BFH: Anwendung des Halbabzugsverbots im Fall der Korrektur eines fehlerhaften Bilanzansatzes

Posted on 21. September 202322. September 2023 by SWB

Der BFH hatte zu klären, ob das Halbabzugsverbot anzuwenden ist, wenn eine in der Vergangenheit vor dessen Einführung unterlassene Teilwertabschreibung auf eine Kapitalbeteiligung nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in der Bilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraums – nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens – nachgeholt wird (Az. IV R 15/20).

BFH, Urteil IV R 15/20 vom 27.07.2023

Leitsatz

Wird der Bilanzansatz einer (nicht einnahmelosen) Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Jahr 2004 erfolgswirksam korrigiert (Nachholung der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ‑ EStG), liegt eine Betriebsvermögensminderung im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG vor. Dabei gilt das Halbabzugsverbot auch dann, wenn der Bilanzierungsfehler dem Steuerpflichtigen im Jahr 2001 ‑ vor Geltung des Halbeinkünfteverfahrens ‑ unterlaufen ist.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 04.12.2019 – 7 K 222/16 wird als unbegründet zurückgewiesen, für das Jahr 2006 mit der Maßgabe, dass die Klage wegen Gewerbesteuermessbetrags 2006, Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2006, gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006 und gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006 bereits unzulässig ist.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

Streitig ist, ob das sogenannte Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG- in der in den Streitjahren 2004 und 2006 gültigen Fassung) auch dann zur Anwendung gelangt, wenn eine vor dessen Einführung zu Unrecht unterlassene Teilwertabschreibung auf eine Kapitalgesellschaftsbeteiligung nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in der Bilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraums -nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens- nachgeholt wird.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Ihr Gesellschaftszweck besteht im … Persönlich haftende Gesellschafterin ist die V-GmbH, alleiniger Kommanditist war in den Streitjahren Herr B.

Die Klägerin hatte im Jahr 1998 eine Beteiligung von 99,75 % an der K-AG zum Kaufpreis von insgesamt 5.173.248,24 DM erworben. Die K-AG betrieb ein … In ihren Handels- und Steuerbilanzen bis zum 31.12.2003 wies die Klägerin die Beteiligung mit ihren Anschaffungskosten aus.

Am 28.05.2001 beschloss die Hauptversammlung der K-AG, die Gesellschaft mit Wirkung zum 31.08.2001 aufzulösen. Ab dem 01.08.2001 vermietete die K-AG das … und das damit zusammenhängende Geschäft an die Klägerin. Im Jahr 2003 erwarb die Klägerin das … nebst Ausstattung. Die Liquidation der K-AG wurde zum 31.08.2004 abgeschlossen. Die Klägerin erhielt im Jahr 2004 eine Abschlusszahlung von 1.159.013,06 €, die mit einer Forderung der K-AG gegen die Klägerin verrechnet wurde.

Die Klägerin buchte die Beteiligung an der K-AG zum 31.12.2004 aus. Unter Berücksichtigung der Abschlusszahlung von 1.159.013,06 € sowie des Buchwerts von 2.654.172,26 € und der Kosten für die Steuerberatung der K-AG (25.000 €), zu deren Übernahme sich die Klägerin (ebenso wie zur Übernahme von Steuerzahlungen für die K-AG) verpflichtet hatte, entstand daraus ein Verlust in Höhe von 1.520.159,20 €. Des Weiteren berücksichtigte die Klägerin im Jahr 2006 Betriebsausgaben in Höhe von 64.376 € (60.000 € Gewerbesteuerrückstellung und 4.376 € Zinsen zur Körperschaftsteuer), die im Zusammenhang mit Steuerschulden der K-AG standen.

Im Anschluss an eine Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2007 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) die Auffassung, die Verluste seien zwar dem Grunde und der Höhe nach anzuerkennen, gemäß § 3c Abs. 2 EStG indes nur zur Hälfte zu berücksichtigen. Unter anderem gegen die nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2006, über den Gewerbesteuermessbetrag für 2006, über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2004 und 2006 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 und auf den 31.12.2006 legte die Klägerin Einspruch ein. Im Laufe des Einspruchsverfahrens erließ das FA weitere Änderungsbescheide, zuletzt am 03.06.2016. Mit Einspruchsentscheidung vom 22.07.2016 wies es die Einsprüche als unbegründet zurück.

Mit der nachfolgenden Klage berief sich die Klägerin darauf, der Teilwert der Beteiligung an der K-AG sei im Jahr 2001 aufgrund des Auflösungs- und Liquidationsbeschlusses voraussichtlich dauernd auf 1.180.348,93 € gemindert gewesen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die versäumte Teilwertabschreibung sei in der ersten noch offenen Bilanz -mithin im Jahr 2004- nachzuholen. Dabei gelte das für den Veranlagungszeitraum 2001 maßgebliche Recht, so dass das Halbeinkünfteverfahren keine Anwendung finde. Zudem ergebe sich für das Streitjahr 2006 ein Verlust in Höhe von (nur) 25.114 € (Gewerbesteuerrückstellung, soweit sie die Übernahme der Steuerschulden der K-AG betrifft). Dieser unterliege aber ebenso wenig dem Halbeinkünfteverfahren.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 04.12.2019 – 7 K 222/16 als unbegründet ab. Der Verlust aus der Beteiligung an der K-AG unterliege dem Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG). Eine „einnahmelose“ Beteiligung liege im Hinblick auf die der Klägerin durch Verrechnung zugeflossene Abschlusszahlung von 1.159.013,06 € nicht vor. Für den Fall, dass der Verlust -in Übereinstimmung mit der Auffassung des FA- im Jahr 2004 zu berücksichtigen sei, gelange daher § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG zur Anwendung. Das würde aber auch dann gelten, wenn der Verlust -wie von der Klägerin geltend gemacht- auf eine unterlassene Teilwertabschreibung des Jahres 2001 zurückzuführen wäre, die nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten offenen Bilanz -hier des Jahres 2004- erfolgswirksam nachgeholt werden müsse. Auch in diesem Fall würde § 3c Abs. 2 EStG zur Anwendung gelangen, so dass dahinstehen könne, ob die Bilanz zum 31.12.2001 fehlerhaft gewesen sei. Entgegen der Ansicht der Klägerin habe die Besteuerung des korrigierten Gewinns im Jahr der „Nachholung“ nicht nach dem Recht des Jahres zu erfolgen, in dem die Teilwertabschreibung eigentlich hätte vorgenommen werden müssen. Lediglich für die Frage, ob die ursprüngliche Bilanz (objektiv) fehlerhaft gewesen sei, müsse auf das Recht dieses Jahres abgestellt werden. Der bei der Berichtigung des unrichtigen Bilanzansatzes in der ersten verfahrensrechtlich noch offenen Schlussbilanz entstehende Gewinn sei indes nach der im Berichtigungsjahr geltenden Rechtslage zu besteuern. Hingegen werde nicht der gesamte Besteuerungsvorgang der (vermeintlich versäumten) Teilwertabschreibung aus dem Jahr 2001 in das Berichtigungsjahr 2004 transportiert und dort im Wege einer „Schattenveranlagung“ -separiert von dem übrigen Gewinn des Berichtigungsjahres- nach dem Recht des Fehlerjahres 2001 besteuert. Darüber hinaus folge die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens aus der systematischen Verortung des § 3c Abs. 2 EStG, der außerbilanziell anzuwenden sei.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie eine Verletzung materiellen Rechts (insbesondere des § 3c Abs. 2 EStG in Verbindung mit dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs) rügt.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 04.12.2019 – 7 K 222/16 und die Einspruchsentscheidung vom 22.07.2016 insoweit aufzuheben, als sie den Gewerbesteuermessbetrag 2006, die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2006, die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 und 2006 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 und auf den 31.12.2006 betreffen, und den Gewerbesteuermessbescheid 2006, den Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2006, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 und 2006 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 und auf den 31.12.2006, alle vom 03.06.2016, dahingehend zu ändern, dass Verluste der Klägerin in Höhe von 1.520.159,20 € (2004) beziehungsweise 25.114 € (2006) ohne Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die angegriffene Entscheidung.

I. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind allein die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2006, die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2006, die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2006 sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 und auf den 31.12.2006. Hingegen richtet sich das Begehren der Klägerin nicht mehr auf die Änderung der das Jahr 2005 betreffenden Bescheide.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Soweit die Revision die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006, die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2006, die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2006 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006 betrifft, ist sie mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage bereits unzulässig ist (dazu 1.). Die Revision wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 ist unbegründet. Die Vorinstanz hat den Verlust der Klägerin aus der Ausbuchung der Beteiligung an der K-AG zu Recht nur im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens berücksichtigt (dazu 2.).

1. Die gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006, die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2006, die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2006 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006 gerichtete Klage ist mangels Klagebefugnis unzulässig. Insoweit ist die Revision mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage unzulässig ist.

a) Nach § 40 Abs. 2 FGO ist die Anfechtungsklage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind bereits erfüllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene Entscheidung eigene Rechte des Klägers verletzt. Ein Kläger macht allerdings keine Rechtsverletzung geltend, wenn er sich dagegen wendet, dass eine gegen ihn festgesetzte Steuer oder für ihn festgestellte Einkünfte zu niedrig seien. Eine Rechtsverletzung kann aber dann vorliegen, wenn ein Zusammenhang zwischen der angegriffenen -unmittelbar- begünstigenden Steuerfestsetzung oder Einkünftefeststellung und einem den Kläger -mittelbar- benachteiligenden anderen Verwaltungsakt besteht (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16.12.2021 – IV R 7/19, BFHE 275, 179, BStBl II 2023, 378, Rz 34 f.).

b) Vorliegend fehlt es im Hinblick auf das Streitjahr 2006 an einer Klagebefugnis. Selbst wenn man davon ausgeht, dass die Klägerin sich im Revisionsverfahren nicht mehr dagegen wendet, dass die als Betriebsausgaben geltend gemachten „Zinsen zur Körperschaftsteuer“ nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte berücksichtigt wurden, sondern nur noch geltend macht, dass „die Gewerbesteuerrückstellung“ statt -wie vom FA berücksichtigt- in Höhe eines (dem Halbeinkünfteverfahren unterfallenden) Betrags von 60.000 € nunmehr mit einem (dem Halbeinkünfteverfahren nicht unterfallenden) Betrag von 25.114 € berücksichtigt wird, begehrt sie damit keine Herabsetzung der festgestellten Einkünfte beziehungsweise des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags beziehungsweise eine Erhöhung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, sondern eine Reduzierung des als Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Betrags von 30.000 € (60.000 € nach Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG) auf 25.114 €. Sie hat -auch auf Nachfrage in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat- nicht dargelegt, woraus sich insoweit ihre Beschwer ergeben soll.

c) Hat das FG durch klageabweisendes Sachurteil entschieden, obwohl es die Klage durch Prozessurteil hätte abweisen müssen, ist das Urteil nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht aufzuheben, sondern die Revision mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage unzulässig ist (z.B. BFH-Urteil vom 06.12.2022 – IV R 22/19, Rz 21).

2. Soweit die Revision die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 (dazu a und b) und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 (dazu c) betrifft, hat die Vorinstanz den Verlust der Klägerin aus der Ausbuchung der Beteiligung an der K-AG zu Recht nur im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens berücksichtigt.

a) Soweit der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 betroffen ist, ist Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens allein die Feststellung der in den laufenden Gesamthandseinkünften enthaltenen Einkünfte, „… die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG bzw. § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100%)“. Hierin ist eine selbständig anfechtbare Feststellung „andere(r) Besteuerungsgrundlagen“ im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu sehen. Dabei stellt die sogenannte Bruttofeststellung eine rechtlich zulässige Feststellungsart dar (BFH-Urteile vom 25.07.2019 – IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 12 ff.; vom 06.02.2020 – IV R 5/18, BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448, Rz 29 ff.; vom 10.09.2020 – IV R 14/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367, Rz 13).

b) Das FG hat den im Jahr 2004 entstandenen Verlust aus der Ausbuchung der Beteiligung der Klägerin an der K-AG im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu Recht nur nach Maßgabe der § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) berücksichtigt.

aa) Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG 2004 ist steuerfrei die Hälfte der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital oder aus dem Ansatz eines solchen Wirtschaftsguts mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit gehören. Dies gilt nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt, ausgeglichen worden ist (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG 2004).

Gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2004 dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind.

Welcher Qualität der Zusammenhang der Ausgaben mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zum Teil steuerbefreiten Einnahmen sein muss, hat der BFH dahin konkretisiert, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ausreicht. Die Grenzen des mittelbaren Zusammenhangs sind unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu bestimmen, der in der Vermeidung einer inkongruenten Begünstigung zu sehen ist. Die Norm bezweckt, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird. Dementsprechend greift § 3c Abs. 2 EStG nicht ein, soweit Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung entsprechend voll steuerpflichtiger Einkünfte als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Denn in diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung durch (teilweise) steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll) abzugsfähige Aufwendungen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteil vom 25.07.2019 – IV R 61/16, BFHE 265, 285, Rz 34).

bb) Nach § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) ist § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden für Erträge im Sinne des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, b, c und j EStG nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.d.F. des Art. 3 StSenkG erstmals anzuwenden ist. Gemäß § 52 Abs. 8a EStG i.d.F. des StSenkG ist § 3c Abs. 2 EStG erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden ist.

Nach § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG ist das KStG i.d.F. des Art. 3 StSenkG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. Gemäß § 34 Abs. 1a KStG i.d.F. des StSenkG ist das KStG i.d.F. des Art. 3 des StSenkG bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden, wenn das erste im Veranlagungszeitraum 2001 endende Wirtschaftsjahr vor dem 01.01.2001 beginnt (vgl. dazu Graw in Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 34 Rz 45 ff.).

Damit gelten § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG im Ergebnis ab dem Veranlagungszeitraum 2002 beziehungsweise 2003 (BFH-Urteile vom 27.03.2007 – VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298, unter II.4.; vom 11.11.2009 – IX R 57/08, BFHE 227, 431, BStBl II 2010, 607, unter II.2.a; vom 06.04.2011 – IX R 29/10, Rz 30). Dies gilt für die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft und die Liquidation der Beteiligungsgesellschaft gleichermaßen wie für Teilwertabschreibungen auf die Anteile (z.B. Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 5).

cc) Dies zugrunde gelegt hat das FG den Verlust der Klägerin aus der Ausbuchung der Beteiligung an der K-AG zu Recht dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen.

aaa) Die Beteiligung an der K-AG stellte Gesamthandsvermögen der Klägerin dar. Sie war ihrem Betrieb zu dienen bestimmt und gehörte damit zu ihrem notwendigen Betriebsvermögen. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Senat sieht daher von einer weiteren Begründung ab.

bbb) Ebenso wenig ist zwischen den Beteiligten streitig, dass der Verlust aus der Auflösung der K-AG im Streitjahr 2004 realisiert worden ist.

(1) Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 17 EStG erfordert die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft eine Stichtagsbewertung, die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Ein Gewinn ist erst in dem Jahr zu erfassen, in dem das auf die Beteiligung entfallende Vermögen der Gesellschaft verteilt wurde und mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist. Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Rückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen. Die Frage ist aus der Sicht ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen. Im Fall der Liquidation der Gesellschaft schließt der BFH eine Zuteilung oder Rückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter regelmäßig erst dann aus, wenn die Liquidation abgeschlossen ist. Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden, etwa wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war. In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Zuteilung oder Rückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden (z.B. BFH-Urteil vom 10.05.2016 – IX R 16/15, Rz 17 ff., m.w.N.).

(2) Diese Grundsätze gelten auch im Streitfall. Da die Klägerin ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt, gelangen die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung unmittelbar zur Anwendung. Danach ist der Verlust aus der Beteiligung an der K-AG mit der Schlussverteilung und dem Abschluss des Liquidationsverfahrens im Jahr 2004 realisiert. Dies entspricht der buchhalterischen Behandlung des Sachverhalts durch die Klägerin, die die Beteiligung zum 31.12.2004 ausgebucht hat. Das FA teilt diese Einschätzung. Dagegen ist nichts zu erinnern.

ccc) Die im Wege der Verrechnung zugeflossene Abschlusszahlung ist als Einnahme aus der Auflösung der K-AG nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG 2004 zur Hälfte steuerfrei. Die Befreiungsvorschrift ist -wie dargelegt- im Streitjahr 2004 anzuwenden. Eine endgültig einnahmelose Kapitalbeteiligung (vgl. nur BFH-Urteil vom 25.07.2019 – IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 29 ff.) liegt nicht vor.

ddd) Bei der Ausbuchung des Buchwerts der Beteiligung handelt es sich um eine mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsvermögensminderung, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2004 nur zur Hälfte abgezogen werden kann. Entsprechendes gilt für die in diesem Zusammenhang angefallenen Betriebsausgaben in Gestalt von Steuerberatungskosten, die die Klägerin vereinbarungsgemäß für die K-AG übernommen hat. Das hälftige Abzugsverbot ist -wie dargelegt- im Streitjahr 2004 anzuwenden.

dd) Zu Recht ist das FG dem Einwand der Klägerin, die Beteiligung an der K-AG habe bereits im Jahr 2001 auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden müssen, was zu einer -nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden- Bilanzberichtigung im Jahr 2004 führen müsse, nicht gefolgt. Es hat vielmehr dahinstehen lassen, ob ein Bilanzierungsfehler vorliegt, da auch im Fall einer Bilanzberichtigung § 3c Abs. 2 EStG 2004 anzuwenden sei. Dies hält revisionsrechtlicher Prüfung stand.

aaa) Nach Ansicht der Klägerin hätte ihre Beteiligung an der K-AG im Veranlagungszeitraum 2001 nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf den niedrigeren Teilwert (1.180.348,93 €) abgeschrieben werden müssen. Da die Bilanz zum 31.12.2001 einem bestandskräftigen Feststellungsbescheid zugrunde liege, sei die Korrektur in der Schlussbilanz des Streitjahres 2004 als dem ersten noch offenen Jahr vorzunehmen.

bbb) Der Senat kann -ebenso wie die Vorinstanz- dahinstehen lassen, ob er dem beitreten könnte. Denn auch im Fall der Bilanzberichtigung unterläge die Gewinnkorrektur dem Halbabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG 2004.

Die erfolgswirksame Korrektur des -aus Sicht der Klägerin- fehlerhaften Bilanzansatzes (Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) ist eine Betriebsvermögensminderung im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Sofern sie im Veranlagungszeitraum 2004 eintritt, unterfällt sie dem Halbabzugsverbot. Eine rechtliche Grundlage dafür, bei der Ermittlung des Gewinns des Jahres 2004 nicht die für diesen Veranlagungszeitraum gültige Rechtslage, sondern das für den Veranlagungszeitraum 2001 maßgebliche Recht zugrunde zu legen, besteht nicht.

(1) Zu Unrecht beruft sich die Klägerin in diesem Zusammenhang auf den Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren und die dabei zu beachtenden zeitlichen Anwendungsbestimmungen und materiellen Regelungen. Diesen lässt sich indes keine Rechtsgrundlage für den von der Klägerin begehrten „Rechtstransport“ aus dem Fehlerjahr in das Berichtigungsjahr entnehmen. Ein Zusammenhang zwischen der Betriebsvermögensminderung und den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen (hier: Schlusszahlung) im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist unzweifelhaft gegeben. Es fehlt zudem an einer nicht „systemkonsequenten“ Behandlung einer gegenläufigen Gewinnauswirkung, wie sie § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG (dazu BFH-Urteil vom 09.11.2017 – IV R 19/14, BFHE 260, 121, BStBl II 2018, 575, Rz 53) und § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG (vgl. BFH-Urteil vom 07.09.2016 – I R 9/15, Rz 11, zu § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG a.F.; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8b Rz 258) im Fall der Wertaufholung verhindern wollen und wie sie die Bevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht haben. Der Streitfall betrifft allein die Nachholung einer Gewinnminderung, die in den zeitlichen Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens fällt.

Der Hinweis der Klägerin, der Wechsel zum Halbeinkünfteverfahren habe -schon aus verfassungsrechtlichen Gründen- nicht zu einer Schlechterstellung der Steuerpflichtigen führen sollen, wie sich etwa aus den Regelungen in §§ 36 ff. KStG ergebe, geht ebenfalls fehl. Vorliegend geht es nicht um eine Schlechterstellung im Zuge eines steuerlichen Systemwechsels (z.B. durch Verlust potenziellen Steuererstattungsvolumens, vgl. Lange in Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 36 Rz 1), sondern um die anhand der zeitlichen Anwendungsbestimmungen zu beurteilende Frage, ob das Halbeinkünfteverfahren auf die begehrte Gewinnminderung zur Anwendung kommt – was der Fall ist.

(2) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich die von ihr begehrte Nichtanwendung des § 3c Abs. 2 EStG im Streitjahr 2004 auch nicht aus den Grundsätzen über die Bilanzberichtigung im Rahmen des formellen Bilanzenzusammenhangs. Danach müssen Bilanzen grundsätzlich im Fehlerjahr berichtigt werden, es sei denn, die Feststellungs- oder Steuerbescheide, denen die fehlerhafte Bilanz zugrunde liegt, sind bereits formell und materiell bestandskräftig. Dann ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in der sie mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Die Korrektur ist erfolgswirksam vorzunehmen, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz (bestandskräftig) in den Vorjahren Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern hatte (vgl. nur BFH-Urteile vom 08.11.2018 – IV R 38/16, Rz 34; vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 25).

Voraussetzung für eine Bilanzberichtigung ist, dass ein objektiv fehlerhafter Bilanzansatz vorliegt. Wird kein Bilanzansatz berührt, scheidet eine Bilanzberichtigung aus. Fehlerhafte außerbilanzielle Gewinnkorrekturen können daher nicht über eine Bilanzberichtigung ausgeglichen werden (z.B. BFH-Beschluss vom 23.03.2011 – IV B 68/10, Rz 7). Ebenso wenig kommt eine Bilanzberichtigung in Betracht, wenn zum maßgeblichen Stichtag -das heißt zum 31.12. des Fehlerausgleichsjahres- kein Bilanzierungsfehler mehr vorliegt. Denn die Stornierung des Fehlers setzt voraus, dass dieser in der Schlussbilanz des ersten „offenen“ Jahres noch vorhanden ist (z.B. BFH-Urteile vom 11.02.1998 – I R 150/94, BFHE 185, 565, BStBl II 1998, 503, unter II.3.; vom 16.12.2009 – IV R 18/07, unter II.3.c; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 429).

Danach kann die von der Klägerin begehrte Gewinnminderung im Streitjahr 2004 auch nicht über eine Bilanzberichtigung im Rahmen des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgen.

(2.1) Dies ergibt sich bereits daraus, dass das (anteilige) Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG -wie die Klägerin selbst einräumt- außerbilanziell anzuwenden ist (vgl. auch Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 65; Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 3c Rz 9), durch seine Anwendung also kein Bilanzansatz berührt wird. Eine (etwa) fehlerhafte Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG hätte danach zwar Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn im Streitjahr 2004, nicht aber auf den Bilanzansatz, das heißt den bilanziellen Buchwert der K-AG am 31.12.2004.

(2.2) Darüber hinaus fehlte es aber auch an einem am 31.12. des Fehlerberichtigungsjahres (2004) noch gegebenen Fehler, der durch Nichtanwendung des § 3c Abs. 2 EStG geheilt werden müsste. Denn die (nach Ansicht der Klägerin) 2001 unterlassene Teilwertabschreibung würde nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs in der Schlussbilanz zum 31.12.2004 in vollem Umfang nachgeholt, so dass der Fehler am 31.12.2004 nicht mehr vorläge. Mehr kann die Klägerin über den Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht erreichen. Dieser Grundsatz dient zwar dem Ziel, durch den Fehlerausgleich in der ersten noch offenen Schlussbilanz einen zutreffenden periodenübergreifenden Gesamtgewinn herzustellen (z.B. BFH-Urteil vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 26, m.w.N.). Dies bedeutet aber nicht, dass der Bilanzierungsfehler -im Streitfall: die im Jahr 2001 nach Ansicht der Klägerin unterlassene Teilwertabschreibung- stets durch eine gleich große entgegengesetzte Gewinnkorrektur auszugleichen ist, um einen identischen Gesamtgewinn herzustellen. Abweichendes lässt sich auch dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31.01.2013 – GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317) nicht entnehmen. Vielmehr wird dort ausgeführt, dass sich Bilanzierungsfehler trotz der Zweischneidigkeit der Bilanz nicht in jedem Fall in späteren Wirtschaftsjahren ausgleichen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31.01.2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 70).

c) Soweit die Revision die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 betrifft, ist sie aus den unter B.II.2.b dargelegten Gründen ebenfalls unbegründet.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Einfuhrumsatzsteuer und Vorsteuerabzug

Posted on 21. September 202322. September 2023 by SWB

Der BFH hat zum Vorsteuerabzugsrecht hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer eines Steuerpflichtigen, der lediglich als Dienstleister eine Zollanmeldung abgibt und allein deshalb als Zollschuldner Einfuhrumsatzsteuer schuldet, Stellung genommen (Az. V R 13/21).

BFH, Beschluss V R 13/21 vom 20.07.2023

Leitsatz

Bei richtlinienkonformer Auslegung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG erfordert die Einfuhr für das Unternehmen eine Verwendung des eingeführten Gegenstandes für Zwecke der besteuerten Umsätze des Unternehmers. Dies setzt voraus, dass er den Gegenstand selbst und damit dessen Wert für diese Umsätze verwendet. Erbringt der Unternehmer in Bezug auf den eingeführten Gegenstand lediglich eine Verzollungs- oder eine Beförderungsdienstleistung, steht ihm daher kein Abzugsrecht zu.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 18.12.2020 – 5 K 175/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

Streitig ist die Berechtigung der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die von ihr als indirekte Zollvertreterin geschuldete Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) als Vorsteuer abzuziehen.

Die Klägerin, eine GmbH, meldete am 07.02.2018 beim Hauptzollamt (HZA) X als indirekte Zollvertreterin gemäß Art. 18 Abs. 1 Unterabs. 2 Alternative 2 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 09.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union -UZK- (Amtsblatt der Europäischen Union -ABlEU- 2013, Nr. L 269, 1) für die in der Türkei ansässige L Elektronikartikel zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr an. Das HZA X überließ die Ware antragsgemäß und setzte gegenüber der Klägerin -als Gesamtschuldnerin mit L- EUSt in Höhe von 227,81 € fest. Da die Ware nicht bei der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässigen Empfängerin ankam, verzichtete die Klägerin darauf, das für die Abgabe der Zollanmeldung mit L vereinbarte Entgelt einzufordern.

Die Klägerin machte die EUSt in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2018 als Vorsteuer geltend. Der Einspruch