Leitsatz:

Wird eine Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft verschmolzen, kann der von der übernehmenden Personengesellschaft bis zum (zurückbezogenen) steuerlichen Übertragungsstichtag erzielte Gewinn nicht mit dem (laufenden) Verlust verrechnet werden, den die übertragende Personengesellschaft bis zu diesem Zeitpunkt erlitten hat.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 17.10.2019 – 7 K 11111/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob bei der Verschmelzung zweier Personengesellschaften der (laufende) Verlust der übertragenden Gesellschaft mit dem Gewinn der übernehmenden Gesellschaft bereits in dem Jahr verrechnet werden kann, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Sie wurde im Jahr 2002 gegründet. Komplementärin der Klägerin ohne vermögensmäßige Beteiligung war die X-Verwaltungs GmbH. Das Kommanditkapital der Klägerin betrug 50.000 €. Kommanditisten waren M mit einer Kommanditeinlage von 44.000 € (88 %), die D-GmbH & Co. KG (D-KG) mit einer Kommanditeinlage von 3.500 € (7 %) sowie L mit einer Kommanditeinlage von 2.500 € (5 %).

An der H-GmbH & Co. KG (H-KG) war als Komplementärin die H-GmbH beteiligt. Das Kommanditkapital der H-KG betrug 250.000 €. Als Kommanditisten waren wiederum M (88 %), die D-KG (7 %) sowie L (5 %) beteiligt.

Mit notariellem Vertrag vom 03.07.2015 wurde das Vermögen der H-KG („übertragende Gesellschaft“) im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die Klägerin („übernehmende Gesellschaft“) übertragen. Der Verschmelzungsvertrag lautete auszugsweise wie folgt:

„§ 2 Vermögensübertragung

2.1 Die übertragende Gesellschaft überträgt hiermit ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung gemäß §§ 2 Nr. 1, 39 ff. UmwG auf die übernehmende Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme.

2.2 Die Übernahme erfolgt zu handels- und steuerrechtlichen Buchwerten nach Maßgabe der Schlussbilanz der [H-KG] zum 31. Dezember 2014. Die Vertragsschließenden verpflichten sich, das Antragsrecht gegenüber der Finanzbehörde gem. § 3 Abs. 2 UmwStG entsprechend auszuüben.

2.3 Von der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft übergehende Verlustvorträge werden bei den Gesellschaftern der übernehmenden Gesellschaft auf individualisierten Verlustvortragskonten entsprechend ihrer Beteiligungsquote gebucht. Auf den Gesellschafter [L] anteilig entfallende Verlustvorträge werden vollständig von dem Gesellschafter [M] übernommen.

§ 3 Gegenleistung

3.1 Als Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft werden die Kommanditanteile der Gesellschafter, bestehend aus einer Kommanditeinlage (Haftsumme) und einer Pflichteinlage, in der übernehmenden Gesellschaft jeweils wie folgt erhöht:

3.1.1 der Kommanditanteil von [L] wird durch eine Pflichteinlage von 2.500,00 EUR um 5,00 EUR erhöht auf 2.505,00 EUR;

3.1.2 der Kommanditanteil von [M] wird durch eine Pflichteinlage von 44.000,00 EUR um 88,00 EUR erhöht auf 44.088,00 EUR;

3.1.3 der Kommanditanteil der [D-KG] wird durch eine Pflichteinlage von 3.500,00 € um 7,00 Euro erhöht auf 3.507,00 €.

3.2 Diese Erhöhungen der Kommanditanteile im Rahmen einer Pflichteinlage werden auf dem festen Kapitalkonto (Kapitalkonto) des jeweiligen Kommanditisten gebucht.

3.3 Die Haftsummen (Kommanditeinlagen) der Kommanditisten bleiben unverändert.

3.4 Sollte das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers gemäß der zugrunde zu legenden Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zum 31.12.2014 den Nominalbetrag der Summe aus den Erhöhungsbeträgen der Kommanditanteile nach Absatz 1 übersteigen, wird der übersteigende Betrag in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage bei der übernehmenden Gesellschaft eingestellt. Sonstige Gegenleistungen, insbesondere Geldzahlungen oder Darlehensforderungen, werden keinem der Beteiligten gewährt.

3.5 Die Beteiligungen werden kostenfrei und mit Gewinnbezugsrecht ab dem Stichtag gewährt. Der [H-GmbH] wird die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters bei der [Klägerin] eingeräumt; sie erbringt keine Kapitaleinlage und ist am Vermögen sowie Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt. Im Hinblick darauf, dass alle Kommanditisten der [H-KG] schon Kommanditisten der [Klägerin] waren und sind, ist dem Erfordernis des § 40 UmwG Genüge getan.

§ 4 Verschmelzungsstichtag

4.1 Die Übertragung des Vermögens von der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft erfolgt im Innenverhältnis mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2014 (24:00 Uhr) (steuerlicher Übertragungsstichtag). Vom 1. Januar 2015, 0:00 Uhr (handelsrechtlicher Übertragungsstichtag, im Folgenden ‚Stichtag‘) an gelten alle Handlungen, Erklärungen und Geschäfte der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen.

4.2 Der Verschmelzung wird die Bilanz der übertragenden Gesellschaft zum 31. Dezember 2014 (Anlage 1) als Schlussbilanz zu Grunde gelegt. (…)“

Mit weiterem Vertrag vom 03.07.2015 veräußerte M einen Teilkommanditanteil (an der Klägerin) in Höhe von 41.500 € zuzüglich 83 € mit Wirkung zum 31.07.2015 an A. Der Kaufpreis betrug 1 €; als aufschiebende Bedingung war die Eintragung der Verschmelzung und der Sonderrechtsnachfolge in das Handelsregister vereinbart.

Am 30.07.2015 wurde die Verschmelzung der H-KG auf die Klägerin in das Handelsregister bei der Klägerin eingetragen.

Die am 22.12.2015 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) eingegangene Erklärung der Klägerin zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2014 enthielt –wie die beigefügte Gewinnermittlung und -verteilung– zusammengefasste Werte für die Klägerin und die H-KG („kumulierte Erklärung“). Angaben zu den nur verrechenbaren Verlusten nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthielt die Erklärung nicht.

Am 04.02.2016 erließ das FA einen (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden) erklärungsgemäßen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2014.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und verwies auf die bei der H-KG für deren Gesellschafter M und D-KG nach § 15a Abs. 4 EStG zum 31.12.2013 festgestellten verrechenbaren Verluste in Höhe von 589.348,63 € sowie 47.418,84 €; diese seien bei der Gewinnfeststellung der Klägerin für 2014 zu berücksichtigen. Die H-KG habe zudem wegen der vorgenommenen Verschmelzung keine steuerrechtlichen Erklärungen mehr einzureichen.

Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 10.08., 15.09. und 10.10.2016 Änderungsbescheide. Die von der Klägerin begehrte Verrechnung von Verlusten der H-KG mit den Gewinnen der Klägerin für das Streitjahr 2014 nahm das FA nicht vor.

Den Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 31.03.2017 als unbegründet zurück.

Mit der nachfolgenden Klage machte die Klägerin geltend, dass steuerlicher Übertragungsstichtag der 31.12.2014 sei und deshalb alle Einkommens- und Vermögensänderungen noch das Jahr 2014 beträfen. Die Einkünfte der H-KG und der Klägerin seien bereits in diesem Zeitraum miteinander zu verrechnen. Die rein technisch bedingte Notwendigkeit der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die übertragende Gesellschaft bedeute nicht, dass deshalb separate Gewinnfeststellungen erfolgen müssten. Der Einbringende sei nur noch Mitunternehmer der übernehmenden Gesellschaft. Aus § 2 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ergebe sich keine Beschränkung für die Verlustnutzung. Bei der vorliegenden Verschmelzung zweier Personengesellschaften sei kein schädliches Ereignis im Zusammenhang mit § 8c des Körperschaftsteuergesetzes erkennbar.

Mit Beschluss vom 27.10.2017 lud das Finanzgericht (FG) M und die D-KG zum Klageverfahren bei.

Mit Urteil vom 17.10.2019 – 7 K 11111/17 wies das FG die Klage als unbegründet ab. Die von der Klägerin begehrte Saldierung von Einkünften der H-KG und der Klägerin im Streitjahr 2014 habe das FA zu Recht abgelehnt. Zwar sei eine Rückwirkung der Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 20 Abs. 5 und Abs. 6, § 24 Abs. 4, § 2 Abs. 1 UmwStG mit Wirkung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag für die Ermittlung des Einkommens und des Vermögens zulässig. Dies führe gleichwohl nicht dazu, dass die übertragende Gesellschaft rückwirkend als nicht mehr existent gelte. Die bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verwirklichten Besteuerungsgrundlagen seien ihr weiterhin zuzurechnen; dies sei in Bescheiden umzusetzen, die inhaltlich die übertragende Gesellschaft beträfen. Bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags seien die übertragende und die übernehmende Gesellschaft selbständige Rechtsträger, die auch getrennt zu veranlagen seien. Eine Verschmelzung wirke sich deshalb nicht auf das Ergebnis aus, das die übertragende Gesellschaft im Jahr der Verschmelzung bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag erzielt habe. Die Verschmelzung bewirke nicht, dass ein Verlust der übertragenden Gesellschaft zu einem Verlust der übernehmenden Gesellschaft werde.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht (§ 24 Abs. 4 Halbsatz 2 i.V.m. § 20 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG).

Sie beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 17.10.2019 – 7 K 11111/17 und die Einspruchsentscheidung vom 31.03.2017, soweit diese die Gewinnfeststellung betrifft, aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 vom (zuletzt) 10.10.2016 dahin zu ändern, dass darin das Ergebnis der H-KG aus dem Jahr 2014 (Verlust in Höhe von 369.379,20 €) berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat es zu Recht abgelehnt, den von der H-KG im Streitjahr erlittenen Verlust bei der Gewinnfeststellung der Klägerin zu berücksichtigen.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Gewinnfeststellung der Klägerin (dazu 1.). Die nach § 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG steuerneutrale Einbringung in Gestalt der Verschmelzung der H-KG auf die Klägerin (dazu 2.) konnte nach § 24 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG mit Rückwirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.2014) erfolgen (dazu 3.). Dies führt jedoch nicht zu einer Saldierung der laufenden Einkünfte der Klägerin und der H-KG (dazu 4.).

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Gewinnfeststellung der Klägerin für 2014. Das FA hat zutreffend darauf hingewiesen, dass die Klägerin die Klage wegen gesonderter Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2014 zurückgenommen hat; dieser (selbständige) Verwaltungsakt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19.09.2019 – IV R 32/16, BFHE 266, 209, BStBl II 2020, 199, Rz 11) war daher weder Gegenstand des erstinstanzlichen Urteils noch des Revisionsverfahrens.

2. Die Verschmelzung einer Personen(handels)gesellschaft auf eine andere Personen(handels)gesellschaft (§ 2, § 3 Abs. 1 Nr. 1, §§ 39 ff. des Umwandlungsgesetzes –UmwG–) stellt steuerrechtlich die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft im Sinne des § 24 UmwStG dar (BFH-Urteil vom 12.05.2016 – IV R 29/13, Rz 19; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 01.47). Im Streitfall konnte die Verschmelzung der H-KG auf die Klägerin gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 2 sowie § 24 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG zum Buchwert erfolgen. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf daher keiner weiteren Erläuterung.

3. Gemäß § 24 Abs. 4 UmwStG gilt § 23 Abs. 1, Abs. 3, Abs. 4 und Abs. 6 UmwStG (im Fall der Einbringung in eine Personengesellschaft) entsprechend; in den Fällen der Einbringung in eine Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge –wie hier im Wege der Verschmelzung (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG)– gilt auch § 20 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG entsprechend. Nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (§ 20 Abs. 6 UmwStG) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Als steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des § 2 UmwG der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen (§ 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG).

4. Diese rechtlichen Grundsätze hat das FG im Streitfall beachtet. Eine Saldierung des im Jahr 2014 von der H-KG erzielten Verlusts mit dem Gewinn der Klägerin ist ausgeschlossen.

a) Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des § 17 Abs. 2 UmwG und damit steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) im Sinne des § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG ist vorliegend der 31.12.2014. Da die Klägerin einen entsprechenden Antrag gestellt hat, sind das Einkommen und das Vermögen der Einbringenden (der Kommanditisten der H-KG) und der Klägerin so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des 31.12.2014 auf die Klägerin übergegangen wäre. Damit geht einher, dass der Gewinn, den die H-KG im Wirtschaftsjahr 2014, das heißt in der Zeit vom 01.01. bis zum 31.12.2014 erzielt hat, noch der H-KG zuzurechnen ist. Die Rückwirkung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG bewirkt allein, dass nicht nur das ab dem Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister (30.07.2015) erzielte Einkommen, sondern auch das im Rückwirkungszeitraum (01.01. bis 29.07.2015) von der H-KG erzielte Einkommen bereits der Klägerin zuzurechnen ist. Sie wirkt indes nicht über den 01.01.2015 hinaus zurück in das Jahr 2014 hinein.

Dem steht abweichend von der Ansicht der Klägerin nicht entgegen, dass das Gesetz in § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG einen Übergang des eingebrachten Betriebsvermögens mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags fingiert. Dies führt zwar im Fall der Verschmelzung von Personengesellschaften und der Einbringung des gesamten Mitunternehmeranteils dazu, dass der Übernehmerin das eingebrachte Betriebsvermögen zugerechnet wird und dass der Einbringende seine Mitunternehmerstellung in der übertragenden Personengesellschaft verliert und seine Mitunternehmerstellung in der übernehmenden Personengesellschaft erlangt (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock –D/P/M–, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Rz 170). Zudem entstehen etwa ein Einbringungsgewinn oder ein sogenannter Einbringungsfolgegewinn der übernehmenden Personengesellschaft auf den Zeitpunkt der Einbringung (Patt in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Rz 158). Diese umwandlungsbedingten Gewinne sind dementsprechend in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt.

Dies ändert aber nichts daran, dass sich die laufende Ergebniszurechnung erst mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags –das heißt am Tag danach (handelsrechtlicher Übertragungsstichtag)– ändert. Die im eingebrachten Betriebsvermögen verwirklichten Sachverhalte werden nur insoweit der übernehmenden Personengesellschaft zugerechnet (und in deren Gewinnermittlung berücksichtigt), als sie auf den Rückwirkungszeitraum entfallen (Patt in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Rz 172). Wählen die Einbringungsbeteiligten –wie im Streitfall– den 31.12. als Einbringungszeitpunkt, so ist der Einbringende bis zum 31.12., 24:00 Uhr, Vermögensinhaber, ab dem 01.01., 00:00 Uhr, ist es die übernehmende Personengesellschaft (vgl. Möhlenbrock in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, Einführung UmwStG Rz 180; Menner in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 20 Rz 625). Dies ist gerade der Hintergrund dafür, der Einbringung die reguläre Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zugrunde zu legen und damit Zwischenabschlüsse entbehrlich zu machen. Erst danach wird die übernehmende Gesellschaft mit dem übernommenen Betriebsvermögen steuerpflichtig.

Wenngleich die an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger den steuerrechtlich maßgeblichen Zeitpunkt für den fiktiven Vermögensübergang ohnehin nicht frei bestimmen können (BFH-Urteil vom 22.09.1999 – II R 33/97, BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2, unter II.1.a), entspricht dies auch der vertraglichen Abrede zwischen den Parteien des Verschmelzungsvertrags. Danach erfolgte die Vermögensübertragung im Innenverhältnis mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2014 (24:00 Uhr). Erst vom 01.01.2015, 00:00 Uhr, an galten alle Handlungen, Erklärungen und Geschäfte der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen (§ 4.1 des Verschmelzungsvertrags). Hingegen würde der Rechtsstandpunkt der Klägerin jedenfalls im Ergebnis zu einer Rückwirkung bis zum 01.01.2014 führen. Dies hat der Gesetzgeber nicht vorgesehen.

b) Eine (andere) rechtliche Grundlage für eine Konsolidierung der im Jahr 2014 von den an der Umwandlung beteiligten Rechtsträgern erzielten Ergebnisse auf der Ebene der Klägerin existiert nicht. Eine solche hat auch die Klägerin nicht benannt.

c) Damit entspricht die Rechtslage dem § 2 UmwStG zugrunde liegenden Verständnis. Zwar werden die Umwandlungsfolgen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückbezogen, so dass ein etwaiger Übertragungsgewinn oder ein Übernahmeergebnis in dem Jahr entsteht, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt (Slabon in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 2 Rz 47). Das ändert aber nichts daran, dass die Ergebniszurechnung erst am handelsrechtlichen Übertragungsstichtag beginnt und damit den nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag liegenden Zeitraum (Rückwirkungszeitraum) betrifft.

Dementsprechend hat die Vorinstanz zu Recht auf das BFH-Urteil vom 29.01.2003 – I R 38/01 (BFH/NV 2004, 305) verwiesen. Danach folgt aus der rückwirkenden Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.1996 nicht, dass für das dortige Streitjahr (1996) keine die übertragende Gesellschaft betreffenden Steuerbescheide mehr hätten ergehen dürfen. § 2 Abs. 1 UmwStG führe nicht dazu, dass die übertragende Gesellschaft gleichsam rückwirkend als nicht mehr existent gelte. Die Vorschrift bewirke lediglich, dass die Steuerpflicht dieser Gesellschaft mit dem Ablauf des Stichtags ende und dass alle später von der übertragenden Gesellschaft verwirklichten Vorgänge steuerlich der Übernehmerin zuzurechnen seien. Die bis zum Übertragungsstichtag verwirklichten Besteuerungsgrundlagen seien hingegen weiterhin der übertragenden Gesellschaft zuzurechnen und in Bescheiden umzusetzen, die inhaltlich diese Gesellschaft beträfen (unter II.1.b [Rz 14]). Entsprechendes gilt –trotz der unterschiedlichen Besteuerungssysteme– für die Verschmelzung zweier Personengesellschaften. Insofern erfolgt eine Gleichbehandlung.

Ebenso zutreffend hat das FG auf das BFH-Urteil vom 13.02.2008 – I R 11/07 (BFH/NV 2008, 1538) Bezug genommen, das ebenfalls die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften (mit –vermeintlichem– steuerlichem Übertragungsstichtag 30.12.1998) betraf. Danach ist der von der übertragenden Gesellschaft im Verschmelzungsjahr (01.01. bis 30.12.1998) erzielte Gewinn nicht mit einem von der übernehmenden Gesellschaft erwirtschafteten Verlust zu verrechnen. Vielmehr unterliege der Gewinn der übertragenden Gesellschaft einer eigenständigen Steuerfestsetzung, die gegenüber der übernehmenden Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin erfolge. Bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags stellten die übertragende und die übernehmende Gesellschaft zwei selbständige Rechtsträger dar und seien als solche getrennt zu veranlagen (unter II.1.a [Rz 15]).

Das BFH-Urteil vom 31.05.2005 – I R 68/03 (BFHE 209, 535, BStBl II 2006, 380) steht dieser Sichtweise nicht entgegen. Soweit der BFH dort davon ausgegangen ist, dass bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften ein im Übertragungsjahr bei der übertragenden Körperschaft eingetretener (laufender) Verlust mit Gewinnen der übernehmenden Körperschaft des Übertragungsjahrs verrechnet werden kann, beruht dies auf der Auslegung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995, der eine Rechtsnachfolge der Übernehmerin in den verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d EStG ausdrücklich vorsah, so dass es nach Ansicht des BFH sinnwidrig gewesen wäre, eine Verrechnung der laufenden Verluste zu versagen.

d) Aus dem BFH-Urteil vom 03.02.2010 – IV R 61/07 (BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942) folgt nichts anderes. Auch insoweit ist der Vorinstanz zuzustimmen. Nach dieser Entscheidung ist im Fall der rückwirkenden formwechselnden Umwandlung einer GmbH in eine KG nach § 2 i.V.m. § 14 UmwStG 1995/1999 für Zwecke der Bestimmung der den Rückwirkungszeitraum betreffenden verrechenbaren Verluste im Sinne von § 15a EStG auch die Haftungsverfassung des entstandenen Rechtsträgers (KG) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (im Streitfall: 30.11.1998) zurückzubeziehen. Dies betrifft jedoch allein die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, das heißt im Rückwirkungszeitraum (im dortigen Streitfall: Rumpfwirtschaftsjahr vom 01.12. bis zum 31.12.1998), erlittenen Verluste. Für die Abzugsbeschränkung nach § 15a EStG maßgeblich war die Haftungsverfassung in diesem Zeitraum, nicht die am 30.11.1998. Dementsprechend hat der BFH der dortigen Vorinstanz für den zweiten Rechtsgang aufgegeben, den Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG auf der Grundlage der (positiven) steuerlichen Kapitalkonten der Kommanditisten zum 01.12.1998 –gegebenenfalls einschließlich etwaiger Einlagen und Entnahmen im Rumpfwirtschaftsjahr 1998– zu bestimmen und den für den Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG maßgeblichen (fiktiven) Haftungsumfang der Kommanditisten zum 31.12.1998 zu ermitteln (Rz 29).

e) Entsprechendes gilt für das von der Klägerin zitierte BFH-Urteil vom 22.09.1999 – II R 33/97 (BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2), das die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens betrifft. Danach ergebe sich aus der Formulierung „mit Ablauf des Stichtags der Bilanz“ in § 2 Abs. 1 UmwStG 1977, dass der (fiktive) Vermögensübergang am Ende des maßgeblichen Stichtags (im dortigen Streitfall: 31.05.1987) erfolge, auf den die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers aufgestellt sei, das heißt in der denkbar letzten Zeiteinheit dieses Tages, nicht „nach Ablauf des Stichtags der Bilanz“ (unter II.1.b [Rz 11]). Dies betrifft jedoch allein den fiktiven Vermögensübergang am steuerlichen „Übertragungsstichtag“, nicht die Ergebniszurechnung.

f) Soweit das FG München im Urteil vom 18.12.2012 – 13 K 875/10 –für Zwecke der Gewerbesteuer– eine andere Auffassung vertreten haben sollte, könnte sich der erkennende Senat dieser aus den oben dargestellten Gründen nicht anschließen.

g) Vor diesem Hintergrund ist die zwischen den Beteiligten (zwischenzeitig) streitig diskutierte Beschränkung der Verlustnutzung nach § 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 (i.V.m. § 24 Abs. 4 und § 20 Abs. 6 Satz 4) UmwStG für die rechtliche Würdigung des Streitfalls im Jahr 2014 ohne Bedeutung. Auch dies spricht gegen die zu weit gehende Auffassung der Klägerin, da der Gesetzgeber den Wirkbereich auch dieser Norm ansonsten wohl ausgedehnt hätte.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO.

Leitsatz:

Der Begünstigungszeitraum des § 35b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes beginnt mit Entstehung der Erbschaftsteuer (§ 9 des Erbschaftsteuergesetzes), regelmäßig mit dem Tod des Erblassers.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 23.08.2021 – 1 K 305/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2017 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist der Alleinerbe der am …2010 verstorbenen W, zu deren Nachlass unter anderem zwei Beteiligungen an Kommanditgesellschaften gehörten. Aufgrund einer nahezu sechs Jahre andauernden Erbenermittlung in einem mehrinstanzlichen Erbscheinverfahren sowie personeller Engpässe im Nachlassgericht wurde erst am 02.03.2016 ein Erbschein ausgestellt, der den Kläger als Alleinerben auswies. Bis zur Erteilung des Erbscheins war der Kläger aufgrund der Bestellung eines Nachlass- und Verfahrenspflegers daran gehindert, über den Nachlass zu verfügen. Im Erbschaftsteuerbescheid vom 17.11.2016 wurde Erbschaftsteuer festgesetzt, die nach dem Änderungsbescheid vom 22.05.2017 –auf der Grundlage eines erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs von … €– … € betrug. Die Erbschaftsteuer hatte der Kläger bereits Ende Dezember 2016 entrichtet.

Mit Wirkung zum 01.01.2017 veräußerte der Kläger die KG-Beteiligungen. Der Veräußerungsgewinn betrug … €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2017 machten die Kläger hinsichtlich dieser Veräußerungen die Steuerermäßigung nach § 35b des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) gewährte die Ermäßigung nicht. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Gerichtsbescheid vom 23.08.2021 – 1 K 305/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1887) unter Revisionszulassung ab. Die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35b EStG setze voraus, dass bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden seien, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen hätten. Dies sei hier nicht der Fall, da zwischen dem Tod der W und der Veräußerung der KG-Beteiligungen rund sechs Jahre vergangen seien. Einkünfte hätten in dem Zeitpunkt der Erbschaftsteuer „unterlegen“, in dem die Erbschaftsteuer rechtlich entstanden sei. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sei dies hier der Todestag der W im Jahr 2010 gewesen. Auf den Zeitpunkt der Festsetzung der Erbschaftsteuer, der Erlangung der tatsächlichen Verfügungsgewalt über den Nachlass oder der Zahlung der Erbschaftsteuer komme es nicht an. Diese Auslegung entspreche dem Sinn und Zweck des § 35b Satz 1 EStG sowie dem gesetzgeberischen Willen. Da es mit der Zeit immer schwieriger werde, die im Veräußerungszeitpunkt noch bestehenden stillen Reserven zu ermitteln, die bereits der Erbschaftsteuer unterlegen hätten, sei aus Gründen der Praktikabilität ein fünfjähriger Zeitraum relevant. Nicht entscheidend sei, aus welchen Gründen die Veräußerung außerhalb dieses Zeitraums stattgefunden habe. Verfassungsrechtliche Bedenken bestünden nicht, da es keinen Verfassungssatz gebe, der eine Abstimmung der Steuern aufeinander verlange. Auch enthalte die Verfassung keine Höchstgrenze der steuerlichen Gesamtbelastung.

Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, das FG habe fehlerhaft im Rahmen einer Fiktion § 35b EStG mit § 9 Abs. 1 ErbStG verknüpft und deshalb auf den Zeitpunkt des Todes der Erblasserin als Beginn des Begünstigungszeitraums abgestellt. Der objektivierte gesetzgeberische Wille ergebe sich bereits aus der Überschrift des § 35b EStG. An ihr sei erkennbar, dass es auf den Zeitpunkt der Belastung durch die Erbschaftsteuer ankommen müsse. Denn sie spreche von einer „Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer“ und nicht von einer „Steuerermäßigung beim Erwerb von Todes wegen“. Wenn § 35b EStG davon ausgehe, dass die begünstigten Einkünfte der Erbschaftsteuer unterlegen haben müssen, bedeute das, dass der erbschaftsteuerpflichtige Erwerb allein nicht ausreiche.

Ferner sei der Gesamtzusammenhang zu betrachten. Ohne die Festsetzung der Erbschaftsteuer könne der Prozentsatz der Steuerermäßigung nicht ermittelt, die Begünstigung daher tatsächlich nicht gewährt werden.

Zudem spreche die Notwendigkeit, Vermögensgegenstände zum jeweiligen Vermögen des Erblassers beziehungsweise Erben zuzuordnen, gerade dagegen, auf den Todeszeitpunkt abzustellen. Eine Zuordnung sei erst mit Abgabe der Erbschaftsteuererklärung möglich, die ein entsprechendes Nachlassverzeichnis gemäß § 31 Abs. 2 ErbStG enthalten müsse. Erst ab diesem Zeitpunkt könne das Finanzamt wissen, ob eine Belastung mit Erbschaftsteuer vorliege und eine Steuerermäßigung im Sinne des § 35b EStG in Frage komme. Der Erbschaftsteuerbescheid entfalte mit seiner Bekanntgabe materielle Wirkung. Aber im Grunde entstünden erst mit der darauf folgenden Zahlung der finanzielle Aufwand und damit die tatsächliche Belastung mit Erbschaftsteuer, die im Rahmen des Leistungsfähigkeits- und Verhältnismäßigkeitsprinzips für die Vermeidung einer ungerechtfertigten Doppelbesteuerung relevant sein könne. Keine Alternative sei der Verweis auf mögliche Schadensersatzansprüche gegen im Rahmen der Erbenermittlung beziehungsweise Nachlassverwaltung involvierte Dritte einschließlich Behörden oder Gerichte. Ungeachtet der damit verbundenen hohen rechtlichen Hürden ändere diese Möglichkeit nichts an der vorliegenden steuerrechtlichen Problematik.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 28.10.2019 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 28.01.2019 dahingehend zu ändern, dass eine Steuerermäßigung nach § 35b EStG in Höhe von … € gewährt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Mit der Wortwahl „unterlegen“ habe der Gesetzgeber auf das rechtliche Entstehen der Erbschaftsteuer abstellen wollen. Bewusst habe er dabei einen fünfjährigen Begünstigungszeitraum gewählt, in dem Erbfälle regelmäßig steuerlich erfasst würden. Ausnahmen habe der Gesetzgeber in Kauf genommen. Im Übrigen verweist das FA auf die FG-Entscheidung.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die beantragte Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer gemäß § 35b Satz 1 EStG nicht vorliegen (unten 1.). Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass in Bezug auf die im Streitjahr veräußerten Beteiligungen die aufgrund des Erwerbs von Todes wegen entstandene Erbschaftsteuerbelastung bei der Einkommensteuerfestsetzung unberücksichtigt bleibt (unten 2.).

1. Die tarifliche Einkommensteuer für das Streitjahr, die auf die Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligungen entfällt, ist nicht um hierauf entfallende Erbschaftsteuer zu ermäßigen. Denn diese Einkünfte haben nicht im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen.

a) Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird gemäß § 35b Satz 1 EStG auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer, die auf diese Einkünfte entfällt, um den in § 35b Satz 2 EStG bestimmten Prozentsatz ermäßigt. Der Prozentsatz bestimmt sich nach dem Verhältnis, in dem die festgesetzte Erbschaftsteuer zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) die Freibeträge nach den §§ 16 und 17 ErbStG und der steuerfreie Betrag nach § 5 ErbStG hinzugerechnet werden (§ 35b Satz 2 EStG).

b) Begünstigt sind nach § 35b Satz 1 EStG „Einkünfte“, die „als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben“. Bei sinngemäßem Verständnis erfasst § 35b EStG dabei die Fälle, in denen der von Todes wegen hinzuerworbene Vermögensgegenstand –zum Beispiel nach einer einkommensteuerpflichtigen Veräußerung– mit seinem Wert zusätzlich der Einkommensteuer unterworfen ist (so schon Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 07.12.1990 – X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350, unter II.2. und vom 21.12.1994 – I R 79/94, BFHE 176, 417, BStBl II 1995, 321, unter II.1., jeweils zu § 35 EStG a.F. sowie nachfolgend auch BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 21). Die durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) eingeführte Vorschrift des § 35b EStG entspricht nahezu wörtlich der zwischen 1975 und 1998 geltenden und durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgehobenen Bestimmung des § 35 EStG i.d.F. des Einkommensteuerreformgesetzes vom 05.08.1974 (BGBl I 1974, 1769) –EStG a.F.–. Dies war ausdrückliches Ziel des Gesetzgebers (vgl. Bericht des Finanzausschusses vom 26.11.2008, BTDrucks 16/11107, S. 25). Aus diesem Grunde ist die zu § 35 EStG a.F. ergangene Rechtsprechung des BFH im Grundsatz auch für das Verständnis und bei der Auslegung des § 35b EStG zu berücksichtigen (so schon BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 19).

c) Einkünfte haben in dem Zeitpunkt „der Erbschaftsteuer unterlegen“, in dem die Erbschaftsteuer für den korrespondierenden Erwerb nach Maßgabe von § 38 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 ErbStG rechtlich entstanden ist (zum Entstehungszeitpunkt unten aa). Während die Gesetzesfassung des § 35b EStG mit der Überschrift mehrdeutig ist (unten bb), spricht die Gesetzessystematik einschließlich der Notwendigkeit, die Berechnung der Ermäßigung auch tatsächlich durchführen zu können, für eine Anknüpfung an den Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer (unten cc). Weder aus dem Normzweck noch aus der Gesetzgebungsgeschichte ist etwas Gegenteiliges herzuleiten (unten dd).

aa) Gemäß § 38 AO entsteht der Steueranspruch als Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das (Einzelsteuer-)Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Dieser Entstehungszeitpunkt wird hinsichtlich der Erbschaftsteuer durch § 9 ErbStG bestimmt (allgemeine Meinung, vgl. nur Drüen in Tipke/Kruse, § 38 AO Rz 14; Schlücke in Gosch, AO § 38 Rz 94). Nach dem Grundtatbestand des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsteht die Erbschaftsteuer bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers. Dieser materielle Steueranspruch ist unabhängig von der Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteile vom 06.02.1990 – VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523, unter II.1.b bb; vom 29.02.2012 – II R 19/10, BFHE 237, 188, BStBl II 2012, 489, Rz 19; für Erstattungsansprüche s. BFH-Urteil vom 15.10.2019 – VII R 31/17, BFHE 266, 121, BStBl II 2023, 262, Rz 19 und statt vieler Drüen in Tipke/Kruse, § 38 AO Rz 10, m.w.N.).

bb) Der Wortlaut des § 35b Satz 1 EStG einschließlich der amtlichen Überschrift der Norm ist nicht eindeutig.

(1) Mit der Formulierung „der Erbschaftsteuer unterlegen“ kann der Zeitpunkt der Entstehung, aber auch der Zeitpunkt der Festsetzung der Erbschaftsteuer gemeint sein.

Demgegenüber bestehen nach dem Gesetzeswortlaut keine Anhaltspunkte dafür, dass damit der Zeitpunkt der Klärung der Erbenstellung, der Erlangung der tatsächlichen Verfügungsmacht über den Nachlass oder gar der Zahlung der Erbschaftsteuer gemeint sein könnte. Diese Zeitpunkte sind lediglich (mittelbare) Folgen des Todes des Erblassers beziehungsweise der Festsetzung der Erbschaftsteuer. Wann der Erbgang endgültig geklärt ist, hat allenfalls Einfluss auf den möglichen Festsetzungszeitpunkt der Erbschaftsteuer (§ 170 Abs. 5 Nr. 1 AO). Die tatsächliche Zugriffsmöglichkeit auf den Nachlass hat demgegenüber grundsätzlich keine erbschaftsteuerliche Bedeutung. Schließlich wäre es eine Überdehnung des Wortlauts anzunehmen, ein Vorgang „unterliege“ der Steuer noch nicht einmal bei einer durchsetzbaren Zahlungspflicht, sondern erst mit Zahlung, zumal der Zeitpunkt der Zahlung auch willkürlich sein kann.

(2) Soweit die Kläger darauf verweisen, dass im Rahmen der Auslegung des § 35b Satz 1 EStG auch die Überschrift der Norm in den Blick zu nehmen sei, die ausdrücklich auf eine „Belastung mit Erbschaftsteuer“ abstellt, führt dies nicht zu einem anderen Ergebnis.

(a) Zunächst dient diese Formulierung der Abgrenzung der –begünstigten– Erbschaftsteuerbelastung von der –nicht begünstigten– Schenkungsteuerbelastung. Höchstrichterlich geklärt ist, dass aufgrund des eindeutigen Wortlauts des § 35b Satz 1 EStG („Erwerb von Todes wegen“) Einkünfte, die sich bei Vermögensgegenständen ergeben, die einer Vorbelastung mit Schenkungsteuer unterlegen haben, nicht begünstigt sind (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 22).

(b) Weiter verdeutlicht die Überschrift, dass –wie schon im Fall des § 35 EStG a.F.– der Hinzuerwerb tatsächlich mit Erbschaftsteuer belastet worden sein muss (vgl. für § 35 EStG a.F. BFH-Urteil vom 07.12.1990 – X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350, unter II.2.; ferner BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 24 für § 35b EStG). Daran fehlt es, wenn der hinzuerworbene Vermögensgegenstand keine Belastung mit Erbschaftsteuer ausgelöst hat, etwa aufgrund eines Freibetrags nach § 16 ErbStG (BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 24). Lediglich die tatsächlich anfallende Erbschaftsteuer will § 35b EStG ausgleichen. Eine darüber hinausgehende Bedeutung kommt der Überschrift nicht zu. Insbesondere sagt sie nichts darüber aus, wann überhaupt erstmals eine „Belastung“ eintritt. Folglich trifft sie auch keine Aussage über den Beginn des Begünstigungszeitraums.

cc) Die Gesetzessystematik, konkret das Zusammenspiel von § 35b EStG mit den Regelungen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, spricht für eine Anknüpfung an § 9 ErbStG. Denn die in § 35b EStG vorgesehene Steuerermäßigung lässt sich nach Grund und Umfang nur dann sachgerecht ermitteln, wenn man auf den Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer abstellt. § 35b EStG muss handhabbar bleiben. Eine Auslegung, die in der Rechtsanwendung zu nicht oder nur schwer lösbaren Problemen führte, wäre eine der Funktionalität der Einkommensbesteuerung widersprechende Auslegung.

(1) Aus diesem Grunde muss der Ermäßigungszeitraum zu einem klar definierten Zeitpunkt beginnen, der einfach feststellbar ist, aber auch über den Einzelfall hinaus eine gewisse Gleichmäßigkeit der Besteuerung gewährleistet. Dies ist regelmäßig der Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer, meist also der Todestag des Erblassers oder der Erblasserin. Dagegen variiert der Zeitpunkt der Festsetzung der Erbschaftsteuer je nach Einzelfall deutlich stärker. Im Fall von Änderungen des Erbschaftsteuerbescheids gibt es zudem mehrere Festsetzungszeitpunkte. Hier bliebe aber unklar, an welchen Zeitpunkt anzuknüpfen wäre. Soweit eine Änderung der Erbschaftsteuerfestsetzung zu einer Änderung des Ermäßigungsbetrags führt, stehen die Änderungsvorschriften der Abgabenordnung zur Verfügung. Es ist aber kein sachgerechtes Kriterium dafür ersichtlich, wie in einem solchen Fall der Ermäßigungszeitraum bestimmt werden sollte.

Diesen Überlegungen steht nicht entgegen, dass, wie die Kläger meinen, eine Ermäßigung nach § 35b Satz 2 EStG erst berechenbar wäre, wenn die Erbschaftsteuer festgesetzt oder zumindest die Erbschaftsteuererklärung abgegeben worden ist. Stehen in dem Zeitpunkt, in dem der Einkommensteuerbescheid erlassen wird, einzelne Besteuerungsgrundlagen –hier die Höhe des etwaigen Ermäßigungsbetrags– noch nicht fest, kann auch dieser Unsicherheit mit entsprechenden verfahrensrechtlichen Mitteln im Rahmen der Einkommensbesteuerung ohne Weiteres Rechnung getragen werden. Schon um die Vorschrift auch tatsächlich anwenden zu können, erscheint es deshalb geboten, § 35b Satz 1 EStG so auszulegen, dass der fünfjährige Begünstigungszeitraum wie vom FG angenommen bereits mit der Entstehung der Erbschaftsteuer beginnt (so auch die allgemeine Ansicht in der Literatur, vgl. nur Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 35b Rz 12; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 35b EStG Rz 29; Fischer in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 35b Rz 2; Schultewolter in Bordewin/Brandt, § 35b EStG Rz 26, jeweils m.w.N.).

(2) Zudem stellt nur die Anknüpfung an den Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer sicher, dass der Umfang einer etwaigen Doppelbelastung innerhalb des Begünstigungszeitraums auch tatsächlich noch ermittelt werden kann. Das zeigt sich auch im Streitfall, in dem hätte festgestellt werden müssen, in welchem Umfang die der Einkommensbesteuerung unterworfenen stillen Reserven auch bereits im Rahmen des Erbanfalls vorhanden waren und erbschaftsteuerpflichtig gewesen sind. Je länger der maßgebende Stichtag zurückliegt, desto größere Schwierigkeiten können sich diesbezüglich ergeben.

dd) Der Sinn und Zweck der Vorschrift, wie er sich aus ihrer Entstehungsgeschichte ergibt, steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Das gilt insbesondere auch für Konstellationen, in denen –wie im Streitfall– die Erbschaftsteuer so spät festgesetzt wird, dass wegen Ablaufs des Ermäßigungszeitraums eine Doppelbelastung nicht mehr ausgeglichen werden kann.

(1) § 35b EStG soll der „Doppelbelastung“ bestimmter Vermögenswerte mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer Rechnung tragen (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 24, unter Hinweis auf den Bericht des Finanzausschusses vom 26.11.2008, BTDrucks 16/11107, S. 25). Dies sichert rechtstechnisch die in § 35b Satz 2 EStG vorgegebene Rechenformel. Jedoch macht schon die zeitliche Begrenzung der Steuerermäßigung in § 35b Satz 1 EStG auf lediglich fünf Veranlagungszeiträume deutlich, dass der Gesetzgeber diese Doppelbelastung nicht in jedem Fall beseitigen wollte. Auch der Finanzausschuss formuliert in seinem Bericht vom 26.11.2008 (BTDrucks 16/11107, S. 25) dementsprechend, „[d]ie Regelung verringert Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer“. Es geht folglich gerade nicht darum, jede Doppelbelastung auszuschließen, sondern nur darum, Härten zu vermeiden.

(2) Auch die teilweise längeren Fristen des Erbschaftsteuerrechts, innerhalb derer es zu einer Nachversteuerung kommen kann, zeigen, dass der Gesetzgeber in manchen Fällen eine Doppelbelastung bewusst in Kauf genommen hat. Noch heute ist die Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 Satz 1 Nr. 2, 6 ErbStG an eine Lohnsummen- und Behaltensfrist von sieben Jahren geknüpft, die über die zeitliche Begrenzung des § 35b EStG hinausgeht. Eine Doppelbelastung kann deshalb im Fall der rückwirkenden Nachversteuerung des Unternehmensvermögens ohne Abmilderung eintreten (so zu Recht Schultewolter in Bordewin/Brandt, § 35b EStG Rz 26).

d) Auf den vorliegenden Fall angewandt bedeutet dies, dass eine Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35b Satz 1 EStG schon deshalb ausscheidet, weil der Kläger die KG-Beteiligungen außerhalb des dort genannten fünfjährigen Zeitraums nach dem Tod der W veräußert hat.

e) Da es schon vom Wortlaut des § 35b Satz 1 EStG her auf ein Verschulden nicht ankommt, ist es vorliegend auch unerheblich, dass der Erbschein erst sechs Jahre nach dem Tod der Erblasserin erstellt worden ist und der Kläger erst nach Erteilung des Erbscheins die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, um die es geht, überhaupt erzielen konnte.

f) In Bezug auf den Fünf-Jahres-Zeitraum des § 35b Satz 1 EStG scheidet eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO schon im Ansatz aus. Selbst wenn das Ende des Fünf-Jahres-Zeitraums zugleich als Ablauf einer Frist zu verstehen sein sollte, handelte es sich um eine materiell-rechtliche Ausschlussfrist, die keine „gesetzliche Frist“ im Sinne des § 110 AO darstellt (vgl. insoweit nur BFH-Urteil vom 14.05.2002 – VIII R 68/00, BFH/NV 2002, 1293, unter 2.).

2. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn aufgrund der Begrenzung des Begünstigungszeitraums des § 35b Satz 1 EStG auf fünf Jahre –wie vorliegend– zum einen der Erwerb der Beteiligungen mit Erbschaftsteuer und zum anderen ihre Veräußerung mit Einkommensteuer belastet wird. Weder ist der Gleichbehandlungsgrundsatz verletzt, noch ist eine etwaige verfassungsrechtlich zu beachtende Belastungsgrenze überschritten.

a) Die kumulierte Belastung des Steuerpflichtigen für die übergehende Vermögenssubstanz mit Erbschaftsteuer einerseits und des buchmäßigen Veräußerungsgewinns mit Einkommensteuer andererseits widerspricht schon deshalb nicht dem aus dem Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) hergeleiteten Leistungsfähigkeitsprinzip, weil der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungspielraum bei der Wahl des Steuergegenstandes hat (vgl. nur Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 17.11.1998 – 1 BvL 10/98, BStBl II 1999, 509, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 1999, 295, unter III.1.b bb). Ein Verfassungssatz, der den Gesetzgeber bei der Wahl des Steuergegenstandes verpflichtet, Steuern so aufeinander abzustimmen, dass keine mehrfachen Belastungen entstehen, existiert nicht (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.01.1999 – 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152; Senatsurteil vom 18.01.2011 – X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, Rz 26, m.w.N.). Während die Einkommensteuer den durch den Steuerpflichtigen erwirtschafteten Zuwachs an steuerlicher Leistungsfähigkeit erfasst, besteuert die Erbschaftsteuer den unentgeltlichen Vermögenstransfer (so schon Senatsbeschluss vom 22.10.2008 – X B 162/08, BFH/NV 2009, 156, unter 3.). Die beiden Steuerarten betreffen also „verschiedene Ebenen“ (BFH-Urteil vom 26.11.1986 – II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175, unter II.1.d).

b) Eine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung („Halbteilungsgrundsatz“) lässt sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG nicht herleiten (BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, HFR 2006, 507, unter C.II.2.a, dort für die Gesamtbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer; ebenso bereits BFH-Urteil vom 11.08.1999 – XI R 77/97, BFHE 189, 413, BStBl II 1999, 771). Daher kann auch eine Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer nicht die Eigentums- beziehungsweise Erbrechtsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG verletzen, zumal die beiden Steuerarten an vollkommen unterschiedliche Vorgänge anknüpfen. Es fehlt an der erdrosselnden Wirkung der Steuern, da auch durch die Kombination beider Steuern der wirtschaftliche Erfolg nicht grundlegend beeinträchtigt wird (so schon Senatsurteil vom 18.01.2011 – X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, Rz 27). Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, muss die tatsächliche steuerliche Belastung des Klägers im Zusammenhang mit den erzielten Veräußerungsgewinnen erheblich unter der im Klageverfahren seitens der Kläger behaupteten Steuerbelastung von 73,9 % gelegen haben. Sie bewegt sich deshalb jedenfalls noch im verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden Bereich.

c) Soweit vertreten wird, dass die zeitliche Begrenzung des Begünstigungszeitraums auf fünf Jahre verfassungsrechtlich zweifelhaft sei (so Füssenich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35b Rz B 61a und B 62, unter Bezugnahme auf Mellinghoff, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 22 [1999], 127 [145]), vermag der Senat dem aus den vorgenannten Gründen nicht zu folgen. Zwar müssen sich nicht in jedem Fall die dargestellten Schwierigkeiten bei der Ermittlung des Umfangs der Doppelbelastung realisieren. So erscheint es durchaus möglich, dass die Ermittlung der erbschaftsteuerlich vorbelasteten stillen Reserven im Einzelfall keine größeren Probleme bereitet. Verfassungsrechtlich geboten ist eine Ausdehnung des zeitlichen Begünstigungszeitraums jedoch nicht. Denn wie bereits dargelegt ist eine solche Abstimmung der Steuern aufeinander nicht nötig. Auch die gänzliche Abschaffung der Ermäßigungsvorschrift des § 35 EStG a.F. wäre deshalb nicht verfassungswidrig gewesen (vgl. Senatsbeschluss vom 18.01.2011 – X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, Rz 26). Folglich kann der Gesetzgeber, der mit der Einfügung des § 35b EStG lediglich Härten in Bezug auf eine solche Doppelbesteuerung abmildern wollte, unter Praktikabilitätsgründen eigene zeitliche Grenzen der Begünstigung schaffen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. § 18 Abs. 3 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) gilt auch im Fall des (identitätswahrenden) Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft.
2. Wird Betriebsvermögen erst im Zuge der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder danach gebildet, unterfallen die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des neu gebildeten Betriebsvermögens nicht § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 11.08.2021 – 2 K 194/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Anwendung des § 18 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in seiner aktuellen Fassung im Fall des Formwechsels einer GmbH in eine GmbH & Co. KG.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, die aus der formwechselnden Umwandlung der A-GmbH hervorgegangen ist. Sie erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelt ihren Gewinn nach § 5 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH war B. Dieser überließ der A-GmbH ein bebautes Grundstück in A-Stadt (Mecklenburg-Vorpommern) gegen Entgelt zur Nutzung (als Zweigniederlassung). Nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten bestand eine sogenannte Betriebsaufspaltung.

Am 27.05.2010 beschloss die Gesellschafterversammlung der A-GmbH die formwechselnde Umwandlung der Gesellschaft in eine GmbH & Co. KG. Dazu übertrug B zunächst einen Teilgeschäftsanteil an der A-GmbH in Höhe von 1.000 € auf die B-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ebenfalls B war. Die B-GmbH wurde persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin. B wurde mit einer Kommanditeinlage von 25.000 € Kommanditist der Klägerin. Die Eintragung der Klägerin im Handelsregister erfolgte am xx.08.2010. Das Grundstück des B wurde seit dem 01.01.2010 als Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin behandelt.

Mit notariellem Vertrag vom yy.04.2011 veräußerte B seinen Kommanditanteil an der Klägerin mit Wirkung zum 02.01.2011 zum Kaufpreis von … € an H. Zugleich trat B seine Geschäftsanteile an der B-GmbH zum Kaufpreis von … € an H ab. Mit notariellem Vertrag vom selben Tag verkaufte B zudem das Grundstück in A-Stadt mit Wirkung zum 02.01.2011 zum Kaufpreis von … € an H.

In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2011 erklärte die Klägerin einen Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils des B in Höhe von … €. Aus einer Anlage zur Gewinnermittlung per 31.12.2011 („Vermietung Besitzunternehmen“/Sonderbilanz) ergab sich ein (zusätzlicher) Veräußerungsgewinn in Höhe von … €, der gewerbesteuerrechtlich nicht erfasst wurde. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) setzte den Gewerbesteuermessbetrag mit –unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem– Bescheid vom 19.02.2013 erklärungsgemäß fest.

Im Anschluss an eine steuerliche Außenprüfung ging das FA davon aus, dass der aus der Grundstücksveräußerung erzielte Gewinn in Höhe von … € ebenfalls gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG der Gewerbesteuer zu unterwerfen sei; die Vorschrift gelte auch für stille Reserven im Sonderbetriebsvermögen, das im Zuge des Formwechsels entstanden sei. Vor diesem Hintergrund erließ das FA am 30.04.2015 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2011. Der dagegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 08.05.2017).

Auf die nachfolgende Klage hob das Finanzgericht (FG) den Gewerbesteuermessbescheid für 2011 vom 30.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.05.2017 mit Urteil vom 11.08.2021 (antragsgemäß) insoweit auf, als ein Steuermessbetrag von mehr als … € festgesetzt wurde. Das FA habe sich zu Unrecht auf § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG berufen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei für § 18 Abs. 3 UmwStG nicht auf die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft vorhandenen stillen Reserven abzustellen, sondern auf die beim übernehmenden Rechtsträger im Zeitpunkt der Veräußerung vorhandenen Wirtschaftsgüter und stillen Reserven. Danach wäre der streitige Veräußerungsgewinn in die Gewerbebesteuerung einzubeziehen. Die formwechselnde Umwandlung der Klägerin stelle einen Vorgang im Sinne des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 UmwStG dar. Sie sei mit einem Vermögensübergang im Sinne des § 18 Abs. 3 UmwStG verbunden.

Indes lägen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG nicht vor. Bei der Klägerin handele es sich nicht um eine „übernehmende Personengesellschaft“ im Sinne der Norm, da es beim identitätswahrenden Formwechsel (§§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes –UmwG–) keinen aufnehmenden Rechtsträger gebe. Auch aus der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 18 Abs. 3 UmwStG durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) ergebe sich nicht, dass der vorliegende Fall habe erfasst werden sollen. Die Norm stelle eine Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH dar, der zufolge § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. nur das Vermögen des in seiner Rechtsform geänderten Rechtsträgers –das heißt der Kapitalgesellschaft– erfasst habe (BFH-Urteile vom 20.11.2006 – VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69 und vom 20.11.2006 – VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793). Mit der ergänzten Regelung in § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG habe der Gesetzgeber sicherstellen wollen, dass künftig der gesamte Auflösungs- und Veräußerungsgewinn auch insoweit der Gewerbesteuer unterliege, als er auf Betriebsvermögen des aufnehmenden Rechtsträgers entfalle (BTDrucks 16/6739, S. 23). Einen solchen gebe es hier aber nicht. Der Streitfall werde von der Neuregelung nicht erfasst.

