Wortlaut eine bestimmte Verfahrensweise nicht ausschließt, noch nicht ihre Zulässigkeit folgt. Auf die Ausführungen unter II.1.c aa wird insoweit Bezug genommen.

Die in diesem Zusammenhang (beispielhaft) genannte Regelung der Evangelisch-Lutherischen Landeskirche in Braunschweig ist für den vorliegenden Streitfall nicht maßgeblich; denn sie lässt keine Rückschlüsse auf die für die Evangelisch-Lutherische Kirche in Bayern geltenden Regeln zu.

ee) Ebenso wenig hat das FG Feststellungen dazu getroffen, ob und gegebenenfalls welche weiteren, über einen entsprechenden Antrag hinausgehenden Voraussetzungen für den wirksamen Vollzug eines Wiedereintritts erfüllt sein müssen.

3. Für den zweiten Rechtsgang weist der erkennende Senat –ohne Bindungswirkung für das FG nach § 126 Abs. 5 FGO– auf Folgendes hin:

a) Das FG wird zunächst ermitteln müssen, welche innerkirchlichen Regelungen in dem vorliegenden Rechtsstreit überhaupt einschlägig sind, die der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Bayern oder die der Evangelischen Landeskirche in Württemberg, wo der Kläger zum Zeitpunkt des streitigen Wiedereintritts –wohl unstreitig– seinen Hauptwohnsitz hatte.

b) Das FG wird des Weiteren ermitteln müssen, ob der Kläger zum Zeitpunkt des vom KiStA behaupteten Wiedereintritts am xx.10.1985 tatsächlich einen Nebenwohnsitz in X hatte (s. oben, unter II.2.b cc) und ob nach den einschlägigen (s. II.3.a) und zu diesem Zeitpunkt maßgeblichen innerkirchlichen Regelungen ein solcher Nebenwohnsitz für eine entsprechende, wirksame Wiedereintrittserklärung gegenüber einem bayerischen Pfarrer genügte, oder aber ob nach den einschlägigen (s. II.3.a) und zu diesem Zeitpunkt maßgeblichen innerkirchlichen Regelungen ein Wiedereintritt durch eine Erklärung gegenüber einem bayerischen Pfarrer auch dann genügte, wenn der Wiedereintretende über keinen Wohnsitz in Bayern verfügte.

c) Sollte dies nicht genügen, wäre zu prüfen, ob nicht auch dann, wenn ein Wiederaufnahmeantrag bei einem nicht im Sinne der kirchenrechtlichen Vorschriften zuständigen Pfarrer gestellt wurde, dies gleichwohl zu einem wirksamen Wiedereintritt führen kann. So heißt es etwa in dem oben (unter II.2.b dd) bereits angeführten § 8 Abs. 2 Satz 1 KGliedG, der Antrag sei „in der Regel“ beim zuständigen Pfarrer oder exponierten Vikar zu stellen. Das wirft die Frage auf, ob es sich hierbei möglicherweise um eine bloße Ordnungsvorschrift handelt, die der Rechtswirksamkeit eines gegenüber einem an sich nicht zuständigen Pfarrer erklärten Wiedereintritts nicht entgegensteht.

d) Wie sich das Gericht die entsprechenden Kenntnisse der einschlägigen innerkirchlichen Regelungen und insbesondere auch ihrer Handhabung entweder durch die Evangelisch-Lutherische Kirche in Bayern oder die Evangelische Landeskirche in Württemberg (s. II.3.a) verschafft, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Allerdings wird angeregt, hierzu ein Sachverständigengutachten einzuholen (§ 81 Abs. 1, § 82 FGO i.V.m. §§ 404 ff. ZPO; s.a. BFH-Urteil vom 03.08.2005 –  I R 85/03, BFHE 210, 573, BStBl II 2006, 139, unter II.2.c). Andernfalls müsste das FG in seinem Urteil näher darlegen, auf welcher Grundlage es seine eigenen Erkenntnisse nicht nur der innerkirchlichen Vorschriften, sondern auch ihrer Handhabung durch die maßgeblichen innerkirchlichen Stellen gewonnen hat.

e) Für den Fall, dass nach den einschlägigen innerkirchlichen Regelungen auch ein nicht in Bayern ansässiges oder ein dort nur mit einem Nebenwohnsitz ansässiges ehemaliges Kirchenmitglied seinen Wiedereintritt gegenüber einem bayerischen Pfarrer wirksam erklären kann, hält allerdings der erkennende Senat die von dem FG vorgenommene Würdigung des vorliegenden Sachverhalts nicht nur für schlüssig und nachvollziehbar, sondern für naheliegend.

