Das BMF hat am 20.08.2024 die Anhörung zum Diskussionsentwurf zum Mindeststeueranpassungsgesetz eingeleitet. Stellungnahmen können bis zum 06.09.2024 abgegeben werden. Der Diskussionsentwurf sieht im Wesentlichen Konkretisierungen bei der Anwendung des CbCR-Safe-Harbours vor.

Das Bundesministerium der Finanzen hat am 20. August 2024 die Anhörung zum Diskussionsentwurf zum Mindeststeueranpassungsgesetz eingeleitet. Soweit Sie eine Stellungnahme abgeben möchten, können Sie dies bis zum 6. September 2024 tun.

Ende 2023 wurde die globale effektive Mindestbesteuerung mit dem Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2022/2523 des Rates zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung und weiterer Begleitmaßnahmen für Besteuerungszeiträume ab 2024 einschließlich weiterer Begleitmaßnahmen (z. B. Absenkung der Niedrigsteuergrenze bei der Hinzurechnungsbesteuerung sowie der Lizenzschranke von 25 % auf 15 %) umgesetzt.

Das OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS hat mittlerweile zwei neue Verwaltungsleitlinien im Dezember 2023 und Juni 2024 veröffentlicht, die eine Anpassung des Mindeststeuergesetzes erfordern. Deutschland hat sich verpflichtet, derartige Verwaltungsleitlinien innerhalb von 24 Monaten ab Veröffentlichung umzusetzen.

Der Diskussionsentwurf sieht im Wesentlichen Konkretisierungen bei der Anwendung des CbCR-Safe-Harbours vor. Dies betrifft die für die Unternehmen wichtige Verwendung von sogenannten Berichtspaketen für Zwecke des CbCR-Safe-Harbours. In dem Zusammenhang sind auch Regelungen zur Vermeidung von Umgehungsgestaltungen beim CbCR-Safe-Harbour enthalten. Ferner wurde die Regelung zum Aktivierungswahlrecht nach § 274 Handelsgesetzbuch (HGB) im System der Mindestbesteuerung abgebildet. Dies hat für die Praxis erhebliche Relevanz. Darüber hinaus sieht der Entwurf eine Vielzahl von Änderungen redaktioneller Art (Anpassungen an den Wortlaut der EU-Richtlinie, Verweisfehler, etc.) sowie weitere wichtige verwaltungsseitige Vereinfachungen vor.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

2023 erzielte die Steuerverwaltung Baden-Württembergs große Erfolge: Über 4,5 Millionen bearbeitete Einkommensteuerfälle und 36 Millionen Euro Mehreinnahmen durch Steuerbetrugsbekämpfung. Die Bearbeitungszeiten der Einkommensteuerbescheide wurden um zwei Wochen verkürzt, und die Grundsteuerreform ist im Zeitplan.

2023 erzielte die Steuerverwaltung Baden-Württembergs große Erfolge: Über 4,5 Millionen bearbeitete Einkommensteuerfälle und 36 Millionen Euro Mehreinnahmen durch Steuerbetrugsbekämpfung. Die Bearbeitungszeiten der Einkommensteuerbescheide wurden um zwei Wochen verkürzt, und die Grundsteuerreform ist im Zeitplan. Die Lohnsteuer bleibt mit 39,6 Milliarden Euro die größte Einnahmequelle.

Die Steuerverwaltung in Baden-Württemberg hat 2023 mehr als 4,5 Millionen Einkommensteuerfälle bearbeitet. Das sind rund 14 % mehr als im vergangenen Jahr. Das Land konnte im vergangenen Jahr auch Erfolge beim Kampf gegen Steuerbetrug verzeichnen. Die sog. Sondereinheit für Steueraufsicht erzielte mit Mehreinnahmen von 36 Millionen Euro das beste Ergebnis seit Bestehen. Das Mehrergebnis lässt sich unter anderem auf verstärkte Prüfungen von Corona-Testzentren sowie Betreibern von Glückspielautomaten zurückführen.

Finanzstaatssekretärin Gisela Splett: „Wir gehen Steuerbetrug konsequent nach. Das ist für mich eine Frage der Fairness allen ehrlichen Steuerzahlerinnen und Steuerzahlern gegenüber. Die Haushaltslage ist derzeit schwierig, deshalb ist es umso wichtiger, dass dem Staat die notwendigen Steuereinnahmen auch zukommen, damit er seine Aufgaben erfüllen kann.“

Um künftig noch effektiver gegen Finanzkriminalität wie etwa Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung vorgehen zu können, wird das Land zudem eine Ermittlungseinheit gründen. Sie wird aus Steuerfahndung, Polizei und Staatsanwaltschaft bestehen.

Bearbeitungszeiten sinken

In den vergangenen Jahren hatten die Pandemie und die Energiekrise zu Mehrbelastungen in den Finanzämtern geführt. So mussten etwa Corona-Hilfen oder die Energiepreispauschale von der Steuerverwaltung zusätzlich bearbeitet werden. Die dadurch entstandenen Rückstände beim Kerngeschäft konnten inzwischen deutlich reduziert werden. Das zeigt sich unter anderem an den deutlich schnelleren Bearbeitungszeiten bei den Einkommensteuerbescheiden. Im vergangenen Jahr waren es noch durchschnittlich 65 Tage, mittlerweile sind es 50.

Oberfinanzpräsident Bernd Kraft: „Unsere Beschäftigten haben im vergangenen Jahr eine großartige Aufholjagd begonnen. Mitte des vergangenen Jahres haben wir unseren Fokus auf eine möglichst schnelle Erledigung der Einkommensteuererklärungen gelegt. Heute erhalten die Bürgerinnen und Bürger ihren Bescheid rund zwei Wochen schneller als noch in den Krisenjahren 2022 und 2023.“

Umsetzung der Grundsteuer im Zeitplan

Auch die neue Grundsteuer hat die Finanzämter im vergangenen Jahr stark beansprucht. Insgesamt wurden bis heute 4,6 Millionen Erklärungen zur Grundsteuer B bearbeitet. Das entspricht einem Anteil von 97 %. Die Reform liegt damit im vorgesehenen Zeitplan. Um für die Eigentümerinnen und Eigentümer bestmögliche Transparenz herzustellen, soll als nächster Schritt im September ein Online-Transparenzregister veröffentlicht werden. Dann können Bürgerinnen und Bürger für jede Kommune nachvollziehen, wie hoch der aufkommensneutrale Hebesatz für die Grundsteuer in etwa sein müsste. Aufkommensneutral heißt, dass die Einnahmen nach der Grundsteuerreform in etwa so hoch sind wie vor der Reform. Dazu hatten sich die Kommunalen Landesverbände in der Vergangenheit bekannt.

Lohnsteuer bleibt größte Einnahmequelle

Die größte Steuereinnahmequelle des Landes war auch 2023 mit Abstand die Lohnsteuer. Die eingenommenen 39,6 Milliarden Euro machten rund 45 Prozent aller Steuereinnahmen in Baden-Württemberg aus. Das ist eine Steigerung von 1,4 Milliarden Euro und neuer Höchstwert in der Geschichte des Landes. Das liegt an der weiter gestiegenen Zahl an Erwerbstätigen im Land. Zudem stiegen auch die Bruttolöhne auf ein neues Rekordhoch. Beschäftigungen im Niedriglohnsektor waren im Südwesten im Jahr 2023 rückläufig.

Quelle: Finanzministerium Baden-Württemberg

Die Bundesregierung plant, den Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs aus bestimmten Rechnungen zu verschieben. Davon betroffen: Rechnungen von Unternehmen, die ihre Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten berechnen. Auf Anregung des DStV prüft das BMF nun eine Nichtbeanstandungsregelung zum Schutz des Rechnungsempfängers. Auch hierzu gibt der DStV Hinweise für eine praxisfreundliche Ausgestaltung.

Die Bundesregierung plant, den Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs aus bestimmten Rechnungen zu verschieben. Davon betroffen: Rechnungen von Unternehmen, die ihre Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten berechnen. Auf Anregung des DStV prüft das BMF nun eine Nichtbeanstandungsregelung zum Schutz des Rechnungsempfängers. Auch hierzu gibt der DStV Hinweise für eine praxisfreundliche Ausgestaltung.

Aktuell kann der Vorsteuerabzug grundsätzlich geltend gemacht werden, wenn eine ordnungsgemäße Rechnung des leistenden Unternehmers vorliegt. Auf den Zeitpunkt der Zahlung kommt es nur bei Abschlags-, Anzahlungs- oder Vorausrechnung an. Zukünftig soll es auf den Zeitpunkt der Zahlung auch dann ankommen, wenn die Rechnung von einem Unternehmer ausgestellt wird, der die Ist-Versteuerung anwendet. Damit der Rechnungsempfänger dies erkennen kann, muss auf die Ist-Versteuerung durch eine neue Rechnungspflichtangabe hingewiesen werden. Der Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2024 (JStG 2024) sieht dies ab dem 01.01.2026 vor.

Bedürfnis nach Schutz des Rechnungsempfängers

Fehlt der Rechnungshinweis auf die Ist-Versteuerung, dürfte der zutreffende Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs für den Rechnungsempfänger kaum ohne zusätzlichen Aufwand ermittelbar sein. Deshalb hat der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) bereits in seiner Stellungnahme S 08/24 zum Referentenentwurf des JStG 2024 eine klarstellende Ergänzung für eine rechtssichere und praktikable Geltendmachung des Vorsteuerabzugs angeregt.

Nun gab das Bundesministerium der Finanzen (BMF) zu verstehen, dass es die Einführung einer Nichtbeanstandungsregelung für gutgläubige Rechnungsempfänger im Grundsatz erwäge. Der DStV begrüßt den Vorstoß des BMF ausdrücklich. In seiner Stellungnahme S 12/24 hat er seine Vorschläge für eine praxisfreundliche Ausgestaltung konkretisiert.

Prüfung einer unionsrechtskonformen gesetzlichen Umsetzung

Das BMF überlege, eine Nichtbeanstandungsregelung in einem BMF-Schreiben umzusetzen. Da dieses jedoch nur die Finanzverwaltung, nicht aber die Finanzgerichte bindet, regt der DStV zur Steigerung der Rechtssicherheit eine gesetzliche Umsetzung der Nichtbeanstandungsregelung in § 15 UStG an. Sollte diese nicht zweifelsfrei mit dem Unionsrecht vereinbar sein, ist eine Umsetzung im Rahmen eines BMF-Schreibens zu begrüßen.