Damit bleibe es bei der einschränkenden Rechtsprechung des BFH zu § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. und der Besteuerungszugriff sei auf den Veräußerungsgewinn beschränkt, der auf das Vermögen des formgewechselten Rechtsträgers (A-GmbH) entfalle. Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens komme nicht in Betracht. Das Grundstück sei zuvor auch nicht gewerbesteuerlich verstrickt gewesen, so dass eine Umgehung nicht im Raum stehe.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der eine Verletzung materiellen Bundesrechts (§ 18 Abs. 3 UmwStG) gerügt wird.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 11.08.2021 – 2 K 194/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung des zum Sonderbetriebsvermögen der im Wege des Formwechsels aus der A-GmbH hervorgegangenen Klägerin (dazu 1.) gehörenden Grundbesitzes nicht unter § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG fällt (dazu 2.).

1. Die Klägerin ist zum 31.12.2009 aus einer formwechselnden Umwandlung der A-GmbH in eine GmbH & Co. KG nach §§ 190 ff. UmwG hervorgegangen. Der Formwechsel konnte gemäß § 9 i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG zu Buchwerten durchgeführt werden. Dies gilt gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erläuterung.

2. Das FG hat den Gewinn aus der Veräußerung des Grundbesitzes zu Recht nicht nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG der Gewerbesteuer unterworfen.

a) Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 des Gewerbesteuergesetzes –GewStG–) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG). Zum Gewerbeertrag (des übernehmenden Rechtsträgers) gehören auch Veräußerungsgewinne im Sinne der gewerbesteuerrechtlichen Sonderregelung in § 18 Abs. 3 UmwStG (BFH-Urteil vom 26.03.2015 – IV R 3/12, BFHE 249, 233, BStBl II 2016, 553, Rz 12, zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995).

aa) Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person beim Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person beziehungsweise beim Formwechsel in eine Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der Gewerbesteuer, auch soweit er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war. § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird (§ 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). Mit Letzterem ist der Mitunternehmeranteil gemeint (vgl. auch Bernhagen/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock –D/P/M–, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG Rz 69; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 18 Rz 85), der auch das Sonderbetriebsvermögen umfasst.

aaa) Zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hat der BFH mehrfach ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit dem Umwandlungssteuergesetz 1995 einerseits das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3, 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung abgesehen habe. Andererseits habe er jedoch den Grundsatz unberührt gelassen, nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hingegen grundsätzlich nicht bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterlägen. Hierauf aufbauend wolle § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 als gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand innerhalb seiner tatbestandlichen Grenzen (unter anderem Fünf-Jahres-Frist) verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen werde (vgl. nur BFH-Urteil vom 26.03.2015 – IV R 3/12, BFHE 249, 233, BStBl II 2016, 553, Rz 14, m.w.N.).

Der Gesetzgeber habe sich mit dem Zugriff auf den innerhalb der Fünf-Jahres-Frist des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 erzielten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn von der Vorstellung einer fortdauernden gewerbesteuerlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft leiten lassen, indem unter den Voraussetzungen dieser –typisierenden– Vorschrift nicht die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden (historischen) stillen Reserven, sondern die aktuellen, im Zeitpunkt der Aufgabe beziehungsweise Veräußerung beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen würden. Dementsprechend sei der BFH für die Rechtslage bis zur Neufassung des § 18 Abs. 3 UmwStG (als Nachfolgevorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995) durch das Jahressteuergesetz 2008 davon ausgegangen, dass nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht auch diejenigen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen würden, die in den Buchwertansätzen solchen Betriebsvermögens ruhten, welches bereits vor der Umwandlung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers vorhanden gewesen sei (BFH-Urteile vom 16.11.2005 – X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62 und vom 20.11.2006 – VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69; vgl. auch BFH-Urteil vom 26.03.2015 – IV R 3/12, BFHE 249, 233, BStBl II 2016, 553, Rz 15).

bbb) Diese Erwägungen gelten auch für § 18 Abs. 3 UmwStG in seiner aktuellen Fassung, der im Streitfall zur Anwendung gelangt (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Der teleologische Hintergrund des § 18 Abs. 3 UmwStG entspricht dem des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995. Der Regelungsinhalt des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 UmwStG ist unverändert geblieben.

bb) Der auf das Jahressteuergesetz 2008 zurückzuführende § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG stellt eine Reaktion des Gesetzgebers auf die vorgenannte BFH-Rechtsprechung dar. Danach unterliegt der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf das Vermögen entfällt, das der aufnehmenden Personengesellschaft bereits vor der Umwandlung gehörte, nicht nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (§ 18 Abs. 3 UmwStG) der Gewerbesteuer. Mit der Ergänzung des § 18 Abs. 3 UmwStG wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass der gesamte Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn auch insoweit der Gewerbesteuer unterliegt, als er auf Betriebsvermögen des aufnehmenden Rechtsträgers entfällt (BTDrucks 16/6739, S. 23). Die Norm ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit der Umwandlung maßgebende öffentliche Register nach dem 31.12.2007 erfolgt (§ 27 Abs. 7 UmwStG). Sie gelangt damit auch im Streitfall zur Anwendung.

cc) § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt auch im Fall des (identitätswahrenden) Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (ebenso Levedag in UmwStG-eKommentar, § 18 Rz 50; Weiss, Deutsches Steuerrecht kurzgefaßt 2022, 121). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz fehlt es auch nicht an einer „übernehmenden Personengesellschaft“ im Sinne des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG. Denn das Umwandlungssteuerrecht fingiert im Fall des (heterogenen) Formwechsels einen Vermögensübergang von der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft beziehungsweise vice versa (vgl. § 9, § 25 UmwStG). Dementsprechend hat der BFH schon zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 entschieden, dass auch die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft –im Gegensatz zum Zivilrecht– mit einem Vermögensübergang verbunden ist beziehungsweise eine Umwandlung im Sinne der Norm darstellt (BFH-Urteile vom 20.11.2006 – VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793; vom 28.04.2016 – IV R 6/13, BFHE 253, 398, BStBl II 2016, 725, Rz 12). Für Zwecke des § 18 Abs. 3 UmwStG gilt nichts anderes.

b) In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat die Vorinstanz § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG (jedenfalls im Ergebnis) zu Recht nicht auf den Gewinn aus der Veräußerung des Grundbesitzes zur Anwendung gebracht.

aa) Der Tatbestand des § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG ist im Streitfall erfüllt, soweit B seinen Kommanditanteil veräußert hat. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft unterfällt § 18 Abs. 3 UmwStG. Zudem hat B seinen Mitunternehmeranteil innerhalb der Frist von fünf Jahren nach der Umwandlung veräußert. Soweit die Vorinstanz § 18 Abs. 3 Satz 1 (Halbsatz 2) UmwStG bereits deshalb für nicht einschlägig gehalten hat, weil es im Fall des identitätswahrenden Formwechsels an einer „übernehmenden Personengesellschaft“ fehle, ist dem –wie dargelegt– nicht zu folgen.

bb) Allerdings unterliegt der Veräußerungsgewinn nur insoweit der Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG, als er den veräußerten Kommanditanteil betrifft. Hingegen wird der auf den zum Sonderbetriebsvermögen I (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 EStG, dazu zuletzt BFH-Urteil vom 27.07.2023 – IV R 10/20, Rz 30) gehörenden Grundbesitz entfallende Veräußerungsgewinn nicht erfasst.

aaa) Der streitgegenständliche Grundbesitz stellt im Personenunternehmen „neu gebildetes Betriebsvermögen“ –in Gestalt von Sonderbetriebsvermögen– dar. Dabei handelt es sich um Betriebsvermögen, das erst im Zuge der Umwandlung oder nach erfolgter Umwandlung von dem Personenunternehmen gebildet wurde (vgl. BFH-Urteile vom 16.11.2005 – X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62, unter II.2.d bb; vom 20.11.2006 – VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69, unter II.3.a bb). Ob der Tatbestand des § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG stille Reserven in Wirtschaftsgütern des in diesem Sinne „neu gebildeten Betriebsvermögens“ erfasst, wird nicht einheitlich beantwortet. Insbesondere die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 18.09), aber auch das FG Münster (Urteil vom 09.06.2016 – 6 K 1314/15 G,F, Rz 50, betreffend Gesamthandsvermögen, Revisionsverfahren IV R 46/16 durch Löschung in den Registern des BFH erledigt) und Teile der Literatur (Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 18 Rz 77; Bernhagen/Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG Rz 56; BeckOK UmwStG/Weggenmann, 27. Ed. [01.01.2024], UmwStG § 18 Rz 402; Kraft, Internationales Steuerrecht 2012, 528, 530; G. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 18 Rz 55; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 18 UmwStG Rz 126; wohl auch Bartelt in Eisgruber, UmwStG, 3. Aufl., § 18 Rz 115) bejahen dies. Hingegen lehnt die Gegenauffassung die Anwendung des § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG auf neu gebildetes Betriebsvermögen ab (Levedag in UmwStG-eKommentar, § 18 Rz 50; Bohnhardt in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl., § 18 Rz 178; Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz 269, 274; Neu/Hamacher, GmbH-Rundschau 2012, 280, 288; wohl auch Kanzler, Finanz-Rundschau 2006, 424, 425; offenlassend Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 18 UmwStG Rz 37).

bbb) Nach Ansicht des Senats erfasst § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG nicht stille Reserven in Wirtschaftsgütern in „neu gebildetem Betriebsvermögen“ des Personenunternehmens. Dies ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift.

(1) Maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Der Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers dienen die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte, die einander nicht ausschließen, sondern sich gegenseitig ergänzen. Unter ihnen hat keine einen unbedingten Vorrang vor einer anderen. Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Vorschrift. Er gibt allerdings nicht immer hinreichende Hinweise auf den Willen des Gesetzgebers. Unter Umständen wird erst im Zusammenhang mit Sinn und Zweck des Gesetzes oder anderen Auslegungsgesichtspunkten die im Wortlaut ausgedrückte, vom Gesetzgeber verfolgte Regelungskonzeption deutlich, der sich das Gericht nicht entgegenstellen darf. Seine Aufgabe beschränkt sich darauf, die intendierte Regelungskonzeption bezogen auf den konkreten Fall –auch unter gewandelten Bedingungen– möglichst zuverlässig zur Geltung zu bringen. In keinem Fall darf richterliche Rechtsfindung das gesetzgeberische Ziel der Norm in einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verfälschen oder an die Stelle der Regelungskonzeption des Gesetzgebers gar eine eigene treten lassen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, Rz 118, m.w.N.).

(2) § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG betrifft den Gewinn aus der (Aufgabe oder) Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) beziehungsweise eines Teilbetriebs oder eines Anteils an der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft). Dazu gehört nach dem (offenen) Wortlaut der Norm auch der Gewinn, der auf stille Reserven in „neu gebildetem Betriebsvermögen“ der Mitunternehmerschaft entfällt. Das gilt gleichermaßen für den Gewinn aus der Veräußerung des Grundbesitzes, der zum (im Zuge der Umwandlung „neu gebildeten“) Sonderbetriebsvermögen I des Mitunternehmers bei der übernehmenden Personengesellschaft gehört.

(3) Eine derartige Auslegung stünde allerdings in Widerspruch zu Sinn und Zweck des § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG. Der Tatbestand ist daher teleologisch zu reduzieren (ebenso Levedag in UmwStG-eKommentar, § 18 Rz 50). Der Wortlaut der Norm lässt dies zu.

(a) § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG soll verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen wird, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn der Gewerbesteuer entzogen wird. Ein derartiges Unterlaufen der Gewerbesteuerpflicht ist im Fall von „neu gebildetem Betriebsvermögen“ jedoch nicht zu besorgen. Denn dieses Betriebsvermögen war nie Teil des übergegangenen Vermögens der Kapitalgesellschaft (sogenanntes statisches Vermögen, vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 – X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62, unter II.2.d cc), sondern immer nur Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Die Aufgabe beziehungsweise Veräußerung des Betriebs einer Personengesellschaft unterliegt aber, ebenso wie die Aufgabe beziehungsweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, dem Grunde nach nicht der Gewerbesteuer. Dementsprechend kann es hinsichtlich „neu gebildeten Betriebsvermögens“ durch die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft auch nicht zu einer Statusverbesserung gekommen sein. Ein irgendwie gearteter Missbrauch ist nicht erkennbar (vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl., § 18 Rz 178). Einen anderen Zweck als die Missbrauchs- oder Umgehungsverhinderung verfolgt § 18 Abs. 3 UmwStG aber nicht (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 06.11.2008 – 1 BvR 2360/07, Rz 10; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 18 Rz 79).

(b) Aus der § 18 Abs. 3 UmwStG zugrunde liegenden Regelungsidee einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft (BFH-Beschluss vom 09.01.2009 – IV B 27/08, BFHE 224, 115, BStBl II 2011, 393, unter II.1.d dd (1); BFH-Urteile vom 26.03.2015 – IV R 3/12, BFHE 249, 233, BStBl II 2016, 553, Rz 12 und vom 28.04.2016 – IV R 6/13, BFHE 253, 398, BStBl II 2016, 725, Rz 15) ergibt sich nichts anderes. Sie ist vorliegend nicht einschlägig, weil der Grundbesitz als „neu gebildetes Betriebsvermögen“ –wie dargelegt– nicht zum Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft (A-GmbH) gehörte. Dass er im Streitfall im Rahmen der bestehenden Betriebsaufspaltung dem Besitzeinzelunternehmen des A zuzuordnen war, ist ohne Bedeutung, da es sich –trotz sachlicher und personeller Verflechtung– um das Betriebsvermögen eines anderen (von der Betriebsgesellschaft zu unterscheidenden) Gewerbebetriebs handelt (ebenso Levedag in UmwStG-eKommentar, § 18 Rz 50).

(c) Eine derartige einschränkende Auslegung der Sonderregelung des § 18 Abs. 3 UmwStG wird zudem der allgemeinen Zwecksetzung des Umwandlungssteuergesetzes gerecht. Danach sollen betriebswirtschaftlich erwünschten und sinnvollen Unternehmensumstrukturierungen keine steuerlichen Hemmnisse „in den Weg gelegt“ werden (vgl. insbesondere im Zusammenhang mit § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 BFH-Urteil vom 16.11.2005 – X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62, unter II.2.d bb). Dies betrifft auch Fälle wie den vorliegenden, in denen der Zweck der Missbrauchsvermeidung eine Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG nicht erfordert. Eine gleichwohl erfolgende Erweiterung der Gewerbesteuerpflicht wäre nicht gerechtfertigt.

(4) Die Systematik und die Entstehungsgeschichte des § 18 Abs. 3 UmwStG stehen dieser Auslegung nicht entgegen.

(a) Für die Ansicht der Finanzverwaltung spricht nicht, dass der Gesetzgeber den –von der BFH-Rechtsprechung reduzierten– Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG mit der Gesetzesänderung im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2008 erweitern wollte. Denn die hier streitgegenständliche Fallkonstellation wird von § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG gerade nicht erfasst. Bei dem veräußerten Grundbesitz handelt es sich nicht um Betriebsvermögen, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft vorhanden war (ebenso Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz 267). Die Vorinstanz hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die Norm Umwandlungen zur Aufnahme adressiert.

Aus der Gesetzesänderung durch das Jahressteuergesetz 2008 kann auch nicht geschlossen werden, dass der Gesetzgeber damit jedwedes Betriebsvermögen des übernehmenden Personenunternehmens, das im Zeitpunkt der Aufgabe oder Veräußerung des (Teil-)Betriebs beziehungsweise Mitunternehmeranteils vorhanden ist, habe erfassen wollen (so aber wohl Bartelt in Eisgruber, UmwStG, 3. Aufl., § 18 Rz 115). Denn dann hätte es aus Sicht des Gesetzgebers nahegelegen, nicht nur auf die Rechtsprechung des BFH zu reagieren, die das vor der Umwandlung im Betrieb des übernehmenden Personenunternehmens vorhandene Betriebsvermögen betraf, sondern § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG (überschießend) auf das gesamte Betriebsvermögen der (übernehmenden) Personengesellschaft oder natürlichen Person zu erstrecken. Er hat sich aber auf ein reines „Nichtanwendungsgesetz“ beschränkt.

(b) Ebenso wenig kann die Finanzverwaltung für sich in Anspruch nehmen, dass § 18 Abs. 3 UmwStG auf den Aufgabe- beziehungsweise Veräußerungszeitpunkt abstellt und auch nach der Umwandlung gebildete stille Reserven erfasst (so aber FG Münster, Urteil vom 09.06.2016 – 6 K 1314/15 G,F, Rz 50; Bernhagen/Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG Rz 56; BeckOK UmwStG/Weggenmann, 27. Ed. [01.01.2024], UmwStG § 18 Rz 402). Zwar werden in der Tat nicht die „historischen“ stillen Reserven nachversteuert, sondern die im Zeitpunkt der Aufgabe beziehungsweise Veräußerung beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven (vgl. nur BFH-Urteil vom 28.04.2016 – IV R 6/13, BFHE 253, 398, BStBl II 2016, 725, Rz 16). Das gilt indes nur für solches Betriebsvermögen, das vom sachlichen Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 UmwStG umfasst ist. Sogenanntes „neu gebildetes Betriebsvermögen“ der übernehmenden Personengesellschaft wie im Streitfall das erst im Zuge der Umwandlung entstandene Sonderbetriebsvermögen gehört nicht dazu.

ccc) Soweit der BFH die Einbeziehung stiller Reserven in „neu gebildetem Betriebsvermögen“ der Personengesellschaft beziehungsweise natürlichen Person im Urteil vom 16.11.2005 – X R 6/04 (BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62, unter II.2.d bb) möglicherweise für gerechtfertigt gehalten hat („und ggf. darüber hinaus auch das nach der Verschmelzung im nunmehr einheitlichen (Gewerbe-)Betrieb des Personenunternehmens neu gebildete Betriebsvermögen“), könnte der erkennende Senat dem nicht beitreten. Soweit der erkennende Senat selbst in dem BFH-Urteil vom 16.12.2009 – IV R 22/08 (BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736) in einem obiter dictum ausgeführt hat, dass der nach § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. anzusetzende Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn auch „die stillen Reserven des von der Personengesellschaft im Anschluss an die Umwandlung neu gebildeten Vermögens“ umfasse (unter II.3.b bb bbb), hält er daran jedenfalls nicht mehr fest.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Bringt ein Steuerpflichtiger sein land- und forstwirtschaftliches Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft zu Buchwerten nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes ein, so ist der zeitliche Maßstab für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht des Einzelunternehmens der Zeitraum von der Gründung bis zu dessen Einbringung in die Personengesellschaft.
2. Stille Reserven durch nicht realisierte Wertsteigerungen, mit deren Realisierung im Falle einer Betriebsveräußerung zu rechnen ist oder die im Falle einer Betriebsaufgabe zu steuerbaren Einkünften führen, sind zur Ermittlung des Totalgewinns oder -verlusts bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht auch dann anzusetzen, wenn sie nicht in einem bei Betriebsbeginn vorliegenden Betriebskonzept berücksichtigt worden sind.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 22.12.2021 – 3 K 412/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war von Beruf Kaufmann. Er erzielte neben den hier streitigen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen.

Ab dem Jahr 2002 erwarb der Kläger umfangreichen land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz, insbesondere das Gut. So erwarb er in den Jahren 2002 bis 2005 insgesamt … ha Land zu einem Gesamtkaufpreis in Höhe von … €. In den Jahren 2006 bis 2013 erwarb der Kläger weitere … ha zu einem Gesamtkaufpreis in Höhe von … € und in den Jahren 2014 und 2015 … ha zu einem Gesamtkaufpreis in Höhe von … €. Von der Gesamtfläche von … ha waren … ha Wald.

Laut einer Eröffnungsniederschrift vom 23.04.2003 beabsichtigte der Kläger, auf den erworbenen Flächen des Guts und gegebenenfalls weiter zu erwerbenden Flächen einen landwirtschaftlichen Betrieb einzurichten. Zuvor hatte der landwirtschaftliche Berater X unter dem 21.02.2003 eine „Übergabebewertung“ und ein „Bewirtschaftungskonzept für den Betrieb …“ erstellt. Das Bewirtschaftungskonzept enthielt keine Angaben zu voraussichtlichen Umsätzen und zur Ertragsentwicklung. Der landwirtschaftliche Sachverständige Dr. Y hatte unter dem 03.04.2003 eine Überprüfung des Übergabe- und Bewirtschaftungskonzepts des landwirtschaftlichen Beraters X verfasst. Auch diese Überprüfung enthielt weder Angaben zu voraussichtlichen Umsatzerlösen noch zur Gewinn- beziehungsweise Verlustentwicklung des Betriebs. Bisheriger und neuer Verwalter des Guts war der Diplom-Landwirt Herr Z.

Der Kläger gab am 09.06.2003 die steuerliche Anmeldung zur Erfassung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ab. Als Betriebsbeginn erklärte er den 23.04.2003. Für das laufende Kalenderjahr ging er von einem voraussichtlichen Umsatz in Höhe von … € sowie einem voraussichtlichen Gewinn in Höhe von … € aus, für das folgende Kalenderjahr von einem voraussichtlichen Umsatz in Höhe von … € und einem voraussichtlichen Gewinn in Höhe von … €.

Der Kläger war Gesellschafter und Geschäftsführer der … GmbH. Die GmbH gewährte dem Kläger Darlehen in einem Gesamtumfang von … €. Zur Sicherung der Darlehen bestellte der Kläger Grundschulden an dem erworbenen Grundbesitz in Höhe von … € nebst 2 % Zinsen. Die Darlehensmittel verwendete der Kläger im Wesentlichen für die Anschaffung des Guts, für den Erwerb weiterer Grundstücksflächen für das Gut, für die Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter des Guts, für weitere Investitionen in das Gut und für sonstige Aufwendungen des Guts. Einen Teil der ausgereichten Darlehensmittel verwendete der Kläger für private Zwecke.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 17.12.2015 (UR-Nr.: … der Notarin Dr. A) errichtete der Kläger die … GmbH & Co. KG (KG). Alleinige Komplementärin der KG war die … Verwaltungs-GmbH (Verwaltungs-GmbH), deren alleiniger Geschäftsführer der Kläger war. Zwischen der GmbH als herrschendem Unternehmen und der Verwaltungs-GmbH als beherrschtem Unternehmen bestand ein Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag. Alleiniger Kommanditist der KG war der Kläger, der als Kommanditist ebenfalls zur Geschäftsführung und Vertretung der KG berufen war.

Mit dem vorgenannten notariell beurkundeten Vertrag brachte der Kläger mit Wirkung auf den 29.12.2015 des Weiteren sein land- und forstwirtschaftliches Einzelunternehmen in die KG ein und übertrug dieser den in den Jahren 2002 bis 2005 sowie 2014 und 2015 erworbenen Grundbesitz zur Größe von insgesamt … ha handelsrechtlich zu Verkehrswerten. Hierfür erstellte ein Sachverständiger am 05.10.2016 ein Verkehrswertgutachten. Der Verkehrswert des übertragenen Grundbesitzes (nur der Acker- und Grünlandflächen) belief sich hiernach auf … €. Den übrigen, in den Jahren 2006 bis 2013 vom Kläger erworbenen, Grundbesitz verpachtete dieser für eine jährliche Pacht in Höhe von … € an die KG. Dieser Grundbesitz bildete Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG. Steuerlich erfolgte die Einbringung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in die KG zu Buchwerten gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG).

In den folgenden Jahren erwarb die KG weitere … ha land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) stellte die Einkünfte der KG als solche aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fest.

Der Kläger selbst hatte bereits ab dem Kalenderjahr 2002 Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung abgegeben und dort (negative) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt. Den Gewinn für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 01.07. eines Jahres bis zum 30.06. des Folgejahres ermittelte der Kläger nach § 4 Abs. 1 EStG.

Unter Berücksichtigung der im Jahr 2016 neu eingereichten Bilanzen für das land- und forstwirtschaftliche Einzelunternehmen des Klägers ergaben sich folgende Einkünfte:

Jahr	Einkünfte in €
2002	…
2003	…
2004	…
2005	…
2006	…
2007	…
2008	…
2009	…
2010	…
2011	…
2012	…
Zwischensumme	…
2013	…
2014	…
2015	…
Gesamt	…

Die KG erwirtschaftete in den Jahren ab 2016 folgende Einkünfte:

Jahr	Einkünfte in €
2016	…
2017	…
2018	…
2019	…
2020	…
Gesamt	…

Das FA stellte die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für die Jahre 2002 bis 2007 zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß fest. Die Bescheide ergingen vorläufig gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO), weil die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne. Die Bescheide für die Jahre 2006 und 2007 ergingen zudem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In den Jahren 2008 und 2009 führte das FA beim Kläger eine Außenprüfung für die Kalenderjahre 2002 bis 2006 durch, wobei sich die Prüfung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf die Wirtschaftsjahre vom 30.06.2003 bis zum 30.06.2007 erstreckte. Der Prüfer ging davon aus, dass die Gewinnerzielungsabsicht für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers noch nicht abschließend beurteilt werden könne. Aufgrund seiner übrigen Feststellungen erließ das FA geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 2002 bis 2006. Der Kläger legte gegen die Änderungsbescheide und den erstmalig für 2007 erlassenen Feststellungsbescheid Einspruch ein und begehrte, die Vorläufigkeitsvermerke hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht betreffend die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aufzuheben. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Das Urteil des FG wurde rechtskräftig, nachdem der Kläger die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision zurückgenommen hatte.

