Leitsatz:

1. Zwischen dem angeschafften bebauten Grundstück und dem veräußerten, durch Teilung entstandenen unbebauten (Teil-)Grundstück besteht wirtschaftliche (Teil-)Identität.
2. Die Tatbestandsausnahme in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes erstreckt sich nicht nur auf das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäude, sondern auch auf den dazugehörenden Grund und Boden, sofern ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen dem Gebäude und dem Grundstück besteht.
3. Ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen dem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude und dem dazugehörenden Grund und Boden entfällt, soweit von dem bisher ungeteilten Wohngrundstück ein (unbebauter) Teil abgetrennt wird. Die beiden dadurch entstandenen Grundstücke sind in Bezug auf ihre „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ jeweils getrennt zu betrachten.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20.07.2022 – 4 K 88/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Steuerbarkeit des Gewinns aus der Veräußerung einer vom eigenen Wohngrundstück abgetrennten unbebauten Teilfläche.

Die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben mit notariell beurkundetem Vertrag vom xx.xx.2014 je zur Hälfte das im Ortsteil von A-Stadt gelegene Grundstück … (Gemarkung … Flur …, Flurstück 10; Größe 3 863 m²) zum Kaufpreis von 123.000 €. Das Grundstück ist mit einem Wohnhaus bebaut, das die Kläger seit 2015 bewohnen; die Außenflächen nutzten sie als Garten.

In zeitlichem Zusammenhang mit Verkaufsgesprächen veranlassten die Kläger die Teilung ihres Grundstücks. Im Mai 2019 entstanden aus dem Flurstück 10 die Flurstücke 10/1 und 10/2. Das Flurstück 10/2 ist 1 000 m² groß und erhielt die Hausnummer … Es liegt vom Wohnhaus der Kläger betrachtet als Streifen am Ende des insgesamt rechteckig geschnittenen Grundstücks. Das Flurstück 10/1 umfasst das bestehende Wohngebäude und die restlichen Freiflächen. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom xx.xx.2019 veräußerten die Kläger das Flurstück 10/2 für 90.000 €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2019 machten die Kläger dazu keine Angaben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erfasste mit Einkommensteuerbescheid vom 12.01.2021 einen Gewinn aus der Grundstücksveräußerung von 66.400 € (Veräußerungserlös 90.000 € ./. anteilige Anschaffungskosten 23.600 €; Bodenrichtwert 23,60 €/m² x Fläche 1 000 m²), den es den Klägern jeweils zur Hälfte als privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zurechnete.

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 30.03.2021). Am 12.07.2022, während des Klageverfahrens, änderte das FA den angefochtenen Bescheid nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG und berücksichtigte erstmals einen Verlustrücktrag aus 2020.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage teilweise stattgegeben und sie im Übrigen abgewiesen (Urteil vom 20.07.2022, Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 494). Es berücksichtigte einen Veräußerungsgewinn von 58.160 €.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Veräußerung des Flurstücks 10/2 erfülle schon mangels Nämlichkeit nicht den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts. Jedenfalls sei die Veräußerung wegen der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht steuerbar.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2019 vom 12.07.2022 die Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich ohne Ansatz von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften ergibt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG sonstige Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft wegen der Veräußerung des Flurstücks 10/2 bejaht (dazu unter 1.), die nicht von der Besteuerung ausgenommen sind (dazu unter 2.).

1. Aus der Veräußerung des Flurstücks 10/2 sind den Klägern dem Grunde nach sonstige Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG entstanden.

a) Sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften sind unter anderem nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (zum Beispiel Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

b) Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut („aliud“) vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (Senatsurteile vom 08.11.2017 – IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz 17 und vom 12.06.2013 – IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011, Rz 13 f., m.w.N.).

c) Wird ein Wirtschaftsgut angeschafft, aber (nach entsprechender Teilung) nur zum Teil veräußert, kommt wirtschaftliche Teilidentität in Betracht. Die Aufteilung des Wirtschaftsguts kann bewirken, dass die Teile eine andere Marktgängigkeit erhalten. Die wirtschaftliche Identität des aufgeteilten Wirtschaftsguts bleibt jedoch in den Teilen erhalten, wenn die Teilung ohne aufwendige technische Maßnahmen durchgeführt werden kann und sich die Marktgängigkeit des bisherigen Wirtschaftsguts in den Teilen fortsetzt. Das ist allgemein für Wirtschaftsgüter anzunehmen, die durch bloßen Rechtsakt, gegebenenfalls verbunden mit einer Vermessung, geteilt werden und weiterhin verkehrsfähig bleiben. Beispiele hierfür sind außer der Aufteilung eines unbebauten Grundstücks in Teilflächen auch die Aufteilung eines Wohngrundstücks in Eigentumswohnungen oder die Teilung eines GmbH-Geschäftsanteils (BFH-Urteil vom 19.07.1983 – VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26).

d) Nach diesen Maßstäben hat das FG zutreffend sonstige Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft wegen der Veräußerung des Flurstücks 10/2 angenommen. Zwischen dem im Jahr 2014 angeschafften Flurstück 10 und dem im Streitjahr veräußerten Flurstück 10/2 besteht wirtschaftliche Teilidentität. Bei dem Flurstück 10/2 handelt es sich um eine unbebaute Teilfläche des ursprünglichen Flurstücks 10 und nicht um ein qualitativ anderes Wirtschaftsgut. Die aus der Teilung des Flurstücks 10 hervorgegangenen Flurstücke sind zwar unterschiedlich groß, unterscheiden sich aber ansonsten in ihrer Art, Funktion und Wertigkeit nicht voneinander.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem klägerischen Vortrag, dass im Zuge der Teilung Vermessungsarbeiten sowie Arbeiten an der Umfriedung erforderlich geworden seien. Diese Arbeiten prägen das neu entstandene Flurstück nicht. Die Vermessung ist notwendige Voraussetzung für die Teilung; die Einfriedungsarbeiten waren erforderlich, um das abgeteilte Flurstück 10/2 verkehrsfähig zu machen. Entsprechendes gilt für etwaige noch von den Klägern erbrachte Abriss- und Abholzungsmaßnahmen auf dem abgeteilten Grundstück. Auch sie führen nicht zur Annahme eines anderen Wirtschaftsguts.