Bürokratiearme und praxisnahe Nichtbeanstandungsregelung

Nach den Überlegungen des BMF sollen gutgläubige Rechnungsempfänger vor Nachteilen bei der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs geschützt werden. Leider ist unklar, wie die Gutgläubigkeit in der Praxis nachgewiesen werden kann. Ebenso ist offen, ob und in welchem Umfang der Rechnungsempfänger selbst Nachforschungen anzustellen hätte. Zur Vermeidung zusätzlicher Bürokratie und Rechtsunsicherheit sollte der Rechnungsempfänger die Nichtbeanstandungsregelung nach Auffassung des DStV stets in Anspruch nehmen können, wenn die Rechnung den zukünftig verpflichtenden Hinweis auf die Ist-Versteuerung nicht enthält.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e. V. – dstv.de

Unentgeltlich erworbene Gegenstände, die vom Unternehmer zur Wiederverwendung aufbereitet und verkauft werden, führen als Lieferungen gegen Entgelt lt. FG Baden-Württemberg zu steuerbaren Umsätzen (Az. 1 K 11/24).

Unentgeltlich erworbene Gegenstände, die vom Unternehmer zur Wiederverwendung aufbereitet und verkauft werden, führen als Lieferungen gegen Entgelt zu steuerbaren Umsätzen.

Sachverhalt

Der Kläger ist als selbständiger Unternehmer („Hausratverwertung“) gewerblich tätig. Er sammelt insbesondere ausrangierte Bürostühle, die er soweit möglich repariert und verkauft. Für das Streitjahr 2020 beantragte er beim beklagten Finanzamt erfolglos, seine Umsätze mit Bürostühlen wegen deren Abfalleigenschaft nicht der Umsatzsteuer zu entwerfen. Mit seiner Klage trägt er vor, Abfälle i. S. der Abfallhierarchie des § 6 Abs. 1 Nr. 2 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes (KrWG) – insbesondere Bürostühle – zur Wiederverwendung vorzubereiten. Für die Lieferung dieser Gegenstände würden ihm weder ein Entgelt berechnet noch die Frachtkosten. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 KrWG seien Abfälle i. S. dieses Gesetzes u. a. alle Gegenstände, derer sich ihr Besitzer entledige. Die Lieferung solcher Gegenstände habe bereits der Umsatzsteuer unterlegen. Daher würde, wenn die Lieferung der von ihm zur Wiederverwendung vorbereiteten Stühle oder anderen Gegenstände an seine Kunden der Umsatzsteuer unterlägen, eine Doppelbesteuerung eintreten. Eine solche würde sowohl gegen die Mehrwertsteuersystemrichtlinie als auch gegen Art. 20a des Grundgesetzes (GG) verstoßen, nach dem der Staat in Verantwortung für die künftigen Generationen die natürlichen Lebensgrundlagen schütze.

Das Finanzgericht wies die Klage im Wesentlichen aus den folgenden Gründen ab:

Die Lieferung von Abfall i. S. von Art. 3 Nr. 1 der Abfallrahmenrichtlinie (Richtlinie 2008/98/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.11.2008 über Abfälle und zur Aufhebung bestimmter Richtlinien) unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzsteuer.

Auch die Gegenstände, die der Kläger zur Wiederverwendung vorbereitet hat, sind, soweit er mit diesen Lieferungen gegen Entgelt ausführt, Gegenstände sowohl i. S. von § 3 Abs. 1 UStG als auch i. S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem). Insoweit ändern – und sei es umweltpolitisch oder betriebswirtschaftlich noch so wünschenswert für Unternehmen mit dem vorliegenden Gegenstand – hieran weder Art. 3 Nr. 1 der Abfallrahmenrichtlinie noch Art. 20a GG etwas.

Wegen der von ihm angenommenen „Doppelbelastung“ sei der Kläger darauf verwiesen, dass er ihm berechnete Umsatzsteuer regelmäßig gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG als Vorsteuerbeträge abziehen kann. Ein anderes Ergebnis vermag auch der Hinweis auf die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG nicht zu begründen, da der Kläger die Stühle oder ggf. die anderen Gegenstände, derer sich ihre Besitzer entledigt hatte, ausnahmslos unentgeltlich erhalten hatte.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 1/2024

Aufwendungen für den mit Verweis auf eine Gesundheitsgefährdung getätigten Abriss eines formaldehydbelasteten Einfamilienhauses sowie für dessen späteren Neubau sind lt. FG Baden-Württemberg dann nicht als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig, wenn der Abriss des Gebäudes und der Neubau nicht notwendig waren, um die Formaldehydemission zu beseitigen (Az. 1 K 1855/21).

1. Überschreitet die Belastung der Raumluft mit Formaldehyd in einem Wohnhaus den Grenzwert von 0,1 ppm, ist von einer konkreten Gesundheitsgefährdung auszugehen.
2. Aufwendungen für den mit Verweis auf eine Gesundheitsgefährdung getätigten Abriss eines formaldehydbelasteten Einfamilienhauses sowie für dessen späteren Neubau sind dann nicht als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig, wenn der Abriss des Gebäudes und der Neubau nicht notwendig waren, um die Formaldehydemission zu beseitigen.

Sachverhalt

Streitig ist der Abzug von außergewöhnlichen Belastungen im Streitjahr 2018 i. H. v. 191.567 Euro. Der Kläger ist Eigentümer eines freistehenden Einfamilienhauses. Er ließ sein Schlafzimmer baubiologisch von dem als Zeugen vernommenen Diplom-Ingenieur F untersuchen. Der Baubiologe stellte in seinem „Kurzbericht“ vom 24.03.2017 unter anderem eine leicht auffällige Lindan-Konzentration und eine hohe Formaldehydkonzentration (0,112 ppm) fest. Er empfahl Minimierungsmaßnahmen. In einem ärztlichen Attest führte ein Facharzt für Innere Medizin aus, dass der Kläger unter bestimmten Beschwerden leide, wenn er sich – insbesondere in den Herbst- und Wintermonaten – in seinen Wohnräumen aufhalte. Diese Beschwerden seien bei Geschäfts- und Urlaubsreisen auch im Winter „praktisch weggeblasen“. Der Zusammenhang mit dem häuslichen Raumklima sei durch Baugutachten zur Schadstoffbelastung mit Formaldehyd belegt. Um gesundheitlichen Schaden abzuwenden, riet er dem Kläger „wenn möglich“ zur Sanierung oder zum Umzug.

Der Kläger ließ das Wohngebäude abreißen und auf dem Bestandskeller ein neues Einfamilienhaus mit Garage errichten. In seiner Einkommensteuererklärung für 2018 machte der Kläger Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen wegen eines Neubaus aufgrund einer Formaldehydbelastung geltend. Das beklagte Finanzamt lehnte den Abzug der geltend gemachten außergewöhnlichen Belastungen ab.

Das Finanzgericht wies die Klage im Wesentlichen aus den folgenden Gründen ab:

Außergewöhnliche Belastungen für Gegenstände des existenznotwendigen Bedarfs

Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Gegenständen des existenznotwendigen Bedarfs stehen, können außergewöhnliche Belastungen nach § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sein. Gehen von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs konkrete Gesundheitsgefährdungen aus, entstehen die Aufwendungen zur Beseitigung dieser Gefährdung dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und sind deshalb grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.

Konkrete Gesundheitsgefährdung bei Überschreiten des Grenzwertes für Formaldehyd von 0,1 ppm

Im Hinblick auf die Belastung der Raumluft in einem Wohnhaus ist beim Überschreiten des Grenzwertes von 0,1 ppm von einer konkreten Gesundheitsgefährdung auszugehen. Eine Formaldehydbelastung von Innenräumen kann durch Bauprodukte oder Möbel entstehen, bei deren Herstellung Spanplatten verwendet werden. Bei Spanplatten, die unter Verwendung von Harnstoff-Formaldehydharzen hergestellt werden, kommt es häufig zu einer nachträglichen Formaldehyd-Abgabe bzw. Abspaltung. Die Ausdünstungen von mit Formaldehyd behandeltem Holz können gesundheitsbeeinträchtigende Mengen dieser Substanz an die Raumluft abgeben, wodurch – je nach persönlicher Empfindlichkeit – verschiedene Reizzustände verursacht werden können, die nach Beendigung der Exposition abklingen. In Deutschland regelt die Chemikalien-Verbotsverordnung (ChemVerbotsV) seit 1996, dass beschichtete und unbeschichtete Holzwerkstoffe (Spanplatten, Tischlerplatten, Furnierplatten und Faserplatten) vor Inverkehrbringen geprüft werden müssen. Dabei gilt, dass die durch den Holzwerkstoff verursachte Konzentration des Formaldehyds in der Luft eines Prüfraums 0,1 ⁠ppm nicht überschreiten soll (§ 3 Abs. 2 ChemVerbotsV i. V. m. Anlage 1 – Eintrag 1 – Spalte 2).

Der Gesetzgeber sieht danach eine Formaldehydausgasung, die zu einer Formaldehydkonzentration in der Raumluft von mehr als 0,1 ppm führt, typisierend als gesundheitsgefährdend an. Dies gilt insbesondere in Anbetracht der Tatsache, dass ein gesetzliches Verbot die ultima ratio der Gefahrenvorsorge darstellt und daher nur bei erheblichen Gefahren angeordnet werden kann. Dem hat sich die Rechtsprechung angeschlossen und nimmt auch im Rahmen der steuerrechtlichen Prüfung der Zwangsläufigkeit an, dass Sanierungsmaßnahmen im Hinblick auf Gegenstände, die eine über dem Wert von 0,1 ppm liegende Formaldehydbelastung von Innenräumen verursachen, aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig sind. Dem Steuerpflichtigen ist es nicht zumutbar, abzuwarten, ob er tatsächlich zu den besonders empfindlichen Personen gehört, die bereits bei einer nur knapp über dem Grenzwert liegenden Schadstoffbelastung mit Krankheitserscheinungen reagieren.