Das FA hob nach Anhörung des Klägers durch Bescheide vom 23.05.2016 sämtliche Feststellungsbescheide für die Streitjahre (2002 bis 2012) auf. Zur Begründung führte es aus, die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers habe nicht festgestellt werden können. Das FA wies die hiergegen erhobenen Einsprüche als unbegründet zurück. Die Klage hatte mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1037 veröffentlichten Gründen ebenfalls keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 04.10.2017 sowie die Bescheide für 2002 bis 2012 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 23.05.2016 aufzuheben und die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wie folgt gesondert festzustellen:

… € (2002), … € (2003), … € (2004),

… € (2005), … € (2006), … € (2007),

… € (2008), … € (2009), … € (2010),

… € (2011) und … € (2012).

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG durfte mit der gegebenen Begründung die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers nicht verneinen. Die Feststellungen der Vorinstanz reichen allerdings nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob der Kläger seine land- und forstwirtschaftliche Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat. Die Sache muss deshalb an die Vorinstanz zurückverwiesen werden.

1. Das FA war verfahrensrechtlich befugt, die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre mit den angefochtenen Änderungsbescheiden aufzuheben.

a) Die geänderten Feststellungsbescheide waren vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, weil die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne. Gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO kann eine Steuer insoweit vorläufig festgesetzt werden, als ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO gilt für Gewinnfeststellungsbescheide entsprechend (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 04.09.2008 – IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335).

Im Streitfall hat das FA die Vorläufigkeitsvermerke mit hinreichender Deutlichkeit ausgesprochen. Die Begrenzung des Umfangs der Vorläufigkeit auf die erklärten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft war mit der Ungewissheit hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht ausreichend umschrieben.

b) Die so erlassenen Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre sind formell bestandskräftig geworden. Der Kläger hatte lediglich die Gewinnfeststellungsbescheide für 2002 bis 2006 vom 14.09.2009 sowie den Gewinnfeststellungsbescheid für 2007 mit Einspruch und Klage im Hinblick auf die den Bescheiden seiner Auffassung nach zu Unrecht beigefügten Vorläufigkeitsvermerke angefochten. Das FG hat diese Klage jedoch mit Urteil vom 21.05.2015 – 3 K 484/12 rechtskräftig abgewiesen. Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO steht aufgrund dieses Urteils für die Beteiligten und den erkennenden Senat verbindlich fest, dass das FA die Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre 2002 bis 2007 rechtmäßig mit Vorläufigkeitsvermerken hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht versehen hat und die Ungewissheit über das Vorliegen oder Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht auch noch bis zum Erlass der zugrunde liegenden Einspruchsentscheidung vom 28.11.2012 fortbestand (zur Rechtskraftwirkung finanzgerichtlicher Urteile s.a. Senatsurteil vom 11.02.2021 – VI R 37/18, Rz 28 ff.). Für die Streitjahre 2008 bis 2012 muss der Senat aufgrund der formellen Bestandskraft der (später geänderten) Gewinnfeststellungsbescheide ebenfalls nicht (mehr) über die Rechtmäßigkeit der beigefügten Vorläufigkeitsvermerke entscheiden.

c) Im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Aufhebungsbescheide bestand die maßgebliche Ungewissheit, die zu den vorläufigen Gewinnfeststellungen geführt hat, nicht mehr fort.

Die Ungewissheit, ob ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist oder ob Liebhaberei vorliegt, ist beseitigt, wenn die für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht maßgeblichen Hilfstatsachen festgestellt werden können und das FA davon positive Kenntnis hat (BFH-Urteil vom 04.09.2008 – IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335).

aa) Steuerrechtlich relevant sind die vom Kläger erklärten und vom FA vorläufig berücksichtigten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, die auf § 13 EStG entsprechend anwendbar sind (BFH-Urteil vom 30.08.2007 – IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759) unter anderem nur dann, wenn ihnen ein Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns oder Totalüberschusses, das heißt eine Tätigkeit zugrunde liegt, die –über eine größere Zahl von Jahren gesehen– auf die Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse hin angelegt ist (s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (1)).

Dieses für den Tatbestand der Einkünfteerzielung notwendige Gewinnstreben kann als „innere“ Tatsache nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb). Ungewissheit im Sinne des § 165 AO hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht ist daher nur dann und nur so lange gegeben, bis die für sie maßgeblichen Einzeltatsachen nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden können. Letzteres war hier bei Erlass der angefochtenen Aufhebungsbescheide der Fall.

bb) Die Frage, ob trotz andauernder Erzielung von Verlusten Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, lässt sich in der Regel erst nach Ablauf eines längeren Zeitraums beantworten. Häufig wird sich erst dann herausstellen, auf welche äußeren Tatsachen es im Einzelfall ankommt und wie sie zu gewichten sind. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft –jedenfalls soweit ein landwirtschaftlicher Haupterwerbs(eigentums)betrieb betroffen ist– die Totalgewinnprognose objektbezogen vorzunehmen und muss deshalb mehr als eine Generation umfassen (BFH-Urteile vom 24.08.2000 – IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674 und vom 30.08.2007 – IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759; Senatsurteil vom 23.10.2018 – VI R 5/17, BFHE 262, 425, BStBl II 2019, 601, Rz 25). Davon ausgehend ist bei einem Forstbetrieb eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose grundsätzlich über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken (BFH-Urteil vom 07.04.2016 – IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 25 und Senatsurteil vom 09.03.2017 – VI R 86/14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 12). Werden im Rahmen einer Betriebsgründung oder eines Betriebserwerbs bereits hergestellte Baumbestände erworben, ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen (Senatsurteil vom 09.03.2017 – VI R 86/14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 12, m.w.N.).

cc) Verkauft ein Unternehmer den Betrieb und hat das FA davon Kenntnis, ist die Ungewissheit über die Einkünfteerzielungsabsicht allerdings auch bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb beseitigt. Denn aus dem Verkauf folgt zwangsläufig, dass der Steuerpflichtige mit dem Betrieb in Zukunft keine Einkünfte mehr erzielen will. Die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht maßgeblichen Hilfstatsachen müssen deshalb bis dahin entstanden sein; weitere Hilfstatsachen entstehen danach nicht mehr. Hat das FA Kenntnis von dem Verkauf erlangt, ist es daher in der Regel nicht (mehr) gehindert, die Tatbestandsmerkmale für die Steuerfestsetzung oder die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen festzustellen (BFH-Urteil vom 04.09.2008 – IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335).

dd) Im Streitfall hat der Kläger seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum 29.12.2015 entgeltlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die KG eingebracht und land- und forstwirtschaftliche Grundstücke an die KG verpachtet, so dass diese Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG geworden sind. Das FA hat hiervon nach Lage der Akten Anfang des Jahres 2016 Kenntnis erlangt.

Mit der Einbringung des klägerischen Betriebs in die KG und der (dauerhaften) Verpachtung der im Eigentum des Klägers verbliebenen Flächen an die KG hat der land- und forstwirtschaftliche (Eigentums-)Betrieb des Klägers sein Ende gefunden. Bei dem Betrieb des Klägers und desjenigen der KG handelt es sich –unbeschadet der Mitunternehmerstellung des Klägers bei der KG– um zwei selbständige Betriebe.

Zwar ist bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) zu Buchwerten gemäß § 24 UmwStG die Gewinnerzielungsabsicht der Personengesellschaft nicht nach den Grundsätzen der Neugründung eines Unternehmens zu beurteilen und die vor der Einbringung erzielten Verluste des Einzelunternehmens sind bei der Totalgewinnprognose der Personengesellschaft mit zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 11.02.2003 – VIII R 13/01, Leitsätze in juris). Im Streitfall ist aber nicht über die Gewinnerzielungsabsicht der Personengesellschaft (hier der KG), sondern allein über die Gewinnerzielungsabsicht des in die Personengesellschaft eingebrachten Einzelunternehmens des Klägers zu entscheiden. Letztere bedarf einer eigenständigen steuerlichen Beurteilung. Denn bei der Einbringung des Betriebs des Klägers in die KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten handelt es sich um ein Veräußerungsgeschäft, durch das das Einzelunternehmen des Klägers vollbeendet worden ist.

Bei dieser Sachlage war im Streitfall zum Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Aufhebungsbescheide vom 23.05.2016 die Ungewissheit über die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers beseitigt. Das FA war folglich berechtigt und verpflichtet, über die Frage, ob der Kläger seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb –bis zu dessen Einbringung in die KG– mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hatte, zu entscheiden (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO).

Dieser Entscheidung lag vorliegend auch nicht lediglich eine veränderte rechtliche Beurteilung des Sachverhalts zugrunde, die der Finanzbehörde selbst dann keine Änderungsbefugnis nach § 165 AO eröffnet, wenn die Vorläufigkeitserklärung nicht angefochten wurde und der Bescheid daher unter Einschluss des Vorläufigkeitsvermerks bestandskräftig geworden ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 08.07.1998 – I B 111/97, BFHE 186 313, BStBl II 1998, 702, m.w.N.). Denn mit der Einbringung des Einzelunternehmens des Klägers in die KG war nicht nur eine Unsicherheit in der steuerrechtlichen Beurteilung eines feststehenden Sachverhalts entfallen. Vielmehr ist aufgrund der Einbringung auch eine Änderung des Sachverhalts eingetreten, durch die die tatsächliche Ungewissheit über die Gewinnerzielungsabsicht selbst entfallen ist.

d) Die Festsetzungsfrist (§ 171 Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) war bei Erlass der angefochtenen Aufhebungsbescheide noch nicht abgelaufen. Da hierüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der Senat insoweit von einer weiteren Begründung ab.

2. Das FG hat jedoch zu Unrecht entschieden, dass das FA auch materiell berechtigt war, die Gewinnfeststellungen für die Streitjahre durch die angefochtenen Bescheide aufzuheben.

a) Gewinne und Verluste, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten, hier den Einkünften aus § 13 EStG, zurechnen lassen.

Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb erfordert eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird (Senatsurteile vom 09.03.2017 – VI R 86/14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 10, m.w.N. und vom 23.10.2018 – VI R 5/17, BFHE 262, 425, BStBl II 2019, 601, Rz 20).

b) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis in der Regel zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa). Die Gewinnerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart (z.B. Senatsurteile vom 09.03.2017 – VI R 86/14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 12 und vom 23.10.2018 – VI R 5/17, BFHE 262, 425, BStBl II 2019, 601, Rz 21).

c) An der Absicht Gewinn zu erzielen fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 26.02.2004 – IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455; vom 17.11.2004 – X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336 und vom 23.08.2017 – X R 27/16, Rz 16). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb). Für die Beurteilung ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen Totalgewinn erwarten lässt. Für diese Prognose können die Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume wichtige Anhaltspunkte bieten. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Steuerpflichtige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann (Senatsurteil vom 23.10.2018 – VI R 5/17, BFHE 262, 425, BStBl II 2019, 601, Rz 22, m.w.N.).

d) Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- beziehungsweise Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Maßgebend für die Bestimmung des Totalgewinns ist allein der steuerliche Gewinn; auf die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelten Periodenergebnisse kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 17.03.2010 – IV R 60/07, Rz 27, m.w.N.). Einzubeziehen sind steuerbare Veräußerungs- und Aufgabegewinne, auch soweit sie steuerfrei sind (BFH-Urteil vom 18.09.1996 – I R 69/95, BFH/NV 1997, 408, unter II.3.d) und somit auch die im steuerlichen Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven (s. BFH-Urteile vom 25.11.2004 – IV R 8/03, BFH/NV 2005, 854 und vom 30.08.2007 – IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759, unter II.1.d). Kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrieb veräußert wird, so ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen (BFH-Urteil vom 11.10.2007 – IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465 und Senatsurteil vom 23.10.2018 – VI R 5/17, BFHE 262, 425, BStBl II 2019, 601, Rz 23).

e) Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb (1)). Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielbar sein muss, ist stets einzelfallbezogen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 11.10.2007 – IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465 und Senatsurteil vom 23.10.2018 – VI R 5/17, BFHE 262, 425, BStBl II 2019, 601, Rz 24).

3. Nach diesen Maßstäben kann das Urteil des FG keinen Bestand haben.

a) Die Vorinstanz hat bereits nicht berücksichtigt, dass der Kläger mit seinem Betrieb nicht nur Landwirtschaft, sondern in einem erheblichen Umfang auch Forstwirtschaft betrieben hat. Nach dem vom FG bindend festgestellten Sachverhalt (§ 118 Abs. 2 FGO) entfielen auf die vom Kläger angeschaffte Gesamtfläche von … ha insgesamt … ha auf Wald.

aa) Nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist die Frage der Gewinnerzielungsabsicht –und damit die Frage der Liebhaberei– für einen Betrieb der Landwirtschaft einerseits und für einen Betrieb der Forstwirtschaft andererseits grundsätzlich getrennt zu prüfen und zu entscheiden (s. BFH-Urteil vom 13.12.1990 – IV R 1/89, BFHE 163, 418, BStBl II 1991, 452).

Eine Forstwirtschaft und eine Landwirtschaft können sowohl von ihrer Größe und ihrer Produktion her zwei sachlich selbständige Betriebe darstellen, die für sich gesehen in der Hand eines berufsmäßigen Landwirts beziehungsweise Forstwirts allein lebensfähig sind. Ihre Zusammenfassung in einer Hand ergibt sich dann weniger aus betriebswirtschaftlichen Zwängen, sondern beruht vielmehr vorrangig auf Gründen, die in der Person des Betriebsinhabers liegen.

Die Landwirtschaft, deren Produktion durch Fruchtziehung und Ernte sich infolge ihrer Abhängigkeit von den Jahreszeiten in jährlichen Zyklen vollzieht, und die Forstwirtschaft, deren Fruchtziehung erst nach vielen Jahrzehnten zu einem Ernteertrag führen kann, haben als Betrieb außer dem Grund und Boden als Produktionsgrundlage nur wenig gemeinsam. Betriebswirtschaftlich handelt es sich um völlig unterschiedliche Betriebszweige, deren Arbeitsweise, Arbeitsmittel und Produktionserzeugnisse einerseits und Absatzmarkt und Gewinnaussichten andererseits nicht vergleichbar sind. Auch die allgemeine Wirtschafts- und Konjunkturlage in beiden Bereichen haben nichts miteinander zu tun. Landwirt und Forstwirt sind daher einschließlich ihrer Ausbildung verschiedene Berufszweige (BFH-Urteil vom 13.12.1990 – IV R 1/89, BFHE 163, 418, BStBl II 1991, 452).

Daraus ergibt sich, dass die Frage der Möglichkeit der Gewinnerzielung auch im Sinne eines Totalgewinns über längere Zeitspannen hinweg in beiden Betriebszweigen (Teilbetrieben) nach nicht vergleichbaren Kriterien beurteilt werden muss. Das folgt schon daraus, dass bei einem großen Forst als Nachhaltsbetrieb mit gegebenenfalls wertvollem Baumbestand wegen der in diesem Bestand steckenden stillen Reserven die Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns kaum in Frage gestellt werden kann, auch wenn mehrere Jahre hindurch keine Gewinne erzielt werden. Jahresergebnisse sind in diesem Zusammenhang bei einem Forstbetrieb für sich betrachtet allein nicht aussagekräftig (BFH-Urteil vom 13.12.1990 – IV R 1/89, BFHE 163, 418, BStBl II 1991, 452).

bb) Eine einheitliche Prüfung und Entscheidung der Frage der Gewinnerzielungsabsicht, wie sie das FG getroffen hat, ist aus den dargelegten Gründen bei derart selbständigen (Teil-)Betrieben der Landwirtschaft einerseits und der Forstwirtschaft andererseits von der Sache her betriebswirtschaftlich nicht sinnvoll und steuerrechtlich nicht möglich.

Dies hat das FG verkannt. Es hat nicht in Betracht gezogen, dass es sich bei den … ha großen Waldflächen des Klägers um einen selbständigen (Teil-)Betrieb handeln kann, der in Bezug auf die Gewinnerzielungsabsicht einer gesonderten Betrachtung bedarf. So hat der erkennende Senat für einen sehr viel kleineren Forst von lediglich 7,5 ha bereits entschieden, dass es sich hierbei um einen steuerlich zu berücksichtigenden Forstbetrieb handeln kann. Denn auch derjenige, der eine größere Forstfläche mit einem mit Nutzhölzern aufgeforsteten und schon herangewachsenen, aber noch nicht schlagreifen Waldbestand erwirbt, den Baumbestand dann ohne Arbeitsaufwand sich selbst überlässt, ohne Bestandspflege zu treiben, und nach einigen Jahren das Forstgrundstück veräußert, wird allein dadurch zum Forstwirt, dass er einen Wald erworben hat, der seiner Beschaffenheit nach einen aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb darstellt und dessen Wertsteigerung durch den natürlichen Aufwuchs ihm als zunächst nicht realisierter Gewinn zufällt (s. Senatsurteil vom 09.03.2017 – VI R 86/14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 17, m.w.N.).

cc) Bei dieser Rechtslage hätte es sich dem FG aufdrängen müssen, nähere Feststellungen zu dem klägerischen Forst zu treffen. Indessen fehlen jegliche Feststellungen des FG zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens der Forstflächen sowie zu den Baumbeständen, zu Baumarten, zur Umtriebszeit, zum Alter der Bäume und zur Hiebsreife. Desgleichen hat das FG keinerlei Feststellungen dazu getroffen, in welchem Umfang die vom Kläger geltend gemachten Betriebsausgaben auf die Forstwirtschaft entfielen. Bei dieser Sachlage kann der Senat nicht abschließend beurteilen, ob es sich bei dem Forst des Klägers um einen gegenüber der Landwirtschaft selbständigen Betriebsteil handelte, wovon allerdings schon angesichts der Größe der Waldfläche auszugehen sein dürfte. Ebenso wenig lässt sich den Feststellungen des FG entnehmen, welche Periodenergebnisse der Kläger mit dem Forst erzielt hat und ob aus der vom Kläger betriebenen Forstwirtschaft ein Totalgewinn oder ein Totalverlust zu erwarten war beziehungsweise eingetreten ist.

Bei der Ermittlung des Totalgewinns oder -verlusts ist in den Blick zu nehmen, dass hinsichtlich des (Prognose-)Zeitraums auch in Bezug auf die nicht hiebsreifen Bestände nicht auf die Umtriebszeit, sondern auf den Zeitpunkt der Einbringung dieser Bestände in die KG abzustellen ist. Dem vom FG durch Inbezugnahme festgestellten Gesellschafts- und Übertragungsvertrag kann entnommen werden, dass zu dem an die KG übereigneten und an diese (dauerhaft) zur Nutzung überlassenen Grundbesitz auch die Waldgrundstücke des Klägers gehörten.

Aus der Einbringung der Forstflächen in die KG als (Sonder-)Betriebsvermögen folgt zwangsläufig, dass der Kläger als Einzelunternehmer mit der Forstwirtschaft ab diesem Zeitpunkt keine Einkünfte mehr erzielen wollte. Damit steht –wie bereits dargelegt– des Weiteren fest, ob der Kläger –das Vorliegen eines Forst(teil-)betriebs unterstellt– mit der Forstwirtschaft letztlich einen Totalgewinn oder einen Totalverlust erzielt hat.

dd) Im zweiten Rechtsgang wird das FG nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze zu untersuchen haben, ob der Kläger in den Streitjahren einen forstwirtschaftlichen (Teil-)Betrieb unterhalten hat. Sollte dies der Fall gewesen sein, wovon auszugehen sein dürfte, wird das FG ferner festzustellen haben, ob dieser Betrieb von seiner Eröffnung bis zur Einbringung der Waldgrundstücke in das Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen einen Totalgewinn oder einen Totalverlust erwirtschaftet hat. Dabei hat das FG nicht nur die laufenden Periodenergebnisse, soweit sie auf die Forstwirtschaft entfallen, zu berücksichtigen. Es wird darüber hinaus auch die in den Forstflächen und in den Beständen vorhandenen stillen Reserven einzubeziehen haben (s. dazu unter II.3.c), zu deren Ermittlung es sich gegebenenfalls sachverständiger Hilfe bedienen kann.

Sofern der Kläger im Bereich der Forstwirtschaft nach alledem einen Totalverlust erzielt haben sollte, wird die Vorinstanz nach Maßgabe der oben dargelegten Grundsätze (s. dazu unter II.2.c) ferner zu prüfen haben, ob und –falls ja– für welche Streitjahre die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers dennoch vorlag und die Berücksichtigung der Verluste deshalb geboten ist.

b) Aus dem zuvor Dargelegten ergibt sich des Weiteren, dass die Vorinstanz –das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen (Teil-)Betriebs unterstellt– zur Ermittlung der Gewinnerzielungsabsicht des Klägers auch die Einkünfte des landwirtschaftlichen (Teil-)Betriebs neu festzustellen hat.

Ebenso wie hinsichtlich des Forstbetriebs ist auch in Bezug auf die Landwirtschaft mit der Einbringung der landwirtschaftlichen Grundstücke in das Betriebsvermögen der KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und mit der Einbringung des der KG zur Nutzung überlassenen landwirtschaftlichen Grundbesitzes in das Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG der landwirtschaftliche Betrieb des Klägers beendet worden. Der Totalgewinn beziehungsweise -verlust des landwirtschaftlichen Betriebs ist bis zu diesem Zeitpunkt zu ermitteln.

c) Dabei sind die im Betrieb vorhandenen stillen Reserven ebenso wie bei der Forstwirtschaft einzubeziehen.

aa) Dem steht zunächst nicht entgegen, dass die Einbringung des Betriebsvermögens in die KG gemäß § 24 UmwStG zum Buchwert erfolgte. Zwar hatte der Kläger aus diesem Grund keinen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 und 2 EStG zu versteuern. Aufgrund der für den Kläger gebildeten negativen Ergänzungsbilanz werden ihm die in der Ergänzungsbilanz neutralisierten stillen Reserven der Gesamthand jedoch persönlich über die Jahre als Gewinn (niedrigere Absetzung für Abnutzung beziehungsweise höhere Veräußerungsgewinne) zu 100 % zugerechnet. Es ergibt sich bezogen auf den Kläger als Einbringenden daher eine über die Jahre verteilte Gewinnrealisierung trotz Rechtsnachfolge auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft und trotz der zunächst gewinnneutralen Buchwerteinbringung.

bb) Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist die Berücksichtigung der stillen Reserven auch nicht davon abhängig, ob sie „in einem bei Betriebsbeginn vorliegenden Betriebskonzept … berücksichtigt“ oder „in nachprüfbarer Weise bei Betriebsbeginn festgehalten“ worden sind. Zwar dürfen rein spekulative stille Reserven nicht angesetzt werden. Stille Reserven durch nicht realisierte Wertsteigerungen, mit deren Realisierung im Falle einer Betriebsveräußerung zu rechnen ist oder die im Falle einer Betriebsaufgabe zu steuerbaren Einkünften führen, sind nach der oben bereits dargelegten, ständigen Rechtsprechung des BFH zur Ermittlung des Totalgewinns oder -verlusts bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht aber anzusetzen. Dies ist bei einem landwirtschaftlichen Betrieb auch nicht davon abhängig, ob die stillen Reserven durch die eigentliche landwirtschaftliche Tätigkeit gebildet werden.

Die im Rahmen einer zukünftigen Betriebsveräußerung (oder Betriebsaufgabe) zu berücksichtigenden stillen Reserven können bei Betriebsbeginn regelmäßig schon denklogisch nicht „in nachprüfbarer Weise … festgehalten“ werden. Dem Steuerpflichtigen ist es in der Regel gar nicht möglich dafür zu sorgen, dass „bei Betriebseröffnung die zukünftige Bildung stiller Reserven quantifiziert und dokumentiert“ wird, wie es die Vorinstanz für deren Berücksichtigung bei der Ermittlung des Totalgewinns gefordert hat.

Aus dem vom FG für seine Auffassung herangezogenen BFH-Urteil vom 30.08.2007 – IV R 12/05 (BFH/NV 2008, 759, unter II.2.a) ergibt sich nichts Gegenteiliges. Der dem vorgenannten BFH-Urteil zugrunde liegende Sachverhalt war dadurch gekennzeichnet, dass angeblich bereits mit der Herstellung verschiedener Gebäude zu Beginn des Betriebs stille Reserven gebildet worden seien und mit dem im Übrigen dauerdefizitären Betrieb ein Totalgewinn von den Steuerpflichtigen nur dadurch angestrebt worden war, dass diese stillen Reserven durch eine (fiktive) Veräußerung beziehungsweise Entnahme aufgedeckt werden sollten.

Zwar erwies sich auch der Betrieb des Klägers im Streitfall von seiner Gründung bis zu seiner Einbringung in die KG in Bezug auf die laufenden Ergebnisse als dauerhaft defizitär. Anders als in dem vom BFH mit Urteil vom 30.08.2007 – IV R 12/05 (BFH/NV 2008, 759) entschiedenen Fall hat der Kläger im Streitfall einen Totalgewinn allerdings nicht durch angeblich bereits bei der Anschaffung der Grundstücke (und Gebäude) vorhandene stille Reserven angestrebt. Vielmehr wollte der Kläger nach seinem Vortrag eine Betriebsvermögensmehrung dadurch erzielen, dass sich stille Reserven im Laufe der Zeit aufgrund steigender Immobilienpreise erst bilden sollten. Bereits aus den Stellungnahmen des Klägers im Rahmen der für die Wirtschaftsjahre vom 30.06.2003 bis 30.06.2007 durchgeführten Außenprüfung ergibt sich, dass der Kläger schon zum Zeitpunkt der Aufnahme seiner land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit ein entsprechendes Betriebskonzept verfolgt hat, wie sich beispielhaft der Stellungnahme vom 27.01.2009 nebst Anlagen entnehmen lässt. Dass nennenswerte stille Reserven bereits bei Anschaffung des Betriebsvermögens vorhanden waren, die dann zum Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht auch hätten dokumentiert werden können, hat der Kläger selbst nicht behauptet.