Zwar geht der Umstand, dass das KiStA keine weiteren Unterlagen über den Wiedereintritt des Klägers vorlegen kann, zu seinen Lasten. Denn nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung fällt es in den Risikobereich der Behörde und hat Einfluss auf das von den Tatsachengerichten anzuwendende Beweismaß, wenn verfahrensrelevante Akten zu einem Zeitpunkt –vorzeitig-vernichtet werden, in dem ein Besteuerungsverfahren noch nicht bestands- oder rechtskräftig abgeschlossen ist (vgl. Senatsurteil vom 31.01.2024 –  X R 7/22, BFHE 284, 206, Rz 37). Das gilt auch für das KiStA, wenn über die Voraussetzungen der Festsetzung und Erhebung von Kirchensteuern gestritten wird. Insoweit findet es der erkennende Senat befremdlich, dass Unterlagen, die für eine Begründung der Kirchensteuerpflicht wesentlich sind –im Streitfall die Wiedereintrittserklärung–, nach den eigenen Darstellungen des KiStA nur zwei Jahre lang aufbewahrt werden, obgleich sie einen kirchenrechtlichen Status belegen, der von lebenslanger Bedeutung sein kann, jedenfalls so lange, wie eine Kirchensteuerpflicht in Betracht kommt.

Jedoch schließt das nicht aus, die vom KiStA vorgelegte Karteikarte (nur) als Indiz heranzuziehen und im Zusammenhang mit dem vom FG festgestellten jahrzehntelangen eigenen Verhalten des Klägers bis zu seinem Einspruch gegen die Kirchensteuerfestsetzungen im Februar 2014 einer wertenden Betrachtung zu unterziehen. Der von dem FG auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung dieser Vorgänge gezogene Schluss ist –wie bereits festgestellt– nicht nur möglich, sondern ausgesprochen naheliegend, so dass der erkennende Senat hieran nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden wäre.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

5. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren nicht zulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist daher das Gericht des ersten Rechtszuges, also das FG (ständige Rechtsprechung, s. Senatsurteil vom 31.01.2024 –  X R 7/22, BFHE 284, 206, Rz 40, m.w.N.).

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 09.06.2022 – 6 K 1542/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) meldete Lieferungen von Pferdesehnen, Straußenkniesehnen, Hirschsehnen, Straußensehnen und Straußenmägen in den Veranlagungszeiträumen 2014 bis 2016 mit dem ermäßigten Steuersatz nach dem Umsatzsteuergesetz (UStG) zur Versteuerung an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) kam nach einer Außenprüfung zu dem Ergebnis, dass diese Umsätze dem Regelsteuersatz unterlägen, und erließ am …2019 für die Streitjahre entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, das FA habe die hier streitigen Lieferungen zu Recht dem Regelsteuersatz unterworfen. Ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und unter Berücksichtigung der hier nicht unmittelbar anwendbaren Verordnung (EG) Nr. 1125/2006 der Kommission vom 21.07.2006 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur –Verordnung (EG) Nr. 1125/2006– (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2006, Nr. L 200, 3) scheide eine Einreihung in Kap. 23 der Kombinierten Nomenklatur (KN) aus. Eine Besteuerung der Umsätze mit dem ermäßigten Steuersatz ergebe sich auch nicht aus § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 Nr. 2 UStG, weil danach nur Fleisch und genießbare Schlachtnebenerzeugnisse ermäßigt zu besteuern seien. Gegen eine Einordnung der Waren unter Kap. 2 KN als genießbare Schlachtnebenerzeugnisse spreche, dass die hier streitgegenständlichen Sehnen in Unterpos. 0511 99 10 KN genannt seien. In den Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) zu Kap. 2 würden sie demgegenüber nicht genannt. Zudem habe der BFH entschieden, dass eine Einordnung als „genießbare Schlachtnebenerzeugnisse“ im Sinne von Kap. 2 KN nicht nur ausscheide, wenn sie verdorben seien, sondern auch, wenn sie zur menschlichen Ernährung nicht geeignet seien. Ebenso seien die Umsätze mit Straußenmägen mit dem Regelsteuersatz zu besteuern. Für Mägen ergebe sich aus der Anm. 1 Buchst. b zu Kap. 2, dass diese unter Kap. 5 KN fielen.

Ihre Revision begründet die Klägerin dahingehend, der erkennende Senat habe in seinen Entscheidungen vom 03.02.2004 –  VII R 33/03 (BFH/NV 2004, 849, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern –ZfZ– 2004, 200) und vom 10.02.2009 –  VII R 16/08 (BFH/NV 2009, 979) entschieden, dass die Trocknung von Schweineohren eine Zubereitung im Sinne von Kap. 23 KN darstelle, weil durch die Trocknung wesentliche Merkmale der Ausgangsstoffe, nämlich die Eigenschaft zum menschlichen Verzehr, verloren gegangen seien. Die Verordnung (EG) Nr. 1125/2006 betreffe ausdrücklich nur die Einreihung getrockneter Schweineohren. Das FG habe diese Verordnung rechtsfehlerhaft auch auf die anderen Waren übertragen. Es existiere ferner kein allgemeiner Rechtsgrundsatz, der es gestatte, von einer speziellen Regelung auf eine allgemeine Regelung zu schließen. Zudem unterschieden sich tierische Ohren in tatsächlicher Hinsicht stark von Sehnen und Mägen. Eine Prüfung der Auswirkungen des konkreten Verarbeitungsvorgangs (Trocknung und Würzung) auf die hier streitgegenständlichen Waren durch Tatsachenfeststellung des FG führe zu einer Einreihung in Kap. 23 KN. Die Trocknung der Sehnen und Mägen habe einen Verlust wesentlicher Merkmale der Ausgangsstoffe bewirkt, weil durch die Trocknung die spezifische Zellstruktur verloren gegangen sei. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe zudem entschieden, dass genießbare Schlachtnebenerzeugnisse solche seien, die für die menschliche Ernährung geeignet seien. „Genusstauglich“ bedeute demnach „essbar“, „verzehrbar“ und „nicht gesundheitsschädlich“. Auch der erkennende Senat habe entschieden, dass Genießbarkeit vorliege, wenn die Ware nach ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zum menschlichen Verzehr geeignet sei. Die Verordnung (EG) Nr. 1125/2006 könne nicht als Auslegungshilfe herangezogen werden, weil die darin angesprochenen Schweineohren und die hier streitgegenständlichen Waren weder identisch noch hinreichend ähnlich seien. Der Verordnung sei auch kein allgemeiner Grundsatz zu entnehmen, wonach das Trocknen tierischer Bestandteile generell keine hinreichende Veränderung wesentlicher Merkmale der Ausgangsstoffe bewirken könne.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom …2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom …2020 betreffend die Kalenderjahre 2014, 2015 und 2016 dahingehend zu ändern, dass die in diesen Jahren ausgeführten Lieferungen von Pferde-, Straußenknie-, Hirsch- und Straußensehnen sowie Straußenmägen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterworfen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Getrocknete Pferdesehnen, Straußenkniesehnen, Hirschsehnen sowie Straußensehnen stellten kein zubereitetes Futter im Sinne des Kap. 23 KN dar. Die Senatsurteile vom 03.02.2004 –  VII R 33/03 (BFH/NV 2004, 849, ZfZ 2004, 200) und vom 10.02.2009 –  VII R 16/08 (BFH/NV 2009, 979) seien durch die Verordnung (EG) Nr. 1125/2006 überholt. Die Einreihungsverordnung gelte zwar unmittelbar nur für Schweineohren. Entgegen der Ansicht der Klägerin könne diese aber als Auslegungshilfe herangezogen werden, denn die Intention der Verordnung sei dahingehend zu verstehen, dass der reine Trocknungsvorgang nicht zu einer Zubereitung der gelieferten Waren führen könne, weil dieser nicht die wesentlichen Merkmale des Ausgangsstoffes verändere. Es sei unerheblich, ob der Trocknungsvorgang bei Schweineohren und den strittigen Waren etwas voneinander abweiche. Eine Zubereitung könne auch nicht angenommen werden, soweit Raucharoma oder Glukose beim Trocknungsvorgang zugeführt worden sein sollten. Denn die nur in geringen Mengen verwendeten Zusätze führten nicht dazu, dass die wesentlichen Merkmale des Ausgangsstoffes hinsichtlich Aussehen oder Konsistenz verloren gingen. Flechsen und Sehnen seien keine genießbaren Erzeugnisse des Kap. 2 KN. Wenn die Sehnen genießbar wären, wären sie nicht in der Unterpos. 0511 99 10 KN ausdrücklich genannt. Auf die Bestimmungen des nationalen (Lebensmittel-)Rechts oder auf hygienerechtliche Vorschriften komme es nicht an.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist begründet und die Vorentscheidung daher aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG hat aus der Nennung von Sehnen in der Unterpos. 0511 99 10 KN rechtsfehlerhaft geschlossen, dass Sehnen stets als ungenießbar anzusehen sind, ohne im vorliegenden Streitfall Feststellungen zu den diesbezüglichen objektiven Merkmalen und Eigenschaften der Waren zu treffen.

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).

1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich der Steuersatz von 19 % auf 7 % für Lieferungen der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Dazu gehören genießbare Schlachtnebenerzeugnisse des Kap. 2 KN und Mägen von Hausgeflügel aus Pos. 0504 KN. Nicht genannt sind Sehnen des Kap. 5 KN oder Waren der Pos. 2309 KN. Begünstigt sind ferner nicht Mägen wild lebender Vögel.

Für die Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG und seiner Anlage 2 kommt es allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe an (Senatsurteil vom 07.07.2015 –  VII R 65/13, Rz 9, m.w.N.). Das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren ist allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der Kombinierten Nomenklatur und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind, sowie nach den Allgemeinen Vorschriften zur Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV). Daneben gibt es Erläuterungen und Einreihungsavise, die ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen sind (vgl. etwa Senatsurteil vom 26.09.2017 –  VII R 17/16, Rz 9, m.w.N.; EuGH-Urteil Metherma vom 27.11.2008 – C-403/07, EU:C:2008:657). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen hierauf Bezug genommen wird und er sich in den objektiven Eigenschaften und Merkmalen der Ware niedergeschlagen hat (vgl. etwa Senatsurteile vom 26.09.2017 –  VII R 17/16, Rz 9, und vom 16.04.2024 –  VII R 11/21, Rz 20, jeweils m.w.N.).

Demgegenüber kommt es nach der Senatsrechtsprechung für die Einreihung von Waren in den Zolltarif nicht maßgeblich auf die Bestimmungen des nationalen (Lebensmittel-)Rechts oder auf hygienerechtliche Vorschriften an (Senatsurteil vom 07.07.2015 –  VII R 65/13, Rz 12; Senatsbeschluss vom 23.10.2018 –  VII R 36/17, Rz 10 unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Oniors Bio vom 28.04.2016 – C-233/15, EU:C:2016:305), sondern darauf, ob das Fleisch und die Schlachtnebenerzeugnisse nach ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften den Tatbestand bestimmter Positionen und Unterpositionen der Kombinierten Nomenklatur erfüllen (Senatsbeschluss vom 23.10.2018 –  VII R 36/17, Rz 8 f.).

Maßgeblich für die Einreihung ist im Streitfall die KN i.d.F. der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1001/2013 der Kommission vom 04.10.2013 zur Änderung von Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABlEU 2013, Nr. L 290, 1) für die Umsätze im Kalenderjahr 2014, die KN i.d.F. der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1101/2014 der Kommission vom 16.10.2014 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABlEU 2014, Nr. L 312, 1) für die Umsätze im Kalenderjahr 2015 und die KN i.d.F. der Durchführungsverordnung (EU) 2015/1754 der Kommission vom 6.10.2015 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABlEU 2015, Nr. L 285, 1) für die Umsätze im Kalenderjahr 2016.

2. Für die Einreihung von Schlachtnebenerzeugnissen kommt es nach den zolltariflichen Vorgaben maßgeblich darauf an, ob diese genießbar sind.

a) Pos. 0210 KN erfasst Fleisch und genießbare Schlachtnebenerzeugnisse, gesalzen, in Salzlake, getrocknet oder geräuchert; genießbares Mehl von Fleisch oder von Schlachtnebenerzeugnissen. Aus dem Positionswortlaut ergibt sich demnach ausdrücklich, dass die hier angesprochenen Schlachtnebenerzeugnisse genießbar sein müssen, weshalb ungenießbare Schlachtnebenerzeugnisse hier nicht eingereiht werden können. Dementsprechend werden auch nach Anm. 1 Buchst. a zu Kap. 2 KN Waren der in den Pos. 0201 bis 0208 und 0210 erfassten Art aus Kap. 2 ausgewiesen, wenn sie ungenießbar sind. Getrocknete Waren werden innerhalb des Kap. 2 KN nur von Pos. 0210 KN erfasst, weil sich die vorangehenden Positionen (z.B. Pos. 0206 KN) auf frische, gekühlte oder gefrorene Waren beziehen. Ein Zusatz von Würzstoffen steht einer Einreihung in Pos. 0210 KN grundsätzlich nicht entgegen. Denn nach der Zusätzlichen Anmerkung 6 Buchst. b zu Kap. 2 KN verbleiben Erzeugnisse der Pos. 0210 auch dann in dieser Position, wenn ihnen bei der Herstellung Würzstoffe zugesetzt worden sind, sofern dadurch ihr Charakter als Erzeugnis der Pos. 0210 nicht verändert wird.

b) Unter welchen Voraussetzungen Schlachtnebenerzeugnisse als genießbar angesehen werden können, ist in Kap. 2 KN nicht geregelt. Den Erläuterungen, die zur Auslegung der Kombinierten Nomenklatur herangezogen werden dürfen, ist zu entnehmen, dass unter Genießbarkeit die Eignung zur menschlichen Ernährung verstanden wird. Aus ErlHS 02.0 zu Kap. 2 ergibt sich, dass Fleisch und Schlachtnebenerzeugnisse aus Kap. 2 ausgenommen sind, wenn sie zur menschlichen Ernährung nicht geeignet sind. Dies ist etwa dann der Fall, wenn sie verdorben sind (vgl. ErlHS 08.0 zu Kap. 2). Schlachtnebenerzeugnisse, die hauptsächlich zur menschlichen Ernährung verwendet werden (z.B. Köpfe und Teile davon –einschließlich Ohren–, Füße, Schwänze, Herzen, Zungen, Nierenzapfen, Saumfleisch, Bauchnetz, Schlunde, Thymusdrüsen), frisch, gekühlt, gefroren, gesalzen, in Salzlake, getrocknet oder geräuchert, bleiben in diesem Kapitel, außer in den Fällen, in denen sie, da verdorben und zur menschlichen Ernährung nicht geeignet, der Pos. 0511 zuzuweisen sind (ErlHS 08.0 i.V.m. ErlHS 04.0 zu Kap. 2). Die Eignung von Schlachtnebenerzeugnissen zur menschlichen Ernährung entfällt nicht allein dadurch, dass aus ihnen Tierfutter hergestellt werden soll. Denn nach den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur (ErlKN) 01.0 zu Kap. 2 bleiben Fleisch und Schlachtnebenerzeugnisse, die zum menschlichen Verzehr geeignet sind, auch dann in Kap. 2, wenn sie zum Herstellen von Tierfutter bestimmt sind.

c) Sind Schlachtnebenerzeugnisse ungenießbar, kommt eine Einreihung in Kap. 5 KN in Betracht. Pos. 0511 KN erfasst Waren tierischen Ursprungs, anderweit weder genannt noch inbegriffen; nicht lebende Tiere des Kap. 1 oder 3, ungenießbar. Dass Kap. 5 KN nur Waren erfasst, die anderweit weder genannt noch inbegriffen sind, das heißt keiner der Bezeichnungen der vier anderen Kapitel des Abschnitts entsprechen, ergibt sich auch aus der Überschrift zu Kap. 5 KN (vgl. auch EuGH-Urteil Pärlitigu vom 16.07.2009 – C-56/08, EU:C:2009:467, Rz 25).

Aus ErlHS 25.0 zu Pos. 0511 ergibt sich weiter, dass diese Position unter anderem Flechsen und Sehnen, die hauptsächlich als Rohstoffe zum Herstellen von Leim dienen, erfasst. Zudem gehören nach ErlHS 28.0 zu Pos. 0511 Schlachtnebenerzeugnisse, die nicht genießbar oder zur menschlichen Ernährung ungeeignet sind, ausgenommen Waren der Position 0209 oder Waren anderer Positionen dieses Kapitels, zu Pos. 0511. Insgesamt gehört zu Kap. 5 eine Reihe von Waren tierischen Ursprungs, roh oder einfach bearbeitet, die üblicherweise nicht der menschlichen Ernährung dienen (abgesehen von bestimmtem Blut, von bestimmten Därmen, Blasen und Mägen von Tieren) und die nicht in anderen Kapiteln der Nomenklatur erfasst sind (ErlHS 01.0 zu Kap. 5).

3. Tiermägen werden in der Kombinierten Nomenklatur separat angesprochen und fallen nicht unter Schlachtnebenerzeugnisse im Sinne der Pos. 0210 KN. Mägen von Tieren werden sowohl in genießbarer als auch in ungenießbarer Form von Kap. 5 KN erfasst.

Wie Anm. 1 Buchst. b zu Kap. 2 KN zu entnehmen ist, gehören Därme, Blasen und Mägen von Tieren (Pos. 0504) und tierisches Blut (Pos. 0511 oder 3002) nicht in Kap. 2. In Pos. 0504 KN werden Därme, Blasen und Mägen von anderen Tieren als Fischen, ganz oder zerteilt, frisch, gekühlt, gefroren, gesalzen, in Salzlake, getrocknet oder geräuchert angesprochen. Danach, ob die Waren genießbar oder ungenießbar sein müssen, wird in dieser Position nicht differenziert.

Dies bestätigt letztlich auch Anm. 1 Buchst. a zu Kap. 5 KN. Danach gehören zu Kap. 5 nicht genießbare Waren (ausgenommen flüssiges oder getrocknetes Tierblut und ganze oder zerteilte Därme, Blasen und Mägen von Tieren). Daraus ergibt sich, dass genießbare Waren aus Kap. 5 KN grundsätzlich ausgeschlossen sind. Anders stellt sich dies –ausgehend von der Rückausnahme in der Klammer– jedoch bei Mägen von Tieren dar, die auch in genießbarer Form in Kap. 5 verbleiben (vgl. auch ErlHS 15.0 zu Kap. 2). Bei Mägen kommt es somit –entsprechend dem Positionswortlaut– nicht darauf an, ob diese genießbar sind oder nicht. Auch nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats gehören zu Pos. 0504 KN Därme, Blasen und Mägen von Tieren (ausgenommen von Fischen), ganz oder geteilt, ohne Rücksicht darauf, ob sie zur menschlichen Ernährung geeignet sind oder nicht (vgl. Senatsbeschluss vom 23.10.2018 –  VII R 36/17, Rz 16).

4. Unter Pos. 2309 KN fallen Zubereitungen von der zur Fütterung verwendeten Art. Nach Anm. 1 Satz 1 zu Kap. 23 KN gehören zu Pos. 2309 auch Erzeugnisse der zur Fütterung verwendeten Art, anderweit weder genannt noch inbegriffen, die aus der Verarbeitung von pflanzlichen oder tierischen Stoffen stammen und die durch die Verarbeitung die wesentlichen Merkmale der Ausgangsstoffe verloren haben. Dies ist jedoch nicht die einzige Möglichkeit („auch“), sodass es für eine Einreihung in Kap. 23 KN nicht in jedem Fall erforderlich ist, dass die Waren die wesentlichen Merkmale der Ausgangsstoffe verloren haben.

Aus der Systematik der Kombinierten Nomenklatur ist zu schließen, dass die Trocknung allein noch nicht als Zubereitung im Sinne der Pos. 2309 KN anzusehen ist, weil ansonsten getrocknete Schlachtnebenerzeugnisse nicht mehr in Pos. 0210 KN eingereiht werden könnten und diese Position dann insofern keinen Anwendungsbereich hätte.

Auch bei dem Zerteilen kann es sich nicht um eine Zubereitung handeln. Die Nennung zerteilter Mägen in Pos. 0504 KN ginge ins Leere, wenn das Zerteilen allein dazu führte, dass die Ware als Zubereitung im Sinne von Pos. 2309 KN einzureihen wäre.

5. Mit der Verordnung (EG) Nr. 1125/2006 wurden genießbare getrocknete Schweineohren (Schlachtnebenerzeugnis), auch wenn diese als Tierfutter verwendet werden, in die Unterpos. 0210 99 49 KN und nicht für den menschlichen Verzehr geeignete getrocknete Schweineohren (Schlachtnebenerzeugnis) in die Unterpos. 0511 99 90 KN eingereiht. In der Begründung wies die Kommission darauf hin, dass das Trocknen der Schweineohren nicht die wesentlichen Merkmale des Ausgangsstoffes ändert, wie in Anm. 1 zu Kap. 23 KN beschrieben, und zudem nicht deren Eignung für den menschlichen Verzehr beeinträchtigt. Letzteres ist auch dem Wortlaut der Pos. 0210 KN zu entnehmen, der voraussetzt, dass Schlachtnebenerzeugnisse auch dann genießbar sein können, wenn sie getrocknet sind. Schlössen sich Trocknung und Genießbarkeit gegenseitig aus, hätte diese Position insofern keinen Anwendungsbereich.

a) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist eine Einreihungsverordnung auf Waren, die mit denen, die Gegenstand der Verordnung sind, nicht identisch sind, sondern ihnen nur entsprechen, zwar nicht unmittelbar, aber entsprechend anwendbar (EuGH-Urteile Kreyenhop & Kluge vom 06.09.2018 – C-471/17, EU:C:2018:681, Rz 32, m.w.N., und PR Pet vom 22.06.2023 – C-24/22, EU:C:2023:507, Rz 70). Für eine entsprechende Anwendung einer Einreihungsverordnung müssen die einzureihenden und die in der Verordnung bezeichneten Waren allerdings einander hinreichend ähnlich sein. Insoweit ist auch die Begründung der Verordnung zu berücksichtigen (EuGH-Urteile Kreyenhop & Kluge vom 06.09.2018 – C-471/17, EU:C:2018:681, Rz 33, und GROFA u.a. vom 22.03.2017 – C-435/15 und C-666/15, EU:C:2017:232, Rz 38, m.w.N.).

b) Das FG hat zu den objektiven Beschaffenheitsmerkmalen der hier streitgegenständlichen Sehnen und Mägen –abgesehen davon, dass diese getrocknet sind– keine Feststellungen getroffen. Es kann daher vorliegend nicht beurteilt werden, inwieweit die in der Verordnung (EG) Nr. 1125/2006 angesprochenen und die streitgegenständlichen Waren einander hinreichend ähnlich sind.

6. Der erkennende Senat hat die Verordnung (EG) Nr. 1125/2006 in seiner Rechtsprechung berücksichtigt und seine Bewertung des Trocknungsvorgangs angepasst.

a) Vor Erlass dieser Einreihungsverordnung beziehungsweise für zeitlich vor deren In-Kraft-Treten liegende Vorgänge ging der Senat davon aus, dass getrocknete Schweineohren in die Pos. 2309 KN einzureihen sind, weil die Schweineohren durch die Trocknung einem Verarbeitungsvorgang unterzogen wurden. Weiterhin nahm der Senat an, dass die Schweineohren durch die Trocknung ihre Eignung zum menschlichen Verzehr verloren hatten (vgl. Senatsurteile vom 03.02.2004 –  VII R 33/03, BFH/NV 2004, 849, ZfZ 2004,200, unter II.2.b, und vom 10.02.2009 –  VII R 16/08, BFH/NV 2009, 979, unter II.1).

b) Nach In-Kraft-Treten der Verordnung (EU) Nr. 1125/2006 hat der Senat entschieden, dass getrocknete Schweineohren in die Unterpos. 0210 99 49 KN einzureihen sind, weil das Trocknen nicht deren Eignung für den menschlichen Verzehr beeinträchtigt. Getrocknete, nicht genießbare Schweineohren gehören demgegenüber in die Pos. 0511 KN (Senatsurteil vom 07.07.2015 –  VII R 65/13, Rz 11). Da Schweineohren von Menschen ohnehin regelmäßig nicht in getrocknetem Zustand, sondern erst nach einem Garvorgang verzehrt werden können, verlieren die Ohren ihre Eignung für den menschlichen Verzehr auch nicht allein deshalb, weil sie in einem den Anforderungen des deutschen Lebensmittelrechts nicht unterliegenden Betrieb getrocknet wurden. Vielmehr müssten weitere Umstände hinzukommen, durch die die Eignung der Schweineohren für den menschlichen Verzehr aufgehoben wird (wie z.B. Fäulnis, Schimmel oder sonstige ein Verderben und damit die Ungenießbarkeit herbeiführende Umstände, Senatsurteil vom 07.07.2015 –  VII R 65/13, Rz 14).

Mit Beschluss vom 23.10.2018 –  VII R 36/17, Rz 13 hat der Senat erneut bestätigt, dass es von den Umständen des Einzelfalls abhängt, ob eine Ware nach ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften für den menschlichen Verzehr geeignet ist. Insbesondere bei Waren, die nicht unverarbeitet, sondern regelmäßig nur gegart verzehrt werden, müssen weitere Umstände hinzukommen, durch die ihre Eignung für den menschlichen Verzehr aufgehoben wird (s. oben).

7. Der EuGH sieht eine Ware ebenfalls als „genießbar“ an, wenn sie „für die menschliche Ernährung geeignet“ ist (vgl. EuGH-Urteil Rakvere Lihakombinaat vom 29.10.2009 – C-140/08, EU:C:2009:667, Rz 44 zu Pos. 0207 KN). Maßgeblich für die Beurteilung, ob eine Ware genießbar ist oder nicht, sind die objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware und nicht beispielsweise ihr Wert oder ihre Menge (vgl. EuGH-Urteile Pärlitigu vom 16.07.2009 – C-56/08, EU:C:2009:467, Rz 29, und Oniors Bio vom 28.04.2016 – C-233/15, EU:C:2016:305, Rz 39 und Rz 42). Wenn das Vorliegen von für die menschliche Gesundheit schädlichen Stoffen in der Ware nicht ausgeschlossen werden kann, stellt das einen relevanten Gesichtspunkt dar, der geeignet ist, die Einstufung einer Ware als „ungenießbar“ im Hinblick auf ihre objektiven Merkmale und Eigenschaften zu rechtfertigen (EuGH-Urteil Oniors Bio vom 28.04.2016 – C-233/15, EU:C:2016:305, Rz 43). Schlachtnebenerzeugnisse hat der EuGH als genießbare Teile von Tieren, die für die menschliche Ernährung bestimmt sind, angesehen (EuGH-Urteil Rakvere Lihakombinaat vom 29.10.2009 – C-140/08, EU:C:2009:667, Rz 46).

Mit der Rechtsprechung des EuGH steht es im Einklang, dass die Kommission in der Durchführungsverordnung (EU) 2023/248 der Kommission vom 01.02.2023 zur Einreihung bestimmter Waren in die Kombinierte Nomenklatur (ABlEU 2023, Nr. L 34, 6) davon ausgegangen ist, dass Waren nicht für die menschliche Ernährung geeignet sind, wenn die Herstellung und der Transport nicht unter Einhaltung von Lebensmittelhygienestandards erfolgt ist. Hierbei kann es sich um einen Fall handeln, in dem für die menschliche Gesundheit schädliche Stoffe in der Ware nicht ausgeschlossen werden können.

8. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen sind die Straußenmägen in die Unterpos. 0504 00 00 KN und die Pferdesehnen, Straußenkniesehnen, Hirschsehnen und Straußensehnen in die Unterpos. 0210 99 85 KN einzureihen, sofern die Sehnen genießbar sind. Ob dies der Fall ist, wird das FG im zweiten Rechtsgang festzustellen haben.

a) Die getrockneten Straußenmägen sind in die Unterpos. 0504 00 00 KN einzureihen. Sie unterliegen nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz, da Strauße nicht als Hausgeflügel anzusehen sind.

aa) Getrocknete und zerteilte Mägen von anderen Tieren als Fischen, also auch von Straußen, sind ausgehend vom Wortlaut der Pos. 0504 KN in diese Position einzureihen (AV 1). Hierbei kommt es nicht darauf an, ob die Straußenmägen genießbar sind oder nicht, weil diese Eigenschaft in Pos. 0504 KN nicht angesprochen wird. Mägen von Tieren werden durch Anm. 1 Buchst. a zu Kap. 5 KN nicht aus diesem Kapitel ausgewiesen. Somit verbleiben Mägen, auch wenn sie genießbar sind, in Kap. 5 (vgl. auch ErlHS 15.0 zu Kap. 2).

Eine Einreihung in die Pos. 0210 KN kommt ferner auch deshalb nicht in Betracht, weil die Pos. 0504 KN unabhängig davon, ob die streitgegenständlichen Straußenmägen genießbar sind oder nicht, demgegenüber spezieller ist. Denn hier werden Mägen im Einzelnen angesprochen. Die Pos. 0504 KN ist damit jedenfalls die Position mit der genaueren Warenbezeichnung (AV 3 Buchst. a).

Die Straußenmägen können nicht in Pos. 0511 KN eingereiht werden, weil sie bereits anderweit, nämlich in Pos. 0504 KN, genannt werden.

Die Straußenmägen können auch nicht als Zubereitung im Sinne von Pos. 2309 KN angesprochen werden, weil das bloße Trocknen der Mägen nicht ausreicht, um diese als eine Zubereitung anzusehen. Auch wenn die Mägen zerteilt sein sollten, führt dies nicht zu einer Einreihung in Pos. 2309 KN.

Innerhalb der Pos. 0504 KN verbleibt es mangels weiterer Differenzierung in Unterpositionen bei der Einreihung der getrockneten Straußenmägen in die Unterpos. 0504 00 00 KN (AV 6).

bb) Allerdings unterliegen nach Nr. 5 Buchst. a der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG nur Mägen von Hausgeflügel dem ermäßigten Umsatzsteuersatz, während Mägen wild lebender Vögel dort nicht genannt werden.

Welche Tiere als Hausgeflügel anzusehen sind, ergibt sich aus der Lfd. Nr. 1 Buchst. g der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG, wonach Hühner, Enten, Gänse, Truthühner und Perlhühner Hausgeflügel darstellen. Strauße werden hier nicht dem Hausgeflügel zugeordnet. Abgesehen davon orientiert sich die Anlage 2 an der Kombinierten Nomenklatur, sodass bei der Beurteilung, ob es sich bei einem Strauß um ein Hausgeflügel handelt oder nicht, das zolltarifliche Verständnis zugrunde zu legen ist. Nach ErlHS 01.0 zu Pos. 0105 und ErlKN 02.4 zu Pos. 0105 handelt es sich –in Übereinstimmung mit Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG– bei Hausgeflügel nur um Hühner, Enten, Gänse, Truthühner, Perlhühner. Andere lebende Vögel sind ausgenommen und gehören zu Pos. 0106 (ErlHS 10.1 zu Pos. 0106).

b) Die Pferdesehnen, Straußenkniesehnen, Hirschsehnen und Straußensehnen sind in die Pos. 0210 KN (Unterpos. 0210 99 85 KN) einzureihen, wenn sie genießbar sind. Sofern sie nicht genießbar sind, gehören sie in die Pos. 0511 KN (Unterpos. 0511 99 10 KN).

aa) Soweit das FG aus der ausdrücklichen Nennung von Sehnen in der Unterpos. 0511 99 10 KN gefolgert hat, dass Sehnen nicht „genießbar“ sind und deshalb nicht von Kap. 2 KN erfasst werden, liegt darin ein Verstoß gegen AV 1 und 6. Nach der Systematik des Zolltarifs ist zuerst die einschlägige Position zu suchen. Erst wenn diese ermittelt wurde, ist innerhalb der einschlägigen Position die passende Unterposition zu ermitteln. Ein unmittelbarer Durchgriff auf eine bestimmte Unterposition ist unzulässig.

Darüber hinaus richtet sich die Einreihung nach der eingangs dargestellten Rechtsprechung nach den objektiven Beschaffenheitsmerkmalen der Waren, die das FG nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO festzustellen hat. Wie oben dargestellt, ist die Genießbarkeit der Waren danach zu beurteilen, ob sie für den menschlichen Verzehr geeignet oder etwa verdorben und damit dafür ungeeignet sind. Der Schluss, dass Sehnen aufgrund ihrer Nennung in der Unterpos. 0511 99 10 KN immer ungenießbar sind, wird dem nicht gerecht. Weiterhin führt allein das Trocknen nicht dazu, die Sehnen als ungenießbar anzusehen.

bb) Das FG wird im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, ob die Pferde-, Straußenknie-, Hirsch- und Straußensehnen genießbar sind oder nicht.

Der anschließend vorzunehmenden Tarifierung durch das FG steht nicht entgegen, dass der Klägerin für die Straußensehnen und Straußenmägen unverbindliche Zolltarifauskünfte für Umsatzsteuerzwecke (uvZTA) erteilt worden sind, in denen die Straußensehnen in die Codenummer 0511 99 10 00 0 eingereiht worden sind. Das FG hat die Tarifierung selbst vorzunehmen und ist dabei an die mit der uvZTA vertretenen Tarifauffassung nicht gebunden (Senatsurteil vom 10.02.2009 –  VII R 16/08, BFH/NV 2009, 979, unter II.).

Werden die Tiersehnen von Pos. 0210 KN erfasst, sind sie mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zu besteuern. Im Fall einer Einreihung in Pos. 0511 KN unterliegen sie dem Regelsteuersatz, da diese Position in Anlage 2 nicht genannt ist.

Ob die Verordnung (EG) Nr. 1125/2006 auf die Tiersehnen entsprechend angewandt werden kann, kann dahinstehen, da es jedenfalls auch nach Auffassung der Kommission für die Einreihung auf die Genießbarkeit ankommt.

cc) Sofern die Tiersehnen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen, ist die Höhe der für das jeweilige Streitjahr festgesetzten Umsatzsteuer herabzusetzen. Ein Umsatzsteuerbescheid kann nicht hinsichtlich einzelner Umsätze aufgehoben werden, da Streitgegenstand nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des jeweiligen Steuerbescheids ist (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2010 –  XI R 46/08, BFHE 232, 232, BStBl II 2023, 269, Rz 52, und BFH-Beschluss vom 19.11.2013 –  XI B 9/13, Rz 3, jeweils m.w.N.).

9. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.