Notwendigkeit der Maßnahme zur Beseitigung der Formaldehydemission

Generell müssen die vom Steuerpflichtigen getroffenen Maßnahmen aber notwendig sein, um die Formaldehydemission zu beseitigen. In diesem Rahmen ist zu prüfen, ob die Gesundheitsgefahr durch Versiegelung, Abdichtung, Nachbeschichtung, Lüftungsmaßnahmen oder – so wie vorliegend begehrt – nur durch einen vollständigen Abriss und Neubau beseitigt werden kann, denn Aufwendungen nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG können nur steuermindernd berücksichtigt werden, soweit sie nach den Umständen des Einzelfalles „notwendig“ sind und einen „angemessenen Betrag“ nicht übersteigen.

Der Abriss des Bestandsgebäudes und der Neubau waren nicht notwendig.

Der Abriss des Bestandsgebäudes und der Neubau waren nicht notwendig. Zunächst ist es aus Sicht des Senats nicht geklärt, auf welche Bauteile des Hauses die erhöhte Schadstoffkonzentration im Schlafzimmer zurückzuführen ist. Bei der Untersuchung wurden lediglich Proben aus der Raumluft des Schlafzimmers entnommen, die keine Rückschlüsse auf den konkreten Entstehungsort der Emissionen zulassen. So weist der Zeuge in seinem „Kurzbericht“ auch darauf hin, dass zur Planung von Minimierungsmaßnahmen „noch weitere Erkundungen“ erforderlich gewesen wären. Dies hat er auch in der mündlichen Verhandlung bestätigt und ausgeführt, dass er bei einer weiteren Untersuchung durch die Entnahme von Materialproben (sog. Bauteilöffnungen) im Schlafzimmer und in mindestens einem anderen Raum des Hauses die Emissionsquellen näher eingegrenzt hätte. Manchmal seien nämlich nur die Holzbalken oder die Spanplatten an der Außen- und nicht an der Innenseite belastet. Diese weitere Begutachtung hätte in etwa zwischen 3.000 Euro bis 5.000 Euro gekostet.

Zudem hat der Zeuge lediglich Minimierungsmaßnahmen empfohlen, um die Schadstoffkonzentration und die Geruchsauffälligkeit zu reduzieren. In seiner Begutachtung vom 24.03.2017 ist die Rede von der Abdichtung von Fugen und Öffnungen und einer Verbesserung der (Ent-)Lüftung. Hierzu hat der Zeuge in der mündlichen Verhandlung ergänzt, dass man die Emissionen durch Sanierungsmaßnahmen zwar nicht auf Null, aber doch deutlich reduzieren und so ein „unproblematisches Level“ erreichen könne. Hierzu werde z. B. von der Innenseite eine Abdichtung an die belasteten Wände angebracht oder ein geeignetes Entlüftungssystem mit einer ausreichenden „Luft-Wechsel-Rate“ installiert. Der vollständige Abriss und Neubau sei daher in seiner Begutachtung nicht vorgeschlagen worden. Eine solche Maßnahme werde auch – anders als bei einem starken Schimmelpilzbefall – nicht empfohlen („Wir formulieren das nie so.“). Die Empfehlung, dass das gesamte Haus abgerissen werden müsse, werde in einem solchen Fall wie dem vorliegenden nicht ausgesprochen. Sicher – so der Zeuge – sei der Abriss eine Möglichkeit, es gebe aber „weniger gravierende Maßnahmen.“ Wenn eine solche Sanierung sorgfältig ausgeführt werde, würden künftig keine hohen Konzentrationen mehr entstehen. Die Sanierung sei ein Kompromiss und müsse bei künftigen baulichen Maßnahmen beachtet werden.

In einer Gesamtschau ist zudem zu berücksichtigen, dass der Formalaldehyd-Grenzwert von 0,1 ppm nur geringfügig überschritten wurde und damit die Emissionen mit einem geringeren Aufwand als dem vollständigen Abriss und Neubau auf ein unbedenkliches Niveau hätten gesenkt werden können. Vor diesem Hintergrund ist der Senat der Überzeugung, dass die für den Abriss und Neubau geltend gemachten Aufwendungen nicht notwendig waren.

Auch ist das vorgelegte ärztliche Attest nicht geeignet, die Kausalität der Schadstoffbelastung für die gesundheitlichen Beeinträchtigungen des Klägers nachzuweisen. Hierzu fehlen detailliertere Angaben zum zeitlichen Verlauf und der Schwere der Krankheiten und zu Untersuchungen zu den bereits eingetretenen Gesundheitsschäden sowie zum ausschließlichen Zusammenhang der Symptome mit der Formaldehydkonzentration.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 1/2024

Beim Betrieb von PV-Anlagen ist für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht ein Prognosezeitraum von 20 Jahren anzusetzen. Ein Restwert ist nach Ablauf der 20 Jahre nicht anzunehmen. Für die Entnahme des selbst verbrauchten Stroms ist der Teilwert anzusetzen. Der Teilwert des selbst verbrauchten Stroms entspricht den für seine Erzeugung aufgewandten Kosten. So das FG Baden-Württemberg (Az. 10 K 646/22).

1. Beim Betrieb von Photovoltaik-Anlagen ist für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht ein Prognosezeitraum von 20 Jahren anzusetzen. Ein Restwert ist nach Ablauf der 20 Jahre nicht anzunehmen.
2. Für die Entnahme des selbst verbrauchten Stroms ist der Teilwert anzusetzen. Der Teilwert des selbst verbrauchten Stroms entspricht den für seine Erzeugung aufgewandten Kosten.

Sachverhalt

Der Kläger erzielte in den Streitjahren 2018 und 2019 gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer im Jahr errichteten Photovoltaik-Anlage (PV-Anlage) auf dem Dach seines Zweifamilienhauses. Die Solarmodule der PV-Anlage haben eine Leistung von 9,900 kWp. Der erzeugte Strom wird zum Teil im gesamten Haus selbst verbraucht, zum Teil ins öffentliche Stromnetz eingespeist. Als Einspeisevergütung werden 0,1079 Euro/kWh gezahlt. Im Jahr 2019 wurden insgesamt 886 kWh eingespeist. Die Einspeisung im Jahr 2020 betrug 2.875 kWh. Der tatsächliche Eigenverbrauch und die tatsächliche Gesamtproduktion wurden nicht über einen Zähler ermittelt.

In seiner Einkommensteuererklärung 2018 machte der Kläger einen Verlust aus dem Betrieb der PV-Anlage durch Bildung eines Investitionsabzugsbetrags geltend. Er erzielte auch 2019 einen Verlust aus dem Betrieb der PV-Anlage. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer des Streitjahres 2020 erstellte das beklagte Finanzamt eine Totalgewinnprognose bezüglich der PV-Anlage. Es ermittelte über eine Gesamtnutzungsdauer von 20 Jahren einen Totalverlust. Daher änderte das Finanzamt die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2018 und 2019 und berücksichtigte die bislang angesetzten Verluste aus dem Betrieb der PV-Anlage nicht mehr.

Das Finanzgericht entschied aus den folgenden Gründen, dass das Finanzamt die geltend gemachten Verluste aus Gewerbebetrieb (Betrieb einer Photovoltaik-Anlage) mangels Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers zutreffend nicht anerkannt hat:

Zweistufige Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht

Die Gewinnerzielungsabsicht ist zweistufig zu prüfen. Sie besteht aus einer Ergebnisprognose und der Prüfung der einkommensteuerrechtlichen Relevanz der Tätigkeit. Bei einer positiven Ergebnisprognose ist die Gewinnerzielungsabsicht zu bejahen; bei einer negativen Prognose ist weiter zu prüfen, welche Gründe dafür verantwortlich sind.

Totalverlust bei einem Prognosezeitraum von 20 Jahren

Als Prognosezeitraum sind vorliegend aufgrund der Gesamtumstände nach Auffassung des Senats 20 Jahre zugrunde zu legen. Dies ergibt sich daraus, dass die PV-Anlage als wesentliche Grundlage des klägerischen Gewerbebetriebs eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren hat. Zwar sind die Tabellen zur Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Anlagegütern (sog. AfA-Tabellen) für die Gerichte nicht bindend. Dennoch haben sie die Vermutung der Richtigkeit für sich. Sie berücksichtigen nämlich sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Abnutzung eines unter üblichen Bedingungen arbeitenden Betriebs. Demzufolge ist davon auszugehen, dass die PV-Anlage unter besonderer Berücksichtigung der betriebstypischen Beanspruchung lediglich eine objektive Nutzbarkeit von 20 Jahren aufweist. Eine längere Nutzbarkeit – wie vom Kläger behauptet 30 bis 40 Jahre – ist rein spekulativ und stützt sich nicht auf derzeit gesicherte Erkenntnisse.

In einem Prognosezeitraum von 20 Jahren ergibt sich nach der zutreffenden Berechnung des Finanzamts ein Totalverlust. Bei seiner Schätzung der Betriebseinnahmen ging das Finanzamt bei einer PV-Anlage mit 9.900 kWh/kWp in nicht zu beanstandender Weise von einer jährlichen Stromerzeugung von 9.900 kWh aus. Wird die erzeugte Strommenge vom Kleinanlagenbetreiber nicht nachgewiesen, kann sie aus Vereinfachungsgründen unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1.000 kWh/kWp geschätzt werden. Für den Prognosezeitraum von 20 Jahren ergibt sich hieraus eine Stromerzeugung von insgesamt 198.000 kWh. Des Weiteren hat das Finanzamt in nicht zu beanstandender Weise auf Basis der Werte des Jahres 2020 einen Anteil von rd. 29,04 % (57.500 kWh) für die Einspeisung mit 0,1079 Euro/kWh und einen Anteil von rd. 70,96 % für den Eigenverbrauch (140.500 kWh) zugrunde gelegt.

Entnahme des selbst verbrauchten Stroms

Hinsichtlich des selbst verbrauchten Stroms (140.500 kWh) kommt es zu einer als Betriebseinnahme zu erfassenden Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 Sätze1 und 2 Einkommensteuergesetz (EStG). Die mit der PV-Anlage erzeugte und in den Verkehr gebrachte elektrische Energie ist ein (bilanzierungsfähiges) Wirtschaftsgut. Der private Verbrauch ist daher keine Nutzungs-, sondern eine Sachentnahme. Als Bewertungsmaßstab für die Entnahme ist damit nach § 6 Abs. 7 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG der Teilwert zugrunde zu.