Im Übrigen hat der BFH in seinem Urteil vom 30.08.2007 – IV R 12/05 (BFH/NV 2008, 759) die Gewinnerzielungsabsicht der dortigen Kläger und die Berücksichtigung etwaiger stiller Reserven nicht aufgrund eines bei Betriebsbeginn nicht hinreichend dokumentierten Betriebskonzepts verneint, sondern die nicht entscheidungsreife Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen, damit diese unter anderem noch feststellte, „ob und in welcher Höhe die … [Steuerpflichtigen] zum Zeitpunkt der Aufnahme der landwirtschaftlichen Tätigkeit davon ausgehen konnten, dass der Verkehrswert der Gebäude die Herstellungskosten übersteigt“ und „welches Betriebskonzept die … [Steuerpflichtigen] ursprünglich verfolgt haben“.

d) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu der Auffassung gelangen, dass der Kläger mit seinem landwirtschaftlichen (Teil-)Betrieb auch unter Berücksichtigung der stillen Reserven einen Totalverlust erlitten hat, wird es in einem zweiten Schritt in Bezug auf die vom Kläger bis zum Ablauf des 28.12.2015 betriebene Landwirtschaft ferner prüfen müssen, ob und –falls ja– in welchem Umfang die (Anfangs-)Verluste nach den oben dargelegten Maßstäben (s. dazu unter II.2.c) dennoch steuerlich zu berücksichtigen sind. Soweit das FG angenommen hat, der Kläger habe den Betrieb aus im persönlichen Bereich liegenden Gründen geführt, weist der Senat für den zweiten Rechtsgang vorsorglich darauf hin, dass die von der Vorinstanz hierzu bisher getroffenen Feststellungen nicht ausreichend sein dürften, um diese Annahme zu tragen.

4. Da die Revision des Klägers bereits mit der Sachrüge Erfolg hat, muss der erkennende Senat über die ebenfalls erhobene Verfahrensrüge nicht mehr befinden.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Aus einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung kann wegen des Durchgriffsverbots eine originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft nicht abgeleitet werden.
2. Das Durchgriffsverbot gilt bei der Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft auch im Fall der mittelbaren Beteiligung der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzkapitalgesellschaft über eine Kapitalgesellschaft (Abgrenzung zu Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767).

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 17.04.2023 – 7 K 434/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) im Jahr 2015 (Streitjahr) die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Anspruch nehmen kann.

Die Klägerin ist eine Immobilienverwaltungsgesellschaft mbH. An ihrem Stammkapital waren im Streitjahr bis zum 04.11.2015 zu 47,62 % F und zu 52,38 % die Beteiligungsgesellschaft mbH mit Sitz in X (EB GmbH) beteiligt. Alleinige Gesellschafterin der EB GmbH ist die F GmbH & Co. KG mit Sitz in X (F-KG), deren Kommanditkapital vollständig von der F Holding GmbH mit Sitz in X (FH GmbH) gehalten wird. Alleingesellschafter der FH GmbH war bis zum 04.11.2015 F. Komplementär der F-KG war die F Beteiligungsgesellschaft mbH. Die F-KG hält außerdem 100 % der Anteile an der A GmbH. Mit Wirkung zum 05.11.2015 übertrug F seine Anteile an der Klägerin sowie an der FH GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf A.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb, das Halten und das Verwalten sowie das Veräußern von Immobilien. Die Klägerin erbringt ihre Leistungen fast ausschließlich für verbundene Gesellschaften. In den Jahren 2013 und 2014 überließ sie der F-KG mietweise Teilflächen (1 740 m²) des Grundstücks in X. Dieser Gebäudebereich wird von der Geschäftsführung und von zentralen Verwaltungseinheiten der F-KG genutzt. Ab 2015 wurden die beschriebenen Flächen über ein Zwischenmietverhältnis mit der A GmbH an die F-KG überlassen.

Die Klägerin wendete auf ihren Gewerbeertrag im Streitjahr die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG an. Nach einer Außenprüfung für die Erhebungszeiträume 2013 bis 2015 vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der F-KG vorläge und daher die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung nicht gegeben seien. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) folgte den Feststellungen und setzte mit Bescheid vom 23.01.2019 den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 –ohne Berücksichtigung der erweiterten Kürzung– auf 257.215 € fest. Dagegen wendete sich die Klägerin mit ihrer Sprungklage, der das FA zugestimmt hat.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 17.04.2023 statt. Es änderte den Bescheid vom 23.01.2019 dahingehend, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2015 unter Berücksichtigung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von 7.349.009 € festgesetzt wird.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das Urteil des FG München vom 17.04.2023 – 7 K 434/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht wegen des Bestehens einer Betriebsaufspaltung ausgeschlossen ist.

1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Kürzung).

a) § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG will den nur kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Unternehmen die erweiterte Kürzung gewähren, wenn sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, ihre Tätigkeit insoweit also nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 91). Zweck ist damit die Gleichbehandlung dieser Unternehmen mit Steuerpflichtigen, die als Einzelunternehmer oder in der Rechtsform einer Personengesellschaft Grundstücksverwaltung betreiben (BFH-Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II.2., m.w.N.; Senatsbeschluss vom 01.06.2022 – III R 3/21, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2022, 1048, Rz 15).

Bei einer Betriebsaufspaltung ist der Zweck der sogenannten Besitzgesellschaft von vornherein nicht auf die Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und die Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird deshalb als gewerbliche Tätigkeit beurteilt, die eine erweiterte Kürzung ausschließt (ständige Rechtsprechung, grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.3.; vgl. z.B. auch BFH-Urteile vom 29.03.1973 – I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686, unter 2.b; vom 22.02.2005 – VIII R 53/02, BFH/NV 2005, 1624, unter II.1.; vom 22.06.2016 – X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 21 und vom 20.05.2021 – IV R 31/19, BFHE 272, 367, BStBl II 2021, 768, Rz 19).

Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen sachlich und personell miteinander verflochten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.3.; BFH-Urteile vom 19.07.1994 – VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597; vom 17.11.2020 – I R 72/16, BFHE 271, 390, BStBl II 2021, 484, Rz 18). Eine personelle Verflechtung erfordert einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen (BFH-Urteil vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, Rz 13). Bei einem nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft organisierten Besitzunternehmen ist ein solcher anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4.; BFH-Urteile vom 28.05.2020 – IV R 4/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 24 und vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, Rz 28). Ist eine Kapitalgesellschaft Besitzunternehmen, kommt es darauf an, ob diese selbst ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann (BFH-Urteil vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, Rz 13). Ein Rückgriff auf die hinter der Besitzkapitalgesellschaft stehenden Anteilseigner ist nicht zulässig (sogenanntes Durchgriffsverbot, vgl. BFH-Urteile vom 01.08.1979 – I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77, unter 1.c und vom 22.10.1986 – I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, unter 1.b; Senatsurteile vom 20.05.1988 – III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739, unter 3.b und vom 16.09.1994 – III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.e aa (2)).

Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 16.05.2013 – IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, Rz 32 und vom 24.09.2015 – IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 19).

b) Im Streitfall verwaltet die Klägerin Immobilien und übt damit keine originär gewerbliche Tätigkeit aus. Die Tätigkeit der Klägerin ist insbesondere nicht unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung als originär gewerblich anzusehen, da die erforderliche personelle Verflechtung nicht gegeben ist.

aa) Eine Betriebsaufspaltung zwischen einer Kapitalgesellschaft als Besitzgesellschaft und einem anderen Unternehmen als Betriebsgesellschaft liegt nicht vor, wenn die Kapitalgesellschaft nicht zu mehr als 50 % unmittelbar (BFH-Urteil vom 22.10.1986 – I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, 3. Leitsatz) oder mittelbar (BFH-Urteil vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, Rz 14; Senatsbeschluss vom 26.02.1998 – III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258, unter 2.) an dem anderen Unternehmen beteiligt ist. Der Besitzkapitalgesellschaft können weder die von ihren Gesellschaftern gehaltenen Anteile an der Betriebsgesellschaft noch die mit diesem Anteilsbesitz verbundene Beherrschungsfunktion zugerechnet werden. Eine derartige Zurechnung wäre ein unzulässiger Durchgriff auf die hinter der Besitzkapitalgesellschaft stehenden Personen (BFH-Urteil vom 22.06.2016 – X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 25; Senatsbeschluss vom 26.02.1998 – III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258, unter 2.).

Das Durchgriffsverbot auf von dem oder den Gesellschafter(n) verwirklichte Tatbestände folgt aus dem Prinzip der Trennung (Verselbständigung) der Kapitalgesellschaft von der Person oder dem Kreis ihrer Gesellschafter (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 24.01.1962 – 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, unter III.3), welches es nicht zulässt, im Rahmen der Besteuerung der Besitzkapitalgesellschaft für die Frage, ob ein einheitlicher Geschäfts- und Betätigungswille hinsichtlich der Tätigkeit der Betriebsgesellschaft besteht, auf die Anteilsinhaberschaft beziehungsweise Einflussmöglichkeiten der Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 01.08.1979 – I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77, unter 1.c und vom 22.10.1986 – I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, unter 1.b). Dieses Prinzip unterscheidet die Kapitalgesellschaften von den Personengesellschaften, so dass eine Gleichbehandlung von Besitzkapitalgesellschaften und Besitzpersonengesellschaften nicht geboten ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, Rz 41).

Im Streitfall war die Klägerin (Besitz-GmbH) weder unmittelbar noch mittelbar zu mehr als 50 % an der F-KG als Betriebsunternehmen beteiligt.

bb) Eine originär gewerbliche Tätigkeit der Klägerin ergibt sich im Streitfall auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung.

(1) Bei einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung wird nicht die Betriebsgesellschaft durch die Besitzkapitalgesellschaft, sondern die Besitzkapitalgesellschaft durch die Betriebsgesellschaft beherrscht (vgl. Senatsbeschluss vom 26.03.1993 – III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, unter II.2. c cc (1) (1.2)); Senatsurteil vom 16.09.1994 – III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.d; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 2 Rz 350).

Die Rechtsprechung hat das Vorliegen einer umgekehrten Betriebsaufspaltung herangezogen, um im Zusammenhang mit Steuervergünstigungen und Investitionszulagen zu entscheiden, ob die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen in einer Betriebsstätte erfüllt sind (z.B. BFH-Urteil vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II.2.c; Senatsurteil vom 22.02.1996 – III R 91/93, BFHE 180, 293, BStBl II 1996, 428, unter II.1.c aa). Insoweit sah bereits die Verwaltung die personenbezogenen Bindungsvoraussetzungen als erfüllt an, obwohl das Besitzunternehmen die Wirtschaftsgüter dem Betriebsunternehmen zur Nutzung in dessen Betrieb oder Betriebsstätte überlassen hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10.12.1985 – IV B 2 – InvZ 1200 – 6/85, IV B 2 – S 1900 – 25/85, BStBl I 1985, 683, unter III.5.). Die von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung zugelassene Übertragung von durch das Betriebsunternehmen verwirklichten Merkmalen auf das Besitzunternehmen diente dabei dazu, einen Ausschluss der Steuervergünstigung oder Investitionszulage in den Fällen zu vermeiden, in denen die Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebes auf zwei Rechtsträger und damit zwei Betriebe aufgeteilt sind (Senatsurteil vom 20.05.1988 – III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739, unter 3.a). Nicht dagegen wurde die umgekehrte Betriebsaufspaltung herangezogen, um zu begründen, dass eine ausschließlich vermögensverwaltend tätige Besitzkapitalgesellschaft originär gewerblich tätig ist.

(2) Aus einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung kann wegen des Durchgriffsverbots eine originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft nicht abgeleitet werden (Neu/Hamacher, Der Konzern 2013, 583, 598 f.). Es schließt aus, bei der Besteuerung der Besitzkapitalgesellschaft (hier der Klägerin) auf die Verhältnisse ihres Gesellschafters oder ihrer Gesellschafter (zunächst F, dann A zu 47,62 % und die EB GmbH zu 52,38 %) abzustellen.

Erst recht lässt sich aus der mittelbaren Beteiligung einer Betriebspersonengesellschaft über eine Kapitalgesellschaft an der Besitzkapitalgesellschaft eine personelle Verflechtung nicht ableiten. Denn auch insoweit läge ein Durchgriff auf die unmittelbaren und mittelbaren Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft vor.

Damit weicht der Senat nicht von dem BFH-Urteil vom 16.09.2021 – IV R 7/18 (BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767) ab, in dem der IV. Senat unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung nunmehr davon ausgeht, dass auch eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an einer Besitz-Personengesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung als eine der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen ist. Anders als in dem der Entscheidung vom 16.09.2021 – IV R 7/18 (BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767) zugrunde liegenden Sachverhalt steht im Streitfall die Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft in Rede.

(3) Die erweiterte Kürzung ist nach diesen Grundsätzen im Hinblick auf das Durchgriffsverbot nicht ausgeschlossen, auch wenn die EB GmbH mehrheitlich an der Klägerin beteiligt war und alleinige Gesellschafterin der EB GmbH die das streitgegenständliche Grundstück nutzende F-KG (Betriebsgesellschaft) war.

2. Soweit das FG weiter entschieden hat, dass auch § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG der Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nicht entgegensteht, ist auch dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Aus einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung kann wegen des Durchgriffsverbots eine originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft nicht abgeleitet werden.
2. Das Durchgriffsverbot gilt bei der Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft auch im Fall der mittelbaren Beteiligung der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzkapitalgesellschaft über eine Kapitalgesellschaft (Abgrenzung zu Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767).

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 17.04.2023 – 7 K 434/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) im Jahr 2015 (Streitjahr) die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Anspruch nehmen kann.

Die Klägerin ist eine Immobilienverwaltungsgesellschaft mbH. An ihrem Stammkapital waren im Streitjahr bis zum 04.11.2015 zu 47,62 % F und zu 52,38 % die Beteiligungsgesellschaft mbH mit Sitz in X (EB GmbH) beteiligt. Alleinige Gesellschafterin der EB GmbH ist die F GmbH & Co. KG mit Sitz in X (F-KG), deren Kommanditkapital vollständig von der F Holding GmbH mit Sitz in X (FH GmbH) gehalten wird. Alleingesellschafter der FH GmbH war bis zum 04.11.2015 F. Komplementär der F-KG war die F Beteiligungsgesellschaft mbH. Die F-KG hält außerdem 100 % der Anteile an der A GmbH. Mit Wirkung zum 05.11.2015 übertrug F seine Anteile an der Klägerin sowie an der FH GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf A.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb, das Halten und das Verwalten sowie das Veräußern von Immobilien. Die Klägerin erbringt ihre Leistungen fast ausschließlich für verbundene Gesellschaften. In den Jahren 2013 und 2014 überließ sie der F-KG mietweise Teilflächen (1 740 m²) des Grundstücks in X. Dieser Gebäudebereich wird von der Geschäftsführung und von zentralen Verwaltungseinheiten der F-KG genutzt. Ab 2015 wurden die beschriebenen Flächen über ein Zwischenmietverhältnis mit der A GmbH an die F-KG überlassen.

Die Klägerin wendete auf ihren Gewerbeertrag im Streitjahr die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG an. Nach einer Außenprüfung für die Erhebungszeiträume 2013 bis 2015 vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der F-KG vorläge und daher die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung nicht gegeben seien. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) folgte den Feststellungen und setzte mit Bescheid vom 23.01.2019 den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 –ohne Berücksichtigung der erweiterten Kürzung– auf 257.215 € fest. Dagegen wendete sich die Klägerin mit ihrer Sprungklage, der das FA zugestimmt hat.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 17.04.2023 statt. Es änderte den Bescheid vom 23.01.2019 dahingehend, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2015 unter Berücksichtigung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von 7.349.009 € festgesetzt wird.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das Urteil des FG München vom 17.04.2023 – 7 K 434/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht wegen des Bestehens einer Betriebsaufspaltung ausgeschlossen ist.

1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Kürzung).

a) § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG will den nur kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Unternehmen die erweiterte Kürzung gewähren, wenn sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, ihre Tätigkeit insoweit also nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 91). Zweck ist damit die Gleichbehandlung dieser Unternehmen mit Steuerpflichtigen, die als Einzelunternehmer oder in der Rechtsform einer Personengesellschaft Grundstücksverwaltung betreiben (BFH-Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II.2., m.w.N.; Senatsbeschluss vom 01.06.2022 – III R 3/21, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2022, 1048, Rz 15).

Bei einer Betriebsaufspaltung ist der Zweck der sogenannten Besitzgesellschaft von vornherein nicht auf die Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und die Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird deshalb als gewerbliche Tätigkeit beurteilt, die eine erweiterte Kürzung ausschließt (ständige Rechtsprechung, grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.3.; vgl. z.B. auch BFH-Urteile vom 29.03.1973 – I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686, unter 2.b; vom 22.02.2005 – VIII R 53/02, BFH/NV 2005, 1624, unter II.1.; vom 22.06.2016 – X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 21 und vom 20.05.2021 – IV R 31/19, BFHE 272, 367, BStBl II 2021, 768, Rz 19).

Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen sachlich und personell miteinander verflochten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.3.; BFH-Urteile vom 19.07.1994 – VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597; vom 17.11.2020 – I R 72/16, BFHE 271, 390, BStBl II 2021, 484, Rz 18). Eine personelle Verflechtung erfordert einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen (BFH-Urteil vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, Rz 13). Bei einem nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft organisierten Besitzunternehmen ist ein solcher anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4.; BFH-Urteile vom 28.05.2020 – IV R 4/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 24 und vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, Rz 28). Ist eine Kapitalgesellschaft Besitzunternehmen, kommt es darauf an, ob diese selbst ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann (BFH-Urteil vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, Rz 13). Ein Rückgriff auf die hinter der Besitzkapitalgesellschaft stehenden Anteilseigner ist nicht zulässig (sogenanntes Durchgriffsverbot, vgl. BFH-Urteile vom 01.08.1979 – I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77, unter 1.c und vom 22.10.1986 – I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, unter 1.b; Senatsurteile vom 20.05.1988 – III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739, unter 3.b und vom 16.09.1994 – III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.e aa (2)).

Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 16.05.2013 – IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, Rz 32 und vom 24.09.2015 – IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 19).

b) Im Streitfall verwaltet die Klägerin Immobilien und übt damit keine originär gewerbliche Tätigkeit aus. Die Tätigkeit der Klägerin ist insbesondere nicht unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung als originär gewerblich anzusehen, da die erforderliche personelle Verflechtung nicht gegeben ist.

aa) Eine Betriebsaufspaltung zwischen einer Kapitalgesellschaft als Besitzgesellschaft und einem anderen Unternehmen als Betriebsgesellschaft liegt nicht vor, wenn die Kapitalgesellschaft nicht zu mehr als 50 % unmittelbar (BFH-Urteil vom 22.10.1986 – I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, 3. Leitsatz) oder mittelbar (BFH-Urteil vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, Rz 14; Senatsbeschluss vom 26.02.1998 – III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258, unter 2.) an dem anderen Unternehmen beteiligt ist. Der Besitzkapitalgesellschaft können weder die von ihren Gesellschaftern gehaltenen Anteile an der Betriebsgesellschaft noch die mit diesem Anteilsbesitz verbundene Beherrschungsfunktion zugerechnet werden. Eine derartige Zurechnung wäre ein unzulässiger Durchgriff auf die hinter der Besitzkapitalgesellschaft stehenden Personen (BFH-Urteil vom 22.06.2016 – X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 25; Senatsbeschluss vom 26.02.1998 – III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258, unter 2.).

Das Durchgriffsverbot auf von dem oder den Gesellschafter(n) verwirklichte Tatbestände folgt aus dem Prinzip der Trennung (Verselbständigung) der Kapitalgesellschaft von der Person oder dem Kreis ihrer Gesellschafter (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 24.01.1962 – 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, unter III.3), welches es nicht zulässt, im Rahmen der Besteuerung der Besitzkapitalgesellschaft für die Frage, ob ein einheitlicher Geschäfts- und Betätigungswille hinsichtlich der Tätigkeit der Betriebsgesellschaft besteht, auf die Anteilsinhaberschaft beziehungsweise Einflussmöglichkeiten der Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 01.08.1979 – I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77, unter 1.c und vom 22.10.1986 – I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, unter 1.b). Dieses Prinzip unterscheidet die Kapitalgesellschaften von den Personengesellschaften, so dass eine Gleichbehandlung von Besitzkapitalgesellschaften und Besitzpersonengesellschaften nicht geboten ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, Rz 41).

Im Streitfall war die Klägerin (Besitz-GmbH) weder unmittelbar noch mittelbar zu mehr als 50 % an der F-KG als Betriebsunternehmen beteiligt.

bb) Eine originär gewerbliche Tätigkeit der Klägerin ergibt sich im Streitfall auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung.

(1) Bei einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung wird nicht die Betriebsgesellschaft durch die Besitzkapitalgesellschaft, sondern die Besitzkapitalgesellschaft durch die Betriebsgesellschaft beherrscht (vgl. Senatsbeschluss vom 26.03.1993 – III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, unter II.2. c cc (1) (1.2)); Senatsurteil vom 16.09.1994 – III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.d; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 2 Rz 350).

Die Rechtsprechung hat das Vorliegen einer umgekehrten Betriebsaufspaltung herangezogen, um im Zusammenhang mit Steuervergünstigungen und Investitionszulagen zu entscheiden, ob die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen in einer Betriebsstätte erfüllt sind (z.B. BFH-Urteil vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II.2.c; Senatsurteil vom 22.02.1996 – III R 91/93, BFHE 180, 293, BStBl II 1996, 428, unter II.1.c aa). Insoweit sah bereits die Verwaltung die personenbezogenen Bindungsvoraussetzungen als erfüllt an, obwohl das Besitzunternehmen die Wirtschaftsgüter dem Betriebsunternehmen zur Nutzung in dessen Betrieb oder Betriebsstätte überlassen hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10.12.1985 – IV B 2 – InvZ 1200 – 6/85, IV B 2 – S 1900 – 25/85, BStBl I 1985, 683, unter III.5.). Die von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung zugelassene Übertragung von durch das Betriebsunternehmen verwirklichten Merkmalen auf das Besitzunternehmen diente dabei dazu, einen Ausschluss der Steuervergünstigung oder Investitionszulage in den Fällen zu vermeiden, in denen die Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebes auf zwei Rechtsträger und damit zwei Betriebe aufgeteilt sind (Senatsurteil vom 20.05.1988 – III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739, unter 3.a). Nicht dagegen wurde die umgekehrte Betriebsaufspaltung herangezogen, um zu begründen, dass eine ausschließlich vermögensverwaltend tätige Besitzkapitalgesellschaft originär gewerblich tätig ist.

(2) Aus einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung kann wegen des Durchgriffsverbots eine originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft nicht abgeleitet werden (Neu/Hamacher, Der Konzern 2013, 583, 598 f.). Es schließt aus, bei der Besteuerung der Besitzkapitalgesellschaft (hier der Klägerin) auf die Verhältnisse ihres Gesellschafters oder ihrer Gesellschafter (zunächst F, dann A zu 47,62 % und die EB GmbH zu 52,38 %) abzustellen.

Erst recht lässt sich aus der mittelbaren Beteiligung einer Betriebspersonengesellschaft über eine Kapitalgesellschaft an der Besitzkapitalgesellschaft eine personelle Verflechtung nicht ableiten. Denn auch insoweit läge ein Durchgriff auf die unmittelbaren und mittelbaren Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft vor.

Damit weicht der Senat nicht von dem BFH-Urteil vom 16.09.2021 – IV R 7/18 (BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767) ab, in dem der IV. Senat unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung nunmehr davon ausgeht, dass auch eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an einer Besitz-Personengesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung als eine der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen ist. Anders als in dem der Entscheidung vom 16.09.2021 – IV R 7/18 (BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767) zugrunde liegenden Sachverhalt steht im Streitfall die Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft in Rede.

(3) Die erweiterte Kürzung ist nach diesen Grundsätzen im Hinblick auf das Durchgriffsverbot nicht ausgeschlossen, auch wenn die EB GmbH mehrheitlich an der Klägerin beteiligt war und alleinige Gesellschafterin der EB GmbH die das streitgegenständliche Grundstück nutzende F-KG (Betriebsgesellschaft) war.

2. Soweit das FG weiter entschieden hat, dass auch § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG der Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nicht entgegensteht, ist auch dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Im Anwendungsbereich des DBA-USA 1989/2008 richtet sich die Zuordnung von Gewinnen einer Freiberufler-Personengesellschaft grundsätzlich nach dem allgemeinen „Betriebsstättenmodell“ (zur Zuordnung nach dem „Ausübungsmodell“ auf Grundlage des im DBA-USA 1989/2008 aufgehobenen Art. 14 DBA-USA 1989 vgl. Senatsurteil vom 25.11.2015 – I R 50/14, BFHE 253, 52, BStBl II 2017, 247).
2. Bestätigung der ständigen Rechtsprechung, dass Doppelbesteuerungsabkommen statisch und nicht dynamisch auszulegen sind (a.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.04.2023, BStBl I 2023, 630).
3. Ein Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode („switch-over“) nach Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 scheidet aus, wenn das innerstaatliche Recht der USA die Nichtbesteuerung nur für einen Teilbetrag des einheitlichen Gewinnanteils vorsieht (hier: „guaranteed payments“ für nicht in den USA ansässige Partner, soweit sie dort nicht höchstpersönlich tätig geworden sind).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 22.09.2020 – 12 K 3257/18 aufgehoben und der Änderungsbescheid vom 29.09.2021 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2008 dahin geändert, dass die im Bescheid vom 02.02.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2018 enthaltenen Änderungen rückgängig gemacht werden und kein Posten „Betriebseinnahmen/Gewinn aus Gesamthandsbilanz (nicht nach Quote verteilt)“ ausgewiesen wird, sondern dieser Betrag von … € den Posten „Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen“ auf … € erhöht.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die abkommensrechtliche Behandlung von Vergütungen aus der Beteiligung an einer international tätigen Rechtsanwaltsgesellschaft mit Stammsitz in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA).