2. Der Veräußerungsgewinn ist nicht wegen eigener Wohnnutzung von der Besteuerung ausgenommen.

a) Ausgenommen sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.

aa) Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen selbst tatsächlich und auf Dauer angelegt bewohnt wird (Senatsurteil vom 25.05.2011 – IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 12 sowie Senatsbeschluss vom 28.05.2002 – IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284, unter II.2.a, m.w.N.). Ertragsteuerlich bilden das Wohngebäude und der dazugehörende Grund und Boden unterschiedliche Wirtschaftsgüter. Begrifflich kann nur das Wohngebäude zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Gleichwohl erstreckt sich die Ausnahme auch auf den Grund und Boden, auf dem das Wohngebäude steht, soweit ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen der Nutzung des Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken und der Nutzung des Grundstücks (zum Beispiel als Garten) besteht (vgl. Senatsurteil vom 25.05.2011 – IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 13 ff., m.w.N.).

bb) Dieser Zusammenhang muss grundsätzlich im Zeitpunkt der Veräußerung noch vorliegen. Die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG umschriebenen zeitlichen Voraussetzungen (vgl. dazu Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 131) beziehen sich auf das unmittelbar zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wirtschaftsgut (Senatsurteil vom 25.05.2011 – IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 17; zustimmend Bode, Finanz-Rundschau 2012, 89, 91).

cc) Ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen dem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude und dem dazugehörenden Grundstück entfällt, soweit von dem bisher ungeteilten Wohngrundstück ein (unbebauter) Teil abgetrennt wird. Davon ist das FG zu Recht ausgegangen. Für das neu entstandene unbebaute Grundstück bewirkt die Teilung in Bezug auf die Annahme eines einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs eine Zäsur. Auf die frühere Nutzung der ungeteilten Grundstücksfläche kommt es insoweit nicht mehr an. Mit der Teilung entstehen aus dem bis dahin einheitlichen Wirtschaftsgut Grund und Boden zwei neue Wirtschaftsgüter (Grundstücke), deren „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ jeweils getrennt zu betrachten ist.

Dafür spricht auch, dass der Zweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, die berufliche Mobilität nicht zu behindern, nicht erfüllt ist, wenn die Wohnnutzung auf dem verbleibenden Grundstück fortgesetzt wird. Demgegenüber können die Kläger mit dem Einwand nicht durchdringen, sie hätten das ungeteilte Grundstück steuerfrei veräußern können. Unabhängig davon, ob die Annahme zutrifft, ist dieser Sachverhalt nicht verwirklicht. Aber selbst wenn die Annahme zuträfe, ergibt sich daraus nicht, dass auch eine abgetrennte Teilfläche stets steuerfrei veräußert werden kann.

Auch aus dem BFH-Urteil vom 10.08.1972 – VIII R 80/69 (BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10) ergibt sich nichts anderes. Insbesondere ist danach nicht stets ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen einer Wohnung und der gesamten Grundstücksfläche anzunehmen. Die Entscheidung enthält keinen derartigen Rechtssatz. Vielmehr rechnet der VIII. Senat Hof-, Garten- und Parkanlagen wegen der Besteuerung des Nutzungswerts nach § 21 Abs. 2 EStG a.F. zur Wohnung, soweit diese in einem räumlichen Zusammenhang mit dem Haus stehen, sodass hierdurch die Annehmlichkeit des Wohnens erhöht wird (BFH-Urteil vom 10.08.1972 – VIII R 80/69, BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10).

dd) Wird von dem bisherigen Wohngrundstück eine unbebaute Teilfläche abgeteilt, kommt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken insofern nicht in Betracht. Ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem (weiterhin) zu eigenen Wohnzwecken genutzten bebauten anderen Grundstück ist trotz der Teilung jedoch nicht grundsätzlich ausgeschlossen. Es bedarf vorliegend keiner Entscheidung, unter welchen Voraussetzungen der Zusammenhang bejaht werden könnte. Denn jedenfalls dann, wenn die Teilfläche –wie hier– zum Zwecke der Veräußerung und Bebauung durch den Erwerber abgetrennt, veräußert und zielgerichtet für die Übergabe vorbereitet wird, ist ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen dem weiterhin zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundstück und dem zu veräußernden Grundstück nicht (mehr) anzunehmen.

Darin liegt keine Ungleichbehandlung bei der Veräußerung geteilter und ungeteilter Grundstücke. Abgesehen davon, dass ein Teil eines Grundstücks ohne vorherige Teilung nicht verkehrsfähig wäre, schließt die Teilung des Grundstücks die Anwendung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht generell aus, sondern erst der fehlende einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen den durch die Teilung entstandenen Grundstücken.

b) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht eine Nutzung des Flurstücks 10/2 „zu eigenen Wohnzwecken“ bis zur Veräußerung verneint. Von vornherein unerheblich ist, wie die Kläger das ungeteilte Flurstück 10 genutzt haben. Auch wenn die Kläger das Flurstück 10/2 bis zur Übergabe noch als Garten genutzt haben sollten, ist ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Wohngrundstück 10/1 nicht mehr anzunehmen. Dieser wird überlagert und verdrängt durch die mit der Grundstücksteilung dokumentierte Veräußerungsabsicht und die Aktivitäten der Kläger, die der Veräußerung des Flurstücks 10/2 dienten.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Der für die Zusammenfassung einzelner Ausbildungsabschnitte zu integrativen Teilen einer einheitlichen Ausbildung unter anderem notwendige enge zeitliche Zusammenhang ist nur dann gewahrt, wenn das Kind den nächsten Teil der mehraktigen Ausbildung zum nächstmöglichen Zeitpunkt aufnimmt.
2. Der enge zeitliche Zusammenhang muss zwischen den Ausbildungsabschnitten bestehen. Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Ende eines Freiwilligendienstes im Sinne von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes und dem Beginn eines weiteren Ausbildungsabschnitts genügt nicht.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 05.06.2020 – 5 K 34/20 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Noch streitig ist der Kindergeldanspruch des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) für die Monate Juli bis September 2019 (Streitzeitraum).

Der Kläger ist Vater einer im Februar 1996 geborenen Tochter (T), für die er Kindergeld bezog. Nach dem Abitur nahm T im Wintersemester 2014/2015 zunächst ein Studium im Fach B auf. Zum Wintersemester 2015/2016 wechselte sie in das Studienfach C und schloss dieses Studium zum Ende des Sommersemesters 2018 mit dem Bachelor of Science ab. Zwischen dem 01.10.2018 und dem 31.05.2019 absolvierte T ein freiwilliges soziales Jahr (FSJ) im Ausland. Bereits am 12.07.2018 hatte der Kläger die ursprüngliche Beklagte und Revisionsklägerin (Bezügestelle) über die Zukunftspläne der T (FSJ und das beabsichtigte anschließende Masterstudium im Fach C) in Kenntnis gesetzt.

Im Streitzeitraum übte T eine befristete Aushilfstätigkeit im Umfang von 25 Wochenstunden bei X aus. Am 01.10.2019 nahm sie das Masterstudium im Fach C auf. Der Zulassungsbescheid der Universität datiert vom 10.07.2019.

Mit Bescheid vom 07.08.2019 hob die Bezügestelle die Kindergeldfestsetzung mit Wirkung ab 01.06.2019 auf und forderte das für Juni und Juli 2019 bereits ausgezahlte Kindergeld vom Kläger zurück. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 06.12.2019). Während des anschließenden Klageverfahrens erließ die Bezügestelle einen Teilabhilfebescheid für den Monat Juni 2019.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 05.06.2020 statt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1275 veröffentlicht.

Die Bezügestelle rügte mit der vom Senat zugelassenen Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Zum 01.05.2022 ist die Zuständigkeit für die Festsetzung und Auszahlung von Kindergeld von der Bezügestelle auf die Familienkasse Hessen der Bundesagentur für Arbeit (Familienkasse) übergegangen.

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des Hessischen FG vom 05.06.2020 – 5 K 34/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Familienkasse ist aufgrund eines Organisationsaktes im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung der Bezügestelle eingetreten (vgl. Senatsurteile vom 15.06.2016 – III R 67/13, BFH/NV 2016, 1712, Rz 9 und vom 19.05.2022 – III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 11).

III.

Die Revision der Familienkasse ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Entgegen der Auffassung des FG ist der Kindergeldanspruch des Klägers für T im Streitzeitraum nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen.

1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind insoweit unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass T grundsätzlich nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG kindergeldrechtlich zu berücksichtigen ist.

Dieser Tatbestand liegt zum einen vor, wenn das Kind trotz ernsthaften Bemühens noch keinen Ausbildungsplatz gefunden hat, oder zum anderen, wenn ihm ein Ausbildungsplatz bereits zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28.05.2013 – XI R 38/11, BFH/NV 2013, 1774, Rz 20, m.w.N. und Senatsurteil vom 22.05.2019 – III R 3/18, BFH/NV 2019, 1345, Rz 15).

Nach den Feststellungen des FG wurde T mit Bescheid der Universität vom 10.07.2019 für das im Oktober 2019 beginnende Wintersemester 2019/2020 zum Masterstudium zugelassen. T konnte dieses Studium in den Monaten Juli bis September 2019 mangels Studienplatzes nicht beginnen und ist daher im Streitzeitraum grundsätzlich nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG kindergeldrechtlich zu berücksichtigen.

b) Ein Kindergeldanspruch des Klägers war im Streitzeitraum jedoch nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen. T hat das Studienfach C zum Ende des Sommersemesters 2018 mit dem Bachelor of Science abgeschlossen und damit eine erstmalige Berufsausbildung erlangt. Das Masterstudium gehörte im Streitfall nicht mehr zur Erstausbildung, da T damit nicht zum nächstmöglichen Termin begonnen hat.

aa) Hinsichtlich der Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale „erstmalige Berufsausbildung“ und „Erststudium“ hat der Senat entschieden, dass das Erststudium nur einen Unterfall des Oberbegriffes erstmalige Berufsausbildung darstellt und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal „Kind, das … für einen Beruf ausgebildet wird“ (Senatsurteil vom 03.07.2014 – III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 19 ff., 22 ff.).

Die den Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der Senat dabei vor allem in folgenden Punkten gesehen:

Es muss sich um einen öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln. Dieser muss auf einen Abschluss ausgerichtet sein, der in Form einer Prüfung erfolgt. Durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, wodurch insbesondere eine Abgrenzung gegenüber dem Besuch einer allgemeinbildenden Schule erfolgen soll (Senatsurteil vom 03.07.2014 – III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24).

bb) Liegen mehrere Ausbildungsabschnitte vor, können diese dann eine einheitliche Erstausbildung darstellen, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (Senatsurteil vom 03.07.2014 – III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27). In einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen auch erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat. Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (zum Beispiel dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (Senatsurteil vom 03.07.2014 – III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

Ein enger zeitlicher Zusammenhang ist nur dann gewahrt, wenn das Kind den nächsten Teil der mehraktigen Ausbildung zum nächstmöglichen Zeitpunkt aufnimmt (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2015 – V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163, Rz 26 sowie Senatsurteile vom 11.04.2018 – III R 18/17, BFHE 261, 151, BStBl II 2018, 548, Rz 22 und vom 09.09.2020 – III R 2/19, BFHE 270, 429, BStBl II 2021, 861, Rz 21; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 32 EStG Rz 124). Der enge zeitliche Zusammenhang muss dabei zwischen den beiden Ausbildungsabschnitten bestehen (Senatsurteile vom 11.04.2018 – III R 18/17, BFHE 261, 151, BStBl II 2018, 548, Rz 25 und vom 09.09.2020 – III R 2/19, BFHE 270, 429, BStBl II 2021, 861, Rz 21).

cc) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall entgegen der Ansicht des FG nicht von einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten Bachelor- und Masterstudiengang auszugehen.

Das FG ist zu dem Ergebnis gekommen, dass zum einen aufgrund des schon vor Aufnahme des FSJ bestehenden Entschlusses, im Anschluss ein im sachlichen Zusammenhang zum Bachelorstudium stehendes Masterstudium zu absolvieren, und zum anderen aufgrund des Ausbildungscharakters des Freiwilligendienstes der erforderliche zeitliche Zusammenhang gegeben sei, um eine einheitliche Erstausbildung anzunehmen. Die diesbezüglichen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen jedoch seine rechtliche Würdigung nicht.

Die Würdigung des FG bindet den erkennenden Senat nicht, da es sich insoweit nicht um tatsächliche Feststellungen im Sinne von § 118 Abs. 2 FGO handelt, sondern um eine Würdigung rechtlicher Art. Eine Bindung besteht danach nicht, soweit zu entscheiden ist, ob die festgestellten Tatsachen es rechtfertigen, das Vorliegen eines für die Besteuerung erheblichen Tatbestandsmerkmals zu bejahen. Deshalb kann der Senat, ohne durch die Vorschrift des § 118 Abs. 2 FGO daran gehindert zu sein, darüber entscheiden, ob nach den vom FG festgestellten Tatsachen der Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG vorliegt.

Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen aus, um den Streitfall abschließend zu entscheiden.