Ermittlung des Teilwerts des selbst verbrauchten Stroms

Der Teilwert des selbst verbrauchten Stroms entspricht den für seine Erzeugung aufgewandten Kosten. Der vom Kläger produzierte Strom gehört zum Umlaufvermögen und nicht zum Anlagevermögen des Betriebs. Bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens (Eigenerzeugnissen) werden die Wiederbeschaffungskosten als Reproduktions- oder Wiederherstellungskosten bezeichnet. Der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren und sonstigen Vorräten hängt aber nicht nur von ihren Herstellungs-(Reproduktions-)kosten, sondern auch von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös ab. Deckt der voraussichtliche Veräußerungserlös nicht mehr die Selbstkosten der Waren zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns, so sind die Herstellungskosten um den Fehlbetrag zu mindern. Der Teilwert liegt daher unter den Herstellungs-(Reproduktions-) kosten, wenn die Erzeugnisse nach den Marktverhältnissen nicht zu einem Preis veräußert werden könnten, der diesen Kosten entspricht, weil sich z. B. für Erzeugnisse gleicher Art und Güte ein niedrigerer Marktpreis gebildet hat.

Für die Ermittlung des Teilwerts eines Wirtschaftsguts stellen somit die betriebsindividuellen Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten regelmäßig die Wertobergrenze und der Einzelveräußerungspreis, gegebenenfalls vermindert um etwaige Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn, die Wertuntergrenze dar, da es einer Erfahrungstatsache entspricht, dass ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut höchstens die Wiederbeschaffungskosten und mindestens den Einzelveräußerungspreis bezahlen würde.

Zugunsten des Klägers ist das Finanzamt in seiner Totalgewinnprognose von einem Teilwert in Höhe der Reproduktionskosten ausgegangen, die er aus den Anschaffungskosten der PV-Anlage und den Betriebskosten verteilt auf die in 20 Jahren zu erwartende Stromproduktion korrekt berechnet hat. Hierbei hat er neben den Anschaffungskosten der Anlage auch den bis 2034 zu erbringenden Zinsaufwand sowie jährliche Betriebskosten berücksichtigt, die er aus der Einnahme-Überschuss-Rechnung 2020 entnommen hat. Dass die Kosten für den Batteriespeicher mit Wechselrichter bei der Berechnung zu Recht in den Gesamtkosten der Anlage enthalten sind, weil beides untrennbar zur PV-Anlage gehört, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Da die Wiederherstellungskosten bei der Bestimmung des Teilwerts der selbst verbrauchten Elektroenergie die Wertobergrenze bilden, kann schon aus rechtlichen Gründen der von der Finanzverwaltung in bestimmten Fällen aus Vereinfachungsgründen akzeptierte Pauschalwert von 0,20 Euro/kWh nicht – wie der Kläger meint – zur Anwendung kommen, um die Betriebseinnahmen rechnerisch zu erhöhen.

Keine Berücksichtigung eines Restwerts als Einnahme

Ein Restwert der Anlage nach Ablauf der 20jährigen Nutzungsdauer ist nach Auffassung des Senats letztlich nicht als Einnahme zu berücksichtigen. Zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung des Klägers (spätestens) im Jahr 2018 war kaum vorhersehbar, welche Faktoren in welchem Umfang zu einem nennenswerten Restwert der Anlage beitragen könnten bzw. werden. Die diesbezügliche Unsicherheit besteht fort, so dass eine Ermittlung bzw. Schätzung des Restwerts auf ausreichend gesicherter Grundlage nicht möglich erscheint. Jedenfalls ergibt sich vor diesem Hintergrund kein Restwert, der im Streitfall zu einer positiven Ergebnisprognose führen könnte.

Der Restwert bildet letztlich die über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren hinausgehende Nutzung der Anlage ab, entweder in Form einer fortlaufenden Stromproduktion oder durch die anderweitige Verwertung der Anlage. Zwar sprechen zunächst weder technische noch rechtliche Gesichtspunkte gegen die Annahme, die PV-Anlage könne auch nach Ablauf von 20 Jahren weiter betrieben werden. Eine Abbruchverpflichtung besteht nicht. Die Möglichkeit der Einspeisung und die Höhe der Einspeisevergütung sind nach dem EEG jedoch auf 20 Jahre begrenzt. Zwar sind nach EEG Netzbetreiber bis 2027 verpflichtet, auch den Strom von über 20 Jahre alten Anlagen weiterhin abzunehmen. Hierfür gibt es jedoch keine garantierte Vergütung mehr, sondern der Anlagenbetreiber muss den erzeugten Strom zum jeweiligen Börsenstrompreis absetzen. Der Börsenstrompreis betrug im Jahr 2018 – also im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung des Klägers – in der Grundlast durchschnittlich lediglich 0,0445 Euro/kWh, im Jahr 2019 – bei Installation der PV-Anlage – durchschnittlich nur 0,0337 Euro/kWh.

Bei der Frage, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe sich vor diesem Hintergrund ein Restwert der PV-Anlage ergibt, ist zu berücksichtigen, dass die Prognose aus der Sicht des Klägers zum Zeitpunkt seiner Investitionsentscheidung, also spätestens im Jahr 2018, anzustellen ist. Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren. Ob der Kläger bei Bestellung der Anlage davon ausgehen oder sogar darauf vertrauen konnte, dass der Gesetzgeber die Rahmenbedingungen für eine Abgabe des produzierten Stroms an einen Netzbetreiber auch nach Ablauf der 20 Jahre schaffen wird, ist bereits zweifelhaft. Diese Unsicherheit in der ex-ante Betrachtung setzt sich aktuell der tatsächlich gültigen Regelung fort, da diese nur bis 2027 befristet ist.

Maßgeblich sind die konkreten betrieblichen Umstände. Entscheidende Bedeutung kommt daher dem Umstand zu, dass der Kläger die Anlage für den überwiegenden Eigenverbrauch des produzierten Stroms konzipiert hat. Im bisherigen Betriebszeitraum lag der Eigenverbrauch bei etwa 70 % des produzierten Stroms; der Kläger geht in seiner Totalgewinnprognose von 75 % aus. Der Verkauf des Stroms an einen Netzbetreiber stand offensichtlich von vornherein nicht im Vordergrund der Betätigung. Angesichts des für den Prognosezeitraum von 20 Jahren bei einer garantierten Einspeisevergütung von 0,1079 Euro/kWh prognostizierten Ertrags liegt auf der Hand, dass der bei einem Weiterbetrieb zu erwartende Ertrag durch den Stromverkauf dauerhaft kaum ins Gewicht fällt. Bei der Schätzung von zukünftigen Einnahmen durch den Eigenverbrauch ist zu berücksichtigen, dass die Anschaffungskosten der PV-Anlage nach Ablauf von 20 Jahren abgeschrieben sind. Für die Bewertung der Reproduktionskosten kommt es also zunächst nur noch auf die laufenden Betriebskosten an. Zugleich bildet der Abschreibungszeitraum von 20 Jahren die Nutzungsdauer der PV-Anlage in technischer Hinsicht ab. Für den Weiterbetrieb der Anlage muss daher mit erhöhten Investitionskosten für Reparaturen sowie den Austausch und die Erneuerung von Anlagenteilen, beispielsweise einzelner Module, Wechselrichter und Batterie, gerechnet werden. Dies mag einerseits zu einem (gegenüber der abgeschriebenen Anlage) höheren Teilwert für die eigenverbrauchte Kilowattstunde Strom führen, andererseits mindern diese Investitionskosten den zu erwartenden Ertrag erheblich. Per Saldo dürften die Ertragsaussichten bei einem fortgesetzten Betrieb damit wesentlich geringer sein als im Prognosezeitraum. Bei Abwägung aller vorgenannten Umstände hält es der Senat für ausgeschlossen, dass im Rahmen der Totalgewinnprognose ein Restwert zu schätzen ist, der im Ergebnis zu einem Totalgewinn führen würde.

Keine steuerlichen Gründe für verlustbringende Tätigkeit

Die Prüfung der einkommensteuerlichen Relevanz aufgrund der negativen Gewinnprognose führt zur Versagung der Gewinnerzielungsabsicht beim Kläger. Ist die Prognose – wie im Streitfall – negativ, erlaubt dies jedoch nicht ohne Weiteres den Schluss, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Dies ist vielmehr nur dann widerlegbar gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkünftesphäre zu dienen (sog. Hobbybereich). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden.

Bei dem Betrieb einer PV-Anlage spricht nach Auffassung des Senats der Beweis des ersten Anscheins zwar zunächst dafür, dass sie in der Absicht der Gewinnerzielung betrieben wird. Nach der Lebenserfahrung ist ein solcher Betrieb typischerweise nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen des Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen wie eine Tätigkeit im Hobbybereich. Dieser Anscheinsbeweis wird aber bereits dadurch erschüttert, dass nach der Totalgewinnprognose innerhalb eines Zeitraums von 20 Jahren kein Gewinn erzielt werden kann. Dies indiziert das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht.

Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze hat der Kläger die Verluste aus der PV-Anlage im Hinblick darauf hingenommen, dass der selbst erzeugte Strom finanziell deutlich günstiger ist als der von einem Stromanbieter bezogene Strom. Der Kläger hat im Erörterungstermin ausdrücklich ausgeführt, er habe einen recht hohen Stromverbrauch und sich über PV-Anlagen informiert, um Geld zu sparen. Die Firma B GmbH habe ihm ein sehr günstiges Angebot unterbreitet und ihm vorgerechnet, wieviel er mit der PV-Anlage sparen könne. Diese Rechnungen seien unter dem Aspekt des Eigenverbrauchs vorgenommen worden, eine Prüfung bezüglich erzielbarer steuerlicher Gewinne sei nicht erfolgt (…). Diese Erwägungen des Klägers sind persönliche und außerhalb der steuerrechtlich relevanten Einkünftesphäre liegende Gründe für den Betrieb der PV-Anlage.

Keine Revisionszulassung

Die Revision war nicht zuzulassen. Es handelt sich um eine Einzelfallentscheidung. Überdies sind die im Streitfall angewandten Rechtsgrundsätze im Hinblick auf die Regelung des § 3 Nr. 72 EStG für aktuelle Fälle der Inbetriebnahme von PV-Anlagen auf eigengenutzten Wohnhäusern (mit Selbstverbrauch) nicht mehr maßgeblich.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 1/2024

Im Anwendungsbereich des § 16 EStG führt die zivilrechtliche Rückabwicklung nach §§ 143, 144 InsO vor Betriebsaufgabe geleisteter Zahlungen des Betriebsinhabers an Insolvenzgläubiger stets zur steuerlichen Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Die Rückflüsse aus der Insolvenzanfechtung sind im Zeitpunkt des Zuflusses keine steuerbaren nachträglichen Betriebseinnahmen. So das FG Baden-Württemberg (Az. 8 K 1180/21).