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren ebenso wie die Beigeladenen im Jahr 2008 (Streitjahr) Equity Partner (Partner) der ehemaligen … LLP mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA (LLP). Die LLP erwirtschaftete den weit überwiegenden Teil ihres Gewinns in den USA, unterhielt aber auch mehrere Betriebsstätten außerhalb der USA, darunter eine in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Die Kläger und die Beigeladenen waren ganz überwiegend in dieser deutschen Betriebsstätte tätig, für eine geringe Zahl von Arbeitstagen aber auch in den USA. Die LLP wurde im Jahr 2018 auf eine nach dem Recht des US-Staates … neu gegründete Gesellschaft verschmolzen und dadurch vollbeendet.

Nach der internen Gewinnverteilungsregelung hatten sämtliche Partner der LLP einen individuellen, vertraglich bestimmten Anspruch auf einen Anteil am weltweiten Gesamtgewinn der LLP. Für Zwecke der Besteuerung wurde der Gesamtgewinn der LLP unter Anwendung des Betriebsstättenprinzips auf die jeweiligen Länder aufgeteilt. Anschließend wurde jedem Partner für jedes Land sein Gewinnanteil zugewiesen. Die Höhe dieser länderbezogenen Gewinnanteile entsprach der Quote, mit der der Partner am weltweiten Gesamtgewinn der LLP beteiligt war.

Alle Partner hatten die Möglichkeit, einen Teil ihres Gewinnanteils in Form von „guarenteed payments“ (GP) zu erhalten. Die Kläger und die Beigeladenen machten hiervon im Streitjahr Gebrauch. Am Gesamtbetrag ihrer Vergütungen änderte sich dadurch nichts. Bei den GP handelte es sich um vorab geleistete Abschlagszahlungen auf die jeweiligen Gewinnanteile, die mit den tatsächlich erzielten Gewinnanteilen zu verrechnen waren; sie wurden nicht als Ersatz oder als Ergänzung zum Gewinnanteil des Partners gewährt.

In der Feststellungserklärung für das Streitjahr erklärte die LLP für … Feststellungsbeteiligte unter anderem folgende Einkünfte aus selbständiger Arbeit: … € laufende Einkünfte, die unter den Feststellungsbeteiligten nach Quote zu verteilen seien, sowie zusätzlich … € Einkünfte, die auf die deutschen Partner entfielen und nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) unter Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellen seien. Von den nach DBA steuerfreien Einkünften der deutschen Partner entfielen … € auf die USA. Hiervon wurden … € als Netto-GP gewährt. Der zuletzt genannte Betrag ergab sich aus den Brutto-GP der deutschen Partner abzüglich der in den USA besteuerten GP und der GP, die auf außerhalb der USA belegene Betriebsstätten entfielen, sowie abzüglich der in den USA bezahlten und anteilig auf die GP entfallenden State Taxes für …, die nach § 34c Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) abziehbar seien.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) folgte zunächst den Angaben in der Feststellungserklärung. Nachdem das FA für die Jahre 2003 und 2004 im Anschluss an eine Außenprüfung die Auffassung vertreten hatte, dass auch die Anteile an den GP, die der Betriebsstätte in den USA zuzurechnen seien, zu den im Inland steuerpflichtigen Einkünften der deutschen Partner gehörten, reichte die LLP eine geänderte Feststellungserklärung ein, in der sie die nach DBA steuerfreien Einkünfte der deutschen Partner um die ihnen gewährten Netto-GP minderte. Das FA erließ am 02.02.2011 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderten Bescheid und stellte folgende Einkünfte fest: … € laufende Einkünfte, die unter den Feststellungsbeteiligten nach Quote zu verteilen sind, … € laufende Einkünfte, die nicht nach Quote zu verteilen sind, sowie … € nach DBA steuerfreie und unter Progressionsvorbehalt stehende Einkünfte. Ein Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) München gab der hiergegen gerichteten Klage mit Urteil vom 22.09.2020 – 12 K 3257/18 (Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2021, 961) statt und hob den geänderten Feststellungsbescheid auf. Rechtsgrundlage für die gesonderte Feststellung seien § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 AO. Die den Klägern gewährten GP gehörten als Gewinnvorab zwar grundsätzlich zu den nach § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Variante 1 EStG steuerpflichtigen mitunternehmerischen Gewinnanteilen. Soweit sie auf die Betriebsstätte in den USA entfielen, folge aber aus Art. 7 Abs. 1 und 7 i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) –DBA-USA 1989– i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008, 784) –DBA-USA 1989/2008– die abkommensrechtliche Freistellung von der inländischen Besteuerung. Die Voraussetzungen eines Wechsels von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode („switch-over“) nach Art. 23 Abs. 4 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 seien für die streitigen Netto-GP nicht erfüllt. Ein Rückfall des Besteuerungsrechts nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG komme ebenfalls nicht in Betracht.

Das FA macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Während des Revisionsverfahrens erging am 29.09.2021 ein nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderter Feststellungsbescheid wegen einer Nachmeldung nach § 153 AO, die zu einer –zwischen den Beteiligten unstreitigen– Erhöhung des Postens „Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt)“ von … € auf … € führte.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und den Änderungsbescheid vom 29.09.2021 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2008 dahin zu ändern, dass die im Bescheid vom 02.02.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2018 enthaltenen Änderungen rückgängig gemacht werden und kein Posten „Betriebseinnahmen/Gewinn aus Gesamthandsbilanz (nicht nach Quote verteilt)“ ausgewiesen wird, sondern dieser Betrag von … € den Posten „Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen“, auf … € erhöht, sowie im Übrigen die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten und hat ebenfalls keinen Antrag gestellt.

II.

1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle des Bescheids, der Gegenstand der Vorentscheidung war, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 29.09.2021 getreten. Insoweit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde, so dass es keinen Bestand haben kann (s. allgemein Senatsurteil vom 16.12.2020 – I R 50/17, BFHE 271, 528, BStBl II 2021, 443, m.w.N.).

Der geänderte Bescheid ist gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Allerdings bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Hinsichtlich der streitigen Punkte haben sich keine Änderungen ergeben und die Kläger haben keinen weiter gehenden Antrag gestellt. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind durch die Aufhebung des Urteils nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (ständige Rechtsprechung, s. z.B. allgemein Senatsurteil vom 16.12.2020 – I R 50/17, BFHE 271, 528, BStBl II 2021, 443, m.w.N.).

2. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 1 FGO in der Sache selbst, da der Rechtsstreit auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG spruchreif ist. Der Änderungsbescheid vom 29.09.2021 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 ist rechtsfehlerhaft und dahin zu ändern, dass die im Bescheid vom 02.02.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2018 enthaltenen Änderungen nicht mehr berücksichtigt werden. Im Übrigen ist die Revision des FA unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitigen Netto-GP bei den in Deutschland ansässigen Partnern nach dem DBA-USA 1989/2008 freizustellen waren und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterlagen. Insbesondere waren die Voraussetzungen für einen Rückfall des Besteuerungsrechts nicht erfüllt.

3. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass sich die Rechtsgrundlage für das Feststellungsverfahren aus § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 AO ergibt.

a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO i.V.m. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO werden die steuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzung liegt unter anderem dann vor, wenn es um Einkünfte geht, die im Rahmen einer Personengesellschaft erzielt werden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob die Personengesellschaft nach inländischem oder nach ausländischem Recht errichtet worden ist und ob sich ihre Geschäftsleitung im Inland oder im Ausland befindet (z.B. Senatsurteil vom 25.11.2015 – I R 50/14, BFHE 253, 52, BStBl II 2017, 247, m.w.N.). Allerdings darf nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO nicht nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Inland steuerpflichtig sein.

Ein solcher Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind zum Beispiel die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sonderbetriebsgewinns beziehungsweise einer Sondervergütung. Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn, der lediglich eine Rechengröße darstellt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 7/19, BFHE 275, 179, BStBl II 2023, 378, m.w.N.).

Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gelten unter anderem § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO entsprechend, soweit die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die im Inland nach DBA steuerfreien Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Gegenüber den Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO als rechtlich eigenständige Feststellung anzusehen (z.B. Senatsurteil vom 25.11.2015 – I R 50/14, BFHE 253, 52, BStBl II 2017, 247, m.w.N.).

b) Auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG lagen die Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 AO im Streitfall vor. Die LLP war eine US-amerikanische Personengesellschaft, an der mehrere im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Personen (hier: Kläger und Beigeladene) beteiligt waren, die als Mitunternehmer Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielten. Diese Einkünfte waren zumindest teilweise unter Progressionsvorbehalt nach DBA freizustellen, insbesondere nach Art. 7 Abs. 1 und 7 i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008, soweit sie auf die US-amerikanische Betriebsstätte entfielen.

c) Die streitige Änderung der Feststellungen betrifft die an Kläger und Beigeladene gezahlten Netto-GP. Diese Netto-GP hat das FA nicht mehr als nach DBA steuerfreie Einkünfte festgestellt (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO), sondern im Rahmen der Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO als „Betriebseinnahmen/Gewinn aus Gesamthandsbilanz (nicht nach Quote verteilt)“ bezeichnet.

Letzteres ist keine eigenständige Feststellung, denn diese nicht nach Quote verteilten Einkünfte stellen gemeinsam mit den nach Quote verteilten laufenden Einkünften den gesondert festzustellenden laufenden Gewinn der LLP dar (entsprechend dem laufenden Gesamthandsgewinn einer deutschen Personengesellschaft). In Abweichung zu den Korrekturbeträgen aus Ergänzungsbilanzen (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 7/19, BFHE 275, 179, BStBl II 2023, 378) geht es bei der Berücksichtigung der Netto-GP der deutschen Partner nicht um die individuelle Korrektur der Gewinnanteile einzelner Gesellschafter. Die Unterscheidung zwischen nach Quote und nicht nach Quote verteilten Einkünften folgt vielmehr allein daraus, dass in das Feststellungsverfahren grundsätzlich nur derjenige Teil des Gewinns der LLP einzubeziehen ist, der in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig ist (Senatsurteil vom 25.11.2015 – I R 50/14, BFHE 253, 52, BStBl II 2017, 247, m.w.N.; s.a. Klein/Ratschow, AO, 16. Aufl., § 180 Rz 16; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 56).

d) Daraus folgt zum einen, dass der während des Revisionsverfahrens erlassene Änderungsbescheid vom 29.09.2021 die streitigen Feststellungen betrifft und –wie bereits ausgeführt– nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. In diesem Bescheid wurden zwar nur die nach Quote zu verteilenden laufenden Einkünfte erhöht. Diese gehören aber zu dem gesondert festzustellenden laufenden Gewinn der LLP, der in Höhe der von den deutschen Partnern erzielten Netto-GP von den Klägern angefochten wurde.

Zum anderen richtet sich das Begehren der Kläger auf die Aufhebung der Änderungen, die das FA in dem Bescheid vom 02.02.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2018 vorgenommen hat. Dadurch ist nicht nur die Erhöhung der Feststellung des laufenden Gewinns der LLP um die Netto-GP angefochten, sondern auch die korrespondierende Verringerung der Feststellung der nach DBA steuerfreien Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Wie weit die Entscheidungsbefugnis des Senats gereicht hätte, wenn ausdrücklich nur eine der geänderten Feststellungen angefochten worden wäre, ist somit nicht entscheidungserheblich (zu dieser Frage vgl. BFH-Urteile vom 03.09.2020 – IV R 29/19, BFH/NV 2021, 438; vom 27.07.2023 – IV R 15/23 (IV R 39/16), BFH/NV 2023, 1304, jeweils m.w.N.; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 11).

4. Die Partner erzielten aufgrund ihrer Beteiligung an der LLP mitunternehmerische Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Dies wurde von den Klägern nicht angegriffen und ist somit –ebenso wie zum Beispiel die Mitunternehmereigenschaft der Feststellungsbeteiligten– bestandskräftig festgestellt.

Zu den mitunternehmerischen Einkünften gehören auch die im Streitjahr gewährten GP. Das FG ist insofern zu Recht davon ausgegangen, dass es sich hierbei nicht um den Mitunternehmern gewährte Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Variante 2 EStG, sondern um einen als Gewinnvorab ausgezahlten Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Variante 1 EStG handelt. Dies wird insbesondere durch die den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindende Feststellung des FG bestätigt, dass die GP mit den tatsächlich erzielten Gewinnanteilen zu verrechnen waren. Da zwischen den Beteiligten hierüber kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen dazu ab.

5. Soweit die von den Partnern erzielten Gewinnanteile (einschließlich der GP) einer US-Betriebsstätte zuzuordnen sind, werden sie nach dem DBA-USA 1989/2008 grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen und unterliegen lediglich dem Progressionsvorbehalt. Auch insoweit liegen keine Rechtsfehler des FG vor.

a) Die Gewinnanteile –und damit auch die GP– gehören aus Sicht des Anwenderstaates Deutschland zu den gewerblichen Gewinnen nach Art. 7 Abs. 1 und 7 DBA-USA 1989/2008. Bei den in Deutschland ansässigen Partnern sind die auf die US-Betriebsstätte entfallenden Gewinne deshalb nach Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 von der inländischen Besteuerung freizustellen. Zugleich unterliegen diese Einkünfte dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).

b) Über die Höhe der Einkünfte, die der US-Betriebsstätte zuzuordnen sind, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Das FG ist dieser Zuordnung rechtsfehlerfrei gefolgt. Da im DBA-USA 1989/2008 keine Sonderregelung –wie noch in Art. 14 DBA-USA 1989– für Einkünfte aus selbständiger Arbeit enthalten ist, gilt die Regelung für gewerbliche Gewinne in Art. 7 DBA-USA 1989/2008 auch für die Einkünfte von Freiberufler-Personengesellschaften. Dies ergibt sich ausdrücklich aus Art. 7 Abs. 7 DBA-USA 1989/2008. Daraus haben sowohl die Beteiligten als auch das FG den zutreffenden Schluss gezogen, dass die dem Senatsurteil vom 25.11.2015 – I R 50/14 (BFHE 253, 52, BStBl II 2017, 247, m.w.N. zum Streitstand auf Grundlage des Art. 14 DBA-USA 1989) zugrunde liegende generelle Zuordnung der Gewinne nach dem „Ausübungsmodell“ keine Anwendung mehr findet. Vielmehr gilt auch bei Freiberufler-Personengesellschaften nunmehr grundsätzlich das allgemeine „Betriebsstättenmodell“ (Richter in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 7.61; Kramer, NWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht —IWB– 2003, 361, 375 ff.; Thulfaut, Die Besteuerung international tätiger Anwaltssozietäten, 2005, S. 130 ff.).

Ob und unter welchen Voraussetzungen hiervon gegebenenfalls Ausnahmen zu machen sind, insbesondere bei internen Gewinnverteilungen auf Grundlage der Umsätze, die von den jeweiligen Länder-Betriebsstätten oder den jeweiligen Partnern erzielt werden (zu etwaigen Ausnahmen vgl. auch Korn in Korn, § 18 EStG Rz 30.1; Kramer, IWB 2003, 361, 377; Thulfaut, Die Besteuerung international tätiger Anwaltssozietäten, 2005, S. 135 ff.), kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Denn nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte jeder Partner einen Anspruch auf einen prozentualen Anteil am weltweiten Gewinn der LLP. Im Übrigen besteht hierüber zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass der Senat auch insoweit von weiteren Ausführungen dazu absieht.

6. Darüber hinaus hat das FG rechtsfehlerfrei entschieden, dass die streitigen Einkünfte (Netto-GP) nicht von der Rückfallklausel des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 erfasst werden. Nach dieser Vorschrift gilt die Anrechnungs- und nicht die Freistellungsmethode („switch-over“) „für Einkünfte […], wenn die Vereinigten Staaten das Abkommen so anwenden, dass sie diese Einkünfte […] von der Besteuerung ausnehmen oder Artikel 10 Absätze 2 oder 3 (Dividenden) auf diese Einkünfte anwenden, oder wenn sie diese Einkünfte […] nach dem Abkommen besteuern können, durch ihr innerstaatliches Recht jedoch daran gehindert werden“. Im Streitfall liegen weder die Voraussetzungen der Varianten 1 oder 2 noch die Voraussetzungen der Variante 3 des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 vor.

a) Zu Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 1 DBA-USA 1989/2008 hat das FG festgestellt, dass die (teilweise) Nichtbesteuerung der an die deutschen Partner gezahlten GP in den USA nicht auf einem abweichenden Verständnis über die Auslegung des DBA-USA 1989/2008 oder den zugrunde liegenden Sachverhalt beruhe (vgl. insoweit Senatsurteil vom 27.03.2019 – I R 33/16, BFH/NV 2020, 201), sondern im nationalen Steuerrecht der USA begründet sei. Konkret folge aus Art. 707 (c) des Internal Revenue Code (IRC) i.V.m. Art. 61 (a) IRC, dass die GP bei nicht in den USA ansässigen Partnern nur insoweit der beschränkten Steuerpflicht unterlägen, als diese Partner höchstpersönlich in den USA tätig geworden seien. Diese Feststellungen sind für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, da sie ausländisches Recht betreffen und über einen nur kursorischen Überblick hinausgehen (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 20.04.2021 – IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703).

Dass die USA die GP gegebenenfalls auch abkommensrechtlich anders einordnen als Deutschland, reicht für einen Rückfall nach Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 1 DBA-USA 1989/2008 nicht aus (Linn in Wassermeyer, USA Art. 23 Rz 172). Wenn die Nichtbesteuerung bereits aus nationalem Recht folgt, kommt es nicht mehr zu der von Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 1 DBA-USA 1989/2008 vorausgesetzten Anwendung des DBA.

b) Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 2 DBA-USA 1989/2008 kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil es im Streitfall nicht um eine Besteuerung von Dividenden im Sinne des Art. 10 Abs. 2 oder 3 DBA-USA 1989/2008, sondern um unternehmerische Betriebsstättengewinne nach Art. 7 DBA-USA 1989/2008 geht.

c) Auch das Vorliegen der Voraussetzungen von Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise abgelehnt. Der Senat hat zu vergleichbaren Klauseln bereits mehrfach entschieden, dass es insbesondere darauf ankommt, ob im Abkommenstext die qualitativ-konditionale Verknüpfung „wenn“ oder die quantitativ-konditionale Verknüpfung „soweit“ verwendet wird. Bei einer Verwendung von „wenn“ hat er die Anwendung dieser Klauseln verneint, wenn es im anderen Staat nur für Teile von Einkünften zu einer Nichtbesteuerung gekommen ist (Senatsurteile vom 27.08.1997 – I R 127/95, BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58; vom 20.05.2015 – I R 68/14, BFHE 250, 96, BStBl II 2016, 90; vom 21.01.2016 – I R 49/14, BFHE 253, 115, BStBl II 2017, 107; vom 15.11.2017 – I R 55/15, BFHE 260, 289, BStBl II 2018, 287; Senatsbeschluss vom 19.12.2013 – I B 109/13, BFHE 244, 40). Diese Rechtsprechung hat das FG zutreffend auf Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 übertragen.

aa) Nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 –WÜRV– (BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 03.08.1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.08.1987 (BGBl II 1987, 757), ist ein Vertrag „nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen“. Maßgeblich sind insbesondere der Wortlaut des Vertrags (Art. 31 Abs. 2 WÜRV) und die gewöhnliche Bedeutung der verwendeten Ausdrücke. Dementsprechend sind abkommensrechtliche Begriffe nach der Rechtsprechung des Senats zunächst nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens und sodann nach dem Sinn und dem Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens auszulegen. Auf die Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts ist grundsätzlich erst auf einer nachgelagerten Prüfungsebene zurückzugreifen (Senatsbeschluss vom 13.07.2021 – I R 63/17, BFHE 274, 18, BStBl II 2022, 250, m.w.N.).

bb) Nach dieser Maßgabe ist der Anwendungsbereich des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 grundsätzlich eröffnet. Denn die USA waren aufgrund der Sonderregelungen für GP nach ihrem innerstaatlichen Recht (zumindest teilweise) gehindert, die an deutsche Partner gezahlten GP zu besteuern, auch wenn ihnen abkommensrechtlich ein Besteuerungsrecht für sämtliche Gewinnanteile zustand, die der Betriebsstätte in den USA zuzuordnen waren. Dabei kommt es allein darauf an, ob nach dem innerstaatlichen Recht der USA auf Bundesebene eine Besteuerung der an deutsche Partner gezahlten GP vorgesehen war. Eine Begrenzung auf „ungewollte“ oder „planwidrige“ Nichtbesteuerungen in den USA lässt sich dem Wort „gehindert“ nicht entnehmen (Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 23A/B Rz 221; a.A. Linn in Wassermeyer, USA Art. 23 Rz 181; Schnitger in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, 2009, Art. 23 Rz 102).

cc) Ein Rückfall nach Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 entfällt aber deshalb, weil die Nichtbesteuerung in den USA nicht den gesamten Gewinnanteil der deutschen Partner, sondern nur die GP –und auch hiervon grundsätzlich nur einen Teil– betraf. Die Nichtbesteuerung von Einkunftsteilen erfüllt aber nicht die Voraussetzungen des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 (gl.A. FG Düsseldorf, Urteil vom 18.04.2023 – 6 K 501/20 K, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2023, 909, anhängige Revision I R 29/23; Linn in Wassermeyer, USA Art. 23 Rz 180; Quilitzsch/Dapprich, Internationale Steuer-Rundschau –ISR– 2023, 241, 243 f.; Falk, EFG 2023, 915; Haase, juris-Magazin 2023, 384, 385; a.A. BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980 Tz. 2.3 Buchst. b, Beispiel 1). Die Gewinnanteile dürfen für die Anwendung des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 nicht „seziert“ und in Einzelteile zerlegt werden.

(1) Sowohl der Wortlaut als auch die Systematik des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 sprechen eindeutig dafür, dass eine Nichtbesteuerung von Einkunftsteilen nicht ausreicht.

Insbesondere wird die qualitativ-konditionale Verknüpfung „wenn“ statt einer quantitativ-konditionalen Verknüpfung „soweit“ verwendet. Dem steht nicht entgegen, dass –worauf das FA hinweist– in der englischen Fassung die Verknüpfung „where“ genutzt werde und dieser Ausdruck auch im Sinne von „soweit“ verstanden werden könne, zumal ansonsten „if“ oder „only if“ für „wenn“ verwendet werde. Denn für „soweit“ wird in der englischen Fassung des DBA-USA 1989/2008 an mehreren Stellen ein klares „to the extent“ oder „insofar as“ verwendet (Art. 23 Abs. 5 Buchst. c, Art. 27 Abs. 1 und 2, Art. 29 Abs. 2, Art. 30 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008). Deshalb kann aus der Verwendung von „if“ oder „only if“ an anderen Stellen des Abkommens gerade nicht geschlossen werden, die Verknüpfung „where“ in der englischen Fassung des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 sei im Sinne von „soweit“ auszulegen.

Hinzu kommt, dass sich Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 in der englischen Fassung auf „income“ und nicht auf „items of income“ bezieht. Dies spricht dafür, dass hier ungeachtet der Verwendung von „where“ auf die gesamten Einkünfte einer abkommensrechtlichen Einkunftsart und nicht nur auf Einkunftsteile Bezug genommen wird. Soweit das FA auf eine uneinheitliche –teilweise auch im Sinne von „items of income“ zu verstehende– Verwendung des Begriffs „income“ hinweist und hierfür Art. 2 OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) und Art. 7 Abs. 7 DBA-USA 1989/2008 anführt, vermag dies schon deshalb nicht zu überzeugen, weil dort die Bezeichnung „income“ in einem anderen Kontext steht und Art. 2 OECD-MustAbk insoweit von Art. 2 DBA-USA 1989/2008 abweicht. Entscheidend ist, dass innerhalb des Art. 23 Abs. 4 DBA-USA 1989/2008 zwischen der Verwendung von „income“ (Buchst. a und b) und der Verwendung von „items of income“ (Buchst. c) unterschieden wird. Dabei ist auch die Bezugnahme in Art. 23 Abs. 4 DBA-USA 1989/2008 auf Art. 23 Abs. 3 DBA-USA 1989/2008 zu berücksichtigen, in dem für „income“ auf die Möglichkeit der Besteuerung in den USA nach den vorhergehenden Verteilungsartikeln verwiesen wird. Damit bezieht sich der Begriff „income“ im Methodenartikel auf sämtliche Einkünfte einer abkommensrechtlichen Einkunftsart. Entsprechendes gilt für die deutsche Fassung „Einkünfte“ in Art. 23 Abs. 3 und 4 DBA-USA 1989/2008. Deshalb ist es auch unerheblich, dass in der deutschen Fassung des Art. 23 Abs. 4 Buchst. c DBA-USA 1989/2008 „items of income“ als „Einkünfte“ und nicht als „Teile von Einkünften“ übersetzt wird.

Ob innerhalb der Einkünfte einer Einkunftsart zumindest nach unterschiedlichen Einkunftsquellen differenziert werden kann und ob gegebenenfalls sogar abkommensrechtliche Sonderregelungen für Teile von Einkünften einer abkommensrechtlichen Einkunftsart zu einer solchen Differenzierung führen, muss im Streitfall nicht entschieden werden. Die streitigen Netto-GP sind bei den Partnern Teil ihres einheitlichen, unter Art. 7 DBA-USA 1989/2008 fallenden Gewinnanteils aus der Beteiligung an der LLP.

(2) Das FA kann sich auch nicht mit Erfolg auf ein anderweitiges Verständnis im OECD-Musterkommentar (OECD-MustKomm) berufen.

(a) Zwar kann der OECD-Musterkommentar einen Anhaltspunkt für die Auslegung eines DBA darstellen, wobei sein Stellenwert grundsätzlich mit dem von Gesetzesmaterialien vergleichbar ist (Senatsurteil vom 11.07.2018 – I R 44/16, BFHE 262, 354, BStBl II 2023, 430). Allerdings gilt dies nur insoweit, als in dem konkret auszulegenden Abkommen (hier DBA-USA 1989/2008) der gleiche –oder ein zumindest vergleichbarer– Wortlaut wie im OECD-Musterabkommen genutzt wird, auf das sich der OECD-Musterkommentar bezieht. Je weiter das auszulegende DBA in seinen Formulierungen und/oder seinem Aufbau von dem OECD-Musterabkommen abweicht, desto geringer ist die Aussagekraft der Ausführungen im OECD-Musterkommentar.

