BFH, Urteil X R 28/24 vom 15.04.2026
Leitsatz
- Dem Steuerpflichtigen steht ein Wahlrecht zu, ob er Altersvorsorgebeiträge nach § 10a des Einkommensteuergesetzes als Sonderausgaben geltend machen möchte.
- Das Wahlrecht auf Gewährung des Sonderausgabenabzugs wird jedenfalls für Zeiträume bis zum 30.06.2020 weder durch die (nur für Zeiträume bis 2018 erforderliche) an den Anbieter gerichtete Einwilligung des Steuerpflichtigen in die Datenübermittlung noch durch die Datenübermittlung vom Anbieter an die zentrale Stelle ausgeübt.
- Wie jede Korrekturvorschrift setzt auch § 175b Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) voraus, dass der ursprüngliche Bescheid materiell-rechtlich fehlerhaft war. Daran fehlt es, wenn der Steuerpflichtige ein ihm zustehendes Wahlrecht erstmals nach Eintritt der Bestandskraft dieses Bescheids ausübt.
- Es bedurfte im Streitfall keiner Entscheidung, inwieweit „Erläuterungen zur Festsetzung“ in einem Steuerbescheid, die einen erheblichen Umfang aufweisen und aus Fließtext ohne Zwischenüberschriften oder trennende Leerzeilen bestehen, eine etwaige Hinweispflicht des Finanzamts nach § 89 Abs. 1 Satz 1 AO erfüllen.
- Vermerkt der Zusteller das Datum der Zustellung entgegen § 180 Satz 3 der Zivilprozessordnung (ZPO) nicht auf dem Umschlag des zuzustellenden Schriftstücks, gilt das Schriftstück gemäß § 189 ZPO erst dann als zugestellt, wenn der Adressat es in den Händen hält.
Tenor
Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19.09.2024 – 10 K 932/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.
Gründe
I.
1
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 2019 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger ist in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert und leistete im Streitjahr Altersvorsorgebeiträge (§ 82 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) in Höhe von 1.947,95 €.
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Der Anbieter übermittelte der Finanzverwaltung am 27.01.2020 die Daten zu den Altersvorsorgebeiträgen des Klägers auf elektronischem Wege. Die Kläger reichten ihre Einkommensteuererklärung 2019 am 15.09.2020 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) ein. Darin machten sie keine Angaben zu den Altersvorsorgebeiträgen. Das FA erließ am 13.10.2020 den erklärungsgemäßen Einkommensteuerbescheid 2019 ohne Vorbehalt der Nachprüfung und setzte die Steuer auf 6.296 € fest. Dabei berücksichtigte es die Altersvorsorgebeiträge nicht als Sonderausgaben nach § 10a EStG.
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Dieser insgesamt zehnseitige Bescheid enthält ab Seite 5 auf anderthalb Seiten mit insgesamt 100 Zeilen unter der Überschrift „Erläuterungen zur Festsetzung“ umfangreiche Hinweise zu zahlreichen unterschiedlichen Themen. Dieser Textblock ist nicht durch Zwischenüberschriften, Fettdruck oder ähnliche Gestaltungselemente untergliedert. Strukturierende Leerzeilen sind lediglich in den Hinweisen zu den Vorläufigkeitsvermerken ab Zeile 72 der Erläuterungen verwendet worden. Bis dahin sind die Erläuterungen zu den unterschiedlichen Themen nicht durch Leerzeilen voneinander abgetrennt; jeder Themenblock beginnt aber mit einer neuen Zeile. In den ersten elf Zeilen der Erläuterungen finden sich Hinweise zur elektronischen Übermittlung von Daten zu Renten, Arbeitslohn, Abzugsteuern und Sozialversicherungsbeiträgen. Ab Zeile 12 heißt es (ohne drucktechnische Abtrennung von den vorangehenden und nachfolgenden Hinweisen, die jeweils andere Fragen betreffen): „Es liegen vom Anbieter elektronisch übermittelte Beitragsdaten zu einer zusätzlichen Altersvorsorge (sog. Riester-Rente) vor. Sollten Sie eine Überprüfung durch das Finanzamt wünschen, ob hierfür ein Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG günstiger ist als der Anspruch auf Zulage, benötigt das Finanzamt weitere Angaben. Bitte geben Sie in diesem Fall innerhalb der Einspruchsfrist eine Anlage AV ab.“
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Am 20.01.2021 reichten die Kläger eine berichtigte Einkommensteuererklärung 2019 ein, in der sie Angaben zu den Altersvorsorgebeiträgen machten. In der Folgezeit wurde dem FA bekannt, dass die Summe der von den Klägern erteilten Freistellungsaufträge in Bezug auf ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen über dem gesetzlichen Höchstbetrag lag.
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Mit einem verfahrensrechtlich auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten geänderten Einkommensteuerbescheid 2019 vom 16.05.2022 setzte das FA die Steuer geringfügig auf 6.269 € herab. Dabei erhöhte es die –nach dem besonderen Tarif des § 32d Abs. 1 EStG besteuerten– Einkünfte aus Kapitalvermögen von 508 € auf 713 €. Ferner zog es erstmals Altersvorsorgebeiträge von 2.100 € als Sonderausgaben ab (1.948 € Beiträge zuzüglich 175 € Altersvorsorgezulage, begrenzt auf den gesetzlichen Höchstbetrag von 2.100 €) und rechnete die Altersvorsorgezulage (175 €) der tariflichen Einkommensteuer hinzu. Daraus ergab sich rechnerisch eine festzusetzende Einkommensteuer von 5.971 €, die das FA aber wegen der Anfechtungs- und Änderungsbeschränkungen nach §§ 351, 177 AO auf 6.269 € erhöhte. Zu der Frage, weshalb das FA hier nicht denselben Steuerbetrag festgesetzt hat wie im ursprünglichen Bescheid vom 13.10.2020 (6.296 €), hat das Finanzgericht (FG) ausgeführt, dies sei „wohl aufgrund eines Eingabefehlers“ geschehen.
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Die Kläger vertraten demgegenüber die Auffassung, der Bescheid sei in der Weise nach § 175b AO zu ändern oder nach § 129 AO zu berichtigen, dass die Altersvorsorgebeiträge in vollem Umfang berücksichtigt werden. Schon die vom Kläger abgegebene Einwilligung in die Datenübermittlung sei als Ausübung des Wahlrechts anzusehen. Außerdem würden gemäß § 150 Abs. 7 Satz 2 AO die vom Anbieter elektronisch übermittelten Daten als Angaben des Steuerpflichtigen gelten. Zudem verstoße es gegen Treu und Glauben, wenn das FA sich auf den Eintritt von Bestandskraft berufe, obwohl es den Hinweis auf die Möglichkeit eines Sonderausgabenabzugs lediglich in die Erläuterungen zum Steuerbescheid aufgenommen habe, die kaum jemand zur Kenntnis nehme. Stattdessen hätte es den Klägern ein gesondertes Anschreiben übersenden müssen.
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Einspruch und Klage (Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 82) blieben ohne Erfolg.
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Mit ihrer Revision wiederholen und vertiefen die Kläger ihr bisheriges Vorbringen.
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Die Revisionsbegründung der Kläger ist am 29.11.2024 beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen. In den finanzgerichtlichen Akten befindet sich eine Zustellungsurkunde, in der der Zusteller angegeben hat, er habe das Urteil am 27.09.2024 (Freitag) in den Briefkasten der Kanzlei des Prozessbevollmächtigten (P) der Kläger eingelegt. P hingegen hat eidesstattlich versichert, den Briefumschlag erst am 30.09.2024 (Montag) aus seinem Kanzleibriefkasten entnommen zu haben. In dem entsprechenden Feld des Briefumschlags habe sich kein Vermerk über das Zustellungsdatum befunden, so dass er selbst einen Eingangsvermerk auf dem Umschlag angebracht habe. Auf Anforderung des Senats hat P den Briefumschlag vorgelegt.
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Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 04.08.2022 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 16.05.2022 dahingehend zu ändern, dass Altersvorsorgebeiträge des Klägers in Höhe von 1.947,95 € als Sonderausgaben abgezogen werden.
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Das FA hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt, aber die Auffassung vertreten, die Revision könne keinen Erfolg haben.
II.
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Die Revision ist zulässig. Insbesondere ist sie innerhalb der zweimonatigen –hier nicht verlängerten– Frist des § 120 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet worden.
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1. Im Streitfall hat der Zusteller eine Ersatzzustellung nach § 53 Abs. 2 FGO i.V.m. § 180 der Zivilprozessordnung (ZPO) vorgenommen. In einem solchen Fall ist er verpflichtet, das Datum der Zustellung auf dem Umschlag des zuzustellenden Schriftstücks zu vermerken (§ 180 Satz 3 ZPO). Die Anbringung dieses Vermerks gehört zu den zwingenden Zustellungsvorschriften im Sinne des § 189 ZPO (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 09.11.1976 – GmS-OGB 2/75, BFHE 121, 1, BStBl II 1977, 275). Fehlt der Vermerk, handelt es sich um eine Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften. Das Dokument gilt dann nicht im Zeitpunkt des Einlegens in den Briefkasten als zugestellt (so § 180 Satz 2 ZPO für eine unter Beachtung der zwingenden Zustellungsvorschriften ausgeführte Ersatzzustellung), sondern erst dann, wenn es der Person, an die die Zustellung dem Gesetz gemäß gerichtet war oder gerichtet werden konnte, tatsächlich zugegangen ist (§ 189 ZPO). Dies ist der Zeitpunkt, in dem der Empfänger das Schriftstück „in den Händen hält“ (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 06.05.2014 – GrS 2/13, BFHE 244, 536, BStBl II 2014, 645, Rz 65, und BFH-Urteil vom 11.11.2020 – XI R 41/18, BFHE 271, 261, BStBl II 2023, 288, Rz 19).
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2. Der Senat geht entsprechend der von P abgegebenen eidesstattlichen Versicherung und dem vorgelegten Briefumschlag davon aus, dass sich auf dem Briefumschlag, in den das vorinstanzliche Urteil zum Zwecke der Zustellung eingelegt war, kein Datumsvermerk des Zustellers befand und P diesen Umschlag am 30.09.2024 aus dem Briefkasten seiner Kanzlei entnommen hat. Auch das FA hat diesem Sachvortrag nicht widersprochen.
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Hinzu kommt, dass P bereits bei Einlegung der Revision am 28.10.2024 eine Abschrift des Urteils übersandt hat, auf der sich der handschriftliche Vermerk „E 30.9.24 Briefkasten“ befindet. Damit steht fest, dass P nicht erst nach dem Hinweis der Senatsgeschäftsstelle auf den (vermeintlichen) Ablauf der Revisionsbegründungsfrist, sondern schon weit früher –zu einem Zeitpunkt, als eine (vermeintliche) Fristversäumung überhaupt nicht absehbar war– vorgetragen hat, das angefochtene Urteil sei ihm am 30.09.2024 zugestellt worden.
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3. Auf dieser Grundlage begann der Lauf der zweimonatigen Revisionsbegründungsfrist am 30.09.2024 und endete, weil der 30.11.2024 ein Samstag war, am darauffolgenden Montag, dem 02.12.2024 (vgl. § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 2 ZPO). Die Revisionsbegründung ist bereits am 29.11.2024 –und damit fristgerecht– beim BFH eingegangen. Auf den hilfsweise gestellten Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kommt es nicht mehr an.
III.
17
Die Revision ist allerdings unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
18
Der Sonderausgabenabzug von Altersvorsorgebeiträgen nach § 10a EStG stellt auch auf der Grundlage der im Streitjahr 2019 geltenden gesetzlichen Regelungen ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen dar (dazu unten 1.). Im Streitfall haben die Kläger ihr Wahlrecht auf Abzug der Beiträge nicht bis zum Eintritt der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids 2019 vom 13.10.2020 ausgeübt (unten 2.). Den Klägern steht für die von ihnen begehrte Änderung des Einkommensteuerbescheids 2019 keine Korrekturvorschrift zur Verfügung (unten 3.). In der Berufung des FA auf den Eintritt der Bestandskraft liegt auch kein Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben (unten 4.).
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1. § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG sieht ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen vor, ob er Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben geltend machen möchte. Nach dieser Regelung „können“ in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte Altersvorsorgebeiträge (§ 82 EStG) zuzüglich der dafür nach Abschn. XI zustehenden Zulage jährlich bis zu 2.100 € als Sonderausgaben abziehen. Ist der Sonderausgabenabzug für den Steuerpflichtigen günstiger als der Anspruch auf die Zulage nach Abschn. XI, erhöht sich die unter Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Zulage (§ 10a Abs. 2 Satz 1 EStG).
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Der Senat hat die Einordnung des § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG als Abzugstatbestand, dessen Anwendung von der Ausübung eines Wahlrechts durch den Steuerpflichtigen abhängig ist, vor allem damit begründet, dass der Sonderausgabenabzug im Hinblick auf die damit künftig eintretende nachgelagerte Besteuerung der Auszahlungen aus dem Altersvorsorgevertrag in bestimmten Fällen für den Steuerpflichtigen nachteilig sein kann (ausführlich Senatsurteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BFHE 276, 9, BStBl II 2022, 617, Rz 14 ff.). Dies gilt unverändert auch für die im Streitjahr 2019 maßgebende Rechtslage, so dass der Senat an seiner Rechtsprechung festhält, gegen die die Beteiligten insoweit auch keine Einwendungen erhoben haben.
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2. Die Kläger haben ihr Wahlrecht auf Abzug der Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben nicht bis zum Eintritt der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids 2019 vom 13.10.2020 ausgeübt, sondern erst mit der berichtigten Einkommensteuererklärung am 20.01.2021.
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a) Der Senat hat bereits entschieden, dass der Steuerpflichtige das durch § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG eingeräumte Wahlrecht grundsätzlich nur bis zum Eintritt der formellen oder materiellen Bestandskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheids ausüben kann (Senatsurteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BFHE 276, 9, BStBl II 2022, 617, Rz 24). Allerdings ist die Ausübung des Wahlrechts nicht an eine bestimmte Form gebunden; insbesondere ist die Abgabe der Anlage AV nicht zwingend erforderlich (Senatsurteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BFHE 276, 9, BStBl II 2022, 617, Rz 27).
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b) Im Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren 2019 haben sich die Kläger gegenüber dem FA hinsichtlich der Altersvorsorgebeiträge nicht geäußert. Sie haben diese Beiträge weder in ihrer Einkommensteuererklärung erwähnt noch bis zum Ablauf der Einspruchsfrist –trotz eines Hinweises des FA in den Erläuterungen des Steuerbescheids (s. dazu auch unter 4.a)– eine anderweitige Erklärung in Bezug auf die von ihnen gewünschte einkommensteuerrechtliche Behandlung der Beiträge abgegeben.
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c) Auch die vom Kläger gegenüber dem Anbieter erklärte Einwilligung in die Datenübermittlung ist nicht als Ausübung des Wahlrechts auf Berücksichtigung der Beiträge als Sonderausgaben anzusehen. Mit dieser Einwilligung traf der Steuerpflichtige noch keine Aussage dazu, ob er im jeweiligen Veranlagungszeitraum einen Sonderausgabenabzug begehrt (ebenso bereits Senatsurteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BFHE 276, 9, BStBl II 2022, 617, Rz 28 ff.). Hinzu kommt, dass die Einwilligung in bestimmten Fällen ohne weiteres Zutun des Steuerpflichtigen fingiert wurde (§ 10a Abs. 2a Satz 4 EStG in der bis 2018 geltenden Fassung –EStG a.F.–) und sie sich ausschließlich an den Anbieter richtete (§ 10 Abs. 2a Satz 1 EStG a.F.), während zutreffender Adressat der Wahlrechtsausübung das veranlagende Finanzamt ist.
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Im Übrigen ist die frühere Regelung über die Einwilligung (§ 10a Abs. 2a EStG a.F.) durch Art. 74 Nr. 2 Buchst. b des Zweiten Datenschutz-Anpassungs- und Umsetzungsgesetzes EU) vom 20.11.2019 (BGBl I 2019, 1626) –2. DSAnpUG-EU– aufgehoben worden; diese Änderung trat bereits mit Wirkung zum 01.01.2019 in Kraft (Art. 155 Abs. 2 2. DSAnpUG-EU). Sie ist damit für das Streitjahr 2019 zu berücksichtigen, so dass eine für Vorjahre erteilte Einwilligung des Klägers in die Datenübermittlung für das Streitjahr ohne rechtliche Bedeutung ist.
d) Ebenso ist die auf § 10a Abs. 5 EStG beruhende Datenübermittlung durch den Anbieter an die zentrale Stelle (dies ist gemäß § 81 EStG die Deutsche Rentenversicherung Bund) nicht als Ausübung des dem Steuerpflichtigen zustehenden Wahlrechts anzusehen. Dies gilt auch im zeitlichen Anwendungsbereich des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO (mangels dortiger Entscheidungserheblichkeit noch offengelassen im Senatsurteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BFHE 276, 9, BStBl II 2022, 617, Rz 31).
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aa) § 150 Abs. 7 Satz 2 AO ist im Streitfall noch in der Fassung des Art. 1 Nr. 24 des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) anzuwenden. Sie lautet: „Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe des § 93c an die Finanzverwaltung übermittelt wurden, gelten als Angaben des Steuerpflichtigen, soweit er nicht in einem dafür vorzusehenden Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung abweichende Angaben macht.“ Die spätere Ergänzung dieser Norm durch Art. 25 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) ist erst auf Steuererklärungen anzuwenden, die nach dem 21.12.2022 abgegeben werden (Art. 97 § 10a Abs. 5 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung).
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bb) Die Datenübermittlung beruht auf einer gesetzlichen Pflicht des Anbieters (§ 10a Abs. 5 EStG), die unabhängig von der Wahlrechtsausübung zu erfüllen ist. Wäre die Erfüllung einer solchen Pflicht durch den Anbieter gegenüber der Deutschen Rentenversicherung Bund bereits die Ausübung des dem Steuerpflichtigen gegenüber dem für ihn zuständigen Finanzamt zustehenden Wahlrechts, wäre die gesetzliche Ausgestaltung des § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG als Wahlrecht des Steuerpflichtigen funktionslos. Insoweit gilt nichts anderes als für die früher erforderliche Einwilligung des Steuerpflichtigen in die Datenübermittlung (dazu oben c). Mit der Schaffung des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO hat der Gesetzgeber den Zweck verfolgt, unnötige Aussteuerungen von Steuerfällen zur personellen Bearbeitung infolge von Flüchtigkeitsfehlern bei Eintragungen des Steuerpflichtigen zu vermeiden (Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens, BTDrucks 18/8434, S. 112). Die Regelung dient aber nicht dazu, Wahlrechte, die das materielle Steuerrecht einräumt, funktionslos zu machen.
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cc) Ob diese Frage ab dem Inkrafttreten des § 10 Abs. 4 der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung anders zu beurteilen sein könnte, kann der Senat im Streitfall offenlassen. Diese Regelung ermöglicht es dem Zulageberechtigten, gegenüber seinem Anbieter zu erklären, dass er eine steuerliche Berücksichtigung seiner an den Anbieter entrichteten Altersvorsorgebeiträge für den jeweiligen Vertrag bei der Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben nach § 10a EStG durch die Finanzbehörden nicht beabsichtigt. Sie ist allerdings erst durch Art. 6 der Fünften Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 25.06.2020 (BGBl I 2020, 1495) geschaffen worden und gemäß Art. 11 Abs. 1 dieser Verordnung am Tag nach deren Verkündung (30.06.2020) in Kraft getreten. Für das Streitjahr 2019 ist diese Regelung daher noch nicht anwendbar.
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3. Für die von den Klägern begehrte Änderung des Einkommensteuerbescheids 2019 fehlt es an einer verfahrensrechtlichen Grundlage in Gestalt einer Korrekturvorschrift.
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a) Nach § 175b Abs. 1 AO ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit von der mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden übermittelte Daten im Sinne des § 93c AO bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden.
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aa) Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass der Gesetzeswortlaut ihrem Begehren nicht zwingend entgegenstehen würde. Denn die übermittelten Daten zu den Altersvorsorgebeiträgen wurden bei der Einkommensteuerfestsetzung 2019 nicht berücksichtigt. Weitere Voraussetzungen enthält der Wortlaut des § 175b Abs. 1 AO für eine Änderung der Steuerfestsetzung nicht.
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bb) Allerdings setzt wie bei jeder Korrekturvorschrift auch die Anwendung des § 175b Abs. 1 AO voraus, dass der ursprüngliche Bescheid materiell-rechtlich fehlerhaft war (Klein/Rüsken, AO, 19. Aufl., § 175b Rz 5; Reddig, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2022, 713, unter 3.; angedeutet auch im Senatsurteil vom 08.09.2021 – X R 5/21, BFHE 274, 393, BStBl II 2022, 398, Rz 23; so ausdrücklich für die zweite Alternative [„nicht zutreffend berücksichtigt“] BFH-Urteil vom 20.02.2024 – IX R 20/23, BFHE 283, 244, BStBl II 2024, 587, Rz 20).
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Für einen mit dem Streitfall nahezu identischen Sachverhalt, der allerdings noch in den zeitlichen Anwendungsbereich der Korrekturvorschrift des § 10 Abs. 2a Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. –einer Vorläuferregelung des § 175b Abs. 1 AO– fiel, hat der Senat ausgeführt, die genannte Korrekturvorschrift habe nur deshalb bestandskraftdurchbrechende Wirkung, um die Steuerfestsetzung nachträglich an Sachverhalte anzupassen, die auf der Datenübermittlung eines Dritten beruhen; sie diene aber nicht dazu, einem erst später durch den Steuerpflichtigen ausgeübten Wahlrecht auf Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs verfahrensrechtlich zum Erfolg zu verhelfen (Senatsurteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BFHE 276, 9, BStBl II 2022, 617, Rz 40).
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Dasselbe gilt auch für § 175b Abs. 1 AO (ebenso bereits Reddig, HFR 2022, 713, unter 3.; Nöcker, juris PraxisReport Steuerrecht 2/2023, Anm. 2, unter C.; zum Rückgriff auf die zu § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. entwickelten Grundsätze für die Auslegung des § 175b Abs. 1 AO vgl. auch Senatsurteil vom 27.11.2024 – X R 25/22, BFHE 288, 416, BStBl II 2025, 994, Rz 20 ff.). Im Zeitpunkt des Ergehens des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids 2019 hätte das FA die vom Anbieter übermittelten Daten zu den Altersvorsorgebeiträgen gar nicht berücksichtigen dürfen, weil der Kläger sein Wahlrecht auf Gewährung des Sonderausgabenabzugs nicht ausgeübt hatte. Der Bescheid war daher rechtmäßig. Allein die nach Eintritt der Bestandskraft mitgeteilte Ausübung des Wahlrechts kann in einem solchen Fall nicht dazu führen, die Voraussetzungen einer Korrekturvorschrift, die an Datenübermittlungen anknüpft, als erfüllt anzusehen.
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b) Eine Änderung kann auch nicht auf § 175b Abs. 2 AO gestützt werden. Danach ist der Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe des § 93c AO an die Finanzverwaltung übermittelt wurden und nach § 150 Abs. 7 Satz 2 AO als Angaben des Steuerpflichtigen gelten, zu Ungunsten des Steuerpflichtigen unrichtig sind.
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Die Voraussetzungen dieser Korrekturvorschrift sind im Streitfall nicht erfüllt, weil die vom Anbieter an die Finanzverwaltung übermittelten Daten in Bezug auf die vom Kläger im Jahr 2019 geleisteten Altersvorsorgebeiträge nicht unrichtig waren, sondern zutreffend.
38
c) Die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 AO sind ebenfalls nicht erfüllt. Es liegt kein mechanisches Versehen, sondern eine bewusste Entscheidung des FA vor (ausführlich hierzu bereits Senatsurteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BFHE 276, 9, BStBl II 2022, 617, Rz 41 ff.). Soweit die Kläger davon ausgehen, das FA habe nur irrtümlich die Altersvorsorgebeiträge nicht berücksichtigt, namentlich die Günstigerprüfung nicht vorgenommen, stützen sie sich auf die Prämisse, mit der Einwilligung in die Datenübermittlung und deren Durchführung hätten sie bereits das Wahlrecht ausgeübt. Diese Prämisse trifft jedoch aus den unter III.2.c, d dargestellten Gründen nicht zu.
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d) Zu Recht hat das FG ausgeführt, dass darüber hinaus weder eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO (Wahlrechtsausübung ist keine Tatsache), § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (übermittelte Daten haben nicht die Wirkung eines Grundlagenbescheids) noch nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (Wahlrechtsausübung ist kein rückwirkendes Ereignis) möglich ist. Weil auch die Kläger hiergegen keine Einwendungen mehr erheben, sieht der Senat von einer näheren Begründung ab (ausführlich hierzu bereits Senatsurteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BFHE 276, 9, BStBl II 2022, 617, Rz 41 ff.).
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4. Dass das FA sich auf den Eintritt der Bestandskraft beruft, verstößt nicht gegen die Grundsätze von Treu und Glauben. Dies gilt sowohl unter dem Gesichtspunkt des lediglich in die Erläuterungen des Steuerbescheids aufgenommenen Hinweises auf die mögliche Wahlrechtsausübung (dazu unten a) als auch im Hinblick auf die Behandlung der Altersvorsorgebeiträge in den Vorjahren (unten b).
a) Nach § 89 Abs. 1 Satz 1 AO soll die Finanzbehörde die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Es kann dahinstehen, ob die Voraussetzungen für eine Hinweispflicht des FA im Streitfall überhaupt erfüllt waren, was die „Offensichtlichkeit“ eines Versehens oder einer Unkenntnis der Kläger erfordert hätte (vgl. dazu Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 89 AO Rz 65, 80). Jedenfalls hätte das FA eine eventuell bestehende Hinweispflicht hier durch die Aufnahme eines entsprechenden Hinweises in die Erläuterungen des Steuerbescheids noch erfüllt.
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aa) Die Kläger behaupten, dass Steuerpflichtige, die ihre Einkommensteuererklärung ohne Mithilfe eines Bevollmächtigten erstellen, Erläuterungen, die das FA im Steuerbescheid gebe, generell nicht zur Kenntnis nähmen. Diese Behauptung haben sie allerdings nicht mit Tatsachen, etwa statistischen Erhebungen, belegt. Dem Senat ist ein genereller entsprechender Erfahrungssatz jedenfalls nicht bekannt. Unabhängig davon trifft den Empfänger eines Steuerbescheids –oder eines anderen Verwaltungsakts– die Obliegenheit, im Bescheid enthaltene Erläuterungen und Hinweise zur Kenntnis zu nehmen. Tut er dies nicht, muss er mit Rechtsnachteilen rechnen. Das gilt ungeachtet der Frage, wie verbreitet es ist, diese Obliegenheit nicht zu beachten.
43
bb) Allerdings ist auch der Senat der Auffassung, dass die außerordentliche Vielzahl der im Bescheid vom 13.10.2020 unter der Überschrift „Erläuterungen zur Festsetzung“ gegebenen Hinweise, gerade auch in Kombination mit der nahezu völlig fehlenden Leserführung (keine Zwischenüberschriften, kein Fettdruck; mit Ausnahme der Erläuterungen zu den Vorläufigkeitsvermerken keine Leerzeilen, die verschiedene Themenkomplexe voneinander abgrenzen könnten), es einem durchschnittlichen Steuerpflichtigen erheblich erschwert, von den für ihn tatsächlich relevanten –vielleicht sogar eine Obliegenheit zum Tätigwerden innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist auslösenden– Hinweisen Kenntnis zu nehmen. Der Senat hält es daher grundsätzlich nicht für ausgeschlossen, bei einem Hinweis, der mitten in umfangreichen anderweitigen Erläuterungen enthalten und weder durch eine Zwischenüberschrift noch in anderer Weise drucktechnisch hervorgehoben ist, eine etwa bestehende Hinweispflicht des § 89 Abs. 1 Satz 1 AO als nicht erfüllt anzusehen.
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Welche Rechtsfolgen dies nach sich zöge, muss im Streitfall allerdings nicht entschieden werden, da einer solchen Hinweispflicht hier –noch– Genüge getan wäre. Der in den Erläuterungen des Steuerbescheids vom 13.10.2020 enthaltene Hinweis des FA auf die vom Anbieter übermittelten Daten zu den Altersvorsorgebeiträgen und zur Möglichkeit eines Sonderausgabenabzugs ist inhaltlich gut verständlich formuliert. Er beginnt in der zwölften Zeile der Erläuterungen (die insgesamt 100 Zeilen umfassen) und damit noch innerhalb des ersten Achtels des gesamten Erläuterungs-Textblocks. Zuvor wird lediglich ein einziger anderer Erläuterungskomplex abgehandelt (zur elektronischen Übermittlung anderweitiger Daten), so dass der Hinweis zu den Altersvorsorgebeiträgen thematisch an zweiter Stelle des Erläuterungs-Textblocks steht. Bei dieser Sachlage ist eine etwa gegebene Hinweispflicht des FA –gerade unter den Bedingungen des steuerlichen Massenverfahrens– noch als erfüllt anzusehen.
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cc) Entgegen der Auffassung der Kläger erfordert die Erfüllung der Hinweispflicht des § 89 Abs. 1 Satz 1 AO nicht stets, dass das FA vor Erlass des Steuerbescheids ein gesondertes Anschreiben an den Steuerpflichtigen richtet. Gerade in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem es um ein Wahlrecht geht, dessen Ausübung im eigenen Interesse des Steuerpflichtigen in vielen Fällen sinnvoll sein wird, der aber in bestimmten Konstellationen auch nachteilig sein kann (vgl. oben 1.), würden die Erstellung gesonderter Anschreiben und die damit verbundenen Unterbrechungen der Veranlagungsarbeiten zu einem zeitlichen und personellen Mehraufwand für die Finanzverwaltung führen, der –bezogen auf die hohe achtstellige Zahl der jährlich ergehenden Steuerbescheide– im steuerlichen Massenverfahren nicht geleistet werden könnte. Dies gilt umso mehr, als bereits das FG zu Recht darauf hingewiesen hat, dass die Stellung der richtigen und steuerlich günstigen Anträge grundsätzlich im Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen –nicht aber des FA– liegt und dieser den Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auch durch die rechtzeitige Einlegung eines Einspruchs verhindern kann (BFH-Urteil vom 01.08.2012 – IX R 14/11, BFH/NV 2012, 1934, Rz 17). Die Hinweispflicht kann daher in einem solchen Fall auch durch eine –hinreichend deutliche (dazu oben bb)– Erläuterung im Steuerbescheid unter Hinweis auf die Einspruchsfrist erfüllt werden.
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b) Die Kläger behaupten zwar, das FA habe die Altersvorsorgebeiträge in den Vorjahren als Sonderausgaben berücksichtigt, obwohl sie auch damals nicht in der Einkommensteuererklärung angegeben worden seien. Sie haben diese Behauptung jedoch nicht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung in der Tatsacheninstanz durch Vorlage entsprechender Unterlagen (zum Beispiel Einkommensteuererklärungen und Einkommensteuerbescheide der Vorjahre) substantiiert und auch keinen Antrag auf Beiziehung der Steuerakten der nicht streitbefangenen Vorjahre gestellt. Das FG hat dementsprechend keine Feststellungen dazu getroffen, wie die Altersvorsorgebeiträge in den Vorjahren von den Klägern erklärt und vom FA einkommensteuerrechtlich behandelt worden sind. Eine Verfahrensrüge haben die Kläger nicht erhoben. Daher können sie im Revisionsverfahren mit ihrer Behauptung zur steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgebeiträge in den Vorjahren nicht mehr gehört werden.
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Der Senat kann danach offenlassen, ob ein Hinweis auf die Behandlung in den Vorjahren nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung überhaupt geeignet sein könnte, das FA nach Treu und Glauben an einer Berufung auf den Eintritt der Bestandskraft zu hindern.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Quelle: Bundesfinanzhof
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