1. Im Anwendungsbereich des § 16 EStG führt die zivilrechtliche Rückabwicklung nach §§ 143, 144 Insolvenzordnung vor Betriebsaufgabe geleisteter Zahlungen des Betriebsinhabers an Insolvenzgläubiger stets zur steuerlichen Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe.
2. Die Rückflüsse aus der Insolvenzanfechtung sind im Zeitpunkt des Zuflusses keine steuerbaren nachträglichen Betriebseinnahmen.

Sachverhalt

Der Kläger war Insolvenzverwalter über das Vermögen des Insolvenzschuldners A. Dieser betrieb vor Insolvenzeröffnung Restaurants und ermittelte seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Einnahmenüberschussrechnung. Im November 2015 stellte A die Betriebe ein, meldete sein Gewerbe ab und veräußerte sämtliches Inventar an Dritte.

Der Kläger focht nach §§ 143 f. Insolvenzordnung (InsO) mehrere, vor Betriebsaufgabe geleistete Zahlungen des Insolvenzschuldners an Gläubiger, insbesondere Zahlungen an das beklagte Finanzamt und die Krankenkasse, an. Rückzahlungen der Anfechtungsgegner flossen der Masse im Streitjahr 2016 i. H. v. 12.349,50 Euro und im Streitjahr 2018 i. H. v. (jedenfalls) 181.622 Euro zu.

In den an den Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen des Insolvenzschuldners adressierten Einkommensteuerbescheiden 2016 und 2018 behandelte das beklagte Finanzamt die Einnahmen aus der Insolvenzanfechtung jeweils als nachträgliche Betriebseinnahmen und ermittelte für das Streitjahr 2016 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 12.458 Euro und für das Streitjahr 2018 von 177.531 Euro. Die darauf entfallende anteilige Einkommensteuer machte das Finanzamt als Masseverbindlichkeit gegen den Kläger geltend. Dieser erhob nach erfolglosem Einspruch erfolgreich Klage.

Das Finanzgericht führte im Wesentlichen aus:

Das Finanzamt hat die Zuflüsse aus den Insolvenzanfechtungen zu Unrecht als nachträgliche Betriebseinnahmen in den Streitjahren 2016 und 2018 erfasst.

Rückwirkung der Insolvenzanfechtung auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe

Der Insolvenzschuldner hat im November 2015 seinen Gewerbebetrieb nach § 16 Abs. 3 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) aufgegeben. Die Insolvenzanfechtungen wirken auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe im Jahr 2015 zurück. Die Zuflüsse aus der Insolvenzanfechtung stellen daher keine nachträglichen Betriebseinnahmen in den Streitjahren dar.

Rückwirkung im Bereich der Betriebsaufgabe nach § 16 EStG

Bei der laufend veranlagten Einkommensteuer sind die auf Grund des Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert. Dieser Grundsatz gilt jedoch nur, soweit die einschlägigen steuerrechtlichen Regelungen nicht bestimmen, dass eine Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts zu einer rückwirkenden Änderung steuerlicher Rechtsfolgen führt. Eine solche Rechtslage ist insbesondere bei Steuertatbeständen gegeben, die an einen einmaligen Vorgang anknüpfen und bei denen nachträgliche Änderungen nicht in einer Folgebilanz oder nach den Grundsätzen des Zuflussprinzips in einem späteren Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden können.

Um einen solchen Steuertatbestand, der an einen einmaligen Vorgang anknüpft, handelt es sich bei der Veräußerung eines Gewerbebetriebs. Nachträgliche Änderungen des Veräußerungspreises wirken materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurück. Dasselbe gilt hinsichtlich der für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns maßgeblichen Höhe des Betriebsvermögens. Ergibt sich auf Grund von Umständen, die nach der Veräußerung neu hinzutreten, dass der der Besteuerung zu Grunde gelegte Wert des Betriebsvermögens zu hoch oder zu niedrig ist, so ist dieser Wert mit Wirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu berücksichtigen. Diese Rechtsgrundsätze gelten auch bei einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG.

Nachträgliche Betriebseinnahmen nach Betriebsaufgabe nach § 24 Nr. 2 EStG im Jahr des Zuflusses.

Die während und nach der Aufgabe anfallenden normalen Geschäfte und ihre Abwicklung sind laufende Einnahmen. Sie berühren nicht den begünstigten Aufgabegewinn. Nicht begünstigte Veräußerungs- oder Aufgabegewinne sollen Gewinne sein, die wirtschaftlich durch Vorgänge vor der Betriebsveräußerung veranlasst sind, z. B. wenn sie auf vorher abgeschlossenen Kaufverträgen beruhen und die Lieferung lediglich die Erfüllung der vorher begründeten schuldrechtlichen Verpflichtung darstellt.

Anwendung dieser Grundsätze auf die Rückabwicklung nach §§ 143 f. InsO

Nach diesen Grundsätzen wirkt die zivilrechtliche Rückabwicklung nach §§ 143 f. InsO vor Betriebsaufgabe geleisteter Zahlungen des Betriebsinhabers an Insolvenzgläubiger auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zurück; auch im – hier vorliegenden – Fall der bereits vor der Insolvenzeröffnung beendeten Betriebsaufgabe. Die Rückflüsse aus der Insolvenzanfechtung stellen keine im Zeitpunkt des Zuflusses steuerbaren nachträglichen Betriebseinnahmen dar.

Vergleichbarkeit mit den bereits entschiedenen Fällen zu § 16 EStG

Diese insolvenzrechtliche Rückabwicklung unterscheidet sich lediglich im Rechtsgrund von den vom BFH bereits entschiedenen Fällen einer steuerlichen Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder -aufgabe (Erlass, Vergleich, Urteil), nicht aber in den für das Steuerrecht maßgeblichen Rechtsfolgen. Durch die insolvenzrechtliche Rückabwicklung werden Betriebsausgaben rückgängig gemacht. Durch die Rückforderung und spätere Rückzahlung erhöht sich das Aktivvermögen. Außerdem lebt die ursprünglich durch Zahlung untergegangene Verbindlichkeit wieder auf. Mangels einer Folgebilanz können diese Änderungen nur rückwirkend in der nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG erstellten Bilanz (im Folgenden nur Aufgabebilanz) berücksichtigt werden. Denn mit der Betriebsaufgabe endet die Existenz des Gewerbebetriebs, so dass bilanzielle Änderungen zwingend in der Aufgabebilanz vollzogen werden müssen.

Es ist unerheblich, dass die Ansprüche erst nach Insolvenzeröffnung vom Insolvenzverwalter begründet wurden.

Für die steuerliche Rückwirkung auf den Veräußerungs- oder Aufgabezeitpunkt i. S. des § 16 EStG kommt es nicht darauf an, welche Gründe rechtlicher oder tatsächlicher Art zu der rückwirkenden Sachverhaltsänderung geführt haben; insbesondere ist es unerheblich, ob diese „im Kern“ bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt waren.

Unerheblich ist deshalb, dass die Rückabwicklung vorliegend auf einer insolvenzrechtlichen Anspruchsgrundlage beruht und dass die Anfechtungsansprüche vom Insolvenzverwalter (naturgemäß) erst nach Insolvenzeröffnung geltend gemacht werden und diese im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe vom Anfechtungsgegner noch nicht anerkannt waren. Zwar ist dem Finanzamt zuzustimmen, dass die Rückforderungen aus der Insolvenzanfechtung im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe im November 2015, wenn überhaupt schon entstanden, noch ungewiss und damit nicht bilanzierungsfähig waren. Auf Grund der steuerlichen Rückwirkung im Anwendungsbereich des § 16 EStG erfolgt aber gerade keine ex-ante-, sondern eine ex-post-Betrachtung. Nicht der Bilanzstichtag oder der Zeitpunkt der Bilanzerstellung sind maßgebend, sondern der Zeitpunkt des Eintritts des rückwirkenden Ereignisses.

Schließlich ist unerheblich, dass die Anfechtungsansprüche maßgeblich auf einer Handlung des Insolvenzverwalters beruhen. Zum einen könnte dies ausschließlich für die Einordnung der daraus resultierenden Steuerverbindlichkeiten als Masseverbindlichkeit gem. § 55 Abs. 1 InsO oder als Insolvenzforderung gem. § 38 InsO und damit für die Frage, ob und gegen wen die Steuer festgesetzt werden kann, maßgeblich sein. Zum anderen richtet sich die Beurteilung, ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht wird, auch im Anschluss an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen. Die Frage, ob ein auf den Aufgabezeitpunkt rückwirkender Sachverhalt oder nicht begünstigte laufende Einkünfte vorliegen, ist somit unabhängig von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach Sinn und Zweck des § 16 EStG zu beurteilen. Ob die Betriebsaufgabe vor oder nach Insolvenzeröffnung erfolgte, ist dabei unerheblich.

Die gegenteilige Auffassung des Sächsischen FG im Beschluss vom 03.08.2020 1 V 1497/19 lehnt das FG Baden-Württemberg mit Verweis auf die materiell-rechtliche Rückwirkung nach § 16 EStG ab.

Die Betriebsveräußerung und die Betriebsaufgabe sind nicht laufende, sondern punktuelle Ereignisse, die ohne Weiteres im Kalenderjahr der Veräußerung bzw. Aufgabe besteuert werden. Für die Gewinnermittlung nach § 16 EStG gelten nicht die Grundsätze zur periodengerechten Gewinnermittlung. Davon abgesehen ist die mangelnde steuerliche Auswirkung auf den Betriebsaufgabegewinn im Fall der Insolvenzanfechtung das Ergebnis zweier gegenläufiger materiell-rechtlicher Rückwirkungen (Bilanzierung sowohl der Aktivmehrung als auch der Verbindlichkeit), setzt also bezüglich beider Bilanzposten die materiell-rechtliche Rückwirkung voraus.