Daraus folgt, dass die vom FA zitierte Nr. 56.1 OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk für die Auslegung des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 nicht relevant ist. Zwar wird in Nr. 56.1 OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk von „item of income“ gesprochen, obwohl sich Art. 23A Abs. 4 OECD-MustAbk in der englischen Fassung nur auf „income“ bezieht. Art. 23A Abs. 4 OECD-MustAbk enthält aber keine dem Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 ausreichend vergleichbare Regelung. Insbesondere findet sich in der englischen Fassung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MustAbk nicht die differenzierte Verwendung von „income“ und „items of income“ wie in Art. 23 Abs. 4 DBA-USA 1989/2008.

(b) Darüber hinaus sind DBA nach ständiger Rechtsprechung des Senats statisch und nicht dynamisch auszulegen (z.B. Senatsurteil vom 11.07.2018 – I R 44/16, BFHE 262, 354, BStBl II 2023, 430; Senatsbeschluss vom 13.07.2021 – I R 63/17, BFHE 274, 18, BStBl II 2022, 250, jeweils m.w.N.; vgl. auch Schweizerisches Bundesgericht, Urteil vom 23.06.2023 – 9C_682/2022, 9C_683/2022, www.bger.ch, und dazu Lang, Steuer & Wirtschaft International 2023, 418). Daran hält der Senat auch nach dem Ergehen des BMF-Schreibens vom 19.04.2023 (BStBl I 2023, 630) ausdrücklich und unverändert fest (zur kritischen Diskussion dieses BMF-Schreibens vgl. Ditz/Seibert, ISR 2023, 155, 159 ff.; Grotherr, Finanz-Rundschau 2023, 633; Haase, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2023, 232; Lang, Internationales Steuerrecht 2023, 549; Pohl, IWB 2023, 446). Deshalb kann grundsätzlich allenfalls die zum Zeitpunkt des deutschen Zustimmungsgesetzes geltende Fassung des OECD-Musterkommentars eine Rolle spielen; die Hinweise des FA auf Nr. 11 OECD-MustKomm 2017 zu Art. 1 Abs. 2 OECD-MustAbk 2017 sowie Nr. 59 und 64 OECD-MustKomm 2017 zu Art. 23B OECD-MustAbk 2017 laufen ins Leere.

Soweit das FA argumentiert, nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. a und b WÜRV seien „jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen“ sowie „jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht“, in gleicher Weise zu berücksichtigen, kann dies nicht dazu führen, dass die Regelung eines DBA für das innerstaatliche Recht eine andere Bedeutung erhält, als dies dem Zustimmungsgesetz entspricht (Senatsurteil vom 11.07.2018 – I R 44/16, BFHE 262, 354, BStBl II 2023, 430). Dies gilt erst recht, wenn es nicht um eine ausdrückliche Vereinbarung oder Übung der konkreten Vertragsparteien geht, sondern nur mittelbar um die Mitwirkung der Exekutive an der Änderung oder Ergänzung des OECD-Musterkommentars zum OECD-Musterabkommen. Zur Begründung wird insbesondere auf die innerstaatlichen Vorgaben für die Umsetzung von völkerrechtlichen Verträgen (Art. 59 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes –GG–) sowie auf die Grundsätze der Gewaltenteilung und des Gesetzesvorbehalts (Art. 20 Abs. 2 und 3 GG) verwiesen. Der OECD-Musterkommentar zum OECD-Musterabkommen wird –im Gegensatz zu DBA– nicht durch ein Zustimmungsgesetz in deutsches Recht umgesetzt (vgl. auch Haase, Ubg 2023, 232, 234 ff.).

(c) Entgegen der Auffassung des beigetretenen BMF lässt sich aus den Schlussfolgerungen (einschließlich Kommentierung) der Völkerrechtskommission der Vereinten Nationen (International Law Commission –ILC–) betreffend „Spätere Übereinkünfte und spätere Praxis bei der Auslegung von Verträgen“ (Schlussfolgerungen), die mit der Resolution A/RES/73/202 vom 20.12.2018 von der Generalversammlung der Vereinten Nationen offiziell zur Kenntnis genommen worden sind, kein anderes Ergebnis herleiten.

Zwar bringt die Generalversammlung die Schlussfolgerungen mit ihrer Resolution allen zur Kenntnis, die gefordert sein könnten, völkerrechtliche Verträge auszulegen, und befürwortet ihre weitest mögliche Verbreitung. Außerdem sollen spätere Übereinkünfte und eine spätere Praxis nach den Schlussfolgerungen 3 und 7.1 der ILC authentische Auslegungsmittel sein, die zur Eingrenzung, Erweiterung oder anderweitigen Festlegung des Rahmens möglicher Auslegungen eines Vertrags führen können. Aus den Definitionen für „spätere Übereinkommen“ und „spätere Praxis“ in Schlussfolgerung 4 ergibt sich jedoch, dass es hierfür auf die konkreten Vertragsparteien ankommt. Der OECD-Musterkommentar wurde aber nicht zwischen den USA und Deutschland vereinbart und beschlossen. Außerdem betrifft der OECD-Musterkommentar nicht konkret das DBA-USA 1989/2008, sondern das OECD-Musterabkommen.

Im Streitfall haben die Schlussfolgerungen letztlich auch deshalb keine Auswirkungen, weil die Auslegung des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 nach Wortlaut und Systematik eindeutig ist und auch die Schlussfolgerungen der ILC davon ausgehen, dass weder spätere Übereinkünfte noch eine spätere Praxis einen Vertrag ändern oder modifizieren können (Schlussfolgerung 7.3). Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass nur das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge, nicht aber die Schlussfolgerungen durch ein Zustimmungsgesetz des deutschen Gesetzgebers (Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG) in deutsches Recht umgesetzt worden sind.

(3) Die teleologische Auslegung des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 führt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis.

Das FA weist zwar zutreffend darauf hin, dass in der Bezeichnung des DBA-USA 1989/2008 ausdrücklich die Vermeidung von Steuerverkürzungen angesprochen wird. Allerdings reicht es für „Steuerverkürzungen“ nicht aus, wenn es –wie im Streitfall– lediglich darum geht, dass ein Vertragsstaat (hier: USA) unilateral auf sein nach dem DBA-USA 1989/2008 zustehendes Besteuerungsrecht teilweise verzichtet, indem er die ihm zustehenden Besteuerungsrechte nur eingeschränkt nutzt (hier: beschränkte Steuerpflicht für GP bei einem in Deutschland ansässigen Partner nur insoweit, als dieser in den USA höchstpersönlich tätig wird). Dass auch diese Fälle zu sogenannten weißen Einkünften führen können, spielt keine Rolle, da mit dem Zweck der Vermeidung von Steuerverkürzungen nicht die Souveränität der Vertragsstaaten zur Gewährung von teilweisen Steuerbefreiungen unterlaufen werden sollte.

Auch der Vorwurf des FA, das Auslegungsergebnis des FG würde die Rückfallklausel „ad absurdum“ führen, da ihre Anwendung schon durch die Besteuerung eines Minimalbetrags irgendeiner Einkunftsquelle ausgeschlossen wäre, greift nicht durch. Zum einen kommt es nur auf die gesamten Einkünfte einer abkommensrechtlichen Einkunftsart und nicht auf sämtliche Einkünfte eines Steuerpflichtigen an. Zum anderen wird der Ausschluss der Rückfallklausel im Streitfall nicht durch die minimale Besteuerung irgendeiner Einkunftsquelle bewirkt, sondern durch die grundsätzliche Besteuerung des Gewinnanteils der deutschen Partner in den USA; die nicht besteuerten GP sind lediglich ein Teilbetrag dieses einheitlichen Gewinnanteils.

(4) Das FA kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass der Senat in anderen Entscheidungen eine Sezierung von Einkünften vorgenommen habe. Insofern fehlt es an einer Vergleichbarkeit der zugrunde liegenden Sachverhalte und/oder Regelungen.

Dies gilt insbesondere für das vom FA angeführte Senatsurteil vom 19.05.2010 – I R 75/09 (BFHE 229, 542, BStBl II 2011, 208). Dort ging es um aus US-Quellen stammende Zinseinkünfte aus gewinnabhängigen Darlehen, die unter Art. 10 Abs. 5 Satz 1 DBA-USA 1989 fielen. Im Methodenartikel wurde aber nur auf bestimmte Einkünfte aus Art. 10 DBA-USA 1989 (Dividenden) verwiesen, so dass die Sezierung der Einkünfte durch eine spezielle abkommensrechtliche Regelung vorgegeben war. Auch die projektbezogene Sichtweise im Senatsurteil vom 07.07.2015 – I R 42/13 (BFHE 250, 510, BStBl II 2016, 14) beruhte auf dem speziellen Regelungszusammenhang der sogenannten Entwicklungshelferklausel in Art. 19 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Indonesien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 30.10.1990 (BGBl II 1991, 1087, BStBl I 1991, 1002).

dd) Das FG hat die Voraussetzungen des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 im Ergebnis zutreffend auch für den Kläger zu 4. verneint, obwohl dieser für die GP in den USA keine Bundeseinkommensteuer gezahlt hat.

Das FG hat zwar zu Unrecht darauf abgestellt, dass der Kläger zu 4. auf seine GP in den USA „State Tax“ für … gezahlt hat. Die Besteuerung mit einer State Tax ist für die Rückfallklausel des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 nicht relevant, da unter dem dort verwendeten Begriff „Steuer der Vereinigten Staaten“ wegen Art. 2 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 nur die Bundeseinkommensteuer fällt. Das FG hat sich aber zusätzlich darauf bezogen, dass die GP auch beim Kläger zu 4. als Gewinnvorab nur eine Teilmenge des gesamten Gewinnanteils darstellen und dieser Gewinnanteil in den USA der Bundeseinkommensteuer unterlegen habe. An diese tatsächlichen Feststellungen, die von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen wurden, ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

7. Des Weiteren hat das FG zu Recht die Voraussetzungen der unilateralen Rückfallklausel in § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG als nicht erfüllt angesehen.

Nach dieser Vorschrift wird eine abkommensrechtliche Freistellung nicht gewährt, „wenn

1. der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können, oder

2. die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist“.

Zu dieser Regelung hat der Senat bereits entschieden, dass die Verwendung der qualitativ-konditionalen Verknüpfung „wenn“ anstelle der quantitativ-konditionalen Verknüpfung „soweit“ dazu führt, dass die Voraussetzungen nicht erfüllt sind, wenn in dem anderen Staat (hier: USA) nur Teile von Einkünften (hier: Netto-GP als Teilmenge des Gewinnanteils aus der Beteiligung an der LLP) nicht besteuert werden (Senatsurteile vom 20.05.2015 – I R 68/14, BFHE 250, 96, BStBl II 2016, 90; vom 21.01.2016 – I R 49/14, BFHE 253, 115, BStBl II 2017, 107). Daran ist festzuhalten.

Die Verknüpfung „wenn“ wurde in § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG erst mit dem „Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen“ vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 3000, BStBl I 2017, 5) durch ein „soweit“ ersetzt. Gleichzeitig wurde § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG angefügt, wonach Bestimmungen eines DBA, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, auch auf Teile von Einkünften anzuwenden sind, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des DBA hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind. Da das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen diese Änderungen mit Wirkung ab 01.01.2017 eingeführt hat, haben sie keine Auswirkungen auf die Besteuerung im Streitjahr. Auch der Gesetzgeber ging wohl davon aus, dass es sich hierbei nicht nur um Klarstellungen handelte, sondern um eine Reaktion auf die hiervon abweichende Senatsrechtsprechung und damit um eine Änderung der Rechtslage (BTDrucks 18/9536, S. 56: „für die Zukunft sichergestellt“).

8. Schließlich hat das FG verfahrensfehlerfrei nur diejenigen Partner der LLP beigeladen, die im Streitjahr in Deutschland ansässig waren und zugleich streitige GP erhielten.

Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte (notwendig) beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 Abs. 1 FGO Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sind, zum Verfahren beigeladen werden (z.B. Senatsurteil vom 27.09.2017 – I R 62/15, BFH/NV 2018, 620, m.w.N.).

Im Streitfall sind grundsätzlich sämtliche ehemaligen Gesellschafter der vollbeendeten LLP nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt (s. allgemein BFH-Urteil vom 11.04.2013 – IV R 20/10, BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705; Brandis in Tipke/Kruse, § 48 FGO Rz 15 und 24; Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 60 Rz 59 „Vollbeendigung“). Da es aber lediglich um die inländische Steuerpflicht der an die Kläger und die Beigeladenen gezahlten GP geht, sind die übrigen Feststellungsbeteiligten nicht betroffen. Dass –wie bereits ausgeführt– die „nicht nach Quote“ zu verteilenden laufenden Einkünfte keine eigenständige Feststellung darstellen, führt jedenfalls im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Die (eigenständige) Feststellung der Verteilung auf die einzelnen Mitunternehmer (sowohl nach Quote als auch „nicht nach Quote“) ist von den Klägern nicht angegriffen worden und somit bestandskräftig geworden. Dadurch können die streitigen Netto-GP nicht mehr (auch) den übrigen Feststellungsbeteiligten zugerechnet werden.

9. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 2 FGO i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 und 3 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). Dies entspricht der Billigkeit, da die Beigeladenen keine eigenen Anträge gestellt und damit kein Kostenrisiko getragen haben.

Leitsatz:

1. Eine erhebliche Mitursächlichkeit der Behinderung des Kindes für seine mangelnde Fähigkeit zum Selbstunterhalt genügt für den Kindergeldanspruch nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes auch dann, wenn es nach § 63 des Strafgesetzbuchs (StGB) in einem psychiatrischen Krankenhaus untergebracht ist (Abgrenzung zum Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 30.04.2014 – XI R 24/13, BFHE 245, 66, BStBl II 2014, 1014).
2. Die Entscheidung, ob eine erhebliche Mitursächlichkeit vorliegt, hat das Finanzgericht im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu treffen, die vom BFH nur eingeschränkt überprüfbar ist.
3. Indizien für eine fortwirkende erhebliche Mitursächlichkeit der Behinderung für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt können sich aus dem Straf- beziehungsweise Sicherungsverfahren ergeben. Zu berücksichtigen sein kann namentlich, dass eine seelische Erkrankung des Kindes, welche zugleich die vor dem 25. Lebensjahr eingetretene Behinderung darstellt, dazu geführt hat, dass dem Kind wegen der von ihm begangenen rechtswidrigen Taten kein Schuldvorwurf gemacht werden kann (§ 20 StGB).

Tenor:

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 26.10.2022 – 5 K 181/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob ein behindertes Kind, das aufgrund seiner Behinderung rechtswidrige Taten ohne Schuld begangen hat und deswegen zunächst einstweilig und im Anschluss aufgrund eines Gerichtsurteils in einem psychiatrischen Krankenhaus untergebracht ist, wegen seiner Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter des am XX.07.1999 geborenen Sohnes C. Dieser leidet seit etwa seinem 14. Lebensjahr an einer hebephrenen Schizophrenie (F 20.1). Dies äußerte sich bei C durch expansiv-aggressives Verhalten mit Weglauftendenzen, Grenzüberschreitung, Sexualisierung, manische Zustände mit Selbstüberschätzung, Abwertung anderer, körperliche Übergriffe und zudem eigengefährdende Handlungen. Die Schule besuchte C seit Herbst 2014 nicht mehr. In den Jahren 2014 bis Frühjahr 2016 befand sich C mehrfach in stationärer Behandlung, wohnte aber in den Zeiten zwischen den stationären Aufenthalten noch im Elternhaus. Medikamentöse Behandlungen und stationäre Aufenthalte verbesserten seinen Zustand nicht nachhaltig.

Nachdem C Anfang 2016 gegenüber seiner fünf Jahre jüngeren Schwester (damals 12 Jahre alt) sexuell übergriffig geworden war, wurde die Suche nach einer geeigneten Wohnform für C intensiviert. Sie blieb aber erfolglos – auch, weil C bei einem „Probewohnen“ in der Wohneinrichtung „B“ (eine Jugendwohnung für psychisch erkrankte Jugendliche) bei einem Spaziergang eine Mitarbeiterin der Wohneinrichtung zunächst an die Brust gefasst und sie schließlich (kurze Zeit) mit einem Schal gewürgt hatte.

C befand sich von Mai 2016 bis Oktober 2016 aufgrund familiengerichtlicher einstweiliger Anordnungen in stationärer Behandlung in der Kinder- und Jugendpsychiatrie des Klinikums X. Mit Bescheid vom XX.XX.2016 stellte die Behörde für Arbeit, Soziales, Familie und Integration fest, dass wegen der psychischen Erkrankung Cs Grad der Behinderung 80 beträgt und er außerdem die Voraussetzung für das gesundheitliche Merkmal „H“ für Hilflosigkeit erfüllt. Vom XX.11.2016 bis XX.02.2017 war C im Rahmen einer jugendhilferechtlichen Einzelfallmaßnahme in einer Jugendeinrichtung untergebracht. Während des Aufenthaltes im Klinikum X und in der Jugendeinrichtung beging C rechtswidrige Körperverletzungen, die sich jeweils gegen das Pflegepersonal im Klinikum X beziehungsweise in der Jugendeinrichtung richteten.

Wegen dieser Gewaltausbrüche wurde C aufgrund einstweiligen Unterbringungsbefehls des Amtsgerichts (AG) Hamburg vom XX.03.2017 zunächst vom XX.03.2017 bis zum XX.10.2017 in der Klinik F, VI. psychiatrische Station, untergebracht. Durch Beschluss vom XX.10.2017 wurde C vom Vollzug der einstweiligen Unterbringung verschont und befand sich vom XX.10.2017 bis XX.11.2017 in der geschlossenen psychiatrischen Abteilung der Klinik H und im Anschluss in der Klinik F, (Akutstation). Am XX.01.2018 wurde der Unterbringungsbefehl wieder in Vollzug gesetzt. C befand sich ab dem XX.01.2018 bis zum Tag der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) am 26.10.2022 in der Klinik F (Forensik). Einkünfte erzielte C nicht.

Bei den rechtswidrigen Körperverletzungen handelte C nach der Überzeugung des AG Hamburg (Urteil vom XX.04.2018 – XX Ls XX/XX), jeweils ohne Schuld, weil seine Steuerungsfähigkeit infolge der schizophrenen Erkrankung aufgehoben war. Das Gericht ordnete gemäß § 63 des Strafgesetzbuchs (StGB) die Unterbringung des C in einem psychiatrischen Krankenhaus an. Das Urteil hatte auch vor dem Landgericht (LG) Bestand (Urteil des LG Hamburg vom XX.06.2019 – XXX Ns XX/XX).

Mit Bescheid vom XX.08.2017 hatte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) Kindergeld für C ab August 2017 festgesetzt. Sie nahm an, er sei wegen seiner Behinderung außerstande, sich selbst zu unterhalten.

Nach vorheriger Anhörung hob die Familienkasse mit Bescheid vom XX.07.2019 die Kindergeldfestsetzung für C für den Zeitraum April 2017 bis einschließlich September 2017 sowie ab Februar 2018 auf und forderte den gezahlten Betrag zurück. Hiergegen legte die Klägerin am XX.08.2019 Einspruch ein. Zum einen habe C erst am XX.07.2017 das 18. Lebensjahr vollendet, so dass jedenfalls insoweit die Aufhebung rechtswidrig sei. Im Übrigen sei die Ursächlichkeit der Behinderung für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt gegeben. Mit Bescheid vom XX.08.2019 änderte die Familienkasse den Bescheid vom XX.07.2019 dahingehend ab, dass Kindergeld für C für den Zeitraum April 2017 bis einschließlich Juli 2017 festgesetzt wurde.

Mit Einspruchsentscheidung vom XX.09.2019 wies die Familienkasse den Einspruch hinsichtlich der Aufhebung der Festsetzung für den Zeitraum August 2017 bis September 2017 und ab Februar 2018 sowie hinsichtlich der Rückforderung für den Zeitraum August 2017 bis September 2017 und Februar 2018 bis April 2019 als unbegründet zurück. C sei wegen seiner Unterbringung in der forensischen Psychiatrie und der dadurch bedingten Freiheitsbeschränkung nicht in der Lage, für seinen Lebensunterhalt zu sorgen, nicht aber wegen seiner Behinderung.

Mit der anschließend erhobenen Klage vertrat die Klägerin die Ansicht, im Streitfall sei die Ursächlichkeit der Behinderung des C für seine fehlende Fähigkeit zum Selbstunterhalt gegeben. Insbesondere liege –anders als in den bisher von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen– kein Fall der überholenden Kausalität vor, denn die Behinderung sei ursächlich für die Unterbringung.

Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 190 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt die Familienkasse die unzutreffende Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und damit die Verletzung von Bundesrecht.

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 26.10.2022 – 5 K 181/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Die Vorinstanz ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass C auch während der Zeit, in der die vom AG Hamburg angeordnete (einstweilige) Unterbringung in einem psychiatrischen Krankenhaus vollzogen wurde, als behindertes Kind gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen ist.

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG besteht ein Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Weitere Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.

a) Für den am XX.07.1999 geborenen Sohn der Klägerin wurde –was zwischen den Beteiligten unstreitig ist– durch Bescheid vom XX.06.2016 ein Grad der Behinderung von 80 und das Merkmal „H“ für Hilflosigkeit festgestellt.

b) Das Tatbestandsmerkmal „außerstande ist, sich selbst zu unterhalten“ ist im Gesetz nicht näher umschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist ein behindertes Kind dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann (z.B. Senatsurteil vom 15.12.2021 – III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 14). Auch das Vorliegen dieser Voraussetzung ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

c) § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG erfordert zudem, dass das Kind „wegen“ seiner Behinderung außerstande sein muss, sich selbst zu unterhalten. Die Behinderung muss somit nach den Gesamtumständen des Einzelfalles für die fehlende Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ursächlich sein (Senatsurteil vom 15.03.2012 – III R 29/09, BFHE 237, 68, BStBl II 2012, 892, Rz 11; BFH-Urteil vom 30.04.2014 – XI R 24/13, BFHE 245, 66, BStBl II 2014, 1014, Rz 28, m.w.N.; Droege in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32 Rz C 37).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung besteht für behinderte Kinder, die sich in Strafhaft befinden, kein Anspruch auf Kindergeld nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG (vgl. dazu BFH-Urteile vom 30.04.2014 – XI R 24/13, BFHE 245, 66, BStBl II 2014, 1014, Rz 31; vom 23.01.2013 – XI R 50/10, BFHE 240, 300, BStBl II 2013, 916, Rz 19; BFH-Beschluss vom 08.11.2012 – VI B 86/12, BFH/NV 2013, 371). Gleiches gilt für behinderte Kinder, die wegen einer Straftat zu einer Freiheitsstrafe verurteilt und in einem psychiatrischen Krankenhaus untergebracht sind (Senatsbeschluss vom 25.02.2009 – III B 47/08, BFH/NV 2009, 929). Begründet wird dies mit der dann insoweit fehlenden Kausalität zwischen der Behinderung und der Unfähigkeit zum Selbstunterhalt. Soweit andere, die behinderungsbedingte Unfähigkeit zum Selbstunterhalt insoweit überholende Ursachen –wie beispielsweise die Inhaftierung oder die Unterbringung im Maßregelvollzug– hinzutreten, sei Kindergeld selbst dann zu versagen, wenn die Begehung der zur Inhaftierung führenden Straftat behinderungsbedingt ist (vgl. dazu auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12.01.2010 – 6 K 2465/08, EFG 2010, 658; Niedersächsisches FG, Beschluss vom 28.11.2012 – 2 K 240/12, EFG 2013, 787; Hessisches FG, Urteil vom 14.09.2022 – 6 K 351/22, juris, Rz 15). Während der Haft sei ein Kind unabhängig davon, ob es behindert ist oder nicht, grundsätzlich außerstande, einer Erwerbstätigkeit nachzugehen; in diesen Fällen stehe nicht die Behinderung eines Kindes der Ausübung einer Erwerbstätigkeit zur Bestreitung des Lebensunterhalts entgegen, sondern die Inhaftierung (BFH-Urteil vom 30.04.2014 – XI R 24/13, BFHE 245, 66, BStBl II 2014, 1014, Rz 32). Die Inhaftierung begründe ebenso wie eine allgemeine Situation auf dem Arbeitsmarkt oder andere Umstände, wie zum Beispiel mangelnde Mitwirkung bei der Arbeitsvermittlung oder Ablehnung von Stellenangeboten, die zur Arbeitslosigkeit des behinderten Kindes und damit zu dessen Unfähigkeit zum Selbstunterhalt führen (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 19.11.2008 – III R 105/07, BFHE 223, 365, BStBl II 2010, 1057, unter II.1.b; vom 15.03.2012 – III R 29/09, BFHE 237, 68, BStBl II 2012, 892, Rz 13), keine Berücksichtigung als Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG (BFH-Urteil vom 30.04.2014 – XI R 24/13, BFHE 245, 66, BStBl II 2014, 1014, Rz 33). Die Literatur folgt diesen Grundsätzen (Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 32 EStG Rz 121; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32 EStG Rz 119, m.w.N.; vgl. Bauhaus in Korn, § 32 EStG Rz 77; Brandis/Heuermann/Selder, § 32 EStG Rz 120).

bb) Die Rechtsprechungsgrundsätze zur Kausalität der Behinderung für die fehlende Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt sind für die Fälle, in denen ein Strafgericht die Unterbringung des Kindes in einem psychiatrischen Krankenhaus angeordnet hat, fortzuentwickeln und zu präzisieren.