(1) Entgegen der Ansicht des FG reicht allein der objektiv erkennbare Entschluss zur Fortsetzung der Ausbildung für einen engen zeitlichen Zusammenhang nicht aus, wenn der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl er grundsätzlich begonnen werden konnte, da weder schul-/studienorganisatorische noch andere objektive Gründe dem nächstmöglichen Beginn entgegenstehen. Eine einheitliche Erstausbildung im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG kann daher allein durch das angestrebte Berufsziel des Kindes nicht nachvollziehbar begründet werden und alle anderen Kriterien für die Annahme einer einheitlichen Erstausbildung „überlagern“ (Senatsurteil vom 14.04.2021 – III R 50/20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 19).

Nachdem T ihr Bachelorstudium zum Sommersemester 2018 abgeschlossen hatte, hat sie nicht den nächsten Teil der mehraktigen Ausbildung (Masterstudium) zum nächstmöglichen Zeitpunkt aufgenommen, sondern sich aus persönlichen Gründen zunächst für die Ableistung eines FSJ entschieden. Damit liegen keine objektiven Gründe vor, das Masterstudium nicht zum nächstmöglichen Zeitpunkt zu beginnen.

(2) Auch die weitere Begründung des FG, dem von T geleisteten Freiwilligendienst wohne „selbst ein Ausbildungscharakter inne“, lässt keine tragfähige Begründung dafür erkennen, der Freiwilligendienst sei integrierter Bestandteil einer mehraktigen Ausbildung.

Ein FSJ stellt grundsätzlich keine Berufsausbildung dar (Senatsurteile vom 24.06.2004 – III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294, unter II.1.b; vom 07.04.2011 – III R 11/09, BFH/NV 2011, 1325, Rz 11 und vom 09.09.2020 – III R 15/20, BFH/NV 2021, 544, Rz 17; BFH-Beschluss vom 25.11.2014 – VI B 1/14, BFH/NV 2015, 332, Rz 4). Es dient regelmäßig nicht der Vorbereitung auf einen konkret angestrebten Beruf, sondern der Erlangung sozialer Erfahrungen und der Stärkung des Verantwortungsbewusstseins für das Gemeinwohl (Senatsurteile vom 13.12.2018 – III R 25/18, BFHE 263, 53, BStBl II 2019, 256, Rz 20 und vom 09.09.2020 – III R 15/20, BFH/NV 2021, 544, Rz 17).

Auch der Gesetzgeber geht davon aus, dass die Ableistung eines FSJ grundsätzlich keine Berufsausbildung darstellt (vgl. BTDrucks IV/2138, S. 2). Daran ändert auch nichts, dass das von T absolvierte Programm das gemeinsame interkulturelle und globale Lernen in den Mittelpunkt des Freiwilligendienstes stellt. Anhaltspunkte dafür, dass im Streitfall die Tätigkeit während des FSJ ausnahmsweise Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen für einen konkret angestrebten Beruf vermitteln soll, sind weder festgestellt noch vorgetragen.

(3) Entgegen der Ansicht des FG widerspricht dieses Ergebnis auch nicht dem FSJ innewohnenden Förderungszweck (vgl. auch FG Nürnberg, Urteil vom 09.01.2023 – 3 K 782/22, Rz 38). Im Rahmen des § 32 Abs. 4 EStG unterscheidet der Gesetzgeber eindeutig zwischen Berufsausbildung einerseits (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) und näher bezeichneten Freiwilligendiensten andererseits (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG), so dass sich schon aus Wortlaut und Systematik des Gesetzes ergibt, dass der Freiwilligendienst auch weiterhin keine Berufsausbildung darstellt (BFH-Beschluss vom 25.11.2014 – VI B 1/14, BFH/NV 2015, 332, Rz 4).

Die ab dem Veranlagungszeitraum 2012 an die Stelle der Grenzbetragsregelungen (§ 32 Abs. 4 Satz 2 bis 10 EStG a.F.) getretenen Bestimmungen des § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG zu den anspruchsschädlichen Erwerbstätigkeiten dienen als Indiz für die Fähigkeit des Kindes, sich selbst zu unterhalten (HHR/Wendl, § 32 EStG Rz 122; BTDrucks 17/5125, S. 41). Sie beziehen sich damit typisierend auf die Unterhaltspflicht der Eltern. Beschränkt sich der Zweck der § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG damit auf die Abgrenzung zwischen der steuerlich zu berücksichtigenden Unterhaltsverantwortung der Eltern für „eine“ Ausbildung des Kindes und der Verantwortung des Kindes für die eigene Unterhaltssicherung (Senatsurteil vom 03.07.2014 – III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30), besteht kein Anlass, die an anderer Stelle aus anderen Gründen geregelte Förderung des FSJ und anderer Dienste zusätzlich bei der Auslegung des Begriffes „erstmalige Berufsausbildung“ in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen.

2. Der Einwand des Klägers, T habe die Übergangszeit bis zum Beginn des Masterstudiums nur zeitlich verschoben und ihre Dauer von sechs Monaten (Oktober 2018 bis einschließlich März 2019) auf vier Monate (Juni 2019 bis einschließlich September 2019) verkürzt, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Diese lediglich hypothetische Überlegung betrifft die Ebene des Berücksichtigungstatbestands (§ 32 Abs. 4 Satz 1 EStG); sie kann für die Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht herangezogen werden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 1 FGO.

Leitsatz:

1. Die Steuerbarkeit der Erstattung von auf der Fondsebene erhobenen Verwaltungsgebühren durch den Investmentmanager an den Inhaber eines Investmentanteils lässt sich nicht auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes stützen. Diese Regelungen werden durch die speziellere und abschließende Regelung zur Steuerbarkeit laufender Fondserträge in § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 des Investmentsteuergesetzes 2004 verdrängt.
2. Die Erstattung ist aus diesem Grund auch nicht als Rückfluss zuvor auf der Fondsebene steuermindernd abgezogener Werbungskosten an den Anleger steuerbar.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 06.02.2019 – 3 K 196/16 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 01.08.2016 aufgehoben.

Die Einkommensteuersteuer 2013 wird unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 30.06.2015 auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unterliegen, um 19.724 € herabgesetzt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden für das Jahr 2013 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die Klägerin hatte seit dem Jahr 2001 die X-GmbH als Vermögensverwalterin beauftragt, ihr Depot zu betreuen. Sie änderte im … 2007 die Vereinbarung mit der X-GmbH zur Vermögensverwaltung. Im Vermögensverwaltungsvertrag wurde vereinbart, dass die Klägerin ihre Anlagesumme und weitere Folgezahlungen nunmehr vollständig im X-Fonds anlegen wollte. Auf schriftliche Einzelanweisung der Klägerin durfte die X-GmbH auch Anteile an dem Y-Fonds für die Klägerin erwerben.

Die X- und Y-Investmentfonds waren Teil eines luxemburgischen Umbrella-Fonds mit verschiedenen Teilfondsvermögen und jeweils eigenen Wertpapierkennnummern. Die Teilfonds waren als unselbständige Sondervermögen für gemeinsame Anlagen in der Vertragsform des sogenannten fonds commun des placement (FCP) ausgestaltet. Der X-Teilfonds war zum 31.03.2001 gegründet worden, der Y-Teilfonds zum 01.12.2006.

Die X-GmbH war aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung mit der luxemburgischen Kapitalverwaltungsgesellschaft als Investmentmanagerin des X-Teilfonds und des Y-Teilfonds tätig. Sie erhielt von den Teilfonds eine jährliche pauschale Investmentmanagementvergütung. Zudem konnte sie eine Performance-Fee in Höhe von 10 % der jährlichen Netto-Wertsteigerungen des jeweiligen (Teil-)Fondsvermögens verdienen. Auf Ebene der X-Teilfonds wurden die Anleger und damit anteilig auch die Klägerin jährlich mit Verwaltungsgebühren in Höhe von 1,6 % des jeweiligen Netto-Teilfondsvermögens durch Kürzungen aus dem jeweiligen Fondsvermögen belastet. Aus den Verwaltungsgebühren bestritten die beiden Fonds im Wesentlichen die Investmentmanagementvergütung der X-GmbH (nach den Feststellungen des Finanzgerichts –FG– für das Streitjahr 1,425 % und 1,45 % des Fondsvermögens).

Die Klägerin vereinbarte mit der X-GmbH im Vermögensverwaltungsvertrag aus dem … 2007 ferner Folgendes:

„3. Vergütung

Die Vergütung für die Auftragnehmerin wird direkt über den Fonds abgegolten. Die Ausgabeaufschläge für den [X-] und den [Y-Teilfonds] reduzieren sich von jeweils 4 % auf 0,50 %.

5. Sonstiges

Die bisherige individuelle Vermögensverwaltung wird hiermit ersetzt und künftig grundsätzlich über den [X-Teilfonds] abgedeckt. Die Umstellung erfolgt sukzessive, nach entsprechenden Verkäufen der aktuell noch vorhandenen Wertpapiere. Im jeweils 1. Quartal eines jeden Jahres werden 0,50 % p.a. der auf Fondsebene –bezogen auf die gehaltenen Anteile– berechneten Verwaltungsgebühr an die Auftraggeberin erstattet“.

Zum 31.12.2013 besaß die Klägerin … Anteile am X-Teilfonds sowie … Anteile am Y-Teilfonds. Die Anteile an den Teilfonds konnten laufend zum jeweils gültigen Rückgabepreis zurückgegeben oder umgetauscht werden.

Für die Teilfonds wurden für das Streitjahr gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 des Investmentsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (InvStG 2004) jeweils die Besteuerungsgrundlagen im Bundesanzeiger veröffentlicht. In den im Bundesanzeiger veröffentlichten Besteuerungsgrundlagen waren für im Privatvermögen gehaltene Anteile an den Teilfonds jeweils Ausschüttungen, ausgeschüttete Erträge und ausschüttungsgleiche Erträge in Höhe von 0,0000 € je Anteil bekannt gemacht worden.

Im Streitjahr zahlte die X-GmbH aufgrund der getroffenen Vereinbarung an die Klägerin für das Geschäftsjahr 2012 als „Gutschrift für die Bestandsvergütung“ rund 27.818 €, im Folgejahr 2014 zahlte sie für das Streitjahr rund 19.724 € an die Klägerin.

Die Klägerin erklärte für das Streitjahr fälschlicherweise den in 2014 von der X-GmbH vereinnahmten Betrag von rund 19.724 € als ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen ohne Steuerabzug, die dem gesonderten Tarif unterliegen (§ 32d Abs. 1 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung –EStG–). Einkünfte aus den beiden Teilfonds gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 in Form von Ausschüttungen, ausschüttungsgleichen Erträgen oder Zwischengewinnen sowie Werbungskosten erklärte sie nicht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) berücksichtigte im zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30.06.2015 die Zahlung der X-GmbH gemäß § 20 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen, die mit dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG zu besteuern seien. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos. Das FA sah in den Gutschriften an die Klägerin weitergegebene Bestandsprovisionen, die gemäß § 20 Abs. 3 EStG als laufende Kapitalerträge steuerpflichtig seien. Es stützte sich auf die Ausführungen in Rz 84 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.01.2016 (BStBl I 2016, 85).

Das FG hat die anschließend erhobene Klage abgewiesen. Die Begründung ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2019, 1115 mitgeteilt.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Sie rügen die Verletzung von Bundesrecht in Gestalt des § 20 Abs. 3 EStG. Die Zahlung der X-GmbH sei nicht steuerbar.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Hamburg vom 06.02.2019 – 3 K 196/16 und die Einspruchsentscheidung vom 01.08.2016 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 30.06.2015 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, um 19.724,46 € herabgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet.

Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Zahlung der X-GmbH an die Klägerin steuerbar ist. Sie unterliegt weder gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 und 3 und Abs. 4 InvStG 2004 noch als sonstiger Vorteil gemäß § 20 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG noch als Erstattung von auf der Fondsebene abgezogenen Werbungskosten der Besteuerung. Die Sache ist spruchreif. Der Senat gibt der Klage statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Die von der Klägerin an den luxemburgischen FCP-X- und Y-Teilfonds gehaltenen Anteile sind vom FG jeweils zu Recht als Investmentanteile im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 eingeordnet worden.

a) Gemäß § 1 Abs. 1 InvStG 2004 in der Fassung nach den Änderungen durch das AIFM-Steueranpassungsgesetz vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) –AIFM-StAnpG– ist das Investmentsteuergesetz 2004 anzuwenden auf Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) im Sinne des § 1 Abs. 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs (KAGB) und auf Alternative Investmentfonds (AIF) im Sinne des § 1 Abs. 3 KAGB sowie auf die Anteile an OGAW oder AIF. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 gelten Teilsondervermögen im Sinne des § 96 Abs. 2 Satz 1 KAGB, Teilgesellschaftsvermögen im Sinne des § 117 oder des § 132 KAGB oder vergleichbare rechtlich getrennte Einheiten von ausländischen OGAW oder AIF (Teilfonds) für die Zwecke des Investmentsteuergesetzes 2004 selbst als OGAW oder AIF.

b) Gemäß § 1 Abs. 1b Satz 2 InvStG 2004 müssen OGAW, AIF nach dem Kapitalanlagegesetzbuch oder ein gleichgestellter Teilfonds für die Anwendung der für Investmentfonds geltenden Abschnitte 1 bis 3 und des Abschnitts 5 des Investmentsteuergesetzes 2004 zusätzlich die in § 1 Abs. 1b Satz 2 Nr. 1 bis 9 InvStG 2004 genannten Voraussetzungen erfüllen (zu ausländischen Sondervermögen s. Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG, § 2 Rz 26; Stadler/Elser, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2014, 233, (234 f.); Jesch/Haug, Deutsche Steuer-Zeitung 2014, 345 (346 f.); Simonis/Grabbe/Faller, Der Betrieb –DB– 2014, 16 (17 f.). Ist dies der Fall, sind unter anderem § 2 und § 5 InvStG 2004 anzuwenden (Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG, § 2 Rz 24, 25; zur Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 auf Erträge aus einem ausländischen Investmentfonds und zu Abgrenzungsfragen bei luxemburgischen FCP-Fonds siehe ferner BeckOK InvStG 2004/Bödecker, 20. Ed. [30.11.2022], InvStG § 2 Rz 21, 22, 32, 33, 37). Die Besteuerung der Erträge auf der Anlegerebene aus einem Investmentfonds richtet sich bei Investmentanteilen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 (i.V.m. § 5 InvStG 2004).

c) Liegen OGAW, AIF oder Teilfonds vor, die nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1b InvStG 2004 oder des § 1 Abs. 1f InvStG 2004 erfüllen, handelt es sich um Investitionsgesellschaften, auf die § 1 Abs. 1, Abs. 1a, Abs. 2 InvStG 2004 sowie die Abschnitte 4 und 5 des Investmentsteuergesetzes 2004 anzuwenden sind. Zu den sogenannten Kapital-Investitionsgesellschaften im Sinne des § 19 InvStG 2004 gehören auch (ausländische) Sondervermögen, die dann als ausländische Vermögensmassen im Sinne des § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (KStG) gelten (§ 19 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004). Unter die Kapital-Investitionsgesellschaften im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004 können auch luxemburgische FCP-Teilfonds als Sondervermögen des Vertragstyps fallen (vgl. Helios/Kröger in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG, § 19 Rz 26, 41; Stadler/Elser, DStR 2014, 233 (236, 237); Simonis/Grabbe/Faller, DB 2014, 16 (20)). Bei Anlegern mit Anteilen an Kapital-Investitionsgesellschaften im Privatvermögen wie der Klägerin sind gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 wie bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nur Ausschüttungen als Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu besteuern. Die Besteuerung des Anlegers ist insoweit in die allgemeine Systematik der Besteuerung von Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften nach dem Einkommensteuergesetz und dem Trennungsprinzip eingebettet (Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG § 2 Rz 29, 30; BeckOK InvStG 2004/Schmidt, 20. Ed. [30.11.2022], InvStG § 19 Rz 11, 11.1; Stadler/Elser, DStR 2014, 233 (237)).

d) Die Einordnung der X- und Y-Teilfonds als Investmentfonds im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1b Satz 2 InvStG 2004 durch das FG ist angesichts der getroffenen Feststellungen nicht zu beanstanden. Zwar hat das FG nicht ausdrücklich geprüft, ob die X- und Y-Teilfonds die in § 1 Abs. 1b Satz 2 Nr. 1 bis 9 InvStG 2004 genannten Voraussetzungen erfüllen. Für die Einordnung des FG spricht jedoch, dass die investmentsteuerlichen Besteuerungsgrundlagen der Teilfonds für das Streitjahr unter Mitveröffentlichung von Berufsträgerbescheinigungen im Bundesanzeiger veröffentlicht wurden, da dies nur bei der Einordnung der X- und Y-Teilfonds als Investmentfonds im Sinne des § 1 Abs. 1b InvStG 2004 erforderlich und zulässig ist (vgl. Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG, § 2 Rz 31, 32). Im Übrigen gewährte § 22 Abs. 2 Satz 1 bis 3 InvStG 2004 für Altfonds im Sinne des Investmentsteuergesetzes 2004 vor den Änderungen durch das AIFM-StAnpG und für daran bestehende Anteile einen Bestandsschutz bis zum Ende desjenigen Geschäftsjahres, das nach dem 22.07.2016 endet; dieser Bestandsschutz galt mithin auch für das Streitjahr (vgl. dazu Elser/Stadler, DStR 2014, 233, (238); BeckOK InvStG 2004/Hartmann, 20. Ed. [30.11.2022], InvStG § 22 Rz 11, 11a für die Fondsebene, u.a. zu luxemburgischen FCP; zu den Anteilen Rz 15, 15.1).

2. § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 regelt den Umfang der steuerbaren laufenden Erträge der Klägerin aus den Investmentanteilen gegenüber den allgemeinen Regelungen des Einkommensteuergesetzes abschließend. Hierdurch wird eine Besteuerung von Zahlungen eines Dritten (hier: des Investmentmanagers) an den Anleger nach diesen Vorschriften, die neben den Investmenterträgen gewährt werden, als sonstiger Vorteil gemäß § 20 Abs. 3 EStG oder als Erstattung von auf der Fondsebene abgezogenen Werbungskosten verdrängt. Dies hat das FG übersehen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

a) § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 unterwirft im Hinblick auf die Kapitalüberlassung des Anlegers an den Fonds beziehungsweise das Halten eines Investmentanteils auf der Anlegerebene ausgeschüttete Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004), ausschüttungsgleiche Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG 2004) und Zwischengewinne (§ 1 Abs. 4 InvStG 2004) der Besteuerung. Der Umfang dieser steuerbaren Erträge des Anlegers wird durch die Legaldefinitionen in § 1 Abs. 3 und Abs. 4 InvStG 2004 sowie durch die Bestimmungen zur Ertragsermittlung (§ 3 und § 4 InvStG 2004) konkretisiert, einzelne Erträge werden von der Steuerpflicht wieder ausgenommen (z.B. § 2 Abs. 3 InvStG 2004). Die Zahlung der X-GmbH an die Klägerin ist –wie auch zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht– nach diesen Regelungen nicht steuerbar. Sie wurde nicht durch die Teilfonds gewährt und beruhte insbesondere weder auf einer Verwendungsentscheidung des Investmentfonds gemäß § 12 InvStG 2004 (s. zu dieser Voraussetzung Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23.05.2023 – VIII R 3/19, BFHE 280, 380, Rz 21, 22) noch erfüllte sie die tatbestandlichen Voraussetzungen für ausschüttungsgleiche Erträge oder Zwischengewinne.

b) Aus der speziellen Regelung zur Steuerbarkeit und Steuerpflicht von Investmenterträgen in § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 und der systematischen Sonderstellung des Investmentsteuergesetzes 2004 gegenüber den allgemeinen Regelungen des Einkommensteuergesetzes ist abzuleiten, dass die investmentsteuerlichen Sondervorschriften den Umfang der Steuerbarkeit der laufenden Investmenterträge eines Privatanlegers abschließend regeln. Ein Rückgriff auf die allgemeinen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ist in diesem Bereich nur dort möglich, wo § 2 InvStG 2004 keine Regelung enthält oder § 2 InvStG 2004 auf die einkommensteuerlichen Regelungen verweist (vgl. zustimmend Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG, § 2 Rz 6; BeckOK InvStG 2004/Bödecker, 20. Ed. [30.11.2022], InvStG § 2 Rz 26; Geurts in Bordewin/Brandt, § 2 InvStG Rz 1; Brill/Reislhuber in Haase, InvStG, 2. Aufl., § 2 Rz 6; wohl auch Baur/Tappen/Mertes, § 2 InvStG Rz 19; s.a. Carlé/Hamacher in Korn, § 1 InvStG Rz 5 [Dokumentstand: August 2014]; zu § 2 InvStG vor den Änderungen durch das AIFM-StAnpG Lübbehüsen in Berger/Steck/Lübbehüsen, § 2 InvStG, Rz 3, 8). Etwas anderes folgt auch nicht aus der Fiktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004, die bei einem Anleger mit Anteilen im Privatvermögen wie der Klägerin die aus den verschiedenen Einkunftsquellen des Fonds stammenden Erträge im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 2 und 3 und Abs. 4 InvStG 2004 einheitlich den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zuordnet. Diese Zuordnung auf der Rechtsfolgenseite führt nur zur Anwendbarkeit der allgemeinen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, die sich auf die Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG beziehen (Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG, § 2 Rz 43; Brill/Reislhuber in Haase, InvStG, 2. Aufl., § 2 Rz 19). Sie schränkt aber den Grundsatz, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 den Umfang der steuerbaren Erträge aus einem Investmentanteil abschließend und vorrangig regelt, nicht ein. Erträge des Anlegers aus einem Investmentanteil, die nicht nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 steuerbar sind, aber nach den allgemeinen Kriterien dem Einkünftekatalog des § 2 EStG unterfallen, unterliegen deshalb nicht der Einkommensteuer (vgl. zur vergleichbaren Rechtslage unter dem Auslandinvestment-Gesetz –AuslInvestmG– BFH-Urteil vom 11.10.2000 – I R 99/96, BFHE 193, 330, BStBl II 2001, 22, Leitsatz 1).

c) Danach lässt sich eine Steuerbarkeit der Zahlung der X-GmbH an die Klägerin im Streitjahr nicht auf § 20 Abs. 3 EStG stützen.

aa) Den Besteuerungstatbeständen des § 20 Abs. 1 und Abs. 3 EStG liegt ein weiter Veranlassungszusammenhang und Einkünftebegriff zugrunde, nach dem zu den Einkünften aus Kapitalvermögen alle Vermögensmehrungen gehören, die bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Entgelt für die Kapitalüberlassung sind. § 20 Abs. 3 EStG, der besondere Entgelte und sonstige Vorteile als Entgelte für die Kapitalüberlassung qualifiziert, hat nur klarstellenden Charakter (vgl. BFH-Urteile vom 02.03.1993 – VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602 [Rz 13] und vom 07.12.2004 – VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, unter II.1.a und b [Rz 14 bis 16]). Das den allgemeinen Besteuerungstatbeständen des § 20 Abs. 1 EStG zugrundeliegende Prinzip, dass zu den laufenden Einkünften aus Kapitalvermögen alle Vermögensmehrungen gehören, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalüberlassung sind, widerstreitet der spezielleren und abschließenden Regelung zur Besteuerung ausgewählter Erträge aus Anteilen an einem Investmentfonds in § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004.

bb) Dass die Regelung des § 20 Abs. 3 EStG durch die spezielleren und abschließenden Regelungen der Investmentbesteuerung des Investmentsteuergesetzes 2004 zum Umfang der steuerbaren Kapitalerträge im Zusammenhang mit der Investmentanlage auch bei Zahlungen Dritter an den Anleger verdrängt wird, hat bereits der I. Senat des BFH zu der wortgleichen Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. unter Geltung der Bestimmungen in § 17 und § 18 AuslInvestmentG entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2000 – I R 99/96, BFHE 193, 330, BStBl II 2001, 22, unter II.1.d bis f [Rz 16 bis 19]; s.a. BFH-Urteile vom 04.03.1980 – VIII R 48/76, BFHE 130, 287, BStBl II 1980, 453; vom 27.03.2001 – I R 120/98, BFH/NV 2001, 1539 und vom 24.11.2009 – VIII R 30/06, BFHE 227, 442, BStBl II 2010, 647). Das BFH-Urteil vom 11.10.2000 – I R 99/96 (BFHE 193, 330, BStBl II 2001, 22) betraf zwar –anders als der Streitfall– einen Sachverhalt, in dem es um die Besteuerung einer anlässlich der Rückgabe des Fondsanteils durch die luxemburgische Kapitalverwaltungsgesellschaft des Fonds als Mindestausschüttung geleistete Garantiezahlung an den Anleger ging. Der I. Senat verneinte für die Zahlung der ausländischen Kapitalverwaltungsgesellschaft –und damit für die Zahlung eines Dritten– an den Anleger eine Steuerbarkeit gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F., weil die nach den speziellen investmentsteuerlichen Vorschriften nicht steuerbaren Erträge aus der Garantiezahlung nicht nach den allgemeinen Regelungen des Einkommensteuergesetzes der Besteuerung unterworfen werden dürften.

cc) Dieser Beurteilung schließt sich der Senat für die Rechtslage im Streitjahr und den im Streitfall vorliegenden Sachverhalt an. Denn an dem spezielleren und abschließenden Charakter der investmentsteuerlichen Regelung in § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 gegenüber den allgemeinen Besteuerungstatbeständen des Einkommensteuergesetzes hat sich, wie unter II.2.a und b dargelegt, nichts geändert. Vorteile, die dem Anleger eines Investmentanteils von einem Dritten gewährt werden und nicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 der Besteuerung unterliegen, können damit nicht gemäß § 20 Abs. 3 EStG der Besteuerung unterworfen werden (so auch Lübbehüsen in Berger/Steck/Lübbehüsen, § 2 InvStG Rz 42).

dd) Für dieses Auslegungsergebnis spricht auch der Grundsatz des Gesetzesvorbehalts, demzufolge die Ermächtigungsgrundlage für den Besteuerungszugriff hinreichend bestimmt normiert sein muss. Bei der vorliegenden Ausgestaltung des investmentsteuerlichen Tatbestands für laufende Investmenterträge in § 2 Abs. 1 InvStG 2004 ist festzustellen, dass das Investmentsteuergesetz 2004 einen Generalbezug auf das Einkommensteuergesetz –wie ihn beispielsweise § 8 Abs. 1 KStG für die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes kennt– gerade nicht vorsieht. Sollen die allgemeinen Regelungen des Einkommensteuergesetzes trotz der spezielleren und detaillierten Normierung der investmentsteuerlichen Steuertatbestände eine Steuerbarkeit für dort nicht geregelte Sachverhalte begründen können, gebietet es der Grundsatz des Gesetzesvorbehalts, dass das Investmentsteuergesetz 2004 eine entsprechende Regelung dazu trifft, in welchen Konstellationen die allgemeinen Besteuerungstatbestände des Einkommensteuergesetzes für die nicht unter die speziellen Vorschriften fallenden Vorgänge ergänzend Anwendung finden können. Eine derartige Regelung oder einen derartigen generellen Bezug enthält das Investmentsteuergesetz 2004 jedoch gerade nicht.

ee) Der Senat sieht trotz des Vortrags des FA in der mündlichen Verhandlung keine Veranlassung, sich im Wege eines obiter dictums zu der Frage zu äußern, ob er auch für die Rechtslage nach dem Investmentsteuergesetz 2018, nach der die Steuerbarkeit der Investmenterträge in § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG n.F. und § 20 Abs. 1 Nr. 3a EStG n.F. unter Verweis auf die investmentsteuerlichen Vorschriften geregelt worden ist, zu demselben Auslegungsergebnis kommen könnte.

d) Eine Steuerbarkeit der Zahlung der X-GmbH lässt sich aus denselben Gründen auch nicht auf den vom FA zuletzt betonten Gesichtspunkt stützen, dass es sich um die Erstattung von Werbungskosten an die Klägerin handele, die auf Ebene der Teilfonds zu den nach § 3 Abs. 3 InvStG 2004 abziehbaren Werbungskosten gehört hätten und deshalb der Besteuerung zu unterwerfen seien.

aa) Zwar kann der Rückfluss beziehungsweise die Erstattung/der Ersatz von als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen nach ständiger Rechtsprechung des BFH als Einnahme bei der Einkunftsart zu erfassen sein, bei der die Werbungskosten früher abgezogen worden sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.09.2022 – VI R 34/20, BFHE 278, 319, BStBl II 2023, 142, Rz 16, 20, m.w.N.; vom 29.06.1982 – VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755; vom 24.02.2015 – VIII R 44/12, BFHE 249, 224, BStBl II 2015, 649 und vom 19.07.2022 – IX R 18/20, BFHE 278, 85, BStBl II 2023, 173, Rz 23). Voraussetzung hierfür ist unter anderem die Identität der an den Aufwendungen und am Rückfluss beteiligten Personen. Nur wenn die Werbungskosten von dem vormaligen Leistungsempfänger an denjenigen zurückgezahlt werden, der die Werbungskosten zuvor abgezogen hat, kann von einem Rückfluss der Werbungskosten und einer Wiederherstellung der früheren Vermögenslage gesprochen werden (vgl. BFH-Urteil vom 19.07.2022 – IX R 18/20, BFHE 278, 85, BStBl II 2023, 173, Rz 25, m.w.N.).

bb) Der Senat lässt offen, ob diese Voraussetzungen für eine Besteuerung rückgeflossener Werbungskosten nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen im Streitfall überhaupt erfüllt sind. Die Gebühren für die Fondsverwaltung durch die X-GmbH werden auf der Fondsebene erhoben; durch ihren Abfluss mindert sich das Fondsvermögen und damit der Wert der Anteile sämtlicher Anleger. Die Klägerin erhält somit von der X-GmbH eine Zahlung, mit der keine vorher von ihr unmittelbar geleistete Zahlung korrespondiert. Dies spricht eher dafür, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbarkeit der streitigen Zahlung nach den dargelegten Voraussetzungen nicht erfüllt sind.

cc) Selbst wenn der Senat sich dem hiervon abweichenden Vortrag des FA zu den Besonderheiten der investmentsteuerlichen Fondsanlage anschließen würde und annähme, die Klägerin hätte durch die Erhebung der Verwaltungsgebühren auf der Fondsebene für die Zahlungen an die X-GmbH als Investmentmanagerin „eigene“ Werbungskosten getragen, die für sie als Fondsanlegerin nicht dem Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 EStG unterlagen (s. BTDrucks 16/4841, S. 88) und ihr durch die streitige Zahlung erstattet worden seien, wäre die Zahlung der X-GmbH nicht steuerbar. Denn auch insoweit verdrängt die speziellere und abschließende Regelung in § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 zur Steuerbarkeit der Erträge aus einem Investmentanteil die allgemeinen Besteuerungstatbestände des Einkommensteuergesetzes. Das Investmentsteuergesetz 2004 sieht nach der Rechtslage im Streitjahr keine Steuerbarkeit für Zahlungen vor, mit denen einem Anleger Verwaltungsgebühren, welche auf der Fondsebene gemäß § 3 InvStG 2004 als Werbungskosten abgezogen worden sind, außerhalb des Fonds erstattet werden. Ein Rückgriff auf die allgemeinen Besteuerungstatbestände des Einkommensteuergesetzes, um die Steuerbarkeit einer solchen Erstattung zu begründen, kommt wegen der Verdrängungs- und Sperrwirkung des Investmentsteuergesetzes 2004 wie unter II.2.a und b dargelegt nicht in Betracht.

3. Die Sache ist spruchreif. Entgegen dem Vortrag des FA in der mündlichen Verhandlung geht der Senat aufgrund der bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) davon aus, dass die streitige Zahlung ausschließlich der Erstattung von auf der Fondsebene erhobenen Verwaltungsgebühren dient und nicht mit anderen Kapitalanlagen im Zusammenhang steht. Da die streitige Zahlung der X-GmbH nicht steuerbar ist, gibt der Senat der Klage wie beantragt statt. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30.06.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2016 wird dahingehend geändert, dass die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen um 19.724 € gemindert werden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.