Keine nachträglichen Betriebseinnahmen

Es liegen nicht ausnahmsweise nachträgliche Betriebseinnahmen i. S. von § 24 Nr. 2 EStG vor. Es handelt sich nicht um Einnahmen aus „normalen Geschäften“, die wirtschaftlich durch Vorgänge vor der Betriebsveräußerung veranlasst sind. Die zivilrechtliche Rückabwicklung vor Betriebsaufgabe vorgenommener Rechtsgeschäfte führt im Anwendungsbereich des § 16 EStG stets zur steuerlichen Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 1/2024

Das FG Baden-Württemberg hat entschieden, dass das Finanzamt zu Recht keine weiteren Verluste aus den streitigen Containergeschäften berücksichtigt hat (Az. 8 K 2173/21).

1. Es liegt eine Kapitalüberlassung vor, wenn der vermeintliche Vermieter oder Leasinggeber beim sog. Container-Leasing-Modell weder zivilrechtliches oder wirtschaftliches Eigentum noch die tatsächliche Sachherrschaft (Besitz) über die nicht individualisierbar bezeichneten Container hat.
2. Verlorene Anschaffungskosten können Werbungskosten bei den Einkünften aus sonstigen Leistungen gem. § 22 Nr. 3 EStG sein. Über einen Forderungsausfall hinaus muss die Höhe des Ausfalls jedenfalls in groben Zügen bereits abschätzbar sein.

Sachverhalt

Der Kläger, ein selbstständiger Unternehmensberater, schloss am 14./17.04.2013 mit der P&R Gebrauchtcontainer Vertriebs- und Verwaltungs-GmbH (im Folgenden: P&R Gebrauchtcontainer) einen vorformulierten und standardisierten „Kauf- und Verwaltungsvertrag“ über elf Container vom Typ „20“ STANDARD S“ unter Bezugnahme auf den Angebotsprospekt „Angebot Nr. 1080“ ab (Vertragsnummer GC-1). Die Eigentumsübertragung auf den Kläger sollte 90 Tage nach Eingang des Kaufpreises erfolgen. Die Übergabe der Container sollte durch den Verwaltungsvertrag ersetzt werden. Laut Vertrag konnte der Kläger zum Nachweis der Eigentumsübertragung ein Eigentumszertifikat mit internationalem Code und Seriennummer des Containers verlangen. Zugleich beauftragte der Kläger die P&R Gebrauchtcontainer mit der Verwaltung der Container. Er ermächtigte sie, über die Container zu verfügen und durch gleichwertige Container zu ersetzen. P&R Gebrauchtcontainer garantierte, dass bereits zum Zeitpunkt der Eigentumsübertragung ein Miet- und Agenturverhältnis bestehe. Sämtliche Pflichten aus dem Miet- oder Agenturverhältnis sollten mit der Eigentumsübertragung auf den Investor übergehen. Des Weiteren garantierte die P&R Gebrauchtcontainer eine Tagesmiete pro Container (11,48 % des Kaufpreises p. a.) für die Dauer von fünf Jahren. P&R Gebrauchtcontainer sollte die Mieten für den Kläger einziehen; Über- oder Unterdeckungen sollten zu Gunsten oder zu Lasten der P&R Gebrauchtcontainer gehen. P&R Gebrauchtcontainer war „bereit“, die Container nach Ablauf der Vertragslaufzeit zurückzukaufen und kündigte an, rechtzeitig vor Ablauf des Vertrags ein Angebot zu unterbreiten. Der Restwert der Container am Ende des fünften Jahres war im Prospekt auf 1.435 Euro festgelegt.

Am 20./24.05.2016 schloss der Kläger außerdem mit der P&R Container Vertriebs- und Verwaltungs-GmbH (im Folgenden: P&R Container) einen im Wesentlichen gleichlautenden „Kauf- und Verwaltungsvertrag“ über 15 weitere Container vom Typ „20“ STANDARD S“ unter Bezugnahme auf den Angebotsprospekt „Angebot Nr. 302“ ab (Vertragsnummer LF-1). Laut dem Angebotsprospekt handelte es sich um neue Container. Eine Tagesmiete pro Container (9,35 % des Kaufpreises p. a.) wurde fünf Jahre garantiert. Die P&R Container „behielt sich vor“, zum Ablauf der fünfjährigen Vertragsdauer ein Angebot zum Rückkauf der Container zu unterbreiten. Nach den Angaben im Angebotsprospekt hatte der Investor die Option zur Vertragsverlängerung um drei Jahre. Der Restwert der Container am Ende des fünften Jahres war im Prospekt auf 1.455 Euro festgelegt. Im Übrigen sind die Verträge GC-1 und LF-1 identisch.

Eigentumszertifikate hat der Kläger weder angefordert noch erhalten. Die garantierten Mieten bezahlten die P&R Gesellschaften lediglich bis zum dritten Quartal 2017. Über beide P&R Gesellschaften wurde das Insolvenzverfahren im Juli 2018 eröffnet.

Im August 2018 meldete der Kläger Forderungen gegen die P&R Gebrauchtcontainer und gegen die P&R Container zur Insolvenztabelle an. Im Jahr 2021 erhielt der Kläger auf im Mai 2019 vereinbarte Vergleichsbeträge jeweils einen Teilbetrag von 7,5 % und im Jahr 2022 jeweils einen weiteren Teilbetrag von 5 % ausbezahlt. Im Zuge der noch andauernden Insolvenzverfahren stellte sich heraus, dass die Zahl der vorhandenen und vermieteten Container der P&R Gesellschaften deutlich unter der Zahl der angeblich an Investoren verkauften Container lag. Nach Angaben des Klägers ist bestenfalls mit einer Insolvenzquote von 33 % zu rechnen.

Der Kläger erklärte in den Einkommensteuererklärungen stets sonstige Einkünfte (Anlage SO) aus den Containergeschäften. Antragsgemäß berücksichtigte das beklagte Finanzamt bis einschließlich 2016 jeweils AfA von 10 % der Anschaffungskosten als Werbungskosten. Für 2017 begehrte der Kläger den Abzug der verbliebenen AfA-Volumina als Werbungskosten. Das Finanzamt berücksichtigte lediglich die (vollen) AfA-Jahresbeträge als Werbungskosten.

Für 2018 machte der Kläger erneut die – unstreitigen – verbliebenen AfA-Volumina als Werbungskosten und damit negative sonstige Einkünfte geltend. Das Finanzamt berücksichtigte erneut lediglich die AfA-Jahresbeträge als Werbungskosten und – wohl versehentlich entgegen § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG – einen Verlust.

Der Kläger erhob erfolglos Klage.

Das Finanzgericht führte im Wesentlichen aus:

Das Finanzamt hat zu Recht keine weiteren Verluste aus den streitigen Containergeschäften berücksichtigt.

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Der Kläger erzielt aus den streitigen Containergeschäften Einkünfte aus Kapitalvermögen. Ein etwaiger Ausfall der zur Insolvenztabelle angemeldeten Rückforderungen kann im Streitjahr (noch) nicht als Verlust berücksichtigt werden. Der Kläger hat den P&R Gesellschaften – jedenfalls bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise – nicht Container, sondern Kapital zur Nutzung überlassen.

Abgrenzung Nutzungsüberlassung von der Kapitalüberlassung nach Maßgabe des wirtschaftlichen Eigentums

Die steuerliche Beurteilung der Einkünfte aus den sog. Container-Leasing-Modellen hängt nach herrschender Meinung davon ab, wer wirtschaftlicher Eigentümer der Container ist. Nur wenn die Container dem Investor (Kläger) steuerlich zuzurechnen seien, erziele dieser durch die Vermietung sonstige oder – je nach den Umständen im Einzelfall – gewerbliche Einkünfte. Ansonsten liege wirtschaftlich eine bloße Kapitalüberlassung des Investors vor; dieser erziele dann Einkünfte aus Kapitalvermögen. Maßgeblich seien die zum wirtschaftlichen Eigentum beim Leasing entwickelten Grundsätze. Diese Ansicht geht von der Prämisse aus, dass der Investor zivilrechtlicher Eigentümer der Container ist, das wirtschaftliche Eigentum aber gegebenenfalls an die Containergesellschaft als Mieter bzw. Leasingnehmer (rück-)übertragen hat.

Der Kläger hat weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches Eigentum an den Containern erworben.

Im vorliegenden Streitfall hat der Kläger kein zivilrechtliches Eigentum an Containern erlangt. Die vermeintlich erworbenen Container waren nicht konkretisiert. Die Container waren im Kaufvertrag nur ihrer Art nach bezeichnet und wurden auch in der Folge weder individualisiert noch individualisierbar umschrieben. Ein Eigentumszertifikat, durch das das Rechtsverhältnis auf bestimmte Container hätte konkretisiert werden können, liegt nicht vor. Die Konkretisierung konnte auch nicht durch ein Besitzmittlungsverhältnis herbeigeführt werden. Auch ein solches erfordert nach sachenrechtlichen Grundsätzen die Konkretisierung auf eine bestimmte Sache.

Dem Kläger wurde auch nicht von den P&R Gesellschaften wirtschaftliches Eigentum eingeräumt. An einem nicht konkret bestimmbaren Wirtschaftsgut kann weder ein tatsächliches Herrschaftsverhältnis bestehen noch kann jemand von der Einwirkung ausgeschlossen werden. Wirtschaftliches Eigentum setzt vielmehr erst recht die Konkretisierung auf ein bestimmtes Wirtschaftsgut voraus.

Die Nutzungsüberlassung scheitert jedenfalls am Besitz des Klägers, …

Das Gericht lässt dahingestellt, ob es für die Abgrenzung der Nutzungsüberlassung beweglicher Gegenstände (Vermietung) von der Kapitalüberlassung tatsächlich auf das wirtschaftliche Eigentum am Wirtschaftsgut ankommt. Denn eine Vermietung oder ggf. sonstige (wirtschaftliche) Nutzungsüberlassung beweglicher Gegenstände setzt weder zivilrechtlich noch steuerlich das Eigentum des Vermieters an dem Wirtschaftsgut (Mietsache) voraus. Vermieter i. S. von § 22 Nr. 3 EStG ist allenfalls derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, das Wirtschaftsgut anderen zur zeitlich begrenzten Nutzung gegen Entgelt zu überlassen. Die Überlassung eines beweglichen Wirtschaftsguts zur Nutzung an einen anderen setzt eine tatsächliche Sachherrschaft des Vermieters über das Wirtschaftsgut (insbesondere (mittelbaren) Besitz) voraus, die er dem Mieter überlassen kann. Der Kläger hatte jedoch keine tatsächliche Sachherrschaft über Container inne.