(1) Im Zusammenhang mit einem arbeitslosen behinderten Kind hat der Senat bereits entschieden, dass nicht jede einfache Mitursächlichkeit ausreicht, sondern vielmehr die Mitursächlichkeit der Behinderung für die fehlende Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt erheblich sein muss (vgl. Senatsurteile vom 19.11.2008 – III R 105/07, BFHE 223, 365, BStBl II 2010, 1057, unter II.1.c; vom 15.03.2012 – III R 29/09, BFHE 237, 68, BStBl II 2012, 892, Rz 11, 13). Auf diese Rechtsprechung hat der XI. Senat in seinem Urteil vom 30.04.2014 – XI R 24/13 (BFHE 245, 66, BStBl II 2014, 1014) unter Rz 33 ausdrücklich hingewiesen. Ob eine erhebliche Mitursächlichkeit der Behinderung für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt gegeben ist, hat das FG unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 14.12.2001 – VI B 178/01, BFHE 197, 472, BStBl II 2002, 486, unter 2.; Senatsurteil vom 15.03.2012 – III R 29/09, BFHE 237, 68, BStBl II 2012, 892, Rz 11; BFH-Urteile vom 28.01.2004 – VIII R 10/03, BFH/NV 2004, 784, unter 2.; vom 26.08.2003 – VIII R 58/99, BFH/NV 2004, 326, unter 3.; Brandis/Heuermann/Selder, § 32 EStG Rz 120). Eine abstrakte Betrachtungsweise ist nicht zulässig (vgl. BFH-Beschluss vom 14.12.2001 – VI B 178/01, BFHE 197, 472, BStBl II 2002, 486, unter 2.).

Diese Grundsätze sind auch in Fällen anzuwenden, in denen ein behindertes Kind wegen einer im Zustand der Schuldunfähigkeit begangenen rechtswidrigen Tat nicht verurteilt werden konnte und nach § 63 StGB in einem psychiatrischen Krankenhaus untergebracht worden ist. Entsprechendes gilt für die Zeiträume, in denen das Kind nach § 126a der Strafprozessordnung (StPO) einstweilen in einer solchen Einrichtung untergebracht ist.

(2) Die erhebliche Mitursächlichkeit der Behinderung für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt muss daher nicht zwangsläufig entfallen, wenn das Kind aufgrund seiner Unterbringung in einem psychiatrischen Krankenhaus einer bedarfsdeckenden Erwerbstätigkeit nicht nachgehen kann. Zwar ist das Kind dann letztlich wegen der freiheitsentziehenden Maßnahme nicht mehr in der Lage, sich selbst zu unterhalten. Die erhebliche Mitursächlichkeit der Behinderung für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt kann aber weiterhin fortbestehen. Ob die Behinderung eine wesentliche Mitursache für die fehlende Fähigkeit zum Selbstunterhalt bleibt oder ob die zwangsweise Unterbringung in einem Krankenhaus oder einer Justizvollzugsanstalt diese Ursache so überlagert, dass die Behinderung im Vergleich dazu nicht mehr als wesentliche Bedingung angesehen werden kann, kann nur anhand der jeweiligen Situation des behinderten Kindes nach den Gesamtumständen des Einzelfalles bewertet werden.

(3) Der Freiheitsentzug selbst ist dabei lediglich eines von mehreren Indizien, die im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sind. Daneben sind aber auch die Umstände festzustellen und zu gewichten, die zu der freiheitsentziehenden Maßnahme geführt haben. Dabei können die Ergebnisse des Strafverfahrens beziehungsweise Sicherungsverfahrens (§§ 413 ff. StPO) herangezogen werden. Ergibt sich daraus, dass das Kind an einer seelischen Erkrankung leidet, welche zugleich die vor dem 25. Lebensjahr eingetretene Behinderung darstellt, und deswegen eine oder mehrere rechtswidrige Taten begangen hat, für die ihm kein Schuldvorwurf gemacht (§ 20 StGB) und wegen der es daher nicht verurteilt werden kann, so liegt darin ein gewichtiges Indiz für eine fortwirkende erhebliche Mitursächlichkeit der Behinderung. Die freiheitsentziehende Maßnahme nach § 63 StGB kann nur deshalb angeordnet werden, weil eine länger andauernde Beeinträchtigung der geistigen oder seelischen Gesundheit vorliegt, diese kausal für die Tat war und darüber hinaus die Gefahr besteht, dass der Täter infolge seines Zustands in Zukunft Straftaten von erheblicher Bedeutung begehen wird (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 09.05.2017 – 1 StR 658/16, Neue Zeitschrift für Strafrecht – Rechtsprechungs-Report Strafrecht 2017, 272). Der Freiheitsentzug erfolgt nicht zur Ahndung eines vorwerfbaren Verhaltens, sondern aufgrund der krankheitsbedingten Gefährlichkeit des Kindes zum Schutze der Allgemeinheit. In einem solchen Fall stellt die Unterbringung im Maßregelvollzug keinen Fall der überholenden Kausalität dar, der die Behinderung als für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt unbeachtlich erscheinen ließe.

(4) Etwas anderes kann gelten, wenn die Unterbringung nach § 63 StGB neben einer Verurteilung ausgesprochen wird. Denn eine Freiheitsstrafe dient der Ahndung einer (trotz der Behinderung) vorwerfbar begangenen Tat und hindert das behinderte Kind unabhängig von seinem Handicap (wie ein nicht behindertes Kind) an der Erwerbstätigkeit. Dies gilt auch im Falle einer im Zustand der verminderten Schuldfähigkeit begangenen Tat. Die Verurteilung aufgrund der vorwerfbaren Tat stellt eine Zäsur dar. Zwar wird der Ursachenzusammenhang zwischen der Behinderung und der Unfähigkeit zum Selbstunterhalt in diesem Fall nicht vollständig beseitigt. Dies schließt es aber nicht aus, die aufgrund des vorwerfbaren Verhaltens angeordnete freiheitsentziehende Maßnahme im Rahmen der Prüfung der Mitursächlichkeit als die rechtlich allein wesentliche Bedingung für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt zu werten.

2. Die angefochtene Entscheidung entspricht diesen Grundsätzen.

a) Die rechtliche Würdigung des FG, die Unterbringung des C in einem psychiatrischen Krankenhaus aufgrund des Unterbringungsbefehls vom XX.03.2017 und des Urteils des AG Hamburg vom XX.04.2018 – XX Ls XX/XX gemäß § 63 StGB i.V.m. § 7 Abs. 1 des Jugendgerichtsgesetzes stelle keine die behinderungsbedingte Unfähigkeit zum Selbstunterhalt überholende Ursache dar, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist (jedenfalls) möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Sie ist daher für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 05.05.2011 – IV R 34/08, BFHE 234, 1, BStBl II 2011, 787 und vom 13.01.2011 – V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461, m.w.N.).

b) Das FG hat im Rahmen der Gesamtwürdigung darauf abgestellt, dass C bereits vor der (einstweiligen) Unterbringung wegen seiner schweren seelischen Behinderung außerstande war, sich selbst zu unterhalten. Zu Recht hat das FG außerdem dem Umstand besondere Bedeutung zugemessen, dass C nicht im Zustand der verminderten Schuldfähigkeit (§ 21 StGB), sondern ohne Schuld gehandelt hat (§ 20 StGB), da seine Steuerungsfähigkeit aufgrund der seelischen Erkrankung, die zugleich die Behinderung begründet, bei der Begehung der Taten aufgehoben war.

Die Unterbringung des Kindes in einem psychiatrischen Krankenhaus gemäß § 63 StGB stellt jedenfalls in der hier vorliegenden Sachverhaltskonstellation kein überlagerndes Ereignis in dem Sinne dar, dass die Behinderung im Vergleich zur Freiheitsbeschränkung nicht mehr als eine wesentliche Ursache für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt bewertet werden kann. Die krankhafte seelische Störung wirkte bei den rechtswidrigen Taten fort, begründete die Gefährlichkeit des C für die Allgemeinheit und war wesentliche Ursache für die Anordnung der Unterbringung. Die aus der gerichtlichen Anordnung folgende Beschränkung der persönlichen Freiheit kann daher nicht als eine von der Behinderung unabhängige Ursache angesehen werden, die zu einer Überlagerung der behinderungsbedingten Unfähigkeit zum Selbstunterhalt durch die Freiheitsbeschränkung führt. Vielmehr blieb die Behinderung auch nach der Unterbringung erheblich mitursächlich dafür, dass C am Selbstunterhalt durch Teilnahme am Erwerbsleben gehindert war.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Für die Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) ist bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder bei KGaA im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuermessbetrages, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter (phG) entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG). Auch wenn der dazu in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG für den Anteil am Gewerbesteuermessbetrag angeführte Aufteilungsmaßstab des „allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels“ nach dem Gesetzeswortlaut nur auf „Mitunternehmer“ bezogen wird, gilt er auch für die phG einer KGaA.
2. Bei einer rechtsformspezifischen Auslegung dieses Begriffs ist der bei der körperschaftsteuerrechtlichen Ermittlung des Einkommens der KGaA abziehbare „Teil des Gewinns“, der an phG „als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird“ (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) und der zu den gewerblichen Einkünften der phG (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Alternative 2 EStG) führt, Gegenstand dieses Aufteilungsmaßstabs.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 04.12.2019 – 9 K 149/17 F insoweit aufgehoben, als die Klage gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2012 vom 05.10.2017 sowie für die Einkommensbesteuerung 2013 vom 04.12.2019 hinsichtlich der jeweiligen Anteile des Beigeladenen zu 1. an dem festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer abgewiesen worden ist.

Die genannten Bescheide werden nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert.

Dem Beklagten wird aufgegeben, die jeweiligen Anteile entsprechend zu berechnen.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

In den Jahren 2012 und 2013 (Streitjahre) waren an der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer KGaA, als persönlich haftende Gesellschafter (phG) beteiligt … (Beigeladener zu 1.), die … GmbH & Co. KG (Beigeladene zu 2.) sowie die … GmbH (GmbH). Die letztgenannten Gesellschaften erhielten eine gewinnunabhängige Haftungsvergütung von … € beziehungsweise … € pro Jahr. Die Gesamtvergütung des Beigeladenen zu 1. belief sich in 2012 auf … € (Tantieme als gewinnabhängige Vergütung … € und Personenkraftwagen-Überlassung/Pensionsanspruch als gewinnunabhängige Vergütung … €) und in 2013 auf … € (Tantieme als gewinnabhängige Vergütung … € und Personenkraftwagen-Überlassung/Pensionsanspruch als gewinnunabhängige Vergütung … €).

In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrages und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer für die Streitjahre teilte die Klägerin die anteilig auf die Beigeladenen zu 1. und zu 2. entfallenden Feststellungsgrundlagen unter Einbeziehung dieser Vergütungen in den Verteilungsschlüssel auf. Die GmbH, der aufgrund ihrer Rechtsform keine Steuerermäßigung nach § 35 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) zusteht, berücksichtigte sie nicht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) stellte mit Bescheid zur Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung vom 22.10.2014 den Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin für 2012 mit … € und den hiervon auf den Beigeladenen zu 1. entfallenden Anteil auf … € sowie den auf die Beigeladene zu 2. entfallenden Anteil auf … € fest. Den „Anteil am Messbetrag x 3,8“ stellte er für den Beigeladenen zu 1. mit … € und für die Beigeladene zu 2. mit … € fest. In dem entsprechenden Bescheid für das Jahr 2013 vom 22.10.2014 stellte das FA den Gewerbesteuermessbetrag mit … €, die Anteile des Beigeladenen zu 1. und der Beigeladenen zu 2. am Gewerbesteuermessbetrag sowie deren „Anteil am Messbetrag x 3,8“ jeweils in Höhe von … € fest.

Nach Durchführung einer Außenprüfung änderte das FA die Gewerbesteuermessbescheide der Klägerin. Es setzte am 17.08.2016 Gewerbesteuermessbeträge in Höhe von … € für 2012 und … € für 2013 fest. Ferner vertrat es die Auffassung, für die Verteilung der Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 35 Abs. 2 EStG sei auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abzustellen. Nicht zu berücksichtigen seien Vorabgewinne sowie gewinnabhängige und gewinnunabhängige Sondervergütungen. Im Streitfall seien die Anteile am Gewerbesteuermessbetrag daher für die phG mit … € festzustellen. Diese Rechtsauffassung setzte das FA durch Änderungsbescheide vom 08.08.2016 um. Für das Jahr 2012 stellte es die Anteile am Gewerbesteuermessbetrag für die Beigeladenen zu 1. und zu 2. jeweils mit … € fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hinsichtlich des Jahres 2013 hob das FA lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Nach erfolglosen Einsprüchen erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG) Münster. Während des Klageverfahrens erließ das FA am 05.10.2017 einen Änderungsbescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag, in dem es von einem Gewerbeertrag in Höhe von … € ausging und einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von … € festsetzte. Darüber hinaus erließ es in der mündlichen Verhandlung vor dem FG einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2013 dahingehend, dass der Gewerbesteuermessbetrag mit … € und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer mit … € festgestellt wurden. Das FG wies die Klage durch Urteil vom 04.12.2019 – 9 K 149/17 F (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2020, 720) in Bezug auf die Feststellungen nach § 35 Abs. 2 EStG ab.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Münster vom 04.12.2019 – 9 K 149/17 F insoweit aufzuheben, als es die Klage abgewiesen hat und

1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2012 vom 05.10.2017 dahingehend zu ändern, dass festgestellt wird, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2012 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG anteilig mit … € auf den Beigeladenen zu 1. und anteilig mit … € auf die Beigeladene zu 2. entfällt und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer 2012 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG anteilig mit … € auf den Beigeladenen zu 1. und anteilig mit … € auf die Beigeladene zu 2. entfällt,
2. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2013 vom 04.12.2019 dahingehend zu ändern, dass festgestellt wird, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2013 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG anteilig mit … € auf den Beigeladenen zu 1. und anteilig mit … € auf die Beigeladene zu 2. entfällt und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer 2013 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG anteilig mit … € auf den Beigeladenen zu 1. und anteilig mit … € auf die Beigeladene zu 2. entfällt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist ganz überwiegend begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben, soweit es die Klage gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2012 vom 05.10.2017 sowie für die Einkommensbesteuerung 2013 vom 04.12.2019 hinsichtlich der jeweiligen Anteile des Beigeladenen zu 1. an dem Gewerbesteuermessbetrag und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer abgewiesen hat (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist insoweit zu Unrecht davon ausgegangen, dass der jeweilige Anteil des Beigeladenen zu 1. ohne Einbeziehung der gewinnabhängigen Tantiemen festzustellen war. Hinsichtlich der gewinnunabhängigen Vergütungsteile ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich unter dort näher bestimmten Voraussetzungen die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag). Dabei ist nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder bei KGaA im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuermessbetrages, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die phG entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2012 –wie im Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 05.10.2017 festgehalten– mit … € sowie die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer –in Übereinstimmung mit dem klägerischen Antrag– mit … € gesondert und einheitlich gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG festzustellen war. Der Senat sieht dazu von weiteren Ausführungen ab.

2. Soweit § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG zudem die gesonderte und einheitliche Feststellung des auf die phG entfallenden Anteils verlangt, bestimmt § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG, dass sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels richtet; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Vorgaben des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG unmittelbar oder zumindest rechtsanalog auf einen phG einer KGaA anzuwenden sind und die Berücksichtigung gewinnabhängiger Tätigkeitsvergütungen ausschließen. FA und FG bejahen dies und gehen davon aus, dass die Anteile der Beigeladenen zu 1. und zu 2. am Gewerbesteuermessbetrag und an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ohne Einbeziehung von gewinnabhängigen Tätigkeitsvergütungen festzustellen sind (s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 03.11.2016, BStBl I 2016, 1187, Rz 27; Brandis/Heuermann/Rohrlack, § 35 EStG Rz 63, 79; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 35 Rz 23 ff.; Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 126, 157; Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl., § 35 Rz 32; Peters in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35 Rz B 65, C 28; Schiffers in Korn, § 35 EStG Rz 68 f.; Wendt, Finanz-Rundschau 2008, 578; Oellerich, EFG 2020, 722). Die Gegenauffassung (Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 9 Rz 67 und 107c; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 15 Rz 408a; s.a. die frühere BMF-Ansicht im –durch das BMF-Schreiben vom 03.11.2016, a.a.O.– aufgehobenen BMF-Schreiben vom 19.09.2007, BStBl I 2007, 701, Rz 27) will demgegenüber für die Verteilung auch gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen berücksichtigen. Danach ist das Verhältnis des allgemeinen Gewinnanteils eines phG an der Gesellschaft, soweit er nicht auf seine Anteile am Grundkapital (Kommanditaktien) entfällt, zum Gesamtgewinn der KGaA maßgebend und dabei werden bei der Ermittlung des Verteilungsschlüssels gewinnabhängige –nicht aber gewinnunabhängige– Tätigkeitsvergütungen berücksichtigt. Die gewinnabhängigen Tätigkeitsvergütungen sind danach –wie dies auch die Klägerin begehrt– rechnerisch ins Verhältnis zum Gesamtgewinn der KGaA (einschließlich der gewinnabhängigen Tätigkeitsvergütungen) zu setzen (vgl. Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 9 Rz 107, m.w.N.).

3. Der Senat geht zunächst davon aus, dass für die in § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG angeordnete „Anteilsfeststellung“ für den Anwendungsbereich der phG einer KGaA der in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG angeführte Aufteilungsmaßstab des „allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels“ (für Mitunternehmer) entsprechend anzuwenden ist (ebenso z.B. Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 9 Rz 107; Hüttemann in Hüttemann/Schön, Unternehmenssteuerrecht, 2024, Rz 2.294).

a) Es steht zunächst außer Zweifel, dass § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG seinem Wortlaut nach die phG nicht anspricht. Dort ist nur vom „Anteil eines Mitunternehmers“ am Gewerbesteuermessbetrag sowie „seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft“ die Rede.

b) Das Gesetz ist, wie auch das FG erkannt hat, insoweit lückenhaft und unter Rückgriff auf die Gesetzessystematik und -historie im Auslegungswege ergänzungsbedürftig. Eine solche lückenfüllende Auslegung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG führt dazu, dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel als Aufteilungsmaßstab auch für die phG einer KGaA gelten muss.

aa) Ein phG einer KGaA wird nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG einem Mitunternehmer gleichgestellt, weil für beide Personengruppen der Gewerbesteuermessbetrag, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen sind. Diese Gleichstellung beider Personengruppen stellt eine gesetzgeberische Grundentscheidung dar, die sich im Gesetz auch an anderer Stelle (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 4 EStG) findet. Letzteres spricht bereits für einen gesetzgeberisch gewollten Gleichklang für beide Personengruppen auch bezogen auf den genannten Aufteilungsmaßstab.

bb) Diese Sichtweise entspricht aber vor allem der Gesetzeshistorie: Im ursprünglichen Gesetzentwurf (BTDrucks 14/2683, S. 6) war eine eigenständige Regelung für die KGaA vorgesehen, wonach sich der „anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag … aus dem Verhältnis des dem persönlich haftenden Gesellschafter zuzurechnenden Gewinnanteils zuzüglich der von ihm erzielten Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zur Summe aller Gewinnanteile und aller Vergütungen der persönlich haftenden Gesellschafter zuzüglich des Gewinns der Kommanditgesellschaft auf Aktien“ ergeben sollte (§ 35 Abs. 1 Nr. 4 i.d.F. des Entwurfs, BTDrucks 14/2683, S. 6 f.). Diese Vorschrift entfiel auf Vorschlag des Finanzausschusses und es sollte stattdessen die für Mitunternehmerschaften und für phG einer KGaA gleichermaßen geltende Anknüpfung an den „allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel“ gesetzlich geregelt werden (BTDrucks 14/3366, S. 19 f.). Insofern ist auch erklärbar, warum das Gesetz neben § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG keinen weiteren Verteilungsschlüssel benennt.

4. Mit dem vorgenannten Auslegungsergebnis ist indessen noch nicht entschieden, dass für Mitunternehmer einerseits und für phG einer KGaA andererseits vollständig gleiche Maßstäbe gelten müssten. Was genau in den „allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel“ einzubeziehen ist, ergibt sich nach Maßgabe des Gesetzestelos vielmehr rechtsformspezifisch.

a) Der Gesetzgeber wollte durch § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG eine subjektübergreifende gewerbesteuerliche Entlastung eines phG im Zusammenhang mit der Besteuerung seiner Gewinnanteile auf Ebene der KGaA nach § 8 Nr. 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ermöglichen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28.11.2007 – X R 6/05, BFHE 219, 329, BStBl II 2008, 363). Dieser Zweck würde aber in dem Fall, dass der phG keine Sondereinlage im Sinne des § 281 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG) geleistet hat, gerade nicht erfüllt, ließe man gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen bei der Verteilung außer Betracht (Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 9 Rz 107b). Dies folgt schon daraus, dass nur die phG überhaupt gewerbesteuerlich belastet sein können, während die Kommanditaktionäre Einkünfte aus Kapitalvermögen beziehen. Dies begründet auch, dass der Gesetzgeber in § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG die „Anteilszuordnung“ nur auf die phG der KGaA bezieht.

b) Die Ausfüllung des Passus „allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel“ muss dabei rechtsformspezifisch erfolgen. Für phG einer KGaA lässt sich insoweit der geeignete Maßstab aus § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und der korrespondierenden Regelung des § 8 Nr. 4 GewStG gewinnen, wo beschrieben wird, welche Elemente der Gesetzgeber bei der KGaA in die Gewinnverteilung einbezieht. Als „Teil des Gewinns“ der KGaA (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG) beziehungsweise als gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnender „Gewinnanteil“ der phG (§ 8 Nr. 4 GewStG) wird dort nicht nur die auf eine etwaige Sondereinlage der phG entfallende Gewinnbeteiligung, sondern auch auf den Teil des Gewinns abgestellt, der auf die Vergütung (Tantieme) der phG für die Geschäftsführung entfällt. Der Gesetzgeber geht damit davon aus, dass bei der KGaA Gewinne auch im Wege der gewinnabhängigen Tantieme verteilt werden können. Die zu den gewerblichen Einkünften der phG führenden Tätigkeitsvergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Alternative 2 EStG gehören danach zu dem „Anteil am Gewinn“ der KGaA, der durch Gewinnverteilung auf die phG entfällt (zutreffend Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 9 Rz 107b).

c) Vergütungen an die phG für die Geschäftsführung erhöhen insoweit gewerbesteuerlich den Gewerbesteuermessbetrag der KGaA. Der Abzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG bei der körperschaftsteuerrechtlichen Einkommensermittlung der KGaA wird für die Ermittlung des Gewerbeertrages durch die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG neutralisiert. Auf der Ebene der phG greift gegebenenfalls die Kürzung nach § 9 Nr. 2b GewStG ein, so dass der auf sie entfallende Teil des Gewinns im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG grundsätzlich bei der KGaA der Gewerbesteuer unterworfen wird (Senatsurteil vom 15.03.2017 – I R 41/16, BFHE 258, 246). Dies ist –anders als es das FG gesehen hat– aber nicht mit der Besteuerung des Gewinns einer Mitunternehmerschaft vergleichbar (so aber auch Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 35 Rz 26; Peters in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35 Rz C 12). Die Regelung in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG zeigt insoweit vielmehr, dass es bei der KGaA –anders als bei Mitunternehmerschaften (vgl. dazu BFH-Urteile vom 09.02.2011 – IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; vom 14.01.2016 – IV R 5/14, BFHE 253, 67, BStBl II 2016, 875)– gerade kein gesetzliches Leitbild dafür gibt, in welchem Umfang die phG im Innenverhältnis die Gewerbesteuer zu finanzieren haben (so aber Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 35 Rz 26; Oellerich, EFG 2020, 722, 723; auch Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung 2020, 346). Die Klägerin wendet insoweit zutreffend ein, dass bei KGaA die Gewinnbeteiligung der phG oftmals über Tantiemen erfolgt. So hat auch im Streitfall der Beigeladene zu 1. im Wege der gewinnabhängigen Tantieme nahezu alles erhalten, was überhaupt als Gewinn zur Finanzierung der Gewerbesteuer verteilt werden konnte. Die Argumentation des FG, die Klägerin hätte das von ihr favorisierte Ergebnis (auch) durch eine andere „Gestaltung“ erreichen können (schon bezogen auf Mitunternehmerschaften Zweifel an der Umsetzbarkeit von innergesellschaftlichen Ausgleichlösungen Hüttemann in Hüttemann/Schön, Unternehmenssteuerrecht, 2024, Rz 2.295), weshalb bei Ausschluss der Gewerbesteuerermäßigung kein Härtefall vorliege, vermag vor diesem Hintergrund nicht zu überzeugen.

d) Darüber hinaus ist nicht schon von vornherein jede Tätigkeitsvergütung der phG einem „Vorabgewinn“ im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG gleichzusetzen. Bezogen auf gewinnabhängige Tantiemen kann insoweit schon deshalb kein Vorabgewinn vorliegen, weil diese –so jedenfalls im Streitfall– streng erfolgsabhängig ausgestaltet sind. „Vorabgewinn“ im Rechtssinne ist insoweit aber nur die gewinnunabhängige Tätigkeitsvergütung der phG im Sinne des § 288 Abs. 3 AktG oder ein vom Ergebnis unabhängiger garantierter Gewinn (Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 9 Rz 107c).

5. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil insoweit aufzuheben, als es die Feststellung der jeweiligen Anteile des Beigeladenen zu 1. an dem Gewerbesteuermessbetrag und an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer ohne Einbeziehung der gewinnabhängigen Tantiemen gebilligt hat. Zutreffend hat das FG allerdings nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen für beide Beigeladenen die gewinnunabhängigen Vergütungsbestandteile (Personenkraftwagen-Nutzung/Pensionsanspruch und Haftungsvergütungen) ausgesondert. Die Berechnung der jeweiligen Anteile des Beigeladenen zu 1. an dem festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer wird nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA auferlegt.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO; die Kosten des Beigeladenen zu 1. sind wegen fehlender aktiver Beteiligung am Revisionsverfahren und der Beigeladenen zu 2. schon wegen der auf die eigene Beschwer bezogenen Erfolglosigkeit des Rechtsmittels nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO).