Die Teilnahme eines Diplom Finanzwirts an dem Förderprogramm „Jura“ der Finanzverwaltung NRW stellt eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg gerichtete Nebensache in der bereits aufgenommenen Berufstätigkeit als Finanzbeamter dar. Das Studium der Rechtswissenschaften tritt gegenüber dieser Erwerbstätigkeit in den Hintergrund. Die Erwerbstätigkeit ist aber unschädlich i. S. d. § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG, soweit die monatlich betrachtete regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit infolge von Freistellungen unter 20 Stunden sinkt. Dies hat das FG Münster entschieden (Az. 8 K 2927/25 Kg).

Die Teilnahme eines Diplom Finanzwirts an dem Förderprogramm „Jura“ der Finanzverwaltung NRW stellt eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg gerichtete Nebensache in der bereits aufgenommenen Berufstätigkeit als Finanzbeamter dar. Das Studium der Rechtswissenschaften tritt gegenüber dieser Erwerbstätigkeit in den Hintergrund. Die Erwerbstätigkeit ist aber unschädlich i. S. d. § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG, soweit die monatlich betrachtete regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit infolge von Freistellungen unter 20 Stunden sinkt. Dies hat der 8. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 16. April 2026 (Az. 8 K 2927/25 Kg) entschieden.

Der Sohn des Klägers nahm nach seinem dreijährigen dualen Studium in der Finanzverwaltung NRW eine Tätigkeit als Finanzbeamter auf. Zum Wintersemester 2023 begann er zudem ein Studium der Rechtswissenschaften und reduzierte seine regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit im Finanzamt auf 28,7 Stunden. Die Oberfinanzdirektion NRW wählte ihn im Juni 2024 für das Förderprogramm „Jura“ aus. Dessen Teilnehmende können ihre Arbeitszeit auf bis zu 50 % der regelmäßigen Arbeitszeit für die Dauer der Regelstudienzeit reduzieren. Daneben werden sie für die Pflichtklausuren und verpflichtenden Hausarbeiten im Studium sowie für die praktische Studienzeit vom Dienst freigestellt. Entsprechend reduzierte der Sohn des Klägers ab Oktober 2024 seine regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit im Finanzamt auf 20,5 Stunden. Im Februar 2025 und im Juni 2025 wurde der Sohn des Klägers für jeweils drei Tage zur Ableistung von Prüfungen freigestellt. Im März 2025 wurde er ebenfalls für drei Tage zur Anfertigung einer Hausarbeit freigestellt. Eine weitere Freistellung zur Anfertigung einer Hausarbeit erfolgte für die Zeit vom 29. August 2025 bis zum 2. September 2025.

Zunächst lehnte die Familienkasse Kindergeld für den Sohn des Klägers ab September 2023 ab. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger hiergegen Klage. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung nahm der Kläger die Klage für den Zeitraum September 2023 bis einschließlich September 2024 – den Zeitraum, in dem die regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit des Sohns des Klägers 28,7 Stunden betrug – zurück. Für die Monate Oktober und November 2024 wies das Gericht die Klage mit nicht veröffentlichtem Urteil ab.

Der Kläger beantrage sodann Kindergeld für die Monate ab Dezember 2024. Diesen Antrag lehnte die Familienkasse ebenfalls ab. Mit der dagegen erhobenen Klage vertrat der Kläger die Auffassung, dass aufgrund der individuellen Freistellung in den Monaten Februar, März sowie Juni bis September 2025 die Erwerbstätigkeit des Sohnes wegen Unterschreitens der 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit unschädlich i. S. d. § 34 Abs. 4 Satz 3 EStG sei. Für den Zeitraum Februar bis einschließlich September 2025 habe die durchschnittliche regelmäßige Wochenarbeitszeit 18,83 Stunden betragen. Darüber hinaus sei der Kindergeldanspruch auch in den übrigen Monaten (Dezember 2024 und Januar 2025) gegeben, da das Studium die Haupt- und die Erwerbstätigkeit lediglich die Nebentätigkeit darstelle.

Dieser Auffassung folgte der 8. Senat nur teilweise und verpflichtete die Familienkasse zur Festsetzung von Kindergeld für die Monate Februar, März sowie Juni bis einschließlich September 2025. Im Übrigen hat er die Klage abgewiesen.

Denn für die Monate Februar, März sowie Juni bis einschließlich September 2025 stelle die Tätigkeit als Finanzbeamter eine nach § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG unschädliche Erwerbstätigkeit dar. Aufgrund der monatlichen Betrachtung der regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit (§ 66 Abs. 2 EStG) überschreite diese in den genannten Monaten nicht die Grenze von 20 Stunden. Die individuell und monatsweise anlassbezogen gewährten Freistellungen seien im Rahmen der Ermittlung der regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit einzubeziehen. Die Freistellung sei, trotz ihrer Anlassbezogenheit, auch regelmäßig erfolgt, nämlich in sechs von acht Monaten. Für die übrigen Monate (Dezember 2024, Januar 2025 und Mai 2025) bestehe kein Anspruch auf Kindergeld. Das abgeschlossene duale Studium zum Diplom Finanzwirt stelle ein abgeschlossenes Erststudium des Sohns des Klägers dar. Das nachfolgende Studium der Rechtswissenschaften trete nach Gesamtwürdigung des Senats gegenüber der aufgenommenen Erwerbstätigkeit im Finanzamt in den Hintergrund; die Erwerbstätigkeit stelle die Haupt- und das Studium die Nebentätigkeit dar. Der Sohn des Klägers stehe im Rahmen seiner Erwerbstätigkeit in einem zeitlich unbefristeten Beamtenverhältnis; die Reduktion der regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit sei zeitlich befristet; er erwerbe Pensionsansprüche. Dass im Streitzeitraum der zeitliche Aufwand für das Studium (ca. 575 Stunden) höher gewesen sei als jener für die Erwerbstätigkeit (ca. 393 Stunden), führe im Rahmen der Gesamtabwägung auch nicht dazu, dass die Erwerbstätigkeit in den Hintergrund rücke.

Mangels einer weiteren Freistellung gehe der Sohn des Klägers in den verbleibenden Monaten einer regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit von 20,5 Stunden nach, die insoweit eine schädliche Erwerbstätigkeit darstelle.

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Quelle: Finanzgericht Münster, Newsletter Mai 2026

Der BFH hatte zu entscheiden, ob eine Zinsvorschrift, nach der Nachzahlungszinsen zur Mehrwertsteuer unabhängig von den Umständen des Einzelfalles (insbesondere unabhängig vom Verschulden des Steuerpflichtigen oder dem entstandenen Steuerschaden für das FA) entstehen, mit dem Unionsrecht (insbesondere mit den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der Mehrwertsteuer) vereinbar ist (Az. V R 28/25).

Leitsatz

1. Die Vollverzinsung der Umsatzsteuer gemäß § 233a AO verstößt nicht gegen das Unionsrecht (Parallelentscheidung zum Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.12.2025 – V R 7/24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
2. Beruht ein Rechtsirrtum auf der fehlerhaften Anwendung einer von der Finanzverwaltung vorgesehenen Vereinfachungsregelung, deren Voraussetzungen nicht vorlagen, was der Steuerpflichtige auch hätte erkennen können, kommt ein Erlass von daraus entstehenden Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht.

Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil V R 7/24 vom 11.12.2025.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob für die Frage der Freistellung des Existenzminimums nur auf das betreffende Veranlagungsjahr eine Betrachtung vorzunehmen ist oder vielmehr eine Gesamtbetrachtung über mehrere Jahre (Az. IX R 18/23).

Leitsatz

1. Von dem für Leistungen im Sinne von § 22 Nr. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geregelten Verlustausgleichs- und -abzugsverbot in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ist keine Ausnahme aus sachlichen Billigkeitsgründen zu machen, wenn das reale Einkommen des Steuerpflichtigen im Verlustentstehungsjahr nicht ausreicht, um hieraus die festzusetzende Einkommensteuer zu zahlen.
2. Das aus Art. 1 Abs. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleitete Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums (subjektives Nettoprinzip) verpflichtet nicht dazu, Geldabflüsse, die auf Verlusten aus Stillhalter- beziehungsweise Optionsgeschäften beruhen, bereits im Verlustentstehungsjahr aufgrund sachlicher Unbilligkeit freizustellen.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 26.04.2023 – 5 K 1403/21 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) ein Anspruch auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) zusteht.

Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2002 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit, aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Der Gesamtbetrag der Einkünfte betrug 519.482 €.

Darüber hinaus fielen im Streitjahr folgende zu den sonstigen Einkünften im Sinne von § 22 Nr. 2 und Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehörende Verluste an:

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) handelte es sich bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften um Verluste aus Aktiengeschäften und Beteiligungsverkäufen. Bei den Einkünften aus sonstigen Leistungen handelte es sich um Verluste aus Stillhalter- beziehungsweise Optionsgeschäften. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Stillhaltergeschäften wurden als Aufwendungen neben den von der Klägerin beglichenen Schulden aus den Glattstellungsgeschäften auch Schuldzinsen aus Darlehen berücksichtigt, welche die Klägerin zur Tilgung der Schulden aus den Glattstellungsgeschäften aufnehmen musste. Zwischen den Beteiligten ist insoweit unstreitig, dass die Verluste aus § 22 Nr. 3 EStG in Höhe von 393.186 € im Wesentlichen auf liquide Geldabflüsse zurückzuführen sind.

Mit inzwischen bestandskräftigem Bescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für 2002, zuletzt vom 17.12.2010, setzte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) Einkommensteuer in Höhe von 240.932 € und Solidaritätszuschlag in Höhe von 13.251,26 € fest. Hierbei blieben die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften und aus sonstigen Leistungen gemäß § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG bzw. gemäß § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG unberücksichtigt.

Im Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2002, zuletzt vom 17.12.2010, stellte das FA einen verbleibenden Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 1.130.400 € und aus sonstigen Leistungen in Höhe von 2.413.403 € fest. In den Folgejahren wurden die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit entsprechenden Gewinnen in Höhe von 1.101.328 € und Verluste aus sonstigen Leistungen mit entsprechenden Gewinnen in Höhe von 497.640 € verrechnet.

Mit Schreiben vom 23.04.2017 beantragte die Klägerin, die Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag für das Jahr 2002 unter Berücksichtigung der im Jahr 2002 erzielten Verluste aus Gründen sachlicher Unbilligkeit gemäß § 163 Abs. 1 Satz 2 AO niedriger festzusetzen, da sie einen geringeren Einkünfte-überschuss erzielt habe als die Summe aus festgesetzter Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag. Den Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 08.05.2017 ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch, mit dem die Klägerin im Wesentlichen geltend gemacht hatte, dass gemäß Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 des Grundgesetzes (GG) das Existenzminimum verschont bleiben müsse und die Steuer andernfalls erdrosselnde Wirkung habe, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 02.06.2021).

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage und begehrte eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen dergestalt, dass ihr nach Steuerzahlung noch der Grundfreibetrag als Existenzminimum verbleibe. Nach gerichtlichem Hinweis erklärte die Klägerin, ihren Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung hinsichtlich des Verlusts aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 33.041 € nicht weiter zu verfolgen.

Das FG gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1354 veröffentlichtem Urteil statt und verpflichtete das FA, auf Grundlage von § 163 Abs. 1 AO eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer für 2002 aus sachlichen Billigkeitsgründen dahin vorzunehmen, dass die Gesamtbelastung aus Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag den Betrag von 116.695 € nicht übersteigt.

Mit seiner Revision macht das FA die Verletzung von Bundesrecht geltend. Es vertritt die Ansicht, dass die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Abs. 1 AO nicht vorliegen.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG Köln vom 26.04.2023 – 5 K 1403/21 aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Klägerin, die die vorinstanzliche Entscheidung für zutreffend hält, vertritt die Ansicht, dass bei der Prüfung, ob Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG verletzt sei, keine veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung erfolgen dürfe. Die Feststellung der Sicherung des Existenzminimums lasse sich nur anhand einer Saldierung von Einnahmen und Ausgaben und damit der nach dem objektiven Nettoprinzip ermittelten Einkünfte treffen. Es habe nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen sein können oder dürfen, dass durch die Ausgestaltung der Verlustverrechnungsregelungen in § 22 Nr. 3 EStG ein Zugriff auf das Existenzminimum (= Grundfreibetrag) erfolge.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 AO vorliegen.

1. Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO in der gemäß Art. 97 § 1 Abs. 11 und § 29 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung in der im Streitfall anzuwendenden Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden (§ 163 Abs. 1 Satz 2 AO).

a) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage –wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte– im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14.01.2025 –  VII R 21/22, Rz 33). Die Billigkeitsprüfung darf die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes nicht unterlaufen, sich auch nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen (BFH-Urteil vom 09.04.2025 –  X R 12/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 36 zu § 227 AO).

Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 112; Senatsurteil vom 17.04.2018 –  IX R 24/17, Rz 15; BFH-Beschluss vom 11.07.2018 –  XI R 33/16, BFHE 262, 114, BStBl II 2019, 258, Rz 38; BFH-Urteil vom 27.02.2019 –  VII R 34/17, BFHE 264, 563, Rz 19). Die Billigkeitsprüfung darf sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen beschränken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteile vom 26.10.1994 –  X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4., und vom 27.02.2019 –  VII R 34/17, BFHE 264, 563, Rz 19). Maßgeblich ist der konkret-individuelle Einzelfall (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 28.02.2017 – 1 BvR 1103/15, Rz 13).

b) Eine Billigkeitsmaßnahme kann geboten sein, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen verfassungsgemäß ist, bei der Steuerfestsetzung im Einzelfall zu Grundrechtsverstößen führt (BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, Rz 161, m.w.N.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 11.07.2018 –  XI R 33/16, BFHE 262, 114, BStBl II 2019, 258, Rz 36). Allerdings darf auch in diesem Fall mit der Billigkeitsmaßnahme nicht die Geltung des ganzen Gesetzes unterlaufen werden. Müssten notwendige Billigkeitsmaßnahmen ein derartiges Ausmaß erreichen, dass sie die allgemeine Geltung des Gesetzes aufhöben, wäre das Gesetz als solches verfassungswidrig. Billigkeitsmaßnahmen dürfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem „ungewollten Überhang“ des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen. Typische, den gesetzgeberischen Vorstellungen von einer gesetzlichen Regelung entsprechende Folgen vermögen keine sachliche Unbilligkeit zu begründen. Härten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, können eine Billigkeitsmaßnahme nicht rechtfertigen, sondern sind gegebenenfalls durch eine Korrektur des Gesetzes zu beheben (vgl. zum Ganzen BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, Rz 161, m.w.N.).

Dementsprechend kann auch die Anwendung des Verlustverrechnungsverbots des § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG, das verfassungskonform ausgestaltet ist (zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen vgl. BVerfG-Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88; zur Verfassungsgemäßheit der Neuregelung vgl. Senatsurteile vom 18.09.2007 –  IX R 42/05, BFHE 219, 81, BStBl II 2008, 26, unter II.2.b; vom 11.02.2014 –  IX R 46/12, Rz 33; vom 10.02.2015 –  IX R 8/14, Rz 16, und vom 16.06.2015 –  IX R 26/14, BFHE 250, 362, BStBl II 2015, 1019, Rz 22 f.), zu einem „ungewollten Überhang“ des Gesetzes führen (vgl. Senatsurteile vom 11.02.2014 –  IX R 46/12, Rz 40, und vom 11.02.2015 – IX R 8/14, Rz 19 mit Verweis auf BVerfG-Beschlüsse vom 05.04.1978 – 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, BStBl II 1978, 441, und vom 10.11.1998 – 2 BvR 1852/97, 2 BvR 1853/97, BVerfGE 99, 273, BStBl II 1999, 194).

Ein solcher „ungewollter Überhang“ liegt zum Beispiel vor, wenn durch das Zusammenwirken verschiedener Regelungen eine Einkommensteuerschuld entsteht, der in Wirklichkeit keinerlei Zuwachs an Leistungskraft zugrunde liegt, da dies gegen das für das gesamte Steuerrecht geltende Übermaßverbot und gegen das besonders das Einkommensteuerrecht beherrschende Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstößt (vgl. Senatsurteile vom 11.02.2014 –  IX R 46/12, Rz 40, und vom 10.02.2015 –  IX R 8/14, Rz 19 mit Verweis auf BVerfG-Beschlüsse vom 22.02.1984 – 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357, und vom 25.09.1992 – 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91 und 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413).

c) Die Entscheidung über eine abweichende Steuerfestsetzung liegt zwar grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde und unterliegt deshalb gemäß § 102 Satz 1 FGO lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Der Begriff „unbillig“ ragt in den Ermessensbereich des § 163 AO hinein und bestimmt damit zugleich Inhalt und Grenzen der Ermessensausübung (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603, unter 6.). Gleichwohl handelt es sich bei dem Merkmal „unbillig“ um einen im gerichtlichen Verfahren voll überprüfbaren Rechtsbegriff (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 98 ff.; BFH-Beschluss vom 11.07.2018 –  XI R 33/16, BFHE 262, 114, BStBl II 2019, 258, Rz 32; BFH-Urteil vom 22.07.2020 –  II R 42/17, Rz 19).

2. Gemessen an diesen Grundsätzen hat das FG rechtsfehlerhaft entschieden, dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1 AO vorliegen.

a) Das FG hat bereits zu Unrecht angenommen, dass die dem Gesetz entsprechende Festsetzung der Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlags gegenüber der Klägerin im Streitjahr aufgrund eines ungewollten Überhangs des § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG sachlich unbillig ist.

aa) Die Verlustverrechnungsregelungen in § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG beruhen auf dem Beschluss des BVerfG vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/91 (BVerfGE 99, 88). Dort hatte das BVerfG entschieden, dass der zuvor geltende vollständige Ausschluss der Verlustverrechnung in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG a.F. wegen Verstoßes gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig gewesen sei, der Gesetzgeber aber befugt sei, die Unschärfe des Tatbestands des § 22 Nr. 3 EStG typisierend durch eine Begrenzung der Verlustverrechnung auszugleichen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, unter B.II.4.d; Senatsurteile vom 01.06.2004 –  IX R 35/01, BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26, unter II.2.b; vom 18.09.2007 –  IX R 42/05, BFHE 219, 81, BStBl II 2008, 26; vom 10.02.2015 –  IX R 8/14, Rz 16). Diese Vorgaben hat der Gesetzgeber mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.2009 (BGBl I 1999, 402) umgesetzt und in § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG eine beschränkte Verlustverrechnung eingefügt (vgl. BTDrucks 14/23, S. 179). Diese sieht vor, dass die nach Satz 3 der Vorschrift nicht ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste aus Leistungen im Sinne von § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG nach Maßgabe des § 10d EStG die (positiven) Einkünfte mindern, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG erzielt hat oder erzielt.

bb) Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber sich dabei der aus einem gesonderten Verlustverrechnungskreis entstehenden Härten nicht bewusst gewesen sei, fehlen. Der Gesetzesbegründung ist jedenfalls nicht zu entnehmen, dass die Wirkung des § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG zwingend auf Fälle zu beschränken ist, in denen das reale Einkommen des Steuerpflichtigen im Verlustentstehungsjahr ausreicht, um hieraus die festzusetzende Einkommensteuer zu zahlen. Eine insoweit andere Beurteilung ginge mit der Unterstellung einher, dass der Gesetzgeber seine in § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG innewohnende Wertung durchbräche. Denn das Verlustausgleichs- und -abzugsverbot beruht auf der –vom BVerfG im Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/91 (BVerfGE 99, 88, unter B.II.4.d) festgestellten– Befugnis des Gesetzgebers, die Unschärfe des Zustandstatbestands des § 22 Nr. 3 EStG typisierend durch eine Begrenzung der Verlustverrechnung auszugleichen und dadurch die nicht auf Überschüsse angelegten Tätigkeiten verlässlich vom Tatbestand auszunehmen. Diese Unschärfe zeigt sich besonders im Bereich hochspekulativer Geschäfte (Optionsgeschäfte et cetera), in denen die Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht erheblich erschwert ist. Der steuerliche Abzug soll –zeitlich gestreckt– erst erfolgen, wenn der Steuerpflichtige durch entsprechende Gewinne Verlustverrechnungspotenzial geschaffen hat, um so sicherzustellen, dass nicht auf Überschüsse angelegte Tätigkeiten zuverlässig ausgeschlossen werden.

cc) Auch der Umstand, dass –mit dem Entzug von Liquidität verbundene-negative Einkünfte einstweilen unberücksichtigt bleiben, die höher sind als die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, vermag im Streitfall eine sachliche Unbilligkeit nicht zu begründen. Aus Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich allenfalls die Notwendigkeit eines uneingeschränkten vertikalen Verlustausgleichs zwischen sich in ihrer Struktur entsprechenden Einkunftsarten begründen (vgl. Senatsurteile vom 18.10.2006 –  IX R 28/05, BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259, unter II.2.b bb bbb (4) [Rz 28], und vom 10.02.2015 –  IX R 8/14, Rz 19, jeweils m.w.N.). Art. 3 Abs. 1 GG gebietet es jedoch nicht, Geldabflüsse, die –wie im Streitfall– aus hochspekulativen Stillhalter- und Optionsgeschäften herrühren, bereits im Verlustentstehungsjahr freizustellen. Andernfalls würde das mit derartigen Geschäften bewusst eingegangene Risiko des Steuerpflichtigen ausgeblendet. Von Verfassungs wegen ausreichend ist eine Verlustverrechnung mit späteren Gewinnen.

dd) Ein besonders gelagerter Ausnahmefall, in dem aufgrund besonderer Umstände ein Verlustausgleich mit zukünftigen Gewinnen im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG nahezu ausgeschlossen wäre, liegt im Streitfall nicht vor. Vielmehr konnte die Klägerin in den Folgejahren bereits Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit entsprechenden Gewinnen in Höhe von 1.101.328 € und Verluste aus sonstigen Leistungen mit entsprechenden Gewinnen in Höhe von 497.640 € verrechnen.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich auch aus dem aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG abgeleiteten Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums (subjektives Nettoprinzip, vgl. hierzu z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 14.06.2016 – 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, Rz 39, und vom 19.11.2019 – 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274, Rz 104) im Streitfall keine sachliche Unbilligkeit ableiten.

aa) Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers zwar insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Bestreitung des Existenzminimums benötigt. Denn was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch die Besteuerung seines Einkommens wieder entziehen (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 07.11.2023 – 2 BvR 1140/21, Rz 32, und vom 14.06.2016 – 2 BvR 323/10, Rz 50, m.w.N.).

Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums verpflichtet allerdings nur, Aufwendungen, die den Schutz des Lebensstandards des Steuerpflichtigen in Höhe des Existenzminimums gewährleisten, zum Abzug zuzulassen (vgl. zu Beiträgen zu Versicherungen und unter Bezugnahme auf den Leistungskatalog der Sozialhilfe gemäß § 8 des Sozialgesetzbuchs Zwölftes Buch vom 27.12.2003 BFH-Urteil vom 14.12.2022 –  X R 25/21, BFHE 279, 169, Rz 29).

bb) Gemessen hieran gebietet es die Wahrung des subjektiven Nettoprinzips nicht, Geldabflüsse, die auf Verlusten aus hochspekulativen Stillhalter- beziehungsweise Optionsgeschäften beruhen, freizustellen, da diese nicht zu den existenzsichernden Aufwendungen zählen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob eine veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung vorzunehmen ist oder nicht.

3. Die Sache ist spruchreif. Fehlt es aus den vorgenannten Erwägungen bereits an einer sachlichen Unbilligkeit, die im gerichtlichen Verfahren voll überprüfbar ist, kommt es auf die nachgelagerte Streitfrage einer grundsätzlich nur in den Grenzen des § 102 Satz 1 FGO überprüfbaren Ermessensausübung der Behörde nicht mehr an.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob es sich bei der Weiterleitung des Kindergeldes als Verfahrensvereinfachung um eine verwaltungsinterne Billigkeitsmaßnahme oder um eine der gesetzlich vorgesehenen Regelungen der §§ 222 ff. AO handelt (Az. III R 21/23).

Leitsatz

1. Das in Abschnitt V 37 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz (BStBl I 2021 S. 1599) ‑ DA-KG 2021 ‑ vorgesehene sog. Weiterleitungsverfahren stellt eine vom Gesetz selbst nicht angeordnete Regelung zur Vereinfachung des Verwaltungsverfahrens dar, die von den Steuergerichten so auszulegen ist, wie sie die Verwaltung verstanden wissen will (Bestätigung der Rechtsprechung, z. B. Senatsurteil vom 17.08.2023 – III R 37/22, BFHE 281, 277, BStBl II 2024 S. 99).
2. Bei der Prüfung, ob der für einen Erlass einer Kindergeldrückforderung wegen sachlicher Unbilligkeit (§ 227 der Abgabenordnung) notwendige sog. Gesetzesüberhang vorliegt, sind nicht ausschließlich die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Kindergeldanspruchs in den Blick zu nehmen, sondern auch die verfahrensrechtlichen Regelungen zu berücksichtigen.
3. Wegen der in der unterlassenen Mitteilung des Haushaltswechsels des Kindes liegenden Mitwirkungspflichtverletzung kommt in Fällen, in denen die Voraussetzungen des Weiterleitungsverfahrens nicht gegeben sind, allenfalls beim Vorliegen besonderer Umstände ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit in Betracht.

Tenor

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.05.2023 – 13 K 615/21 Kg aufgehoben, soweit die Beklagte darin unter Aufhebung des Bescheids vom 30.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2021 verpflichtet wurde, unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung des Gerichts über den Erlassantrag erneut zu entscheiden.

Die Klage wird auch insoweit abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) zu Recht einen Antrag des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) auf Erlass einer Kindergeldrückforderung für den Zeitraum Mai 2016 bis Juli 2018 abgelehnt hat.

Der Kläger lebte ursprünglich mit den Kindern A (geboren im Jahr 2011) und B (geboren im Jahr 2002) sowie deren Mutter zusammen. Die damals zuständige Familienkasse S hatte ihm mit Bescheid vom 21.12.2011 Kindergeld für beide Kinder bewilligt.

Mit Bescheid vom 10.07.2018 hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung für beide Kinder ab August 2018 mit der Begründung auf, dass das Kindergeld der Kindesmutter zustehe, nachdem diese die Kinder in ihren Haushalt aufgenommen habe. Außerdem teilte sie dem Kläger mit, dass er im Zeitraum von Mai 2016 bis Juli 2018 gegebenenfalls zu Unrecht Kindergeld bezogen habe und gab ihm Gelegenheit zur Stellungnahme. Dabei wies die Familienkasse den Kläger darauf hin, dass die Kindergeldrückforderung erlassen werden könne, soweit er das Kindergeld an die Kindesmutter weitergeleitet habe. Für diesen Fall möge er eine von der Kindesmutter unterschriebene Weiterleitungserklärung bei der Familienkasse einreichen. Nachdem der Kläger darauf und auf eine erneute Aufforderung zur Stellungnahme vom 25.09.2018 nicht reagiert hatte, hob die Familienkasse mit Bescheid vom 24.10.2018 die Kindergeldfestsetzung für Mai 2016 bis Juli 2018 auf und verlangte vom Kläger die Rückzahlung des Kindergelds für diesen Zeitraum in Höhe von … €. Der Bescheid ist bestandskräftig geworden.

Am 07.06.2019 reichte der Kläger ein von der Kindesmutter unterschriebenes, mit Datum vom 05.06.2019 versehenes Formular (Vordruck KG 14) „Bestätigung über die Weiterleitung von Kindergeld“ ein, das sich auf den Zeitraum „April 2017 bis heute“ bezog. Daraufhin teilte die Familienkasse dem Kläger mit Schreiben vom 11.06.2019 mit, dass der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 24.10.2018 bestandskräftig geworden sei und es bei dieser Entscheidung verbleibe.

Auf einen erneuten Kindergeldantrag vom 24.07.2019, in dem der Kläger erklärt hatte, die Kinder im April 2019 wieder in seinen Haushalt aufgenommen zu haben, gewährte die Familienkasse dem Kläger mit Bescheid vom 05.09.2019 Kindergeld ab Mai 2019. Zuvor hatte die Familienkasse N auf Anfrage der Familienkasse mitgeteilt, dass der Kindergeldantrag der Kindesmutter am 03.01.2019 abgelehnt worden sei.

Mit Schriftsatz vom 06.09.2019 beantragte der spätere Prozessbevollmächtigte des Klägers unter anderem (hilfsweise) einen Billigkeitserlass der Kindergeldrückforderung. Daraufhin teilte ihm die Familienkasse mit Schreiben vom 20.01.2020 mit, dass eine Änderung des Bescheids vom 24.10.2018 nicht mehr möglich sei und ein Billigkeitserlass nicht in Betracht komme, da der Anspruch auf Kindergeld für den Zeitraum der Rückforderung bei der Kindesmutter nicht nachgewiesen sei.

Mit Bescheid vom 30.06.2020 lehnte die Familienkasse den Erlass ab. Sie führte zur Begründung aus, mangels Kindergeldantrags der Kindesmutter könne nicht festgestellt werden, ob bei dieser ein Kindergeldanspruch bestanden habe. Der Einspruch des Klägers gegen diesen Bescheid blieb erfolglos. Zur Begründung der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2021 führte die Familienkasse aus, dass die Voraussetzungen für einen Billigkeitsverzicht nach § 227 der Abgabenordnung (AO) für den Zeitraum Mai 2016 bis Juli 2018 nicht gegeben seien. Die Mutter der Kinder habe die Weiterleitung für den Zeitraum April 2017 bis Juli 2018 bestätigt, eine wirksame Festsetzung gegenüber der Mutter der Kinder sei jedoch nicht erfolgt. Daher könne die Weiterleitung nicht akzeptiert werden. Dass das Kindergeld auf das Konto der Mutter der Kinder gegangen ist, führe ebenfalls nicht zu einem Billigkeitserlass. Der Einspruchsführer habe dieses Konto auf dem damaligen Antrag angegeben und müsse die Zahlung gegen sich wirken lassen. Da das Kindergeld ihm gegenüber festgesetzt worden war, sei er zur Rückzahlung verpflichtet.

Im anschließenden Klageverfahren verwies die Familienkasse auf die Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. Im Termin zur mündlichen Verhandlung führte die Vertreterin der Familienkasse aus, dass der Kindergeldanspruch der Kindesmutter für den Zeitraum April 2017 bis Juli 2018 mit Bescheid vom 01.02.2021 wegen fehlender Mitwirkung abgelehnt worden sei.

Das Finanzgericht (FG) entschied mit Urteil vom 10.05.2023, dass die Familienkasse bei der Ablehnung des Erlassantrags von einem unzutreffenden Verständnis des Begriffs der sachlichen Unbilligkeit ausgegangen sei beziehungsweise damit verknüpft ihr Ermessen fehlerhaft ausgeübt habe. Es vertrat die Auffassung, dass es sich bei den Regelungen in Abschnitt V 37 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz (BStBl I 2021, 1599) –DA-KG 2021– um normkonkretisierende beziehungsweise ermessensleitende Verwaltungsvorschriften zur Ausfüllung des Begriffs der sachlichen Unbilligkeit gemäß §§ 163, 227 AO handele. Während die darin vorgesehenen materiellen Voraussetzungen für einen Erlass nicht zu beanstanden seien, entsprächen die formellen Voraussetzungen (Nachweis der Weiterleitung durch Vorlage eines Vordrucks der Familienkasse, Erfordernis eines eigenen Kindergeldantrags des anderen Elternteils und eines Verzichts auf den Auszahlungsanspruch) nicht den Grundsätzen von Recht und Billigkeit. Daher müsse die Familienkasse dem Kläger die Möglichkeit geben, das Bestehen eines Kindergeldanspruchs der Kindesmutter nachzuweisen. Außerdem habe die Familienkasse zu prüfen, ob die vorgelegten Kontoauszüge als Nachweis für die Weiterleitung genügten. Das FG verpflichtete die Familienkasse, erneut über den Erlassantrag des Klägers zu entscheiden.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Familienkasse mit der vom FG zugelassenen Revision. Sie rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts in Form einer unzutreffenden Auslegung der §§ 163, 227 AO und §§ 62, 67, 68, 70 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.05.2023 – 13 K 615/21 Kg aufzuheben, soweit die Beklagte unter Aufhebung des Bescheids vom 30.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2021 verpflichtet wurde, unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung des Gerichts über den Erlassantrag erneut zu entscheiden, und die Klage insgesamt abzuweisen.

Der Kläger hat keinen Antrag gestellt und sich auch sonst im Revisionsverfahren nicht zur Sache geäußert.

II.

Die Revision der Familienkasse ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit die Familienkasse darin unter Aufhebung des Bescheids vom 30.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2021 verpflichtet wurde, erneut über den Erlassantrag zu entscheiden, und zur vollständigen Abweisung der Klage. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Ablehnungsbescheid rechtswidrig ist.

1. Hinsichtlich der im Streitfall zu treffenden Billigkeitsentscheidung ist zwischen der von der Verwaltung eingeführten Vereinfachungsregelung und den gesetzlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO zu differenzieren.

a) Bei dem in Abschnitt V 37 DA-KG 2021 geregelten sogenannten Weiterleitungsverfahren handelt es sich um einen speziellen Fall der Billigkeitsentscheidung, mit dem zur Verwaltungsvereinfachung eine Rückforderung vom bisherigen Berechtigten und eine Auszahlung an den nunmehr Berechtigten vermieden werden sollen (Senatsurteil vom 19.05.2022 –  III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 28). Die Verwaltungsanweisung in Abschnitt V 37 der DA-KG 2021 regelt ihrem Wortlaut nach die Voraussetzungen, unter denen die Familienkasse die Weiterleitung des Kindergelds als Erfüllung des Rückforderungsanspruchs berücksichtigen kann. Sie regelt dagegen in diesem Abschnitt nicht den Verzicht auf den Anspruch an sich. Das wird aus Abschnitt V 37 Abs. 2 Satz 7 DA-KG 2021 deutlich, in dem es heißt: „zur Erfüllung des Erstattungsanspruchs durch Weiterleitung …“. Dafür spricht auch, dass die Familienkasse gegebenenfalls einen Abrechnungsbescheid zu erteilen hat (Abschnitt V 37 Abs. 2 Satz 9 DA-KG 2021). Auf ein solches Verständnis der Regelungen des Abschnitts V 37 DA-KG 2021 deutet zudem Abschnitt V 26 DA-KG 2021 hin, der gesonderte Anweisungen zum Erlass enthält.

Das im Einkommensteuergesetz und der Abgabenordnung gesetzlich nicht geregelte sogenannte Weiterleitungsverfahren soll lediglich der Vermeidung unnötiger Zahlungen und mithin der Vereinfachung des Verfahrens dienen (vgl. Abschnitt V 37 Abs. 1 Satz 3 DA-KG 2021). Es verknüpft dazu –auf der Ebene der Erfüllung der Zahlungsansprüche– die jeweils selbständigen Steuerschuldverhältnisse, welche zwischen der Familienkasse und dem Kindergeldempfänger, dessen Berechtigung entfallen ist (ursprünglich Berechtigter), sowie zwischen dem nunmehr Kindergeldberechtigten und der Familienkasse bestehen. Der nunmehr Berechtigte verzichtet –wegen der vom ursprünglich Berechtigten an ihn geleisteten oder angewiesenen Zahlungen– darauf, dass die Familienkasse das (ihm zustehende) Kindergeld an ihn auszahlt. Die Familienkasse kann die Zahlungen des ursprünglich Berechtigten an den nunmehr Berechtigten als Erfüllung ihres Rückzahlungsanspruchs gegen den ursprünglich Berechtigten ansehen. Die mit dem Weiterleitungsverfahren angestrebte Vermeidung unnötiger Zahlungen setzt daher voraus, dass zwei Zahlungsansprüche bestehen, nämlich der Rückforderungsanspruch der Familienkasse und ein Auszahlungsanspruch gegen die Familienkasse. Dementsprechend muss zur Berücksichtigung des Weiterleitungseinwands eine Kindergeldfestsetzung zugunsten des neuen Berechtigten erfolgt sein oder zeitnah erfolgen (vgl. Abschnitt V 37 Abs. 2 Satz 3 und 7, Abs. 3 Satz 1 und 2 DA-KG 2021). Damit beachtet diese Verwaltungsregelung auch die materiell- und verfahrensrechtlichen Regelungen zur Kindergeldberechtigung.

Eine solche vom Gesetz selbst nicht angeordnete Vereinfachungsregel ist von den Steuergerichten so auszulegen, wie sie die Verwaltung verstanden wissen will (Senatsurteile vom 22.09.2011 –  III R 82/08, BFHE 235, 336, BStBl II 2012, 734, Rz 21, m.w.N.; vom 19.05.2022 –  III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 25, und vom 17.08.2023 –  III R 37/22, BFHE 281, 277, BStBl II 2024, 99, Rz 38). Die Steuergerichte, die nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes nur an Gesetz und Recht gebunden sind, können die Finanzbehörden nicht zwingen, solche (lediglich) durch allgemeine Verwaltungsanweisungen angeordnete Vereinfachungsregeln auch auf einen Fall anzuwenden, der nach Auffassung der Verwaltung von der Verwaltungsanweisung nicht gedeckt ist (Senatsurteile vom 22.09.2011 –  III R 82/08, BFHE 235, 336, BStBl II 2012, 734, Rz 21, und vom 19.05.2022 –  III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 25).