… etwas anderes ergibt sich nicht aus der subjektiven Sichtweise des Klägers.

Gegen diese Beurteilung spricht auch nicht die Rechtsprechung des BFH, wonach die Qualifikation der Einkunftsart bei gescheiterten Investitionen nicht objektiv-rückblickend nach den tatsächlichen Verhältnissen, sondern nach der Sichtweise des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Abschlusses der maßgebenden Verträge zu erfolgen hat. Maßgebend sind die Sachverhaltsvorstellungen des Klägers; etwaige (falsche) rechtliche Vorstellungen sind – wie auch sonst – unerheblich. Der Senat ist davon überzeugt, dass der Kläger – nach seiner Parallelwertung in der Laiensphäre – auch schon im Zeitpunkt der Vertragsabschlüsse keinen Erwerb von Containern und eine sich anschließende tatsächliche Rückvermietung an die P&R Gesellschaften oder Dritte beabsichtigt hatte. Nach seinen Vorstellungen über die Vertragsdurchführung konnte er nicht Vermieter von Containern werden.

Das folgt schon daraus, dass beide streitgegenständlichen Verträge nicht von Anfang gescheitert waren. Sie wurden zunächst von beiden Seiten tatsächlich wie geplant durchgeführt. Irgendwelche Handlungen, um rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum oder tatsächlichen Besitz an Containern zu erwerben, hat der Kläger zu keinem Zeitpunkt unternommen. Insbesondere hat er keine Eigentumszertifikate angefordert. Der Übergang der Rechte und Pflichten aus etwaigen Miet- und Agenturverhältnissen der P&R Gesellschaften mit Dritten auf den Kläger war in den Verwaltungsverträgen im Übrigen ausdrücklich an den Eigentumsübergang gebunden.

An Eigentum und Besitz bzw. tatsächlicher oder wirtschaftlicher Herrschaft über Container war der Kläger nicht interessiert; zumal er die P&R Gesellschaften ermächtigt hatte, über die (vermeintlich ihm gehörenden) Container zu verfügen und durch gleichwertige Container zu ersetzen. Des Weiteren hat er keine sonstigen Tätigkeiten entfaltet, die auf eine Vermietung bzw. Nutzungsüberlassung von Containern hindeuten. Seine Tätigkeiten beschränkten sich auf das Unterzeichnen der Verträge und die Überweisung des „Kaufpreises“. Es ging dem Kläger ausschließlich um die Verwendung des Kapitals zur Erzielung einer Rendite (vgl. auch die Renditeberechnung in den Angebotsprospekten).

Die Rückzahlung des Kapitals war jedenfalls in Höhe der „Mieten“ zugesagt, …

Die Rückzahlung des vom Kläger an die P&R Gesellschaften überlassenen Kapitals war jedenfalls teilweise in Form der Mieten zugesagt. Das ist ausreichend. Unter den Begriff der Kapitalforderung i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen auch Kapitalforderungen, bei denen sowohl die Höhe des Entgelts als auch die Höhe der Rückzahlung von einem ungewissen Ereignis abhängt.

… aber auch die Rückzahlung des Restkapitals war bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise zugesagt.

Davon abgesehen war der „Rückkauf“ der Container nach Ablauf der Vertragsdauer in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Verträge zwar nicht zwingend vorgesehen. Die Verträge waren bei wirtschaftlicher Betrachtung aber dennoch von vornherein auf die Rückzahlung des Restkapitals in Form des vermeintlichen Restkaufpreises nach Ablauf der Vertragsdauer angelegt.

Die Ansprüche stellen kein notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen dar.

Vorrangige (§ 20 Abs. 8 EStG) Einkünfte aus selbstständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb liegen nicht vor. Weder die Container – selbst wenn man ihren Erwerb unterstellt – noch die Zahlungsansprüche aus den streitgegenständlichen Verträgen waren Betriebsvermögen der unternehmerischen Tätigkeit des Klägers. Sie dienten nicht unmittelbar eigenbetrieblichen Zwecken der Unternehmensberatung, ob freiberuflich oder gewerblich, und waren deshalb kein notwendiges Betriebsvermögen. Die Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen setzt voraus, dass ein Wirtschaftsgut in einem gewissen objektiven Zusammenhang zu dem Betrieb steht und ihn zu fördern bestimmt und geeignet ist. Auch diese Voraussetzung liegt nicht vor. Jedenfalls hat der Kläger nicht nach außen erkennbar den Willen bekundet, die Container oder etwaige Containerverträge aus den Verträgen dem betrieblichen Bereich zuordnen zu wollen, schon gar nicht unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar.

Keine originäre gewerbliche Tätigkeit

Die Containergeschäfte stellen keine gewerbliche Betätigung nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG dar. Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse handelt es ich bei den Containergeschäften des Klägers nicht um eine Tätigkeit, die nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Die Containergeschäfte stellen sich als bloße Kapitalanlagen, nicht jedoch als eine unternehmerische Tätigkeit dar. Der Kläger ist gegenüber den P&R Gesellschaften als „Investor“ und damit Kapitalgeber aufgetreten. Ein darüber hinaus gehendes Interesse des Klägers lag nicht vor. Eine unternehmerische Initiative hat der Kläger nicht entfaltet.

Verlust durch Ausfall der Kapitalforderung im Streitjahr noch nicht entstanden

Ein Verlust durch Ausfall der Kapitalforderung ist im Streitjahr noch nicht entstanden. Ungeachtet der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG kann ein Verlust nicht – mit Bindungswirkung für andere Veranlagungszeiträume gem. § 23 Abs. 6 Satz 3 i. V. m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG – berücksichtigt werden.

Die Höhe der noch zu erwartenden Rückzahlungen war im Streitjahr 2018 auch noch nicht in groben Zügen absehbar. Zahlungen an die Insolvenzgläubiger waren vom Insolvenzverwalter von Anfang an in Aussicht gestellt worden. Tatsächlich erhielt der Kläger in den Jahren 2021 und 2022 noch Rückzahlungen. Darüber hinaus ist auch derzeit noch mit weiteren Rückzahlungen zu rechnen, jedenfalls sind diese nach den vorliegenden Verlautbarungen des Insolvenzverwalters nicht ausgeschlossen.

Die Revision war zugelassen. Sie wurde nicht beim Bundesfinanzhof eingelegt.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 1/2024

Die Vollverzinsungsregeln der § 233a und § 238 Abs. 1a AO bilden in Bezug auf den Beginn des Zinslaufs und die Zinshöhe die Lage an den Zinsmärkten (jedenfalls noch) realitätsgerecht ab. Die Vollverzinsung verstößt auch nicht gegen die unionsrechtlichen Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität. So entschied das FG Baden-Württemberg (Az. 12 K 1476/23).

Die Vollverzinsungsregeln der § 233a und § 238 Abs. 1a Abgabenordnung (AO) bilden in Bezug auf den Beginn des Zinslaufs und die Zinshöhe die Lage an den Zinsmärkten (jedenfalls noch) realitätsgerecht ab. Die Vollverzinsung verstößt auch nicht gegen die unionsrechtlichen Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität.

Sachverhalt

Die Klägerin reichte am 04.03.2020 eine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2019 ein. Das beklagte Finanzamt stimmte am 09.08.2022 der Umsatzsteuererklärung zu und setzte antragsgemäß einen Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch von 2.100,13 Euro fest. Die Zinsfestsetzung erfolgte zunächst mit 0 Euro. Mit Änderungsbescheid vom 13.12.2022 wurde die Zinsfestsetzung nachgeholt und für den Zeitraum vom 01.10.2021 bis zum 12.08.2022 (= 300 Zinstage zu 1,8 % pro Jahr) Erstattungszinsen nach § 233a AO i. H. v. 32 Euro festgesetzt. Gegen die Zinsfestsetzung hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben. Sie ist der Ansicht, dass ihr aus europarechtlichen Gründen eine höhere Zinserstattung zustehe. Das Unionsrecht sei dahin auszulegen, dass sie der Praxis eines Mitgliedstaates entgegenstünden, Zinsen nach einem Zinssatz zu berechnen, der niedriger sei als der, den ein Steuerpflichtiger zahlen müsste, um ein Darlehen dieses Betrages aufzunehmen. Es sei daher bei der Bemessung des Zinssatzes für von der deutschen Finanzbehörde zu leistende Erstattungszinsen vom Zinssatz auszugehen, den der Steuerpflichtige für die Aufnahme eines ungesicherten Konsumentenkredites hätte aufwenden müssen. Dieser Auffassung folgte das Finanzgericht nicht. Es wies die Klage ab.

Die Zinsfestsetzung zur Umsatzsteuer 2019 ist im Wesentlichen aus den folgenden Gründen rechtmäßig:

Beginn des Zinslaufs und Zinshöhe

Der Zinslauf beginnt für den Besteuerungszeitraum 2019 nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO für Erstattungen des Steuerpflichtigen als auch für die von ihm zu entrichtenden Steuernachzahlungen am 01.10.2021. Die Verlängerung von 15 Monaten um sechs Monate auf 21 Monate hat der Gesetzgeber mit der um sechs Monate verlängerten Erklärungsfrist auf Grund der Auswirkungen der Corona-Pandemie als besonderer singulärer Sondersituation begründet. Gemäß § 238 Abs. 1a AO betragen die Zinsen ab dem 01.01.2019 für jeden Monat 0,15 %, d. h. 1,8 % für jedes Jahr. Danach hat das Finanzamt die Zinsen zur Umsatzsteuer 2019 durch Bescheid vom 13.12.2022 zutreffend in Höhe von 32 Euro festgesetzt.

Kein Verstoß gegen die Vorgaben des Unionsrechts

Die Klägerin beruft sich auf Art. 22, Art. 19, Art. 26 und Art. 27 der EU-Richtlinie 2008/9 EG vom 12.02.2008.

Die EU-Richtlinie 2008/9 EG regelt allein die Verzinsung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, wenn der Steuerpflichtige im EU-Ausland lebt.

Für die im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Klägerin ist jedoch der Anwendungsbereich der EU-Richtlinie 2008/9 EG vom 12.02.2008 nicht eröffnet. Nach Art. 1 ist die Richtlinie nur auf nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige, die zusätzlich noch die Voraussetzungen des Art. 3 erfüllen müssen, anzuwenden.

Kein von den nationalen Zinsvorschriften abweichenden Zinslauf und keine abweichende Zinshöhe wegen Art. 183 MwStSystRL

Entgegen den Ausführungen der Klägerin lässt sich weder ein höherer Zinssatz noch ein früherer Beginn des Zinslaufes aus Art. 183 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) in Verbindung mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH-Urteil vom 23.04.2020 Rs. C-13/18 und C-126/18 Sole-Mizo und Dalmandi Mezögazdasagi), ableiten.

Kein Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität

§§ 233a und 238 AO entsprechen den unionsrechtlichen Grundsätzen der Äquivalenz und der Effektivität. Die Normen sind nicht ungünstiger als bei ähnlichen Forderungen, die auf Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts gestützt sind. Sie machen auch nicht die Ausübung der Rechte, die die Unionsrechtsordnung einräumt, praktisch unmöglich.

Vollverzinsung mit einheitlichem Steuersatz sowohl für die Verzinsung von Steuernachforderungen als auch für Steuererstattungen

§ 233a AO liegt das Prinzip der Vollverzinsung zu Grunde. Steuernachforderungen und Steuererstattungen werden, was den Beginn des Zinslaufs sowie die Zinshöhe nach § 238 AO anbelangt, gleichbehandelt; der Zinssatz wird pauschal bemessen. Dies ist unionsrechtlich nicht zu beanstanden. Grenzüberschreitende Sachverhalte werden nicht ungünstiger behandelt als solche, die auf Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts gestützt sind.

Vollverzinsung ist mit dem Grundgesetz und Europarecht vereinbar.

Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 08.07.2021 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17 das Prinzip der Vollverzinsung mit einem starren, gleichen Zinssatz für Erstattungs- und Nachzahlungszinsen als verfassungsgemäß erachtet. Sachgerecht sei auch, den Beginn des Zinslaufs nach § 233a Abs. 2 AO an den Ablauf einer Karenzzeit zu knüpfen. Allerdings sei ein Zinssatz von monatlich 0,5 % (= 6 % pro Jahr) für in das Jahr 2014 fallende Veranlagungszeiträume nicht mehr erforderlich, die Grenzen zulässiger Typisierung würden überschritten.

Nach Würdigung dieser Maßstäbe erachtet der erkennende Senat die Bemessung des Zinssatzes im Jahr 2019 für die Umsatzsteuerfestsetzung und Umsatzsteuererstattung der Klägerin mit 1,8 % pro Jahr als verfassungsgemäß und mit dem unionsrechtlichen Grundsatz der Äquivalenz und Effektivität vereinbar. Die Zinshöhe ist nach Ansicht des erkennenden Senats nicht geeignet, die Ausübung der Rechte, die die Unionsrechtsordnung einräumt, praktisch unmöglich zu machen.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 1/2024

Bei Vorliegen der Rückausnahmen des § 152 Abs. 3 AO darf das Finanzamt nach § 152 Abs. 6 AO auch für Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einen Verspätungszuschlag nur als Ermessensentscheidung festsetzen. So das FG Baden-Württemberg (Az. 12 K 1945/23).

1. Bei Vorliegen der Rückausnahmen des § 152 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) darf das Finanzamt nach § 152 Abs. 6 AO auch für Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einen Verspätungszuschlag nur als Ermessensentscheidung festsetzen.
2. Soweit § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO bestimmt, dass die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt, ist bei Erklärungen zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auf die jeweiligen Folgebescheide – hier Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter – abzustellen.

Sachverhalt

Der Kläger ist mit 55 % an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Diese erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Kläger war zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten der GbR bestellt und trat gegenüber dem Finanzamt als deren Vertreter auf. Die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung 2020 reichte er am 18.12.2022 ein.

Auf Grund der verspäteten Abgabe der Feststellungserklärung am 18.12.2022 setzte das beklagte Finanzamt mit Bescheid vom 10.02.2023 gegenüber dem Kläger als Vertreter der GbR einen Verspätungszuschlag i. H. v. 966 Euro fest. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das Finanzamt als unbegründet zurück. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages sei gesetzlich vorgegeben; insoweit bestehe keinerlei Ermessens- oder Beurteilungsspielraum. Der Kläger habe schuldhaft die Erklärung für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 2020 der GbR nicht innerhalb der am 31.08.2022 endenden gesetzlichen Abgabefrist eingereicht, sondern erst am 18.12.2022. Das Finanzgericht gab jedoch der Klage auf Aufhebung der Festsetzung des Verspätungszuschlags statt.

Nach Auffassung des Finanzgerichts ist die Festsetzung des Verspätungszuschlags im Wesentlichen aus den folgenden Gründen rechtswidrig:

Der Grundtatbeststand für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in § 152 Abs. 1 AO verlangt eine Ermessensausübung des Finanzamts, …

Nach § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn der Erklärungspflichtige glaubhaft macht, dass die Verspätung entschuldbar ist. In den Fällen des § 152 Abs. 1 AO hat die Verwaltung somit – wenn die Verspätung des Erklärungspflichtigen nicht entschuldbar ist – ihr Ermessen auszuüben, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden soll,

… es sein dann, dass nach § 152 Abs. 2 AO für bestimmte Fallgruppen die Festsetzung eines Verspätungszuschlages als gebundene Entscheidung ergeht.

Demgegenüber ordnet das Gesetz in § 152 Abs. 2 AO an, dass bei Vorliegen der dort gesetzlich genannten Fallgruppen ein Verspätungszuschlag zwingend festzusetzen ist. Dies ist unter anderem nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO dann der Fall, wenn die Steuererklärung nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres oder nicht binnen 14 Monaten nach dem Besteuerungszeitpunkt abgegeben wurde. Auf Grund der wegen der Corona-Pandemie verlängerten Abgabefrist für Steuererklärungen beratener Steuerpflichtiger endete die Abgabefrist für die Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 2020 der GbR am 31.08.2022. Die Erklärung wurde jedoch erst am 18.12.2022 eingereicht.

Bei Vorliegen der „Rückausnahmen“ des § 152 Abs. 3 AO darf das Finanzamt nach § 152 Abs. 6 AO auch für Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einen Verspätungszuschlag nur als Ermessensentscheidung festsetzen.

Nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO ist – quasi als Rückausnahme – die verpflichtende Festsetzung eines Verspätungszuschlages nach § 152 Abs. 2 AO unzulässig, wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt. Diese Regelung hat der Gesetzgeber über die Norm des § 152 Abs. 6 AO auch für Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, für Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und für Zerlegungserklärungen ohne jegliche Ausnahme für anwendbar erklärt.

Praktische Schwierigkeiten rechtfertigen keine teleologische Reduktion

Dies könne zwar in der Praxis zu Schwierigkeiten führen, weil das Feststellungs-Finanzamt beim für den Folgebescheid zuständigen Finanzamt nachfragen müsste, ob die Voraussetzungen des § 152 Abs. 3 Satz 3 AO vorliegen. Allerdings lassen der klare und eindeutige Gesetzeswortlaut mit dem Verweis von § 152 Abs. 6 AO auf § 152 Abs. 1 bis 3 sowie Abs. 4 Satz 1 und 2 AO sowie die Gesetzesbegründung keine teleologische Reduktion der Norm dergestalt zu, dass die Fälle des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO vom Verweis des § 152 Abs. 6 AO ausgenommen sein sollen.

Soweit § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO bestimmt, dass „die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt“, …

Aus den Gesetzgebungsmaterialien lässt sich nicht erkennen, dass der Gesetzgeber über den Verweis des § 152 Abs. 6 AO die entsprechende Anwendung des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO bei Feststellungsbescheiden ausschließen wollte. Auch wenn dem erkennenden Senat bewusst ist, dass es im Feststellungsverfahren – ebenso – wie im Verfahren über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags originär keine festgesetzte Steuer gibt, die die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge übersteigt (siehe Formulierung des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO), ist es dennoch möglich, dass der Gesetzgeber bezüglich der gewählten Terminologie auf die dem Feststellungsverfahren folgenden Einkommensteuerbescheide/Körperschaftsteuerbescheide oder die dem Gewerbesteuermessbetrag nachfolgenden Gewerbesteuerbescheide abstellen wollte, wenn es um die Frage der festgesetzten Vorauszahlungen oder anzurechnenden Steuerabzugsbeträge geht.

… ist bei Erklärungen zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auf die jeweiligen Folgebescheide – hier Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter einer GbR – abzustellen.

Vorliegend vermag der erkennende Senat auch unter Heranziehung der Gesetzesmaterialien sowie der grammatischen, historischen, systematischen und teleologischen Auslegungsmethoden in Bezug auf den Verweis des § 152 Abs. 6 zu § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO nicht zu erkennen, ob mit „gelten vorbehaltlich des Absatzes 7 die Absätze 1 bis 3 und Absatz 4 Satz 1 und 2 entsprechend“ ein sog. überflüssiger Verweis „ins Leere“ anzunehmen ist, oder ob bezüglich der Tatbestandsmerkmale des Abs. 3 Nr. 3 AO „wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt …“ auf die den Feststellungsbescheiden folgenden Steuerbescheide (Einkommensteuerbescheide, Körperschaftsteuerbescheide) abzustellen ist.

Der erkennende Senat legt in Ausgestaltung des Grundsatzes der Normenklarheit und Bestimmtheit die den Steuerpflichtigen belastende Norm zur Erhebung eines Verspätungszuschlages – rechtserhaltend – dahingehend aus, dass der Verweis des § 152 Abs. 6 zu § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO nicht ins Leere läuft, sondern dass bezüglich der festgesetzten Steuer, der Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge auf die den Feststellungsbescheiden folgenden Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerbescheide abzustellen ist. Dies entspricht dem Sinn und Zweck der Norm. § 152 AO zielt auf einen Ausgleich der aus der verspäteten Abgabe der Erklärung gezogenen Vorteile.

Da auf der Ebene der Einkommensteuerfestsetzung der Gesellschafter der GbR unstreitig die festgesetzte Einkommensteuer 2020 die Summe der bisher festgesetzten Vorauszahlungen nicht übersteigt, ist vorliegend der Tatbestand der Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO erfüllt. Dies hat zur Folge, dass ein Verspätungszuschlag vom Finanzamt nur unter den Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO als Ermessensentscheidung hätte festgesetzt werden dürfen. Eine solche Ermessensentscheidung hat das Finanzamt jedoch nicht getroffen.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 1/2024