Der Bundestag hat das Fremdbesitzverbot für Steuerberatungsgesellschaften im 9. Steuerberatungs-Änderungsgesetzes präzisiert. Künftig sollen auch mittelbare Beteiligungen von Finanzinvestoren über ausländische Wirtschaftsprüfungs- und Buchprüfungsgesellschaften ausgeschlossen sein. Doch der Bundesrat hat das Gesetzespaket vorerst ausgebremst. Dazu nimmt die BRAK Stellung.

Der Bundestag hat das Fremdbesitzverbot für Steuerberatungsgesellschaften im 9. Steuerberatungs-Änderungsgesetzes präzisiert. Künftig sollen auch mittelbare Beteiligungen von Finanzinvestoren über ausländische Wirtschaftsprüfungs- und Buchprüfungsgesellschaften ausgeschlossen sein. Doch der Bundesrat hat das Gesetzespaket vorerst ausgebremst.

Mit dem 9. Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes will der Gesetzgeber das Berufsrecht für Steuerberaterinnen und -berater modernisieren und zugleich die Regeln zur Beteiligung an steuerberatenden Berufsausübungsgesellschaften klarer fassen.

Der Deutsche Bundestag hat dazu am 24.04.2026 eine Präzisierung zum Fremdbesitzverbot für Steuerberatungsgesellschaften in § 55a I 3 StBerG beschlossen. Damit sollte klargestellt werden, dass auch mittelbare Beteiligungen von Finanzinvestoren über ausländische Wirtschaftsprüfungsgesellschaften an deutschen Steuerkanzleien ausgeschlossen sind.

Ziel der Regelung ist es, Umgehungskonstruktionen zu verhindern, über die Finanzinvestoren bislang mittelbar in Steuerkanzleien einsteigen konnten. Nach der gesetzgeberischen Intention sollen Holding- und Beteiligungsstrukturen über ausländische Wirtschaftsprüfungsgesellschaften künftig nicht mehr dazu führen können, dass das Fremdbesitzverbot leerläuft.

Keine Private-Equity-Umwege

Mit der Präzisierung, die durch den Finanzausschuss des Bundestages empfohlen wurde, reagierte der Gesetzgeber auf die zuvor unklare Rechtslage und auf die Kritik von Berufsorganisationen: In einem gemeinsamen Statement hatten u. a. die Bundessteuerberaterkammer, die Bundesärztekammer, die Bundeszahnärztekammer und die BRAK eine rechtssichere Absicherung des Fremdbesitzverbots gefordert. Die Neuregelung sah zudem keine Bestandsschutz- oder Übergangsregelung für bereits bestehende mittelbare Private-Equity-Beteiligungen vor.

Flankierend soll § 76e StBerG verschärft werden: Steuerberatungsgesellschaften hätten Änderungen bei unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschaftern unverzüglich anzeigen müssen; bei einem Wechsel mittelbarer Gesellschafter wäre zusätzlich eine Übersicht über die Beteiligungskette bis zu dieser Ebene vorzulegen gewesen. Auch § 54 StBerG soll ergänzt werden, damit mittelbar beteiligte Gesellschafter bereits im Anerkennungsantrag genannt werden müssen.

Bundesrat stoppt Paket

Der Bundesrat hat das vom Bundestag verabschiedete Gesetzespaket am 08.05.2026 gestoppt. Ausschlaggebend war die geplante Entlastungsprämie von 1.000 Euro für Beschäftigte, die im Gremium keine Mehrheit fand. Die Prämie war kurzfristig in das Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes integriert worden und sollte Arbeitgebern ermöglichen, ihren Mitarbeitenden bis zum 30.06.2027 einen steuer- und sozialabgabenfreien Bonus auszuzahlen.

Das Scheitern im Bundesrat bedeutet noch keine endgültige Absage an die Klarstellung zum Fremdbesitzverbot. Bundesregierung und Bundesrat können nunmehr den Vermittlungsausschuss anrufen.

Quelle: Bundesrechtsanwaltskammer, Nachrichten aus Berlin – Ausgabe 10/2026

Die EU-Kommission möchte mit der EU-Brieftasche für Unternehmen eine vertrauenswürdige digitale Identität schaffen. Der DStV begrüßt das Instrument, stellt in seiner Stellungnahme aber konkrete Forderungen auf, die im weiteren Gesetzgebungsverfahren berücksichtigt werden sollten.

Die EU-Kommission möchte mit der EU-Brieftasche für Unternehmen eine vertrauenswürdige digitale Identität schaffen. Der DStV begrüßt das Instrument, stellt in seiner Stellungnahme aber konkrete Forderungen auf, die im weiteren Gesetzgebungsverfahren berücksichtigt werden sollten.

Mit der EU-Brieftasche für Unternehmen (engl. European Business Wallet – EUBW) will die EU-Kommission einen weiteren Baustein für die digitale Transformation und Inklusion europäischer Unternehmen bereitstellen. Diese sollen elektronische Dokumente künftig sicher austauschen und gegenüber Behörden, Geschäftspartnern sowie anderen öffentlichen Stellen digital verwenden können. Die EUBW soll Verwaltungsverfahren modernisieren, Medienbrüche abbauen und den Austausch zwischen Unternehmen und Verwaltung effizienter sowie nutzerfreundlicher gestalten. Dafür müssen die richtigen rechtlichen Leitplanken gesetzt werden. Daher hat der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) erneut Stellung genommen und eine Reihe von Forderungen aufgestellt, die im weiteren Gesetzgebungsverfahren berücksichtigt werden sollten. Bereits im vergangenen Jahr hatte sich der DStV zum Verordnungsvorschlag der EU-Kommission im Rahmen des Omnibus-Digital zur EUBW geäußert.

Grundsatz der Gleichwertigkeit wahren

Der DStV hebt in seiner Stellungnahme die Bedeutung des Grundsatzes der Gleichwertigkeit hervor. Handlungen, die über die EUBW vorgenommen werden, müssen dieselbe Rechtswirkung entfalten wie persönliche Vorsprachen, papierbasierte Verfahren oder andere rechtmäßig anerkannte digitale Prozesse. Eine Beschränkung dieses Grundsatzes allein auf qualifizierte Vertrauensdienste, wie sie der Berichtsentwurf des Berichterstatters im zuständigen Ausschuss des EU-Parlaments für Industrie, Forschung und Energie (ITRE) vorsieht, hält der DStV nicht für überzeugend. Zwar erkennt er die zentrale Bedeutung qualifizierter Vertrauensdienste für eine rechtssichere Nutzung der EUBW ausdrücklich an. Eine zu enge Ausgestaltung könnte jedoch Widersprüche innerhalb der Verordnung selbst schaffen und praxisrelevante Nachweise aus dem Gleichwertigkeitsmechanismus herausfallen lassen. Dies würde die praktische Nutzbarkeit der EUBW einschränken.

Kommunale Verwaltung verbindlich in die Nutzung der EUBW einbinden

Damit die EUBW in der Praxis Wirkung entfalten und auf breite Akzeptanz stoßen kann, muss die öffentliche Hand ihre Nutzung für Wirtschaftsteilnehmer verbindlich ermöglichen. Ausnahmen für kleinere Kommunen, etwa für Gemeinden mit 10.000 Einwohnern oder weniger, wie sie ebenfalls im Berichtsentwurf des Berichterstatters im zuständigen ITRE-Ausschuss gefordert werden, lehnt der DStV ab. Andernfalls droht ein Flickenteppich aus digitalen und analogen Verfahren. Dies würde Rechtsunsicherheit und Abgrenzungsschwierigkeiten bei den Nutzern schaffen, die Akzeptanz der EUBW schwächen und die Arbeit von Steuerberaterinnen und Steuerberatern unnötig erschweren. Zudem bestünde die Gefahr eines dauerhaften Zwei-Klassen-Systems: Unternehmen hätten je nach Sitz oder zuständiger Verwaltung unterschiedliche digitale Möglichkeiten und müssten mit unterschiedlichen Verwaltungsrealitäten umgehen.

EUBW als Digitalisierungsenabler für Selbstständige und Einzelunternehmen nutzen

Positiv bewertet der DStV, dass die EUBW auch Selbstständigen und Einzelunternehmen offenstehen soll. Gerade kleinere Marktteilnehmer können von einer nutzerfreundlichen und kostengünstigen digitalen Identitätslösung profitieren. Dies ist auch für den steuerberatenden Berufsstand von Bedeutung. Schließlich übernehmen Steuerberater zunehmend eine Rolle als digitale Schnittstelle zwischen Mandanten, Unternehmen und Verwaltung. Erfreulich ist zudem, dass der Verordnungsvorschlag die besonderen Ressourcen und Nutzungsmöglichkeiten von Selbstständigen und Einzelunternehmen berücksichtigt und für sie einen Zugang zu angemessenen und erschwinglichen Preisen vorsieht. Diese Ausrichtung sollte im weiteren Gesetzgebungsprozess unbedingt beibehalten werden, damit die EUBW auch für kleinere Wirtschaftsteilnehmer praxistauglich nutzbar ist.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Das FG Düsseldorf hatte sich mit der Frage zu befassen, ob die Einkünfte eines jungen Profi-Fußballspielers aus einem Ausrüstungs- und Werbevertrag mit einem Sportartikelhersteller im Streitjahr 2021 als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren waren (Az. 10 K 48/25 E,G).

Die Werbetätigkeit eines Fußballspielers als „Markenbotschafter“ führt für sich genommen noch nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit, wenn durch Honorarzahlungen ausschließlich besondere Leistungen und Erfolge im Bereich des Fußballsports vergütet werden.

Der 10. Senat des Finanzgerichts Düsseldorf hatte sich mit der Frage zu befassen, ob die Einkünfte eines jungen Profi-Fußballspielers aus einem Ausrüstungs- und Werbevertrag mit einem Sportartikelhersteller im Streitjahr 2021 als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren waren.

Der Kläger schloss einen auf fünf Jahre angelegten Ausrüstungs- und Werbevertrag. Der Vertrag regelte u. a. die Nutzung des Namens und des Bildes des Klägers, Leistungsprämien sowie die Unterstützung der Marke K. Zudem wurde er kostenfrei mit K.-Produkten beliefert. Im Streitjahr 2021 erhielt er Prämien für 15 Spiele in einem nationalen Wettbewerb, seinen ersten Einsatz in einem Ligavereinsspiel unter 18 Jahren sowie sein erstes Tor in einem Ligaspiel. Der Kläger erklärte die daraus erzielten Einnahmen als sonstige Einkünfte.

Das beklagte Finanzamt behandelte die Einkünfte hingegen als gewerbliche Einkünfte und erließ einen Gewerbesteuermessbescheid. Der Kläger begehrte sodann den Ansatz eines negativen Gewerbeertrags unter Berücksichtigung der Abschreibung seines Namensrechts. Dem folgte das Finanzamt nicht und argumentierte, dass der Kläger noch nicht über ein kommerzialisierbares Namensrecht verfügt habe. Es habe sich lediglich um einen Standardjuniorenausrüstervertrag mit spekulativem Charakter gehandelt, der auf die zukünftige Bekanntheit des Klägers gerichtet gewesen sei.

Das Gericht nahm in seinem Urteil vom 31. März 2026 (Az. 10 K 48/25 E,G) sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG an. Die im Streitjahr erhaltenen Leistungsprämien seien ausschließlich für besondere sportliche Leistungen gezahlt worden und nicht für das Tragen der K.-Produkte. Die kostenlose Produktüberlassung diene lediglich der Bereitstellung von Arbeitsmitteln und habe keinen Vergütungscharakter. Die Tätigkeit als „Markenbotschafter“, die alle Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit erfüllen könne, sei zwar „Hauptmotivation von K.“ gewesen, es habe im konkreten Fall jedoch an der für eine gewerbliche Tätigkeit erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht gefehlt. Der Gewerbesteuermessbescheid sei daher ersatzlos aufzuheben und die vom Kläger begehrte Abschreibung auf den Teilwert des kommerzialisierbaren Teils seines Namensrechts komme nicht mehr in Betracht.

Das Urteil ist nicht rechtskräftig: Gegen die Entscheidung ist Nichtzulassungsbeschwerde eingereicht worden (BFH-Az. X B 40/26).

Quelle: Finanzgericht Düsseldorf, Newsletter Mai 2026

Aktuelle Fragen des Versicherungsschutzes von Steuerberaterinnen und Steuerberatern standen im Fokus des gemeinsamen Austauschs von HDI und DStV.

Aktuelle Fragen des Versicherungsschutzes von Steuerberaterinnen und Steuerberatern standen in bewährter Weise im Fokus des gemeinsamen Austauschs von HDI und DStV. Erweitert um Vertreter der Roland Rechtsschutzversicherung, hatte sich der Arbeitskreis Versicherungsfragen unter der Leitung von DStV-Vizepräsident WP Stefan Dreßler turnusmäßig in Köln zusammengefunden.

Verband und Versicherer legten den Fokus unter anderem auf die aktuellen Entwicklungen auf dem Versicherungsmarkt. Dazu gehört auch die Analyse der Schadensentwicklung in der Praxis sowie die Entwicklung der Rechtsprechung insbesondere zu haftungsrechtlichen Fragestellungen. Ziel ist es hier, die bestehenden Versicherungsbedingungen, etwa in den Bereichen der Vermögensschadenhaftlicht oder beim Cyberschutz, im Interesse des Berufsstands praxisgerecht weiterzuentwickeln.

Ein weiterer Fokus liegt regelmäßig darauf, die Vorteile der Mitgliedschaft in den regionalen Steuerberaterverbänden mit Blick auf die besonderen Konditionen beim Versicherungsschutz herauszustellen und im Berufsstand bekannt zu machen. Dazu sollen die gemeinsamen Aktivitäten noch weiter verstärkt werden.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. –

Die vom Bundestag beschlossene Änderung des Steuerberatungsgesetzes fand am 08.05.2026 im Bundesrat keine Mehrheit. Damit kann auch die geplante Entlastungsprämie für Beschäftigte in Höhe von 1.000 Euro vorerst nicht in Kraft treten.

Ein Antrag, mit dem der Bundesrat die Bundesregierung auffordert, mit weiteren Maßnahmen gegen den Preisanstieg an den Zapfsäulen vorzugehen und eine Übergewinnsteuer einzuführen, fand im Plenum des Bundesrates am 8. Mai 2026 nach ausführlicher Debatte keine Mehrheit.

Vorschläge zum Kampf gegen überhöhte Spritpreise

Bremen, Hamburg, Mecklenburg-Vorpommern, Niedersachsen und das Saarland brachten die Vorlage ein und begründeten ihre Initiative damit, dass die aktuellen Preissprünge bei Kraftstoffen und Energie die Kaufkraft minderten und vor allem sozial schwache Gruppen und die Erholung der Wirtschaft gefährdeten.

Um missbräuchliche Preis- und Gewinnsteigerungen zu unterbinden, sei daher das Wettbewerbs- und Kartellrecht konsequent anzuwenden und gegebenenfalls gesetzlich nachzuschärfen. Eine weitere Möglichkeit bestünde in der Einführung eines Durchschnittspreisverfahrens, das den Verkaufspreis von Kraftstoffen an die tatsächlichen Anschaffungskosten des gesamten Kraftstoffs im Lager von Mineralölgesellschaften knüpfe.

Übergewinne abschöpfen

Darüber hinaus schlugen die fünf Länder vor, wie im Jahr 2023 Übergewinne abzuschöpfen und diese gezielt dafür einzusetzen, Bürgerinnen und Bürger sowie kleine und mittlere Unternehmen zu entlasten. Hierfür kämen verschiedene Instrumente in Betracht, wobei aus den Erfahrungen vergangener Krisen möglichst ein europarechtlicher Rahmen entwickelt werden solle.

Abhängigkeit von fossilen Energien reduzieren

Um die Abhängigkeit von fossilen Brennstoffen zu verringern, forderten die antragstellenden Länder tiefgreifende Reformen. Erneuerbare Energien und Stromnetze seien konsequent auszubauen. Außerdem sprachen sie sich für eine auf das europäische Mindestmaß gesenkte Stromsteuer und die zügige Einführung des Industriestrompreises aus.

Quelle: Bundesrat

Der BFH entschied, dass Aufwendungen für Dienstreisen mit dem Privatwagen i. d. R. unangemessen und deshalb in voller Höhe nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, wenn der Steuerpflichtige über einen Firmenwagen verfügt und ihm bei dessen Nutzung keine Fahrtkosten entstanden wären (Az. VI R 30/24).

Leitsatz

Aufwendungen für Dienstreisen mit dem Privatwagen sind in der Regel unangemessen und deshalb in voller Höhe nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige über einen Firmenwagen verfügt und ihm bei dessen Nutzung keine Fahrtkosten entstanden wären.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob und welche Bedeutung dem Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ und den damit in Zusammenhang stehenden Regelungen für die Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte i. S. v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zukommt (Az. III R 18/25).

Leitsatz

1. Eine Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes ist der Ort, an dem oder von dem aus ein selbständig Tätiger seine Leistung gegenüber den Kunden erbringt (Bestätigung der Rechtsprechung, z. B. Senatsurteile vom 23.10.2014 – III R 19/13, BFHE 248, 1, BStBl II 2015 S. 323, Rz. 12; vom 13.05.2015 – III R 59/13, BFH/NV 2015, 1365, Rz. 16; Urteil des Bundesfinanzhofs ‑ BFH ‑ vom 12.07.2021 – VI R 1/19, BFH/NV 2022, 19, Rz. 10). Der Begriff setzt eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraus, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht (Bestätigung der Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 12.07.2021 – VI R 1/19, BFH/NV 2022, 19, Rz. 11).
2. Diese bisherige normspezifische Auslegung des Begriffs „Betriebsstätte“ durch den BFH ist auch nach der Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BStBl I 2013 S. 188) weiterhin maßgeblich.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.01.2024 – 6 K 2390/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob für einen Pkw erklärte Betriebsausgaben wegen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte zu kürzen sind. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 2015 bis 2017 als selbständiger Vermittler von … tätig. Er ermittelte seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er beschäftigte mehrere Angestellte, die in seinem Büro (W Straße …, V) arbeiteten. Für dieses Büro gab der Kläger seine Steuererklärungen ab (Erklärungen über gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen und über den Gewerbesteuermessbetrag). Der Kläger führte für das hier streitbefangene Fahrzeug, welches sich im Betriebsvermögen befand, kein Fahrtenbuch. Die 1 %-Regelung gelangte zur Anwendung.

Nach einer Betriebsprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2015 bis 2017. Es kürzte insbesondere die für den Pkw erklärten Betriebsausgaben um die pauschal mit 0,03 % des Listenpreises ermittelten Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 ff. EStG. Dabei ging das FA zugunsten des Klägers von 220 durchgeführten Fahrten aus.

Der Kläger erhob nach einem erfolglosen Einspruchsverfahren Klage.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage hinsichtlich des hier noch streitigen Punktes mit Urteil vom 25.01.2024 – 6 K 2390/22 ab. Der Begriff der Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sei weiter zu fassen als im Rahmen des § 12 der Abgabenordnung (AO), der eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die von ihm genutzte Einrichtung voraussetze. Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sei der Ort, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht würden. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.09.2023 –  VI R 27/21 (BFHE 282, 268, BStBl II 2024, 38) ergebe sich kein anderes Ergebnis, da es die arbeitsrechtliche Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer Betriebsstätte des Arbeitgebers betreffe. Dieses Kriterium sei nicht direkt auf einen Selbständigen übertragbar. Bei dem Büro handele es sich um die Betriebsstätte des Klägers im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG. Das Büro habe bereits die –engeren– Voraussetzungen des § 12 AO erfüllt. Denn es sei eine feste Geschäftseinrichtung gewesen, die der Tätigkeit des Unternehmens des Klägers gedient habe und über die der Kläger nicht nur vorübergehend Verfügungsmacht gehabt habe. In dem Büro seien die vom Kläger beschäftigten Angestellten weisungsgemäß tätig gewesen, von dort aus habe der Kläger selbst (alleine) seine geschäftliche Oberleitung ausgeübt und für diese Adresse habe er auch seine Steuererklärungen abgegeben.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der vom Senat zugelassenen Revision. Er ist der Ansicht, dass nach Einführung des neuen Reisekostenrechts ab 2014 die Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG so auszulegen sei wie der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte in § 9 Abs. 4 Satz 2 ff. EStG. Eine abweichende Beurteilung würde zu einem Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes führen. Das FG habe dies übersehen und sich zu Unrecht auf Rechtsprechung bezogen, die noch zur alten Rechtslage ergangen sei. Dabei habe das FG nicht berücksichtigt, dass es der BFH auch nach der alten Rechtslage nicht für ausreichend gehalten habe, wenn Räumlichkeiten nur gelegentlich aufgesucht werden. Vielmehr sei eine gewisse Nachhaltigkeit erforderlich. Dies erfordere, den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit zu bestimmen (BFH-Urteil vom 29.04.2014 –  VIII R 33/10, BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777, Rz 27 f.). Er, der Kläger, erbringe seine Haupttätigkeit im Außendienst und suche das Büro nur gelegentlich auf. Zu den Kunden fahre er direkt von seiner Wohnung, also seinem Homeoffice, aus, ohne vorher das Büro aufzusuchen. Daher scheide der Ansatz eines Nutzungsvorteils nach der 0,03 %-Regelung aus. Eine geringfügige Tätigkeit sei nicht ausreichend, um die Betriebsstätte als erste Tätigkeitsstätte zu qualifizieren. Das FG habe sich nicht mit dem neuen Reisekostenrecht auseinandergesetzt und wegen des Übergehens seines wesentlichen Vortrags gegen das Begründungsgebot verstoßen.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG vom 25.01.2024 – 6 K 2390/22 aufzuheben und die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge 2015 bis 2017 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Einkünften 2015 bis 2017, jeweils vom 04.06.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2022, dahingehend abzuändern, dass eine Besteuerung für Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte nicht erfolgt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass die Betriebsausgaben für die Fahrten des Klägers zwischen seiner Wohnung und seinem Büro in den Streitjahren 2015 bis 2017 gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nur beschränkt abgezogen werden können, weil das Büro des Klägers eine Betriebsstätte darstellt (unten 2.). Die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch (unten 3.).

1. Die Entscheidung des FG, eine Besteuerung von Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nach der in den Streitjahren geltenden Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG durchzuführen und die Höhe der Aufwendungen für diese Fahrten mit Hilfe der 0,03 %-Regel zu ermitteln, ist nicht zu beanstanden.

a) Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG dürfen die Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte den Gewinn nicht mindern, soweit in den folgenden Sätzen der Vorschrift nichts anderes bestimmt ist. Werden die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte mit einem zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kfz zurückgelegt, dessen Privatnutzung pauschal nach der sogenannten 1 %-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu besteuern ist, dürfen aufgrund der Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte den Gewinn nicht mindern, soweit sich ein positiver Unterschiedsbetrag zwischen 0,03 % des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ergebenden Betrag (der Entfernungspauschale) ergibt.

Zweck dieser Gewinnzurechnung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG ist, dass Gewinnermittler für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nicht mehr als die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG pro Entfernungskilometer zu berücksichtigenden Beträge abziehen können. Dies wird technisch über ein Betriebsausgabenabzugsverbot erreicht, das die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht zum Abzug zulässt, soweit diese die nach der Entfernungspauschale abzugsfähigen Beträge übersteigen. Die Gewinnzurechnung tritt neben die mit der 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG besteuerte Privatnutzung des Kfz (BFH-Urteil vom 12.06.2018 –  VIII R 14/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755, Rz 17).

b) Nach der bis einschließlich 2014 geltenden Begriffsbestimmung –vor den Änderungen durch die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BStBl I 2013, 188)– war eine Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG der Ort, an dem oder von dem aus ein selbständig beziehungsweise gewerblich Tätiger seine Leistung gegenüber den Kunden erbringt (vgl. z.B. Senatsurteile vom 23.10.2014 –  III R 19/13, BFHE 248, 1, BStBl II 2015, 323, Rz 12; vom 13.05.2015 –  III R 59/13, BFH/NV 2015, 1365, Rz 16; BFH-Urteil vom 12.07.2021 –  VI R 1/19, BFH/NV 2022, 19, Rz 10). An dieser –von § 12 AO abweichenden– Definition der Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG wurde ungeachtet der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zu dem in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (i.d.F. bis 2013) verwendeten Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte festgehalten, denn das vom VI. Senat für Zwecke der Besteuerung von Arbeitnehmern entwickelte Differenzierungskriterium, ob deren Arbeitgeber bei dem Kunden, in dessen Räumen der Arbeitnehmer tätig ist, eine eigene Betriebsstätte unterhalte, konnte auf die Gewinneinkünfte nicht übertragen werden (BFH-Urteile vom 22.10.2014 –  X R 13/13, BFHE 247, 555, BStBl II 2015, 273; vom 29.04.2014 –  VIII R 33/10, BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777, Rz 25; Senatsurteil vom 13.05.2015 –  III R 59/13, BFH/NV 2015, 1365, Rz 16).

Danach war der Begriff der Betriebsstätte wegen der Verweisung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG auf die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gleichermaßen wie der dort für Arbeitnehmer verwendete Begriff der Arbeitsstätte dadurch gekennzeichnet, dass er eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraussetzt, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht (vgl. BFH-Urteil vom 12.07.2021 –  VI R 1/19, BFH/NV 2022, 19, Rz 11). Dies erforderte, den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit zu bestimmen (BFH-Urteil vom 12.06.2018 –  VIII R 14/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755, Rz 21, m.w.N.).

Der pauschalierenden Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG liegt die Annahme zugrunde, dass der Steuerpflichtige die Betriebsstätte nicht täglich, sondern durchschnittlich an mindestens 15 Tagen je Monat aufsucht (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2018 –  VIII R 14/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755, Rz 30). Auch bis zur Neuregelung des Reisekostenrechts gab es somit keine absolute Gleichbehandlung von Selbständigen und Arbeitnehmern. Der BFH sah als maßgeblich an, dass es für Gewinnermittler, die ohnehin Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten unterliegen, weder unverhältnismäßig noch unzumutbar ist, die Führung eines Fahrtenbuches zu verlangen, um die Nachteile der pauschalen Betriebsausgabenkürzung in Höhe von 0,03 % des Listenpreises pro Monat und Entfernungskilometer zu vermeiden, die sich bei weniger als 15 monatlichen Fahrten von der Wohnung zur Betriebsstätte ergeben (BFH-Urteil vom 12.06.2018 –  VIII R 14/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755, Rz 35).

Aus dieser Rechtsprechung folgte ein unterschiedliches Verständnis des Betriebsstättenbegriffs nach § 12 AO und nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG. Einerseits war § 12 AO insoweit enger als § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG, als § 12 AO eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die Betriebsstätte voraussetzt. Andererseits war § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG insoweit enger als § 12 AO, als der Arbeitsplatz eines Gewerbetreibenden oder sonstigen Selbständigen keine Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG darstellte, wenn er einen Teil der Wohnung oder des Wohnhauses bildete (Senatsurteil vom 13.05.2015 –  III R 59/13, BFH/NV 2015, 1365, Rz 16, 19).

Hatte der Steuerpflichtige nur ein Arbeitszimmer in seiner Wohnung, führte er keine Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte durch und konnte solche dementsprechend auch steuerlich nicht geltend machen, so dass dann auch keine Veranlassung bestand, Kosten für solche Fahrten zu deckeln. Hatte der Steuerpflichtige hingegen eine Betriebsstätte außerhalb seiner Wohnung und benutzte er seinen Pkw zumindest manchmal für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder von der Betriebsstätte zur Wohnung, kam die pauschale Betriebsausgabenkürzung in Höhe von 0,03 % des Listenpreises pro Monat und Entfernungskilometer zur Anwendung, sofern der Steuerpflichtige kein Fahrtenbuch führte.

c) aa) Diese bisherige normspezifische Auslegung des Begriffs „Betriebsstätte“ durch die BFH-Rechtsprechung ist auch nach dem Inkrafttreten des neuen Reisekostenrechts weiterhin maßgeblich (so auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.06.2024 – 1 K 1219/21, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2024, 1656, Revision anhängig  VIII R 15/24; FG Düsseldorf, Urteil vom 11.03.2019 – 9 K 1960/17 E, G, EFG 2019, 873, Rz 21; Schober in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 4 EStG Rz 1366, „Mehrere Betriebsstätten“; Schmidt/Loschelder, EStG, 44. Aufl., § 4 Rz 579; a.A. zumindest bei der Abgrenzung zwischen einer „ersten“ und gegebenenfalls weiteren Betriebsstätten Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 805; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 4 Rz 213; Grote in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 12.2024, § 4 Abs. 5 bis 10 EStG Rz 413; Korn u.a. in Korn, § 4 EStG Rz 1036.2; kritisch Nöcker in juris PraxisReport Steuerrecht –jurisPR-SteuerR– 3/2023, Anm. 3).

bb) Dies ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut als auch aus systematischen und historischen Erwägungen. Teleologische Gründe sprechen nicht für eine andere Auslegung.

(1) In § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG wird nur der Begriff Betriebsstätte verwendet, nicht hingegen der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte.

(2) In gesetzessystematischer Hinsicht ist festzustellen, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG gerade nicht auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1, Abs. 4 EStG als zentrale Regelung zum neuen Begriff der ersten Tätigkeitsstätte verweist. Aus dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG enthaltenen Verweis auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 ff. und Abs. 2 EStG ergibt sich nichts Abweichendes, denn insoweit wird nur auf die Rechtsfolgen und Berechnungsmethoden verwiesen (HHR/Schober, § 4 EStG Rz 1366 „mehrere Betriebsstätten“).

(3) Die historische Auslegung bestätigt das Ergebnis, denn durch die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 wurden nur die Regelungen für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit verändert. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG blieb hingegen unverändert. Auch in der ausführlichen Begründung des Gesetzesentwurfs (BTDrucks 17/10774, S. 12 ff.) wird nur auf Arbeitnehmer-Fälle Bezug genommen (HHR/Schober, § 4 EStG Rz 1366 „mehrere Betriebsstätten“). Dieser kann nicht entnommen werden, dass dem Begriff der ersten Tätigkeitsstätte Bedeutung für die Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zukommen sollte (Wick, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2022, 1474, 1481). Da der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2014 lediglich das sogenannte steuerliche Reisekostenrecht in Bezug auf die Arbeitnehmer ändern wollte und den Begriff der „regelmäßigen Arbeitsstätte“ durch den neuen Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1, Abs. 4 EStG ersetzt hat, kann sich für die Auslegung der Betriebsstätte keine Änderung ergeben haben (vgl. Nöcker in jurisPR-SteuerR 3/2023, Anm. 3).

(4) Die teleologische Auslegung führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Es ergibt sich gerade aus dem Gleichbehandlungsgebot, dass Selbständige nicht mehr als Arbeitnehmer die Möglichkeit haben sollen, die Fahrtkosten insgesamt geltend zu machen, während bei Arbeitnehmern eine Beschränkung auf die Entfernungskilometer für Fahrten zwischen der ersten Tätigkeitsstätte und dem Wohnort erfolgt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 23.10.2014 –  III R 19/13, BFHE 248, 1, BStBl II 2015, 323, Rz 15, 23).

Zwar gebietet es der Grundsatz der Gleichbehandlung, Gleiches gleich zu behandeln. Jedoch unterscheiden sich Selbständige von Arbeitnehmern maßgeblich dadurch, dass sie keinen Weisungen unterliegen. Nach der gesetzlichen Konzeption –und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung– wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrags)- oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (BFH-Urteil vom 14.09.2023 –  VI R 27/21, BFHE 282, 268, BStBl II 2024, 38, Rz 20). Der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte ist deshalb durch das arbeitsrechtliche Direktionsrecht des Arbeitgebers geprägt. Einen vergleichbaren Einfluss haben Auftraggeber auf einen Steuerpflichtigen mit gewerblichen Einkünften in der Regel nicht (vgl. HHR/Schober, § 4 EStG Rz 1366 „mehrere Betriebsstätten“; Wick, DStR 2022, 1474, 1481; zum Fehlen eines Direktionsrechts im Verhältnis zwischen dem Gewerbetreibenden und seinem Kunden: BFH-Urteil vom 22.10.2014 –  X R 13/13, BFHE 247, 555, BStBl II 2015, 273).

(5) Kein anderes Ergebnis folgt aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip, denn die Regelung der beschränkten Abzugsfähigkeit von Fahrtkosten basiert gerade darauf, dass die Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte beziehungsweise Betriebsstätte auch privat motiviert sind.

d) Ob im Einzelfall unter Anwendung der dargelegten Grundsätze eine Betriebsstätte vorliegt, ist grundsätzlich Tatfrage und als solche vom FG zu beurteilen. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. BFH-Urteil vom 14.09.2023 –  VI R 27/21, BFHE 282, 268, BStBl II 2024, 38, Rz 23). Hält die Würdigung des FG diese Grenzen ein, bindet sie den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, selbst wenn sie nicht zwingend, sondern lediglich möglich sein sollte (vgl. Senatsurteile vom 14.04.2021 –  III R 50/20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 15, und vom 13.05.2015 –  III R 59/13, BFH/NV 2015, 1365, Rz 24).

2. Bei Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass das Büro in V in den Streitjahren die (einzige) Betriebsstätte des Klägers gewesen ist und deshalb das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG für die Fahrten zwischen der Wohnung und dem Büro des Klägers zur Anwendung kommt.

a) Die Vorschrift ist anwendbar. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass das Fahrzeug des Klägers in den Streitjahren jeweils zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wurde und zum Betriebsvermögen des Klägers gehörte. Der Kläger hat für seine Privatfahrten eine pauschale Betriebseinnahme (Entnahme) nach Maßgabe der sogenannten 1 %-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfasst, weil er nach den (unstreitigen) Feststellungen des FG kein Fahrtenbuch führte. Es ist ebenfalls unstreitig, dass der Kläger sein Büro innerhalb des gesamten Streitzeitraums wiederholt aufgesucht hat. Bei diesem Büro handelt es sich um eine Betriebsstätte des Klägers. Der Kläger war in den Streitjahren als selbständiger Vermittler von … tätig. Er beschäftigte mehrere Angestellte, die von seinem Büro aus arbeiteten. In diesem Büro erteilte er seinen Angestellten Weisungen, bewahrte Unterlagen auf, leistete Unterschriften und traf Entscheidungen. Als selbständiger Vermittler von … bestimmte er selbst, wo, wann und wie er arbeitete. Er unterlag insbesondere keinen Weisungen von Dritten. Niemand anderer konnte festlegen, wo er arbeitet. Vielmehr hat der Kläger selbst das Büro in V als Betriebsstätte bestimmt, in dem er (unter anderem) hierfür seine –vorliegend relevanten– Steuererklärungen abgegeben hat. Das Büro in V war auch die einzige Betriebsstätte des Klägers. Die Büros seiner Kunden stellten mangels zentraler Bedeutung für die Tätigkeit des Klägers unstreitig keine Betriebsstätten des Klägers dar. Ebenso wenig konnte ein Arbeitszimmer in der Wohnung des Klägers eine Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sein.

b) Es kommt –wie ausgeführt– nicht darauf an, dass der Kläger das Büro täglich oder mindestens an 15 Tagen im Monat von seiner Wohnung aus aufgesucht hat oder vom Büro zu seiner Wohnung gefahren ist. Denn er hätte die Möglichkeit gehabt, durch das Führen eines Fahrtenbuchs die Anwendung der Pauschalregelung zu vermeiden. Entscheidend ist, dass der Kläger nach den Feststellungen des FG den Pkw unstreitig tatsächlich für einige Fahrten zwischen Wohnung und Büro oder umgekehrt genutzt hat, so dass der Kläger das Büro mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufgesucht hat.

3. Die geltend gemachten Verfahrensfehler begründen kein anderes Ergebnis. Soweit die erhobenen Rügen überhaupt in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genügenden Weise begründet worden sind, greifen sie jedenfalls nicht durch.

a) Das FG hat nicht gegen seine Verpflichtung aus § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO, § 119 Nr. 6 FGO verstoßen.

Nach § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO sind im Urteil die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind. Das erfordert nicht, dass jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden müsste. Ein Verfahrensmangel im Sinne von § 119 Nr. 6 FGO liegt erst dann vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen (z.B. BFH-Urteil vom 16.07.2024 –  IX R 6/22, BFH/NV 2024, 1340, Rz 54, m.w.N.).

Entgegen der Ansicht des Klägers enthält das Urteil des FG eine Begründung. Insbesondere hat sich das FG damit auseinandergesetzt, welche Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zur Anwendung gelangt und wie der Begriff der Betriebsstätte seit dem Jahr 2014 auszulegen ist.

b) Die Durchführung der beantragten Beweisaufnahme war nicht erforderlich, weil es nach der insoweit maßgeblichen und zutreffenden Rechtsauffassung des FG nicht entscheidungserheblich gewesen ist, wie oft und wie lange der Kläger das Büro aufgesucht hat. Entscheidend war, dass er den Pkw innerhalb des gesamten Streitzeitraums wiederholt für Fahrten zum Büro oder vom Büro nach Hause genutzt hat.

c) Ein Verstoß gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör oder ein anderer Verfahrensmangel wegen der späten Übersendung des Protokolls der mündlichen Verhandlung oder wegen der Verhandlungsführung in der mündlichen Verhandlung am 25.01.2024 kann nicht festgestellt werden. Insbesondere fehlt es an Darlegungen des Klägers, was am Protokoll falsch gewesen sein soll oder was er noch vorgetragen hätte, wenn er das Protokoll früher erhalten hätte. Soweit der Kläger vorträgt, die Vorsitzende habe in der mündlichen Verhandlung ein Urteil nicht richtig zitiert, legt er gleichfalls nicht dar, was er vorgetragen hätte, wenn sie anders zitiert hätte. Es ist daher nicht ersichtlich, dass eine andere Entscheidung hätte ergehen können. Auch eine Verletzung des Anspruchs auf ein faires Verfahren kann nicht festgestellt werden, weil es durch die gerügten Umstände nicht zu einer Verschlechterung der Rechte des Klägers gekommen ist. Das FG hat sich weder widersprüchlich verhalten, noch hat es das Gebot der Rücksichtnahme gegenüber dem Kläger verletzt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags wegen verspäteter Abgabe einer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen die Rückausnahme des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO mit der Maßgabe anzuwenden ist, dass bezüglich der festgesetzten Steuer, der Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge auf die dem Feststellungsbescheid folgenden Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerbescheide der Gesellschafter abzustellen ist (Az. IV R 29/23).

Leitsatz

1. Der Verspätungszuschlag für eine nicht fristgemäß abgegebene Gewinnfeststellungserklärung ist auch dann obligatorisch nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) festzusetzen, wenn bei keinem Mitunternehmer die festgesetzte Einkommensteuer die Summe der festgesetzten Einkommensteuervorauszahlungen übersteigt. Denn die in § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i. d. F. des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl. I 2016, 1679) ‑ VerfModG ‑ für Gewinnfeststellungserklärungen angeordnete entsprechende Geltung des § 152 Abs. 3 AO erfasst nicht dessen Nr. 3.
2. Die Regelungen in § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i. d. F. des VerfModG, § 152 Abs. 7 AO verstoßen nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 15.11.2023 – 12 K 1945/23 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob infolge verspäteter Abgabe der Erklärung für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der A GbR (GbR) für 2020 zu Recht ein Verspätungszuschlag im Wege einer gebundenen Entscheidung festgesetzt wurde.

An der GbR sind der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) mit 55 % und B mit 45 % als Gesellschafter beteiligt. Die GbR besteht seit dem Jahr 2017 und erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Kläger wurde in den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte (Gewinnfeststellungserklärungen) der GbR für die Jahre 2017, 2018 und 2019 –auch mit Wirkung für die Zukunft– zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten der GbR bestellt. Er meldete das Gewerbe der GbR bei der Gemeinde an und gab im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung seine eigenen Kontaktdaten für die GbR an. Er tritt zudem gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) als Vertreter der GbR auf.

Mit Schreiben vom 18.10.2022 beantragte der Kläger beim FA unter anderem, die Abgabefrist für die Gewinnfeststellungserklärung der steuerlich vertretenen GbR für 2020 zu verlängern. Die steuerliche Beratung –so der Kläger– sei derzeit urlaubsabwesend. Diesen Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 20.10.2022 ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Die dagegen beim Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg erhobene Klage (Aktenzeichen 12 K 2345/22) nahm der Kläger wieder zurück.

Der Kläger reichte die Gewinnfeststellungserklärung der GbR für 2020 am 18.12.2022 beim FA ein. Im daraufhin für die GbR ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2020 vom 26.01.2023 wies das FA Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 386.534,23 € aus und verteilte sie –den Beteiligungsquoten entsprechend– auf den Kläger und B.

Bereits mit Schreiben vom 19.02.2021 hatte der Kläger für die Gesellschafter der GbR beim FA für den Veranlagungszeitraum 2020 eine Heraufsetzung der Vorauszahlungen zur Einkommensteuer beantragt. Hierbei ging der Kläger von einem voraussichtlichen Gewinn der GbR in Höhe von 700.000 € im Jahr 2020 aus. Das FA entsprach dem diesbezüglichen Antrag und passte mit Bescheiden vom 03.03.2021 (Kläger) beziehungsweise vom 05.03.2021 (B) die Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2020 nach oben an.

Aufgrund der erst am 18.12.2022 erfolgten Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung setzte das FA mit Bescheid vom 10.02.2023 nach § 152 Abs. 2 i.V.m. Abs. 7 der Abgabenordnung (AO) in Form einer gebundenen Entscheidung gegenüber dem Kläger einen Verspätungszuschlag in Höhe von 966 € fest. Bei der Berechnung des Verspätungszuschlags ging das FA von einem Ablauf der Abgabefrist zum 31.08.2022 aus.

Hiergegen legte der Kläger am 16.02.2023 Einspruch ein und beantragte bezüglich des festgesetzten Verspätungszuschlags die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das FA lehnte den AdV-Antrag mit Bescheid vom 24.02.2023 ab. Auch gegen diesen Ablehnungsbescheid legte der Kläger Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 15.03.2023 als unbegründet zurückwies. Das anschließend vom Kläger angerufene FG gewährte mit Beschluss vom 28.06.2023 – 12 V 659/23 die beantragte AdV ohne Sicherheitsleistung.

Im Hauptsacheverfahren wies das FA den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 13.09.2023 als unbegründet zurück.

Die dagegen beim FG erhobene Klage hatte in vollem Umfang Erfolg. Das FG hob mit Urteil vom 15.11.2023 – 12 K 1945/23 den Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags vom 10.02.2023 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 13.09.2023 ersatzlos auf.

Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass zwar im Grundsatz ein Verspätungszuschlag obligatorisch nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO festzusetzen sei, weil die Abgabefrist für die Gewinnfeststellungserklärung der GbR für 2020 am 31.08.2022 geendet habe, diese Erklärung aber erst am 18.12.2022 beim FA abgegeben worden sei. Nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO sei die obligatorische Festsetzung eines Verspätungszuschlags allerdings unzulässig, wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteige. Diese Regelung gelte nach dem Verweis in § 152 Abs. 6 Satz 1 AO auch für Gewinnfeststellungserklärungen. Allerdings lasse sich mithilfe der herkömmlichen Auslegungsmethoden nicht klären, ob dieser Verweis, dem zufolge „vorbehaltlich des Absatzes 7 die Absätze 1 bis 3 und Absatz 4 Satz 1 und 2 entsprechend“ gelten, leerlaufe, oder ob bezüglich der Tatbestandsmerkmale des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO auf die den Feststellungsbescheiden folgenden Steuerbescheide abzustellen sei. Mit Blick auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Normenklarheit/-bestimmtheit sei die den Steuerpflichtigen belastende Norm zur Erhebung des Verspätungszuschlags –rechtserhaltend– dahin auszulegen, dass der Verweis des § 152 Abs. 6 AO auf § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO nicht ins Leere laufe; dies entspreche auch dem Sinn und Zweck des § 152 AO. Da auf der Ebene der Einkommensteuerfestsetzungen des Klägers und des B unstreitig die festgesetzte Einkommensteuer für 2020 die Summe der bisher festgesetzten Vorauszahlungen nicht überstiegen habe, sei § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO erfüllt. Dies habe zur Folge, dass ein Verspätungszuschlag vom FA nur unter den Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO als Ermessensentscheidung hätte festgesetzt werden dürfen. Dies sei jedoch nicht geschehen.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit welcher es einen Verstoß gegen § 152 Abs. 6 Satz 1, Abs. 3 Nr. 3 AO rügt.

Das FA beantragt, das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 15.11.2023 – 12 K 1945/23 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Denn das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen der Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO bejaht.

Der Verspätungszuschlag wurde infolge verspäteter Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung der GbR zu Recht im Wege einer gebundenen Entscheidung nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO festgesetzt (dazu 1.). Eine Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 AO, die eine Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 AO bedingen würde, liegt nicht vor (dazu 2.). Ebenso hat das FA den Kläger rechtsfehlerfrei nach § 152 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO in Anspruch genommen (dazu 3.) und den Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 7 AO in zutreffender Höhe festgesetzt (dazu 4.). Anhaltspunkte dafür, dass die Regelungen in § 152 Abs. 6 Satz 1, Abs. 7 AO den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–) verletzen könnten, bestehen nicht (dazu 5.). Die Sache ist spruchreif und die Klage ist abzuweisen (dazu 6.).

1. Die Voraussetzungen der obligatorischen Festsetzung des Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO liegen vor.

a) Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag im Wege der Ermessensentscheidung festgesetzt werden (§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO; „Kann-Festsetzung“). Abweichend von § 152 Abs. 1 AO ist ein Verspätungszuschlag im Wege einer gebundenen Entscheidung unter anderem dann festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr bezieht, nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs abgegeben wurde (§ 152 Abs. 2 Nr. 1 Alternative 1 AO; „Muss-Festsetzung“). § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO knüpft mit diesem Zeitraum an die verlängerten Steuererklärungsfristen des § 149 Abs. 3 AO für beratene Steuerpflichtige an. Das Ende dieses für die obligatorische Festsetzung eines Verspätungszuschlags geltenden Zeitraums ist für den Besteuerungszeitraum 2020 vom 28.02.2022 (Zeitraum von 14 Monaten) gesetzlich auf den 31.08.2022 (Zeitraum von 20 Monaten) verlängert worden (Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung –EGAO–). Diese Regelungen gelten nach § 152 Abs. 6 Satz 1 AO entsprechend für Gewinnfeststellungserklärungen.

b) Danach wurde die Gewinnfeststellungserklärung der GbR für 2020 nach Ablauf des in § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO i.V.m. Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a EGAO normierten Zeitraums beim FA abgegeben.

Dieser Zeitraum endete für das Kalenderjahr 2020 am 31.08.2022. Tatsächlich wurde die Gewinnfeststellungserklärung der GbR für 2020 erst am 18.12.2022 und damit verspätet beim FA abgegeben.

2. Es liegt kein Fall der Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO vor.

Das FA hat unstreitig die Frist zur Abgabe der Feststellungserklärung nicht nach § 152 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO verlängert (dazu a). Es greift aber –entgegen der Auffassung des FG– auch nicht die Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO ein (dazu b).

a) Nach § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO gilt Abs. 2 dann nicht, wenn die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 AO verlängert hat oder diese Frist rückwirkend verlängert.

Diese Rückausnahme gilt für Gewinnfeststellungserklärungen entsprechend, und zwar unabhängig davon, welche Fassung des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO der Entscheidung des Streitfalls zugrunde zu legen ist (vgl. zu diesen Fassungen nachfolgend unter II.2.b aa). § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO greift jedoch nicht ein, weil das FA die Frist zur Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung für 2020 nicht nach § 109 Abs. 1 AO verlängert, sondern den vom Kläger im Oktober 2022 gestellten Antrag auf Verlängerung der Abgabefrist mit Bescheid vom 20.10.2022 bestandskräftig abgelehnt hat.

b) Ebenso scheidet die Rückausnahme des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO aus.

Dabei kann der erkennende Senat dahinstehen lassen, welche Fassung des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO der Entscheidung des Streitfalls zugrunde zu legen ist (dazu aa). Denn in beiden Fällen käme § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO nicht zur Anwendung (dazu bb).

aa) Nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO gilt Abs. 2 dann nicht, wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt.

Nach dem im Zeitpunkt des Erlasses der Vorentscheidung anwendbaren § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) –VerfModG– galten für Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, für Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und für Zerlegungserklärungen vorbehaltlich des Abs. 7 die Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 Satz 1 und 2 entsprechend. § 152 AO i.d.F. des VerfModG war erstmals auf Steuererklärungen anzuwenden, die –wie im Streitfall– nach dem 31.12.2018 einzureichen waren (Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 EGAO).

Dieser Satz 1 wurde durch das Jahressteuergesetz 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) –JStG 2024– geändert. Nach § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des JStG 2024 gelten für Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, für Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und für Zerlegungserklärungen vorbehaltlich des Abs. 7 die Abs. 1, 2 und 3 Nr. 1 sowie Abs. 4 Satz 1 und 2 entsprechend. Diese Gesetzesänderung ist am 06.12.2024 in Kraft getreten (vgl. Art. 16 Nr. 16, Art. 56 Abs. 1 JStG 2024). Danach schränkt § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des JStG 2024 den unter anderem für Feststellungserklärungen geltenden Verweis ausdrücklich auf die Nr. 1 des Abs. 3 ein. Eine zeitliche Anwendungsregelung hat der Gesetzgeber für diese Neufassung nicht getroffen.

bb) Unabhängig davon, welche der vorbezeichneten Fassungen des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO der revisionsgerichtlichen Entscheidung zugrunde zu legen ist, greift für Feststellungserklärungen § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO nicht ein.

Käme –was zweifelhaft erscheint– § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des JStG 2024 zur Anwendung, ergäbe sich dieses Ergebnis unmittelbar aus dem Wortlaut dieser Norm. Denn sie verweist für (Gewinn-)Feststellungserklärungen nur noch auf die Rückausnahme des Abs. 3 Nr. 1 (behördliche Fristverlängerung).

Käme hingegen –wofür Vieles spricht– § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des VerfModG zur Anwendung, ergäbe sich dies daraus, dass der Verweis für Feststellungserklärungen nicht Abs. 3 Nr. 3 erfasst (gleicher Ansicht Schober in Gosch, AO § 152 Rz 80; Neudert in AO – eKomm, § 152 AO Rz 43, Stand: 26.02.2025; Koenig/Haselmann, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 152 Rz 72; Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 69, nach dem allerdings die Nr. 3 für verspätete Gewerbesteuererklärungen sinngemäß gilt; anderer Ansicht BeckOK AO/Rosenke, 35. Ed. 01.01.2026, AO § 152 Rz 587.1). Dieses Auslegungsergebnis ergibt sich zwar nicht aus dem Wortlaut des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des VerfModG (dazu aaa). Die Entstehungsgeschichte, die Gesetzessystematik sowie der Sinn und Zweck des § 152 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 AO i.d.F. des VerfModG lassen aber kein anderes Gesetzesverständnis zu (dazu bbb bis ddd). Die Gesetzesmaterialien zu § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des JStG 2024 bestätigen dieses Ergebnis (dazu eee). Der Grundsatz der Normenklarheit steht dem nicht entgegen (dazu fff).

aaa) Die grammatikalische Auslegung des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des VerfModG führt zu keinem eindeutigen Ergebnis.

Einerseits verweist diese Vorschrift ohne Einschränkung auf den Abs. 3 und damit im Grundsatz auch auf dessen Nr. 3. Andererseits ordnet Abs. 6 Satz 1 nur die „entsprechende“ Geltung des Abs. 3 an. Danach müssen nicht alle Nummern des Abs. 3 auch für Feststellungserklärungen gelten. So ist zum Beispiel die Rückausnahme des Abs. 3 Nr. 4 (zum Beispiel jährlich abzugebende Lohnsteueranmeldungen und Anmeldungen von Umsatzsteuer-Sondervorauszahlungen nach § 48 Abs. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) für Feststellungserklärungen ohne Bedeutung. Im Übrigen werden –soweit die Rückausnahme des Abs. 3 Nr. 3 betroffen ist– im Feststellungsverfahren weder Steuern noch Steuervorauszahlungen festgesetzt noch Steuerabzugsbeträge angerechnet, sondern Besteuerungsgrundlagen festgestellt (§ 179 Abs. 1 AO). Welche steuerrechtlichen Auswirkungen diese Feststellungsbescheide am Ende auf die Folgebescheide haben, lässt sich im Feststellungsverfahren nicht beurteilen. Danach ist der Wortlaut offen und führt allein zu keinem eindeutigen Ergebnis.

bbb) Die Entstehungsgeschichte des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des VerfModG spricht jedoch dafür, eine entsprechende Geltung des Abs. 3 Nr. 3 für Feststellungserklärungen abzulehnen.

§ 152 AO erhielt seine heutige Gestalt durch das bereits erwähnte Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens. Im Zuge dieser Gesetzesänderung wurden § 152 Abs. 6 Satz 1 AO sowie der bis heute unveränderte § 152 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 AO eingefügt. Die Abs. 6 und 7 enthielten Sonderregelungen für die Nichtabgabe oder verspätete Abgabe einer Feststellungserklärung. Aus den Gesetzesmaterialien lässt sich entnehmen, dass mit diesen Regelungen der Verwaltung die automationsgestützte Festsetzung von Verspätungszuschlägen für Feststellungserklärungen erleichtert werden sollte (vgl. BTDrucks 18/7457, S. 81; BTDrucks 18/8434, S. 114). Insbesondere wurde für Gewinnfeststellungserklärungen in Abs. 7 die Höhe des festzusetzenden Verspätungszuschlags pauschal für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung mit 0,0625 % der positiven Summe der festgestellten Einkünfte, mindestens jedoch 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung, und damit unabhängig von den steuerlichen Auswirkungen der Feststellung geregelt. Für die übrigen Feststellungserklärungen wurde in § 152 Abs. 6 Satz 2 AO ein Verspätungszuschlag von pauschal 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung bestimmt. In der Vorgängerregelung zu § 152 AO i.d.F. des VerfModG hieß es noch, dass bei Steuererklärungen für gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen die Abs. 1 bis 3 mit der Maßgabe gelten, dass bei Anwendung des Abs. 2 Satz 1 die steuerlichen Auswirkungen zu schätzen sind (vgl. § 152 Abs. 4 AO a.F.). Nach § 152 Abs. 2 Satz 1 AO a.F. durfte der Verspätungszuschlag 10 % der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Messbetrags nicht übersteigen und höchstens 25.000 € betragen. Nach der Vorgängerregelung mussten daher –jedenfalls im Grundsatz– die steuerlichen Auswirkungen in den Folgebescheiden (insbesondere in den Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerbescheiden) berücksichtigt werden, auch wenn nach der Rechtsprechung in Anlehnung an die von ihr entwickelten Richtwerte für die Streitwertbemessung bei gesonderten Feststellungen pauschal von einer steuerlichen Auswirkung von 25 % der festgestellten Einkünfte ausgegangen werden durfte. Der Ansatz eines höheren oder niedrigeren Prozentsatzes kam jedoch in Betracht, wenn ohne besondere Ermittlungen erkennbar war, dass der Pauschalsatz von 25 % den tatsächlichen einkommensteuerlichen Auswirkungen nicht gerecht wurde (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 06.11.2012 –  VIII R 19/09, Rz 20). Von diesem Ansatz haben sich § 152 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 AO i.d.F. des VerfModG gelöst. Nunmehr bleiben bei der gesonderten Feststellung die auf Ebene der Folgebescheide eintretenden steuerlichen Auswirkungen bei der Bemessung der Höhe des Verspätungszuschlags außer Betracht. Die Entstehungsgeschichte legt es daher nahe –gerade unter Berücksichtigung der mit der Gesetzesänderung angestrebten Vereinfachung–, die steuerlichen Auswirkungen der Feststellung auch bei der Frage unberücksichtigt zu lassen, ob eine „Muss-Festsetzung“ oder eine „Kann-Festsetzung“ zu erfolgen hat.

ccc) Gesetzessystematische Überlegungen sprechen ebenfalls gegen eine Anwendung des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO.

Aus den Regelungen in § 152 Abs. 6 Satz 1 und Abs. 7 AO ergibt sich, dass bei der Bemessung des Verspätungszuschlags die auf Ebene der Folgebescheide eintretenden steuerrechtlichen Auswirkungen der Feststellung unberücksichtigt bleiben. Das Gesetz trennt insoweit deutlich zwischen dem Feststellungsverfahren und dem Steuerfestsetzungsverfahren; die Auswirkungen der Feststellung auf die Steuerfestsetzung bleiben ausgeklammert. Als Bemessungsgrundlage für die Höhe des festzusetzenden Verspätungszuschlags für verspätet abgegebene Einkommensteuererklärungen nennt das Gesetz hingegen in § 152 Abs. 5 Satz 2 AO die gleichen Merkmale wie in § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO. Es wäre rechtssystematisch widersinnig, einerseits diese in Abs. 3 Nr. 3 genannten Merkmale –wie durch Abs. 7 geschehen– bei der Bemessung des festzusetzenden Verspätungszuschlags auszublenden, andererseits diese aber bei der Frage, ob eine „Muss-Festsetzung“ oder „Kann-Festsetzung“ des Verspätungszuschlags vorzunehmen ist, doch wieder einzubeziehen. Dies bringt deutlich zum Ausdruck, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags für (Gewinn-)Feststellungserklärungen rechtssystematisch insgesamt nicht von Faktoren abhängig sein soll, welche die individuelle Ebene der Steuerfestsetzung betreffen.

ddd) Ebenso würde es dem Sinn und Zweck (Telos) des § 152 Abs. 6 und 7 AO i.d.F. des VerfModG widersprechen, ließe man eine entsprechende Anwendung des Abs. 3 Nr. 3 zu.

Die Abs. 6 und 7 bezwecken –wie dargelegt– eine vereinfachte Festsetzung des Verspätungszuschlags. Diesem angestrebten Vereinfachungszweck widerspräche es, müsste man bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags doch wieder die dem Feststellungsbescheid unmittelbar oder (bei mehrstöckigen Personengesellschaften) mittelbar folgende Ebene der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerfestsetzung einbeziehen. Denn insbesondere bei einem Auseinanderfallen von Feststellungsfinanzamt und Wohnsitzfinanzamt (beziehungsweise –bei mehreren Beteiligten– häufig auch mehreren Wohnsitzfinanzämtern) ergäbe sich die Notwendigkeit weiterer Ermittlungen. Dies ließe sich mit dem gesetzgeberischen Ziel, die Festsetzung von Verspätungszuschlägen für die verspätete Abgabe von Feststellungserklärungen zu vereinfachen, nicht vereinbaren.

eee) Lediglich ergänzend weist der erkennende Senat auf den gesetzgeberischen Willen hin, der dem neuen § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des JStG 2024 zugrunde liegt und der das hier vertretene Auslegungsergebnis bestätigt.

Im Bericht des Finanzausschusses heißt es hierzu unter anderem, dass durch § 152 AO i.d.F. des VerfModG erreicht werden sollte, bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags die steuerlichen Auswirkungen der gesonderten Feststellung in den jeweiligen Folgebescheiden generell nicht mehr ermitteln zu müssen. Dies erleichtere den Vollzug der Vorschrift im Feststellungsverfahren –insbesondere bei vielen Feststellungsbeteiligten– ganz wesentlich (BTDrucks 20/13419, S. 231). Weiter wird sinngemäß ausgeführt, dass der mit der Neuregelung angestrebte Vereinfachungseffekt infolge des –hier zu überprüfenden– Urteils des FG Baden-Württemberg vom 15.11.2023 – 12 K 1945/23 entfalle. Mit der Änderung des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO werde –der bisherigen Verwaltungspraxis entsprechend– für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen bei der Gewinnfeststellung klarstellend bestimmt, dass nur Nr. 1 des § 152 Abs. 3 AO entsprechend anzuwenden sei (BTDrucks 20/13419, S. 231). Wenngleich der BFH an die gesetzgeberische Beurteilung einer Gesetzesänderung als konstitutiv oder deklaratorisch nicht gebunden ist, bestätigen diese Ausführungen das zu § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des VerfModG gefundene Auslegungsergebnis.

fff) Der vom FG herangezogene Grundsatz der Normenklarheit steht diesem Ergebnis nicht entgegen.

(1) Das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 GG) folgende Bestimmtheitsgebot verlangt vom Gesetzgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist (z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 03.03.2004 – 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33, Rz 102 ff.). Ebenso setzt die Normenklarheit der Verwendung gesetzlicher Verweisungsketten Grenzen. An einer normenklaren Rechtsgrundlage fehlt es zwar nicht schon deshalb, weil in einer Norm auf eine andere Norm verwiesen wird. Doch müssen Verweisungen begrenzt bleiben, dürfen nicht durch die Inbezugnahme von Normen, die andersartige Spannungslagen bewältigen, ihre Klarheit verlieren und in der Praxis nicht zu übermäßigen Schwierigkeiten bei der Anwendung führen. Unübersichtliche Verweisungskaskaden sind mit den grundrechtlichen Anforderungen daher nicht vereinbar (z.B. BVerfG-Beschluss vom 19.05.2020 – 1 BvR 2835/17, BVerfGE 154, 152, Rz 215, m.w.N.).

Die Anforderungen an die Bestimmtheit erhöhen sich mit der Intensität, mit der auf der Grundlage der betreffenden Regelung in grundrechtlich geschützte Bereiche eingegriffen werden kann. Dies hat jedoch nicht zur Folge, dass die Norm dann überhaupt keine Auslegungsprobleme aufwerfen darf. Dem Bestimmtheitserfordernis ist vielmehr genügt, wenn diese mit herkömmlichen juristischen Methoden bewältigt werden können (z.B. BVerfG-Beschluss vom 27.11.1990 – 1 BvR 402/87, BVerfGE 83, 130, Rz 45, m.w.N.).

(2) Danach entspricht § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des VerfModG dem Grundsatz der Normenklarheit. Nach Anwendung der herkömmlichen Auslegungsmethoden lassen sich Inhalt und Umfang der in dieser Norm für Gewinnfeststellungserklärungen erfolgten Verweisung auf Abs. 3 –wie aufgezeigt– verlässlich bestimmen. Die historische, systematische und teleologische Auslegung beantworten die Auslegungsfrage dahin, dass die Rückausnahme des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO hiervon nicht erfasst ist.

3. Das FA hat mit der Inanspruchnahme des Klägers sein Auswahlermessen in der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2023 nach § 152 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO rechtsfehlerfrei ausgeübt.

a) Nach § 152 Abs. 4 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde –sind mehrere Personen zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet– nach ihrem Ermessen entscheiden, ob sie den Verspätungszuschlag gegen eine der erklärungspflichtigen Personen, gegen mehrere der erklärungspflichtigen Personen oder gegen alle erklärungspflichtigen Personen festsetzt. Nach dem im Streitfall anwendbaren § 152 Abs. 4 Satz 3 AO i.d.F. des VerfModG ist in Fällen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO der Verspätungszuschlag vorrangig gegen die nach § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 AO erklärungspflichtigen Personen festzusetzen; der zum 01.01.2024 in Kraft getretene § 152 Abs. 4 Satz 3 AO i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) ist noch nicht anwendbar (vgl. dazu Art. 97 § 39 Abs. 1 EGAO). Die nach § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 AO Erklärungspflichtigen waren die in § 34 Abs. 1 AO (in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung) genannten Personen. Zu diesen Personen gehörten bei einer GbR –einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung im Sinne des § 34 Abs. 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2018 –  IV R 6/16, BFHE 262, 403, BStBl II 2019, 160, Rz 45)– deren Geschäftsführer. Danach stand dem Finanzamt bei mehreren Abgabepflichtigen ein Auswahlermessen zu, das bei Gewinnfeststellungserklärungen einer GbR im Sinne einer Vorrangregelung zu Lasten deren Geschäftsführer eingeschränkt war.

b) Hiervon ausgehend hat das FA den Verspätungszuschlag zu Recht gegenüber dem Kläger festgesetzt.

Das FA hat in der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2023 ausgeführt, dass der Verspätungszuschlag zu Recht allein gegenüber dem Kläger als erklärungspflichtiger Person festgesetzt worden sei. Bei mehreren erklärungspflichtigen Personen –so das FA– sei der Verspätungszuschlag primär gegen die nach § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 AO erklärungspflichtige Person festzusetzen, das heißt im Streitfall gegen den Kläger als Empfangsbevollmächtigten, Gesellschafter und Geschäftsführer der Gesellschaft (§ 152 Abs. 4 Satz 3 AO). Diese Ausführungen sind aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.

4. Ebenso ist die Festsetzung des Verspätungszuschlags der Höhe nach einfachgesetzlich nicht zu beanstanden.

a) Nach § 152 Abs. 7 AO beträgt für Gewinnfeststellungserklärungen der Verspätungszuschlag für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,0625 % der positiven Summe der festgestellten Einkünfte, mindestens jedoch 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung. Hiermit wird eine steuerliche Auswirkung der positiven Summe der festgestellten Einkünfte in Höhe von 25 % unterstellt, sodass sich bei Anwendung des in § 152 Abs. 5 Satz 1 AO festgelegten Zuschlagsatzes von 0,25 % der festgesetzten Steuer der genannte Zuschlagsatz in Höhe von 0,0625 % (0,25 * 0,25 %) ergibt.

b) Der Gewinnfeststellungsbescheid der GbR für 2020 weist eine positive Summe der festgestellten Einkünfte (= Gesamtgewinn aus allen Feststellungen) in Höhe von 386.534,23 € aus. Daraus ergibt sich der festgesetzte Verspätungszuschlag in Höhe von 966 € (= 386.534,23 € * 0,0625 % * 4 Monate).

5. Nach Überzeugung des erkennenden Senats verletzen die Regelungen in § 152 Abs. 6 Satz 1, Abs. 7 AO zur Festsetzung von Verspätungszuschlägen für nicht fristgemäß abgegebene Gewinnfeststellungserklärungen, die in Teilbereichen von denen für nicht fristgemäß abgegebene Einkommensteuer- und Körperschaftsteuererklärungen abweichen, nicht Art. 3 Abs. 1 GG (gleicher Ansicht FG Düsseldorf, Urteil vom 24.08.2023 – 12 K 1698/22 AO, Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 7, nicht rechtskräftig, Revision anhängig unter dem Aktenzeichen VIII R 28/23).

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (z.B. BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 139, m.w.N.). Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 140 f., m.w.N.). Als besondere sachliche Gründe kommen neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht (z.B. BFH-Vorlagebeschluss vom 17.11.2020 –  VIII R 11/18, BFHE 271, 399, BStBl II 2021, 562, Rz 37, m.w.N.; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 178). Der Gesetzgeber darf insbesondere generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härte gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Dabei darf der Gesetzgeber jedoch keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 152, m.w.N.).

b) Im Streitfall bestehen bereits erhebliche Bedenken am Bestehen einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung.

aa) Nach § 152 Abs. 6 Satz 1 AO gilt für Gewinnfeststellungserklärungen –wie dargelegt– zwar nicht die Rückausnahme des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO. Ebenso greifen für die Höhe des Verspätungszuschlags unterschiedliche Bemessungsgrundlagen ein. So richtet sich die Höhe des Verspätungszuschlags für Einkommensteuer- und Körperschaftsteuererklärungen –anders als für Gewinnfeststellungserklärungen– nach § 152 Abs. 5 Satz 2 AO. Danach beträgt für Jahressteuererklärungen der Verspätungszuschlag für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25 % der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens jedoch 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung. Damit reduziert sich die Bemessungsgrundlage für den Verspätungszuschlag im Ergebnis auf die zu entrichtende Abschlusszahlung (vgl. § 36 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes) beziehungsweise auf 25 € für jeden angefangenen Monat.

bb) Einem Verspätungszuschlag für eine nicht fristgemäß abgegebene Gewinnfeststellungserklärung liegt aber bereits ein ganz anderer Sachverhalt als einem Verspätungszuschlag für eine verspätet abgegebene Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuererklärung zugrunde. Während Gewinnfeststellungserklärungen nur einen punktuellen Ausschnitt der späteren Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerfestsetzung betreffen, umfasst die Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuererklärung sämtliche Einkunftsquellen und Abzugstatbestände. Zudem lässt sich der Verspätungszuschlag für eine Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuererklärung sachgerecht nach der zu entrichtenden Abschlusszahlung bemessen, nicht hingegen der für eine Gewinnfeststellungserklärung. Im Feststellungsverfahren werden weder eine Steuer noch Steuervorauszahlungen festgesetzt, sondern Besteuerungsgrundlagen für die Folgebescheide (wie zum Beispiel den Einkommensteuer- oder den Körperschaftsteuerbescheid) bindend festgestellt (vgl. § 179 Abs. 1, § 182 Abs. 1 AO). Welche individuelle Steuerbelastung letztendlich beim einzelnen Mitunternehmer infolge weiterer individueller Faktoren (zum Beispiel Verlustvorträge, weitere Beteiligungseinkünfte, Abzugsbeträge, Steuersatz) entsteht und welche Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerabschlusszahlung am Ende zu entrichten ist, lässt sich nach Abschluss des Feststellungsverfahrens nicht beurteilen.

c) Aber selbst wenn man von einer Ungleichbehandlung durch Verspätungszuschläge in Gewinnfeststellungsbescheiden gegenüber solchen in Steuerfestsetzungsbescheiden ausgehen wollte, wäre diese jedenfalls sachlich gerechtfertigt.

aa) Prüfungsmaßstab wäre allein das Willkürverbot. Denn der Betroffene hat es selbst in der Hand, den Verspätungszuschlag durch fristgerechte Abgabe der Erklärung zu vermeiden. Ebenso wäre das Ausmaß der Ungleichbehandlung nicht gravierend. So ist die vom Gesetzgeber im Rahmen des § 152 Abs. 7 AO unterstellte steuerliche Auswirkung der positiven Summe der festgestellten Einkünfte von 25 % der Höhe nach nicht zu beanstanden. Dieser Prozentsatz entspricht dem Pauschalsatz, der in langjähriger höchstrichterlicher Rechtsprechung aus Vereinfachungsgründen regelmäßig der Streitwertberechnung bei Gewinnfeststellungen zugrunde gelegt wird (z.B. BFH-Beschlüsse vom 21.02.1974 –  IV B 24/71, BFHE 112, 217, BStBl II 1974, 461; vom 10.10.2006 –  VIII B 177/05, BFHE 214, 208, BStBl II 2007, 54, unter II.3. und 4.; vom 18.04.2018 –  IV E 1/18, Rz 9; vgl. auch BTDrucks 18/7457, S. 81). Die Übernahme dieses bewährten Pauschalsatzes für Zwecke der vereinfachten Berechnung des festzusetzenden Verspätungszuschlags ist sachgerecht.

bb) Hieran gemessen wäre eine Ungleichbehandlung durch die beabsichtigte Vereinfachung des Verwaltungshandelns und der Rechtsanwendung sachlich gerechtfertigt. Die Nichtanwendung des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO vermeidet bei der Frage, ob eine „Muss-Festsetzung“ oder eine „Kann-Festsetzung“ vorzunehmen ist, weitere Komplikationen und zusätzlichen Verwaltungsaufwand. Gleiches gilt für die pauschalierende Regelung des § 152 Abs. 7 AO. Sie ermöglicht es, den Verspätungszuschlag der Höhe nach einfach und praktikabel festzusetzen.

6. Die Sache ist spruchreif. Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der vom FA gegenüber dem Kläger festgesetzte Verspätungszuschlag ist rechtlich nicht zu beanstanden.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat zur Entlastung von der Kaffeesteuer für ausländische Unternehmen, die im Inland keine Bücher führen, keine Jahresabschlüsse aufstellen und keine Betriebsstätte unterhalten bzw. zur Auslegung des § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV und § 140 AO im Verbrauchsteuerrecht Stellung genommen (Az. VII R 4/25).

Leitsatz

1. Wird eine gerichtliche Entscheidung gegen elektronisches Empfangsbekenntnis an das besondere elektronische Behördenpostfach übermittelt, kommt es für den Zeitpunkt der Zustellung darauf an, wann der Empfänger das Dokument tatsächlich und empfangsbereit entgegengenommen hat.
2. Der Begriff „andere Gesetze“ in § 140 der Abgabenordnung (AO) verweist auch auf ausländische Buchführungspflichten (Anschluss an Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 14.11.2018 – I R 81/16, BFHE 263, 108, BStBl II 2019 S. 390, und vom 20.04.2021 – IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023 S. 703).
3. Diese Rechtsprechung des BFH zu § 140 AO gilt auch für nationale Verbrauchsteuern.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12.09.2024 – 11 K 2180/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit des Widerrufs eines Zusagescheins für die Entlastung von der Kaffeesteuer.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der schweizerischen Firma B. Letztere hatte im Juli 2018 die Erteilung eines Zusagescheins über die Entlastung von der Kaffeesteuer beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt –HZA–) beantragt. Im Antragsformular kreuzte sie an, sie führe ordnungsmäßig kaufmännische Bücher und stelle rechtzeitig Jahresabschlüsse auf; den Ort der Hauptbuchhaltung gab sie mit „[Firma B], …, CH…“ an. Das HZA erteilte am 05.09.2018 einen entsprechenden Zusageschein und sagte der Firma B darin widerruflich die Entlastung von der Kaffeesteuer zu für versteuerten Kaffee oder kaffeehaltige, mit Kaffeesteuer belastete Waren, den/die sie innerhalb eines Entlastungsabschnitts an einen Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat geliefert hat, sowie für kaffeehaltige, mit Kaffeesteuer belastete Waren, die sie innerhalb eines Entlastungsabschnitts in ein Drittland oder Drittgebiet ausgeführt hat, und für den/die sie beim HZA eine Entlastungsanmeldung eingereicht hat. Die Zusage galt ab dem 01.10.2018 unbefristet.

Im April 2019 überprüfte das HZA im Rahmen der Steueraufsicht, ob die Firma B bei der Lieferung von Kaffee oder kaffeehaltigen Waren an Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat die erforderlichen Aufzeichnungen ordnungsmäßig führte. Die Überprüfung ergab keine Beanstandungen.

Nach vorheriger Anhörung widerrief das HZA mit Bescheid vom 02.11.2020 den erteilten Zusageschein gemäß § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zum 30.11.2020 und führte zur Begründung aus, die Firma B sei ein Schweizer Unternehmen, das im Steuergebiet über keine Betriebsstätte verfüge und das in der Folge im Steuergebiet keine kaufmännischen Bücher führe. Die Zusage sei daher rechtswidrig erteilt worden und mit Wirkung für die Zukunft zu widerrufen.

Anders als der dagegen eingelegte Einspruch war die Klage vor dem Finanzgericht (FG) erfolgreich. Das FG führte aus, soweit das HZA den Widerruf des der Firma B erteilten Zusagescheins (ausschließlich) damit begründet habe, dieser habe der Vorgängerin der Klägerin nicht erteilt werden dürfen, da sie entgegen § 32 Abs. 1 Satz 2 der Kaffeesteuerverordnung in der im Streitfall geltenden Fassung vom 05.10.2009 (KaffeeStV) im Inland keine Bücher nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung führe und Jahresabschlüsse aufstelle, liege ein Ermessensfehler vor. Der Wortlaut dieser Norm sei insoweit eindeutig: Das ordnungsmäßige Führen kaufmännischer Bücher und das rechtzeitige Aufstellen von Jahresabschlüssen sei nur dann Voraussetzung für die Erteilung eines Zusagescheins, wenn („soweit“) der Antragsteller hierzu nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung verpflichtet sei. Im Übrigen setze die Erteilung (lediglich) die steuerliche Zuverlässigkeit des Antragstellers voraus. Diese Auslegung werde durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift gestützt. Andere Gründe habe das HZA zur Begründung des Widerrufs des Zusagescheins weder vorgetragen noch seien solche ersichtlich.

Zudem dürfte der Widerruf des Zusagescheins selbst nach dem Verständnis des HZA ermessensfehlerhaft gewesen sein. Denn nach § 140 AO habe derjenige, der nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen habe, die für die Besteuerung von Bedeutung seien, die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen oblägen, auch für die Besteuerung zu erfüllen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe entschieden, dass „andere Gesetze“ im Sinne des § 140 AO auch ausländische Rechtsnormen sein könnten. Mithin wäre die Firma B, die nach Art. 957 Satz 1 Nr. 2 des Schweizer Obligationenrechts (OR) zur Buchführung verpflichtet sei (und unstreitig auch Bücher führe), auch im Sinne des § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV „nach (…) der Abgabenordnung“ verpflichtet, Bücher zu führen und rechtzeitig Jahresabschlüsse aufzustellen.

Gegen das Urteil des FG hat das HZA am 29.01.2025 Revision eingelegt. Hinsichtlich der Berechnung der Revisionsfrist trägt das HZA vor, die Vorentscheidung sei ihm am 27.12.2024 (Freitag) außerhalb der Öffnungszeiten der Dienststelle über das besondere elektronische Behördenpostfach (beBPo) übermittelt worden; es habe daher erstmals am 30.12.2024 (Montag) davon Kenntnis erlangt. Zur materiell-rechtlichen Begründung führt es aus, das FG habe § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV in einer mit dem Sinn und Zweck der Rechtsnorm nicht zu vereinbarenden Art und Weise angewandt; es verkenne den mit der Buchführungspflicht verbundenen Zweck.

Mit dem Inkrafttreten des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21.12.1992 (BGBl I 1992, 2150) zum 01.01.1993 seien Kontrollen an den Binnengrenzen entfallen. Für die Kaffeesteuer als nationale, nicht harmonisierte besondere Verbrauchsteuer kämen die in der Verbrauchsteuersystemrichtlinie geregelten Maßnahmen zur Überwachung des grenzüberschreitenden Verbringens von verbrauchsteuerpflichtigen Waren nicht zur Anwendung. Der Nachweis des körperlichen Verbringens aus dem Steuergebiet lasse sich daher lediglich durch Geschäftsunterlagen führen. § 34 Abs. 1 KaffeeStV schreibe für Lieferungen von Kaffee und kaffeehaltigen Waren an einen Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat ausdrücklich vor, dass der Inhaber des Zusagescheins die Voraussetzungen für die Steuerentlastung buchmäßig nachweisen müsse und sich diese Voraussetzungen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung ersehen lassen müssten. Dies verdeutliche das Erfordernis einer Buchführung als Voraussetzung für die Erteilung einer Zusage.

Zum Schutz des Steueraufkommens und wegen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung müssten Aufsichtsmaßnahmen und Prüfungen effektiv durchgeführt werden können. Dies erfordere einen grundsätzlich jederzeit möglichen unmittelbaren Zugriff auf die Bücher und Aufzeichnungen der Steuerpflichtigen.

Mit der zum 01.04.2010 wirksam gewordenen Hinzufügung des streitgegenständlichen Halbsatzes („soweit sie nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung dazu verpflichtet sind“) habe der Gesetzgeber den im Handelsgesetzbuch oder in der Abgabenordnung vorgesehenen Erleichterungen beziehungsweise Befreiungen von der Führung kaufmännischer Bücher und der Aufstellung von Jahresabschlüssen Rechnung tragen wollen (vgl. BRDrucks 169/09, S. 168, zu § 6 des Kaffeesteuergesetzes –KaffeeStG–). Um solche Erleichterungen beziehungsweise Befreiungen gehe es hier aber nicht.

Aus diesen Gründen folge auch, dass die Klägerin mit dem Erfüllen der ihr in der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Schweiz) gemäß Art. 957 Satz 1 Nr. 2 OR obliegenden Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung die sich aus § 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV ergebenden Pflichten nicht deshalb erfülle, weil die schweizerischen Bestimmungen andere Gesetze im Sinne des § 140 AO darstellten. Die in der Verordnung normierte Pflicht zur Buchführung und zur Erstellung von Jahresabschlüssen ergebe nur Sinn, wenn die Finanzbehörde darauf in einer sachgerechten Art und Weise Zugriff nehmen könne. Das HZA dürfe in der Schweiz jedoch keine Amtshandlungen vornehmen. Die Möglichkeit einer Kontrolle anhand der Bücher und Aufzeichnungen würde stets davon abhängen, ob und inwieweit die Klägerin dem HZA einen Zugriff darauf gewähre. Kontrollen könnten weder spontan erfolgen noch böten sie die gleiche Gewähr für die vollumfängliche Erfassung von Sachverhalten, wie dies bei einer im Steuergebiet geführten Betriebsstätte der Fall sei. Das würde die steuerliche Überwachung faktisch unmöglich machen und die Sicherung des Steueraufkommens in grundsätzlicher Weise in Frage stellen. Das FG habe sich in seinen Entscheidungsgründen damit nicht erkennbar auseinandergesetzt.

Das HZA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin hält die Revision für unzulässig, da das HZA die Revisionseinlegungsfrist nicht eingehalten habe. Die Frist sei am Montag, dem 27.01.2025, abgelaufen, die Revision jedoch erst am Mittwoch, dem 29.01.2025, eingelegt worden. Denn nach ausdrücklicher Mitteilung des HZA sei diesem das Urteil des FG am 27.12.2024 zugegangen. Für den Fristbeginn sei nicht auf das willkürlich gewählte Datum des Empfangsbekenntnisses abzustellen, sondern auf das Datum, an dem das HZA vom Zugang des übersandten Schriftstücks tatsächlich Kenntnis erlangt und es empfangsbereit entgegengenommen habe. Dies sei aus den Daten des beBPo erkennbar; einen Nachweis habe das HZA bislang nicht erbracht.

Zudem sei die Verlängerung der Revisionsbegründungsfrist durch den Senatsvorsitzenden zugunsten des HZA ermessensfehlerhaft gewesen; auch sei die zur Wahrung des rechtlichen Gehörs erforderliche Anhörung der Klägerin zu dieser Fristverlängerung unterblieben. Überdies sei vor dem Hintergrund der bereits gerügten überlangen Verfahrensdauer eine weitere Fristverlängerung nicht angemessen und vom HZA auch nicht in einer die Verlängerung rechtfertigenden Weise begründet worden.

In der Sache verweist die Klägerin im Wesentlichen auf die aus ihrer Sicht zutreffende Begründung in der Vorentscheidung.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Der Senat entscheidet gemäß § 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Die zulässige Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Widerruf des Zusagescheins war rechtswidrig.

1. Die vom HZA eingelegte Revision ist zulässig; sie ist innerhalb der Revisionsfrist gemäß § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO eingegangen.

a) Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich beim BFH einzulegen. Die Frist beginnt nach § 54 Abs. 1 FGO mit der Bekanntgabe der Entscheidung oder dem Zeitpunkt, an dem die Bekanntgabe als bewirkt gilt. Urteile des FG werden gemäß § 104 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 53 Abs. 1 und 2 FGO nach den Vorschriften der Zivilprozessordnung (ZPO) zugestellt. Die Revisionsfrist beginnt daher gemäß § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs mit Ablauf des Tages zu laufen, an dem die Zustellung erfolgt ist (BFH-Urteil vom 14.12.2021 –  VIII R 16/20, BFHE 274, 400, BStBl II 2022, 380, Rz 15).

b) Wird eine gerichtliche Entscheidung in Anwendung der § 53 Abs. 2 FGO, § 173 Abs. 1, 2 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 ZPO gegen elektronisches Empfangsbekenntnis an das beBPo übermittelt, kommt es für den Zeitpunkt der Zustellung –wie für die „papiergebundene“ Zustellung eines Schriftstücks gegen Empfangsbekenntnis nach Maßgabe des § 175 Abs. 1 ZPO– nicht darauf an, wann das zuzustellende Dokument in den Machtbereich des Empfängers gelangt ist, sondern darauf, wann der Empfänger das Dokument tatsächlich und empfangsbereit entgegengenommen hat. Der Gesetzgeber hat auch für den Fall der elektronischen Übermittlung eines Dokuments an einen Rechtsanwalt oder eine Behörde daran festgehalten, den Nachweis der Zustellung an ein voluntatives Element zu knüpfen und hierfür nicht allein die automatisierte Eingangsbestätigung (gegebenenfalls in Verbindung mit einem bestimmten Zeitablauf) ausreichen zu lassen (vgl. Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 19.09.2022 – 9 B 2.22, Rz 10; Beschlüsse des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 17.01.2024 –  VII ZB 22/23, Rz 10, und vom 09.05.2025 – AnwZ (Brfg) 8/25, Rz 9).

Ferner geht die Rechtsprechung davon aus, dass das datierte und unterschriebene papiergebundene Empfangsbekenntnis den (vollen) Beweis erbringt für die Entgegennahme des darin bezeichneten Schriftstücks als zugestellt sowie für den Zeitpunkt der Entgegennahme. Der Gegenbeweis der Unrichtigkeit der im Empfangsbekenntnis enthaltenen Angaben ist zwar zulässig, setzt aber voraus, dass die Beweiswirkung vollständig entkräftet und jede Möglichkeit ausgeschlossen ist, dass die Angaben richtig sein könnten. Nichts anderes gilt für das elektronische Empfangsbekenntnis (vgl. BVerwG-Beschluss vom 19.09.2022 – 9 B 2.22, Rz 7 ff., m.w.N.; BGH-Urteil vom 11.04.2025 –  V ZR 96/24, Rz 9; Verwaltungsgerichtshof –VGH– Baden-Württemberg, Urteil vom 15.07.2025 – 11 S 1780/24, Rz 28). Für eine wirksame elektronische Zustellung eines Urteils als fristauslösendes Ereignis kommt es daher gemäß § 53 Abs. 2 FGO i.V.m. § 173 Abs. 1, 3 Satz 1 ZPO auf das elektronische Empfangsbekenntnis und nicht auf die Daten aus dem Versandprotokoll des Elektronischen Gerichts- und Verwaltungspostfachs an (vgl. Bayerischer VGH, Beschluss vom 19.09.2025 – 3 CE 25.1419, Rz 2).

Soweit die Rechtsprechung diese Maßstäbe für das Verschulden von Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe entwickelt hat, gelten für die Beurteilung, ob eine Behörde eine gesetzliche Frist schuldhaft versäumt hat, grundsätzlich dieselben Maßstäbe (BFH-Beschluss vom 08.02.2022 –  I R 8/21, Rz 8, m.w.N.). Denn für eine Besserstellung nur der rechts- und steuerberatenden Berufe sind keine Gründe ersichtlich.

c) Im Streitfall weist das vom HZA signierte und an das FG zurückgesandte elektronische Empfangsbekenntnis den 30.12.2024 als Tag der Zustellung des FG-Urteils aus. Dadurch ist grundsätzlich der volle Beweis dafür erbracht, dass das Urteil tatsächlich an diesem Tag zugestellt worden ist. Für einen möglichen Gegenbeweis reicht der Hinweis der Klägerin auf die Angaben des HZA in der Revisionsschrift nicht aus. Dort wird lediglich ausgeführt, dass das FG-Urteil dem HZA am 27.12.2024 (Freitag) außerhalb der Öffnungszeiten der Dienststelle über das beBPo übermittelt worden sei; Kenntnis habe das HZA davon erstmals am 30.12.2024 (Montag) erlangt. Diese Aussage kann den durch das Empfangsbekenntnis erbrachten Beweis schon deshalb nicht entkräften, weil der Tag des Eingangs beim HZA nicht mit dem Tag der Zustellung identisch sein muss. Vielmehr ist der Tag der Zustellung (erst) derjenige Tag, an dem der Zustellungsadressat vom Zugang des übersandten Schriftstücks Kenntnis erlangt und es empfangsbereit entgegengenommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 30.09.2020 –  I R 37/17, BFHE 271, 120, Rz 11 ff., m.w.N.). Nach diesen Maßstäben hat der Senat vorliegend bereits keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass die Zustellung entgegen den Angaben in dem elektronischen Empfangsbekenntnis bereits am Freitag, dem 27.12.2024, erfolgt ist; erst recht hat die Klägerin dies nicht bewiesen.

2. Soweit die Klägerin die Verletzung ihres Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs mit der Begründung gerügt hat, der Vorsitzende des erkennenden Senats habe die bei der wiederholten Verlängerung der Revisionsbegründungsfrist gebotene Anhörung unterlassen, so steht dies weder der Wirksamkeit der Fristverlängerung entgegen noch führt der Verstoß gegen die Anhörungspflicht zu einem Verlust des Rechtsmittels beim Rechtsmittelführer (vgl. BGH-Urteil vom 18.09.1973 –  VI ZR 200/72, Neue Juristische Wochenschrift 1973, 2110, unter II. [Rz 11]; Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 06.03.1979 – 1 AZR 953/77, Betriebs-Berater 1979, 1294, unter II.1. [Rz 20 f.]).

3. Die Revision ist jedoch unbegründet.

a) Nachweislich versteuerter Kaffee oder kaffeehaltige Waren werden auf Antrag von der Steuer entlastet, wenn der Kaffee oder die kaffeehaltigen Waren an einen Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat geliefert worden ist/sind. Entlastungsberechtigt ist unter anderem der Lieferer (§ 21 Abs. 2 und 3 KaffeeStG).

b) Die Steuerentlastung nach dieser Vorschrift setzt gemäß § 32 Abs. 1 Satz 1 KaffeeStV eine vorherige Zusage durch das zuständige HZA (§ 4 Abs. 2 KaffeeStV) voraus. Die Zusage wird auf Antrag unter Widerrufsvorbehalt Personen erteilt, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestehen und die, soweit sie nach dem Handelsgesetzbuch oder der Abgabenordnung dazu verpflichtet sind, ordnungsmäßig kaufmännische Bücher führen und rechtzeitig Jahresabschlüsse aufstellen (§ 32 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV).

Das zuständige HZA erteilt die Zusage unter Widerrufsvorbehalt in Form eines Zusagescheins (§ 32 Abs. 3 KaffeeStV).

c) Die Klägerin erfüllt diese Voraussetzungen, da sie nach § 140 AO i.V.m. ihrer aus dem Schweizer Recht folgenden Buchführungspflicht auch im Inland verpflichtet ist, ordnungsmäßig kaufmännische Bücher zu führen und rechtzeitig Jahresabschlüsse aufzustellen.

aa) Gemäß § 140 AO hat derjenige, der nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen.

bb) Ob sich eine materiell-rechtliche Buchführungspflicht isoliert nach Maßgabe von § 140 AO in Verbindung mit ausländischem Recht ergeben kann, war früher umstritten. Inzwischen hat der BFH aber wiederholt entschieden und umfassend begründet, dass „andere Gesetze“ im Sinne des § 140 AO auch ausländische Rechtsnormen sein können und die Vorschrift nicht nur auf inländische, sondern auch auf ausländische Buchführungspflichten verweist (BFH-Urteile vom 14.11.2018 –  I R 81/16, BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390, Rz 13 ff., und vom 20.04.2021 –  IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703, Rz 41). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16.05.2011, BStBl I 2011, 530, Rz 3) und die herrschende Lehre teilen diese Auffassung (Drüen in Tipke/Kruse, § 140 AO Rz 7; Mues in Gosch, AO § 140 Rz 17; Niewerth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 08/2020, § 140 AO Rz 4; Schaumburg/Puls in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 21.25; a.A. Görke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 140 AO Rz 11). Damit werden ausländische Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, soweit diese für die Besteuerung von Bedeutung sind, zu inländischen Pflichten.

cc) Soweit das HZA diese Rechtsansicht nicht auch für nationale Verbrauchsteuern anwenden will, da die in der Kaffeesteuerverordnung normierte Pflicht zur Buchführung und zur Erstellung von Jahresabschlüssen nur Sinn ergebe, wenn das HZA darauf in einer sachgerechten Art und Weise Zugriff nehmen könne, teilt der erkennende Senat diese Ansicht nicht. Denn hinsichtlich der Überprüfung von Lieferungen an einen Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat enthält § 34 KaffeeStV, nach dem die Voraussetzungen für die Steuerentlastung buchmäßig nachzuweisen sind und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein müssen (Abs. 1 Satz 2), konkretere Ausführungen zu den erforderlichen Nachweisen und Aufzeichnungen (§ 34 Abs. 2 KaffeeStV). Nicht vorgegeben ist in § 34 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStV zudem, wie genau die Buchführung auszusehen hat. Ferner ist darauf hinzuweisen, dass die Abgabenordnung gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 AO für alle Steuern und Steuervergütungen nach Bundesrecht gilt, also auch für die Verbrauchsteuern. Gründe, weshalb die zu ertragsteuerrechtlichen Streitigkeiten ergangene BFH-Rechtsprechung zur Begründung einer Buchführungspflicht durch ausländische Rechtsnormen vor dem Hintergrund des § 1 Abs. 1 Satz 1 AO nicht für den Bereich der Verbrauchsteuern gelten sollte, sind nicht ersichtlich; insbesondere wird die Anwendbarkeit des § 140 AO im Kaffeesteuergesetz nicht durch einen speziellen Gesetzesbefehl ausgeschlossen. Des Weiteren müssen die Voraussetzungen für die Steuerentlastung bei Antragstellung in jedem Fall nachgewiesen werden. Die von der Finanzverwaltung ausdrücklich geteilte Auffassung der Rechtsprechung zum Verständnis des § 140 AO ermöglicht es aber gerade, entsprechende Angaben des Steuerpflichtigen anhand der ausländischen Buchführung zu verifizieren. Mithin werden die Prüfungsmöglichkeiten der inländischen Steuerbehörden durch die Nutzbarmachung der ausländischen Buchführung für Zwecke der inländischen Besteuerung nicht verkürzt, sondern erweitert. Schließlich bleibt es der Finanzbehörde unbenommen, zur Vereinfachung der Rechtmäßigkeitsprüfung den Zusageschein mit entsprechenden Auflagen zu versehen. Dem HZA verbleiben also durch den Erlass von Nebenbestimmungen hinreichend Möglichkeiten, um den vorgetragenen praktischen Schwierigkeiten Rechnung zu tragen.

dd) Es ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 ZPO von Amts wegen zu ermitteln. Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Im Allgemeinen werden die Grenzen der Ermessensausübung des FG durch die jeweiligen Umstände des Einzelfalls gezogen, auch durch den Vortrag der Beteiligten (vgl. Senatsurteil vom 19.10.2021 –  VII R 7/18, BFHE 276, 189, Rz 63 f.; BFH-Urteile vom 17.12.2020 –  VI R 22/18, Rz 23, m.w.N., und vom 25.06.2021 –  II R 32/19, Rz 20 ff.).

Das Revisionsgericht ist an die Feststellungen über Bestehen und Inhalt der Vorschriften nicht revisiblen Rechts wie an tatsächliche Feststellungen gebunden (§ 155 FGO i.V.m. § 560 ZPO; BFH-Urteil vom 20.04.2021 –  IV R 20/17, Rz 49, m.w.N.).

ee) Hiernach ist das FG unter den im Streitfall gegebenen Umständen verfahrensfehlerfrei davon ausgegangen, dass die Firma B nach § 140 AO in Verbindung mit Schweizer Recht zur Buchführung verpflichtet war. Denn eine Pflicht der Firma B zur Buchführung folgte nach den finanzgerichtlichen Feststellungen aus Art. 957 Satz 1 Nr. 2 OR. Das HZA hat eine solche nach Schweizer Recht bestehende Buchführungspflicht in der Tatsacheninstanz nicht in Abrede gestellt. Näherer Feststellungen zum Schweizer Recht bedurfte es nicht.

d) Der rechtmäßig erteilte Zusageschein durfte vom HZA nicht mit der Begründung, die Firma B habe als Schweizer Unternehmen nicht die Voraussetzungen für seine Erteilung erfüllt, nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO analog widerrufen werden.

aa) Nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO kann ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist. Der Widerruf eines begünstigenden Verwaltungsakts ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht im Rahmen von § 102 Satz 1 FGO, das heißt, danach überprüft werden darf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten worden sind und von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (Senatsurteil vom 23.11.2021 –  VII R 31/19, BFHE 276, 244, Rz 11). Dabei bildet § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nach der BFH-Rechtsprechung über seinen Wortlaut hinaus auch eine Rechtsgrundlage für den Widerruf eines mit einem Widerrufsvorbehalt versehenen und als rechtswidrig erkannten begünstigenden Verwaltungsakts (Senatsurteil vom 23.11.2021 –  VII R 31/19, BFHE 276, 244, Rz 11).

bb) Im Streitfall hat sich das HZA ausschließlich auf die analoge Anwendung des § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt. Ein rechtswidriger Verwaltungsakt liegt aber –wie gesehen– nicht vor. Somit fehlt es schon am Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO analog. Da der Zusageschein zudem ausschließlich mit der Begründung der Rechtswidrigkeit widerrufen wurde, hat das HZA auch sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt. Unabhängig davon hätte das HZA beim (grundsätzlich in sein Ermessen gestellten) Widerruf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachten müssen und anstelle eines vollständigen Widerrufs zusätzliche Auflagen als milderes Mittel in den Zusageschein aufnehmen müssen (zum Beispiel Vorlage von Unterlagen aus der Buchführung, Abgleich mit den Einfuhren in das Freiverkehrslager in der Bundesrepublik Deutschland). Denn maßgeblich ist, dass der Inhaber des Zusagescheins seinen Pflichten nach § 34 Abs. 2 KaffeeStV nachkommt und seine Aufzeichnungen korrekt führt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat zu der Frage Stellung bezogen, ob Nachzahlungszinsen auf den Steuermehrbetrag für Umsatzsteuer wegen zu Unrecht als Vorsteuer abgezogenen ausländischen Steuern aus Billigkeitsgründen zu erlassen sind, wenn der Rechnungsaussteller die Steuern ordnungsgemäß an die Finanzbehörde des anderen Mitgliedstaates abgeführt hat und eine Rechnungsberichtigung wegen Festsetzungsverjährung in dem anderen Mitgliedstaat nicht mehr möglich ist (Az. V R 8/24).

Leitsatz

Hat ein Steuerpflichtiger für ausländische Vorsteuerbeträge zunächst zu Unrecht im Inland den Vorsteuerabzug geltend gemacht, der dann aufgrund einer geänderten Steuerfestsetzung entfällt, sind Nachzahlungszinsen aufgrund der geänderten Steuerfestsetzung auch dann nicht aus Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn der Steuerpflichtige im anderen Mitgliedstaat für die dort gesetzlich geschuldete Steuer keinen Vorsteuerabzug erlangen kann.

Quelle: Bundesfinanzhof