Daran ist –entgegen der vom FG vertretenen Auffassung– festzuhalten.

b) Dagegen betrifft das –eine Rückforderung von Kindergeld betreffende– Erlassverfahren nach § 227 AO nur eines dieser Steuerschuldverhältnisse, nämlich das zwischen der Familienkasse und dem ursprünglich Kindergeldberechtigten bestehende. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.

aa) Die Unbilligkeit kann in der Sache selbst oder in der Person des Steuerpflichtigen begründet liegen (z.B. BFH-Urteil vom 26.10.2011 –  VII R 50/10, BFH/NV 2012, 552, Rz 25, m.w.N., und Senatsurteile vom 23.02.2017 –  III R 35/14, BFHE 257, 20, BStBl II 2017, 757, Rz 17, und vom 17.07.2019 –  III R 64/18, BFH/NV 2020, 7, Rz 12).

(1) Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen im Sinne des § 227 AO ist anzunehmen, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist oder dessen Wertungen zuwiderläuft (sogenannter Gesetzesüberhang, Senatsurteil vom 19.05.2022 –  III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 15, m.w.N.).

(2) Der Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen setzt Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit voraus. Nur die Erfüllung beider Voraussetzungen lässt die Einziehung der Steuer als unbillig erscheinen (Senatsurteil vom 17.07.2019 –  III R 64/18, BFH/NV 2020, 7, Rz 16, m.w.N.). Erlasswürdigkeit setzt ein Verhalten des Steuerpflichtigen voraus, das nicht in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstößt und bei dem die mangelnde Leistungsfähigkeit nicht auf einem Verhalten des Steuerpflichtigen selbst beruht. Ein Verstoß gegen die Interessen der Allgemeinheit liegt beispielsweise vor, wenn der Steuerpflichtige bei der Entstehung der Forderung seine steuerlichen Mitwirkungspflichten verletzt; hierzu zählen auch die Pflichten nach § 68 Abs. 1 EStG und § 90 Abs. 1 AO (Senatsurteil vom 17.07.2019 –  III R 64/18, BFH/NV 2020, 7, Rz 17 f., m.w.N.).

bb) Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Behörde (grundlegend: Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603; Senatsurteil vom 19.05.2022 –  III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 14, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Im finanzgerichtlichen Verfahren kann die behördliche Ermessensentscheidung nach § 102 FGO nur daraufhin überprüft werden, ob die Grenzen der Ermessensausübung eingehalten worden sind (Senatsurteile vom 13.09.2018 –  III R 48/17, BFHE 262, 488, BStBl II 2019, 189, Rz 12; vom 13.09.2018 –  III R 19/17, BFHE 262, 483, BStBl II 2019, 187, Rz 13, und vom 19.05.2022 –  III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 14).

(1) Voraussetzung einer fehlerfreien Ermessensentscheidung ist, dass der entscheidungserhebliche Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt worden ist. Der Umfang der Ermittlungspflicht der Finanzbehörden richtet sich nach der Vorschrift des § 88 AO, die auch im Billigkeitsverfahren gilt. Die Ermittlungspflicht wird dabei begrenzt durch die dem Steuerpflichtigen gemäß § 68 Abs. 1 EStG und § 90 AO auferlegten Mitwirkungspflichten (vgl. Senatsurteil vom 23.11.2000 –  III R 52/98, BFH/NV 2001, 882, unter 2., m.w.N.). Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung des Sachverhalts ist umso größer (die von Finanzbehörden und Finanzgerichte umso geringer), je mehr Tatsachen oder Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und/oder Tätigkeitssphäre angehören (BFH-Urteil vom 15.02.1989 –  X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462, unter 3.).

(2) Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lassen (§ 102 Satz 1 FGO), muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Bescheid begründet werden (vgl. § 121 Abs. 1 AO). Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen erkennbar sein (Senatsurteil vom 19.05.2022 –  III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 18).

c) Die (erfolglose) Prüfung des Weiterleitungseinwands nach Abschnitt V 37 DA-KG schließt eine Prüfung eines Erlasses wegen sachlicher Unbilligkeit nach § 227 AO zwar nicht aus (vgl. Senatsurteil vom 19.05.2022 –  III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 29). Zu beachten ist aber, dass eine sachliche Unbilligkeit im Sinne von § 227 AO einen sogenannten Gesetzesüberhang voraussetzt. Dafür sind im Fall der Rückforderung von Kindergeld nach einem Haushaltswechsel des Kindes nicht ausschließlich die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Kindergeldanspruchs in den Blick zu nehmen, sondern auch die verfahrensrechtlichen Regelungen zu berücksichtigen.

Das Zusammenwirken von materiellem Recht (zum Beispiel Erfordernis der Haushaltsaufnahme) und Verfahrensrecht (zum Beispiel Erfordernis einer rechtzeitigen Antragstellung, Verjährung, unterlassene Mitwirkung) kann dazu führen, dass die Familienkasse weder an den einen noch an den anderen Elternteil (Berechtigten) Kindergeld zu zahlen hat (vgl. Senatsurteil vom 19.05.2022 –  III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 27). In einer solchen Situation fehlt es in beiden Steuerschuldverhältnissen am sogenannten Gesetzesüberhang.

Im Übrigen ist die –in der unterlassenen Mitteilung des Haushaltswechsels des Kindes liegende– Verletzung der Mitwirkungspflicht und deren Gewicht in die Überlegungen einzubeziehen (Senatsurteil vom 19.05.2022 –  III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 29, m.w.N.). Daher kommt in Fällen, in denen die Voraussetzungen des Weiterleitungsverfahrens nicht gegeben sind, allenfalls beim Vorliegen besonderer Umstände ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit in Betracht. Denkbar wäre dies zum Beispiel, wenn der Rückforderungsschuldner aufgrund des Handelns der Familienkasse zu Recht darauf vertrauen durfte, das Kindergeld nicht zurückzahlen zu müssen.

2. Nach diesem Maßstab ist die angefochtene Entscheidung der Familienkasse rechtmäßig.

a) Die Familienkasse hat die Ablehnung einer Billigkeitsentscheidung in dem angefochtenen Bescheid vom 30.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2021 damit begründet, dass die Voraussetzungen für die Berücksichtigung des Weiterleitungseinwands nicht vorlägen, weil zwar eine Weiterleitungsbestätigung für den Zeitraum April 2017 bis Juli 2018 vorliege, eine wirksame Festsetzung gegenüber der Kindesmutter aber nicht erfolgt sei. Außerdem hat sie ausgeführt, dass der Umstand, dass das Kindergeld auf das Konto der Kindesmutter gegangen sei, nicht zu einem Billigkeitserlass führe. Der Einspruchsführer (Kläger) habe das Konto im Kindergeldantrag angegeben. Das heißt, er müsse die Zahlung gegen sich wirken lassen. Da das Kindergeld ihm gegenüber festgesetzt worden war, sei er zur Rückzahlung verpflichtet.

b) Die Familienkasse hat sich damit unter dem Aspekt „Billigkeitsverzicht“ mit der in Abschnitt V 37 DA-KG 2021 zur Verfahrensvereinfachung vorgesehenen Regelung auseinandergesetzt. Die Familienkasse ist dabei zu Recht davon ausgegangen, dass die in Abschnitt V 37 DA-KG 2021 beschriebenen Voraussetzungen nicht vorlagen. Denn im Streitfall umfasste die vom Kläger am 07.06.2019 bei der Familienkasse eingereichte Erklärung der Kindesmutter zum einen lediglich einen Teil des Streitzeitraums und zum anderen war der Kindergeldantrag der Kindesmutter im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung aufgrund fehlender Mitwirkung abgelehnt worden (Bescheide vom 03.01.2019 und 01.02.2021). Eine Festsetzung von Kindergeld zugunsten der Kindesmutter war mithin weder erfolgt noch zeitnah zu erwarten. Ein Auszahlungsanspruch der Kindesmutter gegen die Familienkasse –wie ihn Abschnitt V 37 DA-KG 2021 verlangt– bestand daher im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung nicht.

c) Die Familienkasse hat den Sachverhalt darüber hinaus –wenn auch sehr knapp und ohne Darstellung der maßgeblichen Rechtsgrundsätze– unter dem Aspekt einer Billigkeitsentscheidung nach § 227 AO gewürdigt. Sie hat die verfahrensrechtliche Situation bedacht und das vom Kläger vorgebrachte Argument (Kindergeldzahlung auf das Konto der Kindesmutter) berücksichtigt. Das ist nur deshalb noch ausreichend, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG keine besonderen Umstände dargetan hat, welche ausnahmsweise einen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen rechtfertigen würden. Der einzige vom Kläger genannte Grund, der seiner Auffassung nach einen Billigkeitserlass rechtfertigen sollte, ist die von ihm angewiesene Auszahlung des Kindergelds auf das Konto der Kindesmutter. Es spielt jedoch grundsätzlich keine Rolle, wer der Kontoinhaber ist, wenn die Familienkasse auf das vom Kindergeldempfänger benannte Konto auszahlt. Letztlich hat die Familienkasse an den Kläger geleistet, der –wie bestandskräftig feststeht– keinen Kindergeldanspruch hat. Sie hat die Leistung dadurch bewirkt, dass sie auf das von ihm genannte Konto der Kindesmutter gezahlt hat. Dies ist eine Zahlung an den Kläger, der die Kontoverbindung angegeben hat. Umstände, die dafür sprächen, dass der Kläger die Auszahlung auf das Konto der Kindesmutter dahin verstehen durfte, dass die Familienkasse damit einen Kindergeldanspruch der Kindesmutter erfüllen wollte, hat er nicht dargetan.

Das FG hat auch nicht festgestellt, dass der Kläger gegenüber der Familienkasse persönliche Billigkeitsgründe für einen Erlass vorgebracht hatte, namentlich solche, die für eine Erlasswürdigkeit sprechen könnten.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte die Frage zu beantworten, ob es sich bei den für ausländische Arbeitnehmer entrichteten Arbeitgeberbeiträgen an ausländische Pensionsfonds um Arbeitslohn in Form von Sachlohn handelt, der gemäß § 37b EStG pauschal besteuert werden kann (Az. VI R 13/24).

Leitsatz

1. Einwendungen gegen die Höhe der mit Haftungsbescheid geltend gemachten Haftungsschuld können nicht auf das Vorliegen eines niedrigeren Pauschsteuersatzes nach § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützt werden.
2. Erlässt das Finanzamt ungeachtet eines wirksamen Antrags auf Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG einen Haftungsbescheid, darf über dessen Rechtmäßigkeit in einem finanzgerichtlichen Verfahren erst entschieden werden, wenn das Pauschalierungsverfahren durch bestandskräftigen Bescheid abgeschlossen ist. Bis dahin hat das Finanzgericht das Verfahren betreffend den Haftungsbescheid nach § 74 der Finanzgerichtsordnung auszusetzen.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 14.03.2024 – 6 K 109/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 100%ige Tochtergesellschaft der A GmbH, die wiederum eine 100%ige Tochter der B plc. (B), eines weltweit tätigen Konzerns, ist.

B bietet seinen Arbeitnehmern in fast allen Ländern eine betriebliche Altersvorsorge über Beiträge zu Pensionsfonds an, die sie in den jeweiligen Ländern gegründet hat. Die bei B beschäftigten Arbeitnehmer nehmen das Angebot zur betrieblichen Altersvorsorge üblicherweise zu Beginn des Arbeitsverhältnisses an und erwerben unmittelbare, eigene und unentziehbare Ansprüche gegenüber dem Pensionsfonds des Landes, in dem der Arbeitgeber seinen Sitz hat (Basisland). Der Arbeitgeber (die Basisgesellschaft) ist gegenüber dem jeweiligen Fonds zur Beitragszahlung verpflichtet.

Die Arbeitnehmer der B werden häufig in anderen Ländern als ihrem Basisland eingesetzt. Auch bei der Klägerin waren im Streitzeitraum (Januar 2012 bis Dezember 2015) Arbeitnehmer ausländischer Konzerngesellschaften beschäftigt. Deren Beiträge zu den ausländischen Pensionsfonds (Pensionsfondsbeiträge) wurden während der Tätigkeit bei der Klägerin weiterhin durch die jeweiligen Basisgesellschaften entrichtet und der Klägerin konzernintern weiterbelastet. Lohnsteuer behielt die Klägerin insoweit nicht ein.

Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) zu dem Ergebnis, dass es sich bei den von den Basisgesellschaften gezahlten und von der Klägerin erstatteten Beträgen an die ausländischen Pensionsfonds um lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn handele. Die Zukunftssicherungsbeiträge stellten, da die Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet Mittel zum Zweck der Zukunftssicherung erhielten, Barlohn und keine Sachzuwendung dar. Eine Pauschalversteuerung der streitgegenständlichen Zahlungen nach § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) komme –anders als von der Klägerin begehrt– deshalb nicht in Betracht. Die Klägerin sei daher für die nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer als Haftungsschuldnerin in Anspruch zu nehmen. Demgemäß erließ das FA einen entsprechenden Haftungsbescheid gemäß § 42d Abs. 1 EStG.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Die Beiträge zu den ausländischen Pensionsfonds stellten bereits keinen im Inland steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Jedenfalls aber lägen die Voraussetzungen für die Pauschalierung nach § 37b EStG vor, weil es sich bei den Pensionsfondsbeiträgen um Sachzuwendungen handele.

Nachdem das FA den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen hatte, stellte das Finanzgericht (FG) auf die daraufhin erhobene Klage mit Zwischenurteil vom 30.06.2021 fest, dass der streitgegenständliche Haftungsbescheid dem Grunde nach rechtmäßig sei, da die Pensionsfondsbeiträge Arbeitslohn darstellten. Die Revision ließ das FG nicht zu. Die dagegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin wies der erkennende Senat mit Beschluss vom 30.05.2022 – VI B 58/21 als unbegründet zurück. Die Klage, mit der die Klägerin sodann nur noch die Anwendung des § 37b EStG begehrte, wies das FG mit Schlussurteil vom 14.03.2024 ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 14.03.2024 – 6 K 109/20 sowie die Einspruchsentscheidung vom 04.06.2020 aufzuheben und den Haftungsbescheid vom 09.02.2017 über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge der Jahre 2012 bis 2015 dahingehend zu ändern, dass der Haftungsbetrag um … € vermindert wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Es liegt ein von Amts wegen zu beachtender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, da das FG das Verfahren über die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids für Lohnsteuer Januar 2012 bis Dezember 2015 vom 09.02.2017 nicht gemäß § 74 FGO ausgesetzt hat, um den –gegebenenfalls negativen– Abschluss eines vorgreiflichen Pauschalierungsverfahrens nach § 37b EStG abzuwarten. Dieser Verfahrensfehler führt auch ohne Rüge im Revisionsverfahren zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung, damit das FG die gebotene Aussetzung des Verfahrens vornehmen kann (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.04.2021 –  VIII R 46/18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 10, m.w.N.).

2. a) Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer (für Nicht-Arbeitnehmer) einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden, und für Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben.

§ 37b Abs. 1 EStG gilt gemäß § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit die Zuwendungen nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.

b) § 37b EStG räumt dem Steuerpflichtigen (Unternehmen) ein Pauschalierungswahlrecht („können“) ein (Senatsurteil vom 07.07.2020 –  VI R 14/18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 17, m.w.N.). Der Steuerpflichtige hat, wenn er sein diesbezügliches Wahlrecht ausübt, die pauschale Einkommensteuer, die als Lohnsteuer gilt, zu übernehmen. Er ist deren Schuldner. Die Sachzuwendungen und die pauschale Einkommensteuer bleiben dann bei der Einkünfteermittlung des Zuwendungsempfängers außer Ansatz (§ 37b Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG i.V.m. § 40 Abs. 3 EStG).

aa) Das Pauschalierungswahlrecht muss nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG bei Sachzuwendungen an Nicht-Arbeitnehmer (Kunden, Geschäftsfreunde, deren Arbeitnehmer) „für alle“ Zuwendungen und Geschenke eines Wirtschaftsjahres einheitlich ausgeübt werden. Entsprechendes gilt für die Pauschalierungsmöglichkeit bei Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen nach § 37b Abs. 2 EStG. Auch insoweit hat der Steuerpflichtige nur die Wahl zwischen dem vollständigen Verzicht auf Pauschalierung und der Pauschalierung sämtlicher Sachzuwendungen, wobei die Pauschalierungswahlrechte nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG und § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG unabhängig voneinander wahrgenommen werden können (Senatsurteil vom 07.07.2020 –  VI R 14/18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 18, m.w.N.).

bb) Das Pauschalierungswahlrecht des Arbeitgebers ist nach § 40 Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) –JStG 2024– durch Übermittlung oder Abgabe einer Lohnsteuer-Anmeldung, in der die pauschale Lohnsteuer angegeben wird, auszuüben (so bereits Senatsurteil vom 07.07.2020 –  VI R 14/18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 18). Abweichend hiervon kann der Arbeitgeber für den Prüfungszeitraum einer Lohnsteuer-Außenprüfung das Pauschalierungswahlrecht durch schriftliche oder elektronische Erklärung gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt ausüben (§ 40 Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2024). Nach § 40 Abs. 4 Satz 3 EStG i.V.m. § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2024 ist die dahingehende Erklärung spätestens bis zur Bestandskraft der auf Grund der Lohnsteuer-Außenprüfung erlassenen Bescheide abzugeben. In diesem Fall wird die pauschale Lohnsteuer vom Betriebsstättenfinanzamt durch Steuerbescheid (Nachforderungsbescheid) festgesetzt (§ 40 Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2024). Mit der dahingehenden, durch das Jahressteuergesetz 2024 eingeführten Regelung hat der Gesetzgeber die anderslautende Rechtsprechung des Senats (s. Senatsurteil vom 07.07.2020 –  VI R 14/18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 19) überschrieben. Sie ist gemäß § 52 Abs. 37c Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2024 in allen offenen Fällen und daher auch im Streitfall anzuwenden.

cc) Die Pauschalierung der Einkommensteuer beziehungsweise die wirksame Ausübung des Pauschalierungswahlrechts nach § 37b EStG kann nicht –wie hier von der Klägerin– als Einwendung gegen die Rechtmäßigkeit eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids der Höhe nach geltend gemacht werden.

Da der Steuerpflichtige, der die Sachzuwendung erbringt, die pauschalierte Einkommensteuer selbst schuldet (§ 37b Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG), weist diese gegenüber der vom Arbeitnehmer geschuldeten Lohnsteuer, für die der Arbeitgeber lediglich haftet, wesentliche Unterschiede auf.

Dem trägt das steuerliche Verfahrensrecht dahingehend Rechnung, dass eine Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner durch Steuerbescheid (Nachforderungsbescheid) festgesetzt (§ 155 der Abgabenordnung –AO–) und eine Haftungsschuld gegenüber einer Person, die für die Steuerschuld eines anderen in Anspruch genommen wird, durch Haftungsbescheid (§ 191 AO) geltend gemacht wird.

Steuer-/Nachforderungsbescheid und Haftungsbescheid betreffen folglich nicht den nämlichen Besteuerungsgegenstand und damit auch nicht denselben finanzgerichtlichen Verfahrensgegenstand (Brandis/Heuermann/BöwingSchmalenbrock, § 40 EStG Rz 122). Die verfahrensrechtliche Exklusivität von Steuer- und Haftungsschuld (Brandis/Heuermann/Böwing-Schmalenbrock, § 40 EStG Rz 122) schließt es daher aus, einen Haftungsbescheid wegen Lohnsteuer in einen Bescheid wegen pauschaler Einkommensteuer gemäß § 37b EStG zu ändern, und damit eine Haftungsschuld in eine Steuerschuld des Zuwendenden zu wandeln.

Damit erweist sich das Pauschalierungsverfahren nach § 37b EStG, sofern der Steuerpflichtige sein dahingehendes Wahlrecht wirksam ausgeübt hat, gegenüber dem Haftungsverfahren als vorgreiflich. Kann der Steuerpflichtige daher im Haftungsverfahren mit dem Einwand, es lägen entgegen der Auffassung des FA nach § 37b EStG pauschal zu versteuernde Sachzuwendungen (Sachlohn) vor, nicht durchdringen, muss das FA das Pauschalierungsbegehren des Steuerpflichtigen, wenn es dieses ablehnen will, zunächst vorab negativ bescheiden. Es darf nicht –entsprechend seiner Rechtsauffassung– statt des vom Steuerpflichtigen erstrebten Steuerbescheids (Nachforderungsbescheid) nur einen Haftungsbescheid erlassen.

Insoweit besteht zwischen den beiden (anhängigen) Verfahren eine Abhängigkeit, weil der Ausgang des Streits betreffend den Haftungsbescheid von dem anderen Verfahren betreffend die Nachforderung der gemäß § 37b EStG pauschalierten Einkommensteuer in der Sache beeinflusst wird. Liegen nämlich hinsichtlich gewährter Sachzuwendungen die Voraussetzungen des § 37b EStG vor, ist diesbezüglich der Erlass eines Haftungsbescheids ausgeschlossen.

Wegen der danach in einem solchen Fall bestehenden Abhängigkeit darf in einem finanzgerichtlichen Verfahren über die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids erst entschieden werden, nachdem der Antrag auf Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG bestandskräftig –entweder durch entsprechenden Nachforderungsbescheid oder durch die Pauschalierung ablehnenden Bescheid– beschieden worden ist. Bis dahin hat das FG das Verfahren betreffend den Haftungsbescheid nach § 74 FGO auszusetzen.

3. Nach diesen Grundsätzen erweist sich die Entscheidung des FG als verfahrensfehlerhaft. Das FG hätte das Verfahren betreffend den Haftungsbescheid gemäß § 74 FGO aussetzen müssen. Denn die Klägerin hat ihr dahingehendes Pauschalierungswahlrecht im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung durch schriftliche Erklärung gegenüber dem (Betriebsstätten-)FA zumindest sinngemäß und daher wirksam ausgeübt. Zudem hat sie ihr diesbezügliches Begehren, die streitgegenständlichen Zahlungen in die Pauschalierung der ansonsten angefallenen Sachzuwendungen nach § 37b EStG einzubeziehen, sowohl im Einspruchs- als auch –ausweislich der Niederschrift über den Erörterungstermin vom 14.01.2021– im Klageverfahren wiederholt.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte u. a. zu klären, ob ein rechtmäßig bestellter formeller Geschäftsführer nach Wegfall seiner Eignung i. S. des § 6 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 GmbHG weiterhin als Person gemäß § 34 AO angesehen werden kann (Az. VII R 4/23).

Leitsatz

1. Ein zunächst wirksam bestellter GmbH-Geschäftsführer verliert seine Organstellung automatisch kraft Gesetzes, sobald eine persönliche Voraussetzung für dieses Amt gemäß § 6 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung i. d. F. des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 (BGBl. I 2008, 2026) entfällt. Mit dem Verlust der Organstellung geht auch die Stellung als gesetzlicher Vertreter im Sinne des § 34 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) verloren.
2. Der Verlust der Organstellung des zunächst wirksam bestellten Geschäftsführers führt unabhängig von der Löschung der Eintragung als Geschäftsführer im Handelsregister zur Beendigung der Pflichten nach § 34 Abs. 1 AO.
3. Ob die tatbestandlichen Voraussetzungen der jeweiligen Haftungsnorm erfüllt sind, ist eine vom Gericht in vollem Umfang zu überprüfende Rechtsentscheidung. Das Gericht kann den einem Haftungsbescheid zugrunde gelegten Sachverhalt und den dort angenommenen Haftungsgrund ‑ zum Beispiel § 35 AO statt § 34 Abs. 1 AO ‑ jedoch nicht austauschen, denn der Haftungsbescheid ist sachverhalts- und nicht zeitraumbezogen.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19.12.2022 – 4 K 1158/20 L wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit dem 31.01.2014 alleiniger Geschäftsführer der X-GmbH (GmbH); am xx.xx.2014 wurde er als solcher in das Handelsregister eingetragen. Die Geschäftsführung der GmbH wurde tatsächlich jedoch durch den faktischen Geschäftsführer A ausgeübt. Dem Kläger kam lediglich die Rolle eines Strohmann-Geschäftsführers zu.

Mit Strafbefehl des Amtsgerichts (AG) N vom xx.10.2016 wurde der Kläger wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung gemäß § 15a Abs. 4 der Insolvenzordnung in der im Streitfall geltenden Fassung (InsO) verurteilt, weil er trotz Zahlungsunfähigkeit der GmbH keinen Insolvenzantrag gestellt hatte. Der Strafbefehl wurde am 05.11.2016 rechtskräftig. In der Folge wurde der Kläger erneut –in Kenntnis der Vorstrafe aus dem Strafbefehl des AG N vom xx.10.2016– wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung verurteilt. Der Kläger wurde trotz der strafrechtlichen Verurteilungen nicht als Geschäftsführer der GmbH aus dem Handelsregister gelöscht.

Zum 31.10.2018 wurde das Gewerbe der GmbH abgemeldet. Der Gewerbebetrieb wurde endgültig eingestellt. Auf Antrag des Klägers vom xx.02.2019 leitete das AG B das Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der GmbH ein. Mit Beschluss vom xx.08.2020 lehnte das AG B die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse ab; die GmbH wurde von Amts wegen im Handelsregister gelöscht.

Nach entsprechender Anhörung des Klägers zu einer Haftung wegen der erfolglosen Einziehung steuerlicher Rückstände bei der GmbH, auf die der Kläger nicht reagierte, nahm der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) den Kläger wegen Steuerrückständen der GmbH nach § 191 i.V.m. §§ 69, 34 der Abgabenordung (AO) mit Haftungsbescheid vom 12.06.2019 in Haftung. Das FA erläuterte, der Kläger sei als Geschäftsführer der GmbH ihr gesetzlicher Vertreter gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der im Streitfall geltenden Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 (BGBl I 2008, 2026) –GmbHG– und unterfalle daher § 34 AO. Zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids waren dem FA weder die Verurteilungen des Klägers wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung noch die Rolle des Klägers als bloßer Strohmann-Geschäftsführer der GmbH und die tatsächliche Geschäftsführung der GmbH durch A noch die Einstellung des Gewerbebetriebs zum 31.10.2018 bekannt.

Gegen den Haftungsbescheid legte der Kläger Einspruch ein; zu seinen Verurteilungen oder der faktischen Geschäftsführung durch A äußerte er sich nicht. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zudem änderte es den Haftungsbescheid zum Nachteil des Klägers dahingehend, dass es den Gesamthaftungsbetrag aufgrund einer zwischenzeitlich bei der GmbH durchgeführten Betriebsprüfung erhöhte. Zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung verfügte das FA über den gleichen Kenntnisstand wie zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids.

Der Kläger erhob daraufhin Klage, wobei er im Rahmen des Klageverfahrens erstmals mitteilte, lediglich als Strohmann-Geschäftsführer eingesetzt worden und tatsächlich nur im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses bei der GmbH angestellt gewesen zu sein. Tatsächlicher, alleiniger Geschäftsführer sei A gewesen. Ebenso erfuhr das FA erst im Rahmen des Klageverfahrens von den Verurteilungen des Klägers wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung.

Mit Bescheid vom 29.04.2022 änderte das FA den Haftungsbescheid und reduzierte den Gesamthaftungsbetrag unter Berücksichtigung der Einstellung des Gewerbebetriebs der GmbH. Der Haftungszeitraum beginne am 15.02.2018 mit der Fälligkeit der der Haftung zugrundeliegenden Steuerschuld und ende am 31.10.2018 mit der Gewerbeabmeldung (Haftungszeitraum). Das FA stützte die Haftung des Klägers erneut ausschließlich auf dessen Eigenschaft als GmbH-Geschäftsführer (§ 34 AO).

Nachdem der Kläger im Klageverfahren die strafrechtlichen Verurteilungen wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung offengelegt hatte, wies das Finanzgericht (FG) das FA darauf hin, dass zu erwägen sei, ob der Kläger bereits im Jahr 2016 von Gesetzes wegen aus dem Amt des Geschäftsführers der GmbH gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 GmbHG ausgeschieden sei. Eine (erneute) Änderung des angefochtenen Haftungsbescheids durch das FA erfolgte nicht.

Das FG gab der Klage statt. Zur Begründung führte es aus, dass offenbleiben könne, ob der Kläger im Streitfall überhaupt den Tatbestand des § 69 AO erfüllt habe. Denn die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 69 AO auf der Grundlage des insoweit –ausnahmsweise– maßgebenden Erkenntnisstandes in der mündlichen Verhandlung habe ergeben, dass die vom FA im angefochtenen Haftungsbescheid getroffene Ermessensentscheidung im Streitfall keinen Bestand haben könne, da ihr der „Boden entzogen“ worden sei. Die tatsächlichen Grundlagen für die Ermessensentscheidung hätten sich im Streitfall im Rahmen der Prüfung des Haftungstatbestandes in zweifacher Hinsicht erheblich geändert. Zum einen habe die tatbestandliche Prüfung der Haftungsinanspruchnahme in Ansehung des § 34 Abs. 1 Satz 1 AO ergeben, dass der Kläger im Haftungszeitraum nicht mehr Geschäftsführer der GmbH gewesen sei. Der Kläger habe das Amt als Geschäftsführer nach § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 GmbHG am 05.11.2016 verloren. Allein aus dem bei Verlust des Amtes gegebenenfalls eingreifenden zivilrechtlichen Gutglaubensschutz nach § 15 des Handelsgesetzbuchs in der ab 01.01.2007 geltenden Fassung des Gesetzes über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister vom 10.11.2006 (BGBl I 2006, 2553) –HGB– könne nicht auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 34 AO geschlossen werden. Zum anderen sei der Ermessensentscheidung auch deshalb der „Boden entzogen“, weil das FA das objektiv bestehende Auswahlermessen nicht erkannt habe. Denn für eine Haftungsinanspruchnahme wäre auch der faktische Geschäftsführer A in Betracht zu ziehen gewesen.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG habe zu Unrecht eine Haftung des Klägers nach § 191 i.V.m. §§ 69, 34, 35 AO abgelehnt. Der Kläger sei als Geschäftsführer der GmbH und damit ihr gesetzlicher Vertreter nach § 34 AO anzusehen. Zwar habe der Kläger gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 GmbHG seine Organstellung als Geschäftsführer kraft Gesetzes mit der Rechtskraft des Strafbefehls des AG N am 05.11.2016 verloren. Dies habe allerdings nicht zur Löschung seiner Eintragung als Geschäftsführer im Handelsregister geführt. Die Eintragung im Handelsregister erzeuge eine ausreichende Rechtsscheinbasis dafür, den Kläger weiterhin als gesetzlichen Vertreter nach § 34 AO anzusehen. Andernfalls würde ein Geschäftsführer, der sich in seiner Amtszeit strafbar gemacht habe, besser gestellt werden als ein untätiger Geschäftsführer in seiner Funktion als Strohmann. Dementsprechend habe das AG N in Kenntnis der strafrechtlichen Verurteilungen wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung den Kläger erneut wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung verurteilt und mithin als formell rechtmäßigen Vertreter der GmbH betrachtet. Der Kläger sei auch als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO anzusehen, da er durch die bloße Eintragung ins Handelsregister nach außen aufgetreten sei. Schließlich sei auch die Ermessensentscheidung des FA nicht zu beanstanden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Nach seiner Auffassung habe das FG seine Haftungsinanspruchnahme zutreffend abgelehnt.

II.

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das angefochtene FG-Urteil verletzt nicht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn das FG hat zutreffend entschieden, dass der Haftungsbescheid vom 12.06.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2020, zuletzt geändert durch den Haftungsbescheid vom 29.04.2022, rechtswidrig ist. Dabei kann der erkennende Senat dahinstehen lassen, ob der angefochtene Haftungsbescheid –wie vom FG angenommen– an Ermessensfehlern leidet, da bereits die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme des Klägers gemäß § 69 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO nicht vorliegen.

1. Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Gemäß § 69 Satz 1 AO haften die in den §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen insbesondere, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.

a) Der Kläger war im Haftungszeitraum kein gesetzlicher Vertreter der GmbH im Sinne des § 34 Abs. 1 Satz 1 AO.

Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben unter anderem die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben nach § 34 Abs. 1 Satz 2 AO insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten. Gesetzlicher Vertreter einer GmbH ist gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG der Geschäftsführer.

aa) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats setzt die Geschäftsführereigenschaft und damit auch die Stellung als gesetzlicher Vertreter eine wirksame und andauernde Bestellung voraus. Endet die Geschäftsführereigenschaft, endet auch die Stellung als gesetzlicher Vertreter. Dabei wird die Geschäftsführereigenschaft mit der Bestellung zum Geschäftsführer begründet; auf die deklaratorische Eintragung der Bestellung in das Handelsregister kommt es hingegen nicht an (§ 39 GmbHG). Entsprechendes gilt für den Zeitpunkt der Beendigung der Geschäftsführereigenschaft. Im Falle eines Widerrufs oder einer Amtsniederlegung gilt, dass die Geschäftsführereigenschaft und damit auch die aus § 34 Abs. 1 Satz 1 AO resultierenden Pflichten bereits mit dem Zugang des Widerrufs oder der Erklärung über die Amtsniederlegung und nicht erst mit der Eintragung des Erlöschens im Handelsregister enden (Senatsurteil vom 27.10.1987 –  VII R 12/84, BFH/NV 1988, 485, unter 3.a der Gründe [Rz 15]; vgl. auch Jatzke in Gosch, AO § 69 Rz 13; BeckOK AO/Rosenke, 34. Ed. 17.10.2025, AO § 34 Rz 105; Klein/Rüsken, AO, 19. Aufl., § 34 Rz 9; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 34 AO Rz 71). Denn nach höchstrichterlicher Rechtsprechung verliert ein zunächst wirksam bestellter Geschäftsführer seine Organstellung automatisch kraft Gesetzes, sobald eine persönliche Voraussetzung für dieses Amt gemäß § 6 Abs. 2 GmbHG entfällt. Das Registergericht hat seine Eintragung in diesem Fall gemäß § 395 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FamFG) von Amts wegen im Handelsregister zu löschen (Beschlüsse des Bundesgerichtshofs vom 09.03.2021 –  II ZB 33/20, Rz 10, und vom 03.12.2019 –  II ZB 18/19, Rz 10; s.a. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 21. Aufl., § 6 Rz 12; BeckOK GmbHG/Wisskirchen/Theißen/Lambertz, 66. Ed. 01.11.2025, GmbHG § 6 Rz 29, m.w.N.). Nach § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 Buchst. a GmbHG kann Geschäftsführer nicht sein, wer –unabhängig von der verhängten Strafe– wegen einer oder mehrerer vorsätzlich begangener Straftaten des Unterlassens der Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (Insolvenzverschleppung) verurteilt worden ist; dieser Ausschluss gilt für die Dauer von fünf Jahren seit der Rechtskraft des Urteils (sogenannte Inhabilität).

bb) Nach diesen Maßstäben lagen im Haftungszeitraum in der Person des Klägers nicht die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 Satz 1 AO vor.

Der Kläger hat mit Rechtskraft des Strafbefehls des AG N vom xx.10.2016 wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung gemäß § 15a Abs. 4 InsO aufgrund des nicht gestellten Eröffnungsantrags am 05.11.2016 gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 Buchst. a GmbHG für die Dauer von fünf Jahren nicht nur seine Fähigkeit verloren, Geschäftsführer der GmbH zu sein. Er hat vielmehr gleichsam automatisch kraft Gesetzes auch seine Organstellung als Geschäftsführer der GmbH und damit auch die Stellung als gesetzlicher Vertreter im Sinne des § 34 Abs. 1 AO verloren.

b) Der Kläger kann auch unter dem Gesichtspunkt der im Haftungszeitraum fortdauernden Eintragung im Handelsregister als GmbH-Geschäftsführer nicht dem von § 34 Abs. 1 AO adressierten Personenkreis zugerechnet werden. Denn § 34 Abs. 1 AO knüpft –wie das FG zutreffend ausführt– an die Stellung als gesetzlicher Vertreter an. Eine solche wird durch § 15 HGB nicht begründet.

aa) § 15 Abs. 3 HGB bestimmt für den Fall, dass eine einzutragende Tatsache unrichtig bekanntgemacht ist, dass sich ein Dritter demjenigen gegenüber, in dessen Angelegenheiten die Tatsache einzutragen war, auf die bekanntgemachte Tatsache berufen kann, es sei denn, dass er die Unrichtigkeit kannte.

Allerdings dient § 15 Abs. 3 HGB unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes allein dazu, bei einem entsprechenden Vertrauen des Dritten das Verhalten des Vertreters ohne Vertretungsmacht dem Vertretenen zuzurechnen, sodass Vertretungshandlungen des ausgeschiedenen Organs bei fortdauernder Eintragung im Handelsregister weiterhin wirksam werden. Der Vertrauensschutz bewirkt indes nicht, dass die Pflichtenstellung fortwirkt (vgl. Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 34 Rz 11; Klein/Rüsken, AO, 19. Aufl., § 34 Rz 9). Ebenso wenig kann § 15 Abs. 3 HGB dazu führen, dass –wie bei der steuerlichen Haftung– einem Dritten ein Anspruch zusteht, obwohl die Anspruchsgrundlage nicht auf ein Vertrauen in die Vertretungsmacht des Vertreters abstellt. Auch vermittelt die unrichtige Eintragung dem kraft Gesetzes ausgeschiedenen Geschäftsführer keine (gesetzliche) Vertretungsmacht.

Dementsprechend hat der Senat im Hinblick auf die Beendigung der Geschäftsführereigenschaft durch Widerruf oder Amtsniederlegung bereits entschieden, dass für die Stellung als gesetzlicher Vertreter gemäß § 34 Abs. 1 AO nicht auf die –trotz wirksamem Widerrufs beziehungsweise erfolgter Amtsniederlegung zunächst– unterbliebene Löschung der Geschäftsführereigenschaft im Handelsregister abgestellt werden kann, weil diese Eintragung nur deklaratorisch wirkt und die Regelung über den öffentlichen Glauben des Handelsregisters (§ 15 HGB) für die steuerrechtliche Haftung des GmbH-Geschäftsführers ohne Bedeutung ist (Senatsurteile vom 17.01.1989 –  VII R 88/86, BFH/NV 1990, 71, unter II.1.a; vom 27.10.1987 –  VII R 12/84, BFH/NV 1988, 485, unter 3.a der Gründe, und vom 22.01.1985 –  VII R 112/81, BFHE 143, 203, BStBl II 1985, 562, unter II.3.). Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Senatsurteil vom 13.02.1996 –  VII R 43/95 (BFH/NV 1996, 530, unter II.2.a). Diese Entscheidung betraf bereits nicht die Frage der Reichweite der Haftung eines gesetzlichen Vertreters nach § 34 Abs. 1 AO aufgrund einer fehlerhaften Eintragung im Handelsregister. Vielmehr hat der Senat in dieser Entscheidung im Hinblick auf eine gegebenenfalls unrichtige Eintragung als Liquidator im Handelsregister entschieden, dass die Regelung des § 15 Abs. 3 HGB dazu führt, dass es jedenfalls nicht offenkundig im Sinne von § 125 Abs. 1 AO ist, dass der Haftungsschuldner nicht Liquidator der GmbH war und daher die an ihn –als für die GmbH Erklärungspflichtigen (§ 34 Abs. 1 AO i.V.m. § 70 GmbHG)– gerichteten Anordnungsverfügungen fehlerhaft waren.

Setzt der vormalige Geschäftsführer seine Tätigkeit für die Gesellschaft nach dem kraft Gesetzes eingetretenen Verlust der Organstellung fort, scheidet eine Haftung nach § 69 Satz 1 i.V.m. § 34 AO aus; in Betracht kommt in diesem Fall allein eine Haftung nach § 69 Satz 1 i.V.m. § 35 AO (vgl. Senatsurteil vom 17.01.1989 –  VII R 88/86, BFH/NV 1990, 71, unter II.1.a; Klein/Rüsken, AO, 19. Aufl., § 34 Rz 8).

bb) Nach diesen Rechtsgrundsätzen war die Eintragung des Klägers als GmbH-Geschäftsführer zwar seit dem Eintritt der Rechtskraft des ersten Strafbefehls unrichtig, da es das Registergericht unterlassen hatte, die Eintragung gemäß § 395 Abs. 1 Satz 1 FamFG von Amts wegen im Handelsregister zu löschen. Jedoch führte der Verlust der Organstellung des zunächst wirksam als Geschäftsführer bestellten Klägers gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 Buchst. a GmbHG unabhängig von der Löschung der Geschäftsführerstellung im Handelsregister zur Beendigung der Pflichten gemäß § 34 Abs. 1 AO. Für die nach seiner Verurteilung nicht erfüllten steuerlichen Pflichten der GmbH kann der Kläger daher nicht als gesetzlicher Vertreter haftbar gemacht werden. Der Grund für den Verlust der Organstellung ist für die Beurteilung der Zugehörigkeit zu dem § 34 Abs. 1 AO unterfallenden Personenkreis unerheblich, da die Vorschrift nach ihrem ausdrücklichen Wortlaut allein an die Stellung als gesetzlicher Vertreter anknüpft (Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 72; BeckOK AO/Rosenke, 34. Ed. 17.10.2025, AO § 34 Rz 221; Klein/Rüsken, AO, 19. Aufl., § 34 Rz 9; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 34 Rz 11).

cc) Eine andere rechtliche Beurteilung folgt auch nicht aus dem Umstand, dass der Kläger mit Urteil des AG N vom xx.02.2018 –in Kenntnis der Vorstrafe aus dem Strafbefehl vom xx.10.2016– erneut wegen Insolvenzverschleppung gemäß § 15a Abs. 4 InsO verurteilt worden ist. Selbst wenn dieser Verurteilung die vom FA behauptete Wertung innewohnen sollte, dass der Kläger aufgrund der Eintragung als Geschäftsführer im Handelsregister trotz des Verlusts seiner Organstellung gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 Buchst. a GmbHG weiterhin als Mitglied des Vertretungsorgans im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 InsO anzusehen sei, würde dies den erkennenden Senat im Hinblick auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 AO nicht binden.

dd) Entgegen der Ansicht des FA wird der vormalige Geschäftsführer, der seine Organstellung nach § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 Buchst. a GmbHG verloren hat, schließlich nicht gegenüber einem untätigen Strohmann-Geschäftsführer unbillig privilegiert. Bei dieser nicht bei der Rechtsanwendung, sondern auf der Ebene der Billigkeit angesiedelten Argumentation beachtet das FA bereits nicht hinreichend, dass der nach § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 Buchst. a GmbHG ausgeschiedene Geschäftsführer mit einer Kriminalstrafe belegt wurde, womit ein sozialethisches Unwerturteil über ihn ausgesprochen wird (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 09.07.1997 – 2 BvR 1371/96, BVerfGE 96, 245), dem der untätige Strohmann-Geschäftsführer nicht ausgesetzt ist. Hinzu kommt, dass für den infolge seiner Verurteilung ausgeschiedenen Geschäftsführer, der seine Tätigkeit als Geschäftsführer fortsetzt, möglicherweise eine Haftung nach § 69 Satz 1 i.V.m. § 35 AO in Betracht kommen könnte. Dass dieser Ansatz im Streitfall –spätestens nach dem Hinweis des FG– nicht weiter verfolgt worden ist, ist eine Besonderheit des Einzelfalls und führt nicht zu der grundsätzlichen Annahme einer unbilligen Privilegierung.

2. Der angefochtene Bescheid kann nicht mit dem Argument aufrechterhalten werden, dass ein anderer Haftungsgrund –hier: § 69 Satz 1 i.V.m. § 35 AO– tatbestandlich erfüllt sei. Denn das Gericht kann den dem Haftungsbescheid zugrunde gelegten Sachverhalt und den dort angenommenen Haftungsgrund nicht austauschen.

a) Die Prüfung, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen der jeweiligen Haftungsnorm erfüllt sind, ist zwar eine vom Gericht in vollem Umfang zu überprüfende Rechtsentscheidung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20.03.2017 –  X R 13/15, BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110, Rz 99 ff., und vom 20.09.2016 –  X R 36/15, Rz 12, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 28.02.2023 –  VII R 29/18, Rz 197; ebenso Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rz 36; Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 91; Klein/Schmitz-Herscheidt, AO, 19. Aufl., § 191 Rz 42; Koenig/Kratzsch, Abgabenordung, 6. Aufl., § 191 Rz 35). Allerdings ist der Haftungsbescheid sachverhalts- und nicht zeitraumbezogen (BFH-Urteile vom 15.02.2023 –  VI R 13/21, BFHE 279, 28, BStBl II 2024, 175, Rz 36; vom 17.12.2014 –  II R 18/12, BFHE 248, 92, BStBl II 2015, 619, Rz 20, und vom 08.04.2014 –  I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982, Rz 16). Das bedeutet, dem Haftungsbescheid muss ein konkreter Sachverhalt, der zur Haftung geführt hat, zugrunde liegen und sich aus der Begründung des Bescheids zweifelsfrei ergeben (BFH-Beschluss vom 27.08.2009 –  V B 75/08, BFH/NV 2009, 1964, unter II.2.b bb (3) [Rz 53]). Daraus folgt, dass, wenn einem Haftungsbescheid ein bestimmter Sachverhalt und ein bestimmter Haftungsgrund zugrunde gelegt worden ist, nur dieser Sachverhalt gerichtlich überprüft und nicht durch das Gericht gegen einen anderen Sachverhalt ausgetauscht werden kann. Nur das FA könnte aufgrund eines bislang nicht berücksichtigten Sachverhalts den Haftungsbescheid ändern, der dann gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens würde. Ebenso könnte es einen neuen Haftungsbescheid erlassen, dem wegen des neuen Sachverhalts auch kein Vertrauensschutz entgegenstünde (Senatsurteile vom 18.03.2025 –  VII R 20/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2025, 851, Rz 40, und vom 25.05.2004 –  VII R 29/02, BFHE 205, 539, BStBl II 2005, 3, unter II.2.c).

b) Im Streitfall waren der ursprüngliche Haftungsbescheid vom 12.06.2019, die Einspruchsentscheidung vom 20.03.2020 und der im Gerichtsverfahren ergangene Änderungsbescheid vom 29.04.2022 ausschließlich auf die Haftung des Klägers als Geschäftsführer gemäß § 69 Satz 1 i.V.m. § 34 AO gestützt. Dies hat das FA im Klageverfahren mit Schriftsätzen vom 26.08.2022, 30.09.2022 und 13.12.2022 erneut bestätigt und mit dem Rechtsschein der Eintragung in das Handelsregister argumentiert.

Dem so erlassenen Haftungsbescheid kann nach den dargelegten Maßstäben im gerichtlichen Verfahren kein anderer Sachverhalt zugrunde gelegt und die Haftung auf § 69 Satz 1 i.V.m. § 35 AO gestützt werden, auch wenn dessen tatbestandliche Voraussetzungen vorlägen. Ein Austausch des Haftungsgrundes –§ 35 AO statt § 34 AO– hätte lediglich vom FA vorgenommen werden können. Hierfür hätte das FA einen neuen oder ändernden Bescheid erlassen müssen. Das FA hat indes an einer Haftungsinanspruchnahme des Klägers als Geschäftsführer gemäß § 69 Satz 1 i.V.m. § 34 AO festgehalten.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Ausgleichszahlungen, die der (Insolvenz-)Schuldner aufgrund der insolvenzrechtlichen Freigabe seiner selbstständigen Tätigkeit in die Insolvenzmasse leistet, führen nicht zu Betriebsausgaben bei dessen Einkünften aus selbstständiger Arbeit. Dies hat der BFH entschieden (Az. VIII R 12/24).

Ausgleichszahlungen, die der (Insolvenz-)Schuldner aufgrund der insolvenzrechtlichen Freigabe seiner selbstständigen Tätigkeit in die Insolvenzmasse leistet, führen nicht zu Betriebsausgaben bei dessen Einkünften aus selbstständiger Arbeit. Dies hat der VIII. Senat des Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 03.03.2026 (Az. VIII R 12/24) entschieden.

Der Kläger, ein Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, befand sich im Streitjahr 2017 im Regelinsolvenzverfahren. Er übte trotz Insolvenz seine bisherige Tätigkeit eigenverantwortlich weiter aus. Der Insolvenzverwalter gab die selbstständige Tätigkeit des Klägers frei. Zugleich wies der Insolvenzverwalter darauf hin, dass der Kläger gemäß § 35 Abs. 2, § 295 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) in der im Streitjahr geltenden Fassung (heute: § 295a InsO) verpflichtet sei, die Insolvenzmasse so zu stellen, wie sie stünde, wenn der Kläger mit Rücksicht auf seine berufliche Qualifikation in einem angemessenen Dienstverhältnis beschäftigt wäre. Der Kläger leistete daher im Streitjahr monatlich eine Ausgleichszahlung in die Insolvenzmasse, die auf Basis durchschnittlicher Gehälter angestellter Steuerberater berechnet wurde. Für die geleisteten Ausgleichszahlungen und für den Aufwand aus der Passivierung einer Verbindlichkeit bzw. Rückstellung begehrte er den Betriebsausgabenabzug gegenüber dem Insolvenzverwalter.

Der BFH bestätigte das klageabweisende Urteil des FG. Die geleisteten Ausgleichszahlungen sind weder aus dem Vermögen des Klägers abgeflossen noch sind sie betrieblich veranlasst.

Der Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des (Insolvenz-)Schuldners auf den Insolvenzverwalter hat seine Ursache ausschließlich im Insolvenzrecht und keinen Einfluss auf das materielle Einkommensteuerrecht. Die geleisteten Ausgleichszahlungen sind mit der Zahlung auf das Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse zudem nicht aus dem (Betriebs)Vermögen des Klägers abgeflossen. Es liegt lediglich eine Verschiebung innerhalb derselben Vermögenssphäre des als Einzelunternehmer tätigen Steuerberaters vor, die zu einer bloßen Verwendungsbindung in Höhe der Ausgleichszahlungen (Insolvenzbeschlag) führt.

Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass die im Streitjahr in die Masse geleisteten Ausgleichszahlungen Aufwand seien, hat das FG im Ergebnis den Streitfall aus Sicht des BFH zutreffend gewürdigt. Das auslösende Moment der Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse aus der maßgeblichen Sicht des Klägers, dass er über den wirtschaftlichen Ertrag seiner selbstständigen Tätigkeit überhaupt beziehungsweise in möglichst großem Umfang „frei“, das heißt ohne Insolvenzbeschlag, verfügen konnte, betrifft nicht die Erzielung oder Ermittlung des Einkommens, sondern dessen Verwendung und kann daher eine betriebliche Veranlassung nicht begründen. Auch der Umstand, dass die Ausgleichszahlungen unmittelbar durch das Insolvenzverfahren verursacht waren, begründet keine betriebliche Veranlassung. Vielmehr dienten sie der Vermeidung einer Besserstellung von Selbstständigen gegenüber abhängig Beschäftigten im Insolvenzverfahren. Die Berücksichtigung eines weiteren Aufwandes für die zu leistenden Ausgleichszahlungen scheidet ebenfalls aus.

Quelle: Bundesfinanzhof

Im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmers eines selbstständig tätigen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach der Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, hat der BFH die für solche Aufwendungen geltende Aufzeichnungspflicht in inhaltlicher und zeitlicher Hinsicht konkretisiert. Diese Anforderungen sind einzuhalten. Ein Verstoß führt dazu, dass die Aufwendungen grundsätzlich nicht abzugsfähig sind (Az. VIII R 6/24).

Im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmers eines selbstständig tätigen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach der Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 24.03.2026 – VIII R 6/24 – die für solche Aufwendungen geltende Aufzeichnungspflicht in inhaltlicher und zeitlicher Hinsicht konkretisiert. Diese Anforderungen sind einzuhalten. Ein Verstoß führt dazu, dass die Aufwendungen grundsätzlich nicht abzugsfähig sind.

Der Kläger, der im Streitjahr unter anderem Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielte, bewohnte ein Eigenheim bestehend aus Keller, Erd- und Obergeschoss sowie ausgebautem Dachgeschoss. Seine selbstständige Tätigkeit übte er in dem als Arbeitszimmer eingerichteten Dachgeschoss aus. Daneben nutzte er eine im Erdgeschoss gelegene Bibliothek. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger unter anderem einen Verlust aus freiberuflicher Tätigkeit. Dem lagen Absetzung für Abnutzung (AfA) auf unbewegliche Wirtschaftsgüter sowie Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zugrunde. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung reduzierte das Finanzamt (FA) die AfA-Beträge und die weiteren Betriebsausgaben für das Arbeitszimmer. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Das FA berücksichtigte daraufhin einen höheren Betriebsausgabenabzug für die Kosten des Arbeitszimmers. Mit seiner Klage begehrte der Kläger weiterhin einen Betriebsausgabenabzug in der von ihm erklärten Höhe. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, dass die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer bereits dem Grunde nach nicht berücksichtigungsfähig seien, da der Kläger seine Aufzeichnungspflichten nicht erfüllt habe.

Der BFH hat die Auffassung des FG bestätigt. Die Berücksichtigung von Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers als Betriebsausgaben bei dessen Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit sei gemäß § 4 Abs. 7 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wegen Verletzung der Aufzeichnungspflicht aus § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG ausgeschlossen. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG seien einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Die Erfüllung dieser Pflicht sei Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug. Sämtliche Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer und dessen Ausstattung müssten einzeln und zeitnah in einer besonderen Spalte der Ausgabenaufzeichnungen, zumindest aber gebündelt in einem gesonderten schriftlichen oder digitalen Dokument aufgezeichnet werden. Eine bloße Belegsammlung reiche nicht aus. Nur so sei die sachlich zutreffende Zuordnung solcher Aufwendungen und die einfache Prüfung ihrer Abziehbarkeit gewährleistet. Im Streitfall fehle es an einer solchen Aufzeichnung. Der Kläger habe die zugrunde liegenden Belege über das Streitjahr gesammelt und erst im Rahmen der Erstellung der Steuererklärung eine Aufstellung über sämtliche Gebäudekosten gefertigt. Auch die Erfassung der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer im Formular der Einnahme-Überschussrechnung genüge den Erfordernissen des § 4 Abs. 7 EStG an eine Einzelaufzeichnung nicht Das Formular habe nur die gesonderte Erfassung der Abschreibungsbeträge und im Übrigen die Angabe der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in einer Summe vorgesehen.

Quelle: Bundesfinanzhof

Im Zusammenhang mit der Erstattung von Kapitalertragsteuer auf Gewinnausschüttungen einer inländischen Tochterkapitalgesellschaft an ihre EU-Muttergesellschaft hat der BFH entschieden, dass diese Ausschüttungen nicht nach § 43b Abs. 1 Satz 4 EStG von der Steuerentlastung ausgeschlossen sind, wenn es sich um Gewinne handelt, die zwar nach Liquidationsbeginn der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, aber in der Zeit vor der Eröffnung des Liquidationsverfahrens entstanden sind (Az. VIII R 8/24).

Im Zusammenhang mit der Erstattung von Kapitalertragsteuer auf Gewinnausschüttungen einer inländischen Tochterkapitalgesellschaft an ihre EU-Muttergesellschaft hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 03.03.2026 – VIII R 8/24 – entschieden, dass diese Ausschüttungen nicht nach § 43b Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von der Steuerentlastung ausgeschlossen sind, wenn es sich um Gewinne handelt, die zwar nach Liquidationsbeginn der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, aber in der Zeit vor der Eröffnung des Liquidationsverfahrens entstanden sind. Auf solche Gewinnausschüttungen einbehaltene und abgeführte Abzugssteuern sind also vollständig zu erstatten. Die Entscheidung beruht auf einer richtlinienkonformen Auslegung richtlinienkonformen Auslegung von § 43b Abs. 1 Satz 4 EStG nach Maßgabe der Mutter-Tochter-Richtlinie (MTR) und trägt zur Rechtsklarheit in grenzüberschreitenden Unternehmensstrukturen bei.

Die Klägerin, eine Société Anonyme mit Sitz im Großherzogtum Luxemburg, war alleinige Gesellschafterin einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen GmbH. Diese wurde zum 31.12.2010 aufgelöst und befand sich anschließend in Liquidation. Am 20.10.2015 wurde sie im Handelsregister gelöscht. Die Klägerin beantragte beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) die Erteilung eines Freistellungsbescheids und die Erstattung deutscher Abzugssteuer auf Kapitalerträge unter anderem aus einer Gewinnausschüttung der GmbH gemäß Ausschüttungsbeschluss vom 12.11.2013. Diese Ausschüttung hatte ausschließlich laufende Gewinne zum Gegenstand, die in der aktiven Zeit der GmbH vor der Eröffnung des Liquidationsverfahrens entstanden waren. Das BZSt stufte die Ausschüttung als „anlässlich der Liquidation“ ein und gewährte eine Freistellung und Erstattung mit Ausnahme des im Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.08.1958 (DBA Luxemburg 1958) vorgesehenen Quellensteuereinbehalts von damals 10 % der Kapitalerträge. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt und verpflichtete das BZSt zu einer vollständigen Freistellung und Erstattung der einbehaltenen Abzugssteuern.

Die hiergegen eingelegte Revision hatte keinen Erfolg. Der BFH hat die Auffassung des FG bestätigt. Ungeachtet der Bestimmungen des DBA Luxemburg 1958 zur Höhe des zulässigen Quellensteuereinbehalts habe die Klägerin einen Anspruch auf vollständige Freistellung und Erstattung der auf die Ausschüttung vom 12.11.2013 einbehaltenen und abgeführten Abzugssteuern. Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 43b Abs. 1 EStG i. V. m. Art. 5 MTR für eine vollständige Freistellung und Erstattung der einbehaltenen Beträge seien erfüllt und § 43b Abs. 1 Satz 4 EStG stehe dem nicht entgegen. § 43b Abs. 1 Satz 4 EStG sehe vor, dass die Entlastungsregelung des § 43b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gelte, die anlässlich der Liquidation oder Umwandlung einer Tochtergesellschaft zufließen. Die Vorschrift sei zur Vermeidung eines Unionsrechtsverstoßes richtlinienkonform auszulegen und nicht anzuwenden, wenn die inländische Tochterkapitalgesellschaft nach Liquidationsbeginn Gewinne an ihre EU-Mutterkapitalgesellschaft ausschütte, die in der Zeit vor der Eröffnung des Liquidationsverfahrens entstanden seien.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der Bundestag hat das Fremdbesitzverbot für Steuerberatungsgesellschaften im 9. Steuerberatungs-Änderungsgesetzes präzisiert. Künftig sollen auch mittelbare Beteiligungen von Finanzinvestoren über ausländische Wirtschaftsprüfungs- und Buchprüfungsgesellschaften ausgeschlossen sein. Doch der Bundesrat hat das Gesetzespaket vorerst ausgebremst. Dazu nimmt die BRAK Stellung.

Der Bundestag hat das Fremdbesitzverbot für Steuerberatungsgesellschaften im 9. Steuerberatungs-Änderungsgesetzes präzisiert. Künftig sollen auch mittelbare Beteiligungen von Finanzinvestoren über ausländische Wirtschaftsprüfungs- und Buchprüfungsgesellschaften ausgeschlossen sein. Doch der Bundesrat hat das Gesetzespaket vorerst ausgebremst.

Mit dem 9. Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes will der Gesetzgeber das Berufsrecht für Steuerberaterinnen und -berater modernisieren und zugleich die Regeln zur Beteiligung an steuerberatenden Berufsausübungsgesellschaften klarer fassen.

Der Deutsche Bundestag hat dazu am 24.04.2026 eine Präzisierung zum Fremdbesitzverbot für Steuerberatungsgesellschaften in § 55a I 3 StBerG beschlossen. Damit sollte klargestellt werden, dass auch mittelbare Beteiligungen von Finanzinvestoren über ausländische Wirtschaftsprüfungsgesellschaften an deutschen Steuerkanzleien ausgeschlossen sind.

Ziel der Regelung ist es, Umgehungskonstruktionen zu verhindern, über die Finanzinvestoren bislang mittelbar in Steuerkanzleien einsteigen konnten. Nach der gesetzgeberischen Intention sollen Holding- und Beteiligungsstrukturen über ausländische Wirtschaftsprüfungsgesellschaften künftig nicht mehr dazu führen können, dass das Fremdbesitzverbot leerläuft.

Keine Private-Equity-Umwege

Mit der Präzisierung, die durch den Finanzausschuss des Bundestages empfohlen wurde, reagierte der Gesetzgeber auf die zuvor unklare Rechtslage und auf die Kritik von Berufsorganisationen: In einem gemeinsamen Statement hatten u. a. die Bundessteuerberaterkammer, die Bundesärztekammer, die Bundeszahnärztekammer und die BRAK eine rechtssichere Absicherung des Fremdbesitzverbots gefordert. Die Neuregelung sah zudem keine Bestandsschutz- oder Übergangsregelung für bereits bestehende mittelbare Private-Equity-Beteiligungen vor.

Flankierend soll § 76e StBerG verschärft werden: Steuerberatungsgesellschaften hätten Änderungen bei unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschaftern unverzüglich anzeigen müssen; bei einem Wechsel mittelbarer Gesellschafter wäre zusätzlich eine Übersicht über die Beteiligungskette bis zu dieser Ebene vorzulegen gewesen. Auch § 54 StBerG soll ergänzt werden, damit mittelbar beteiligte Gesellschafter bereits im Anerkennungsantrag genannt werden müssen.

Bundesrat stoppt Paket

Der Bundesrat hat das vom Bundestag verabschiedete Gesetzespaket am 08.05.2026 gestoppt. Ausschlaggebend war die geplante Entlastungsprämie von 1.000 Euro für Beschäftigte, die im Gremium keine Mehrheit fand. Die Prämie war kurzfristig in das Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes integriert worden und sollte Arbeitgebern ermöglichen, ihren Mitarbeitenden bis zum 30.06.2027 einen steuer- und sozialabgabenfreien Bonus auszuzahlen.

Das Scheitern im Bundesrat bedeutet noch keine endgültige Absage an die Klarstellung zum Fremdbesitzverbot. Bundesregierung und Bundesrat können nunmehr den Vermittlungsausschuss anrufen.

Quelle: Bundesrechtsanwaltskammer, Nachrichten aus Berlin – Ausgabe 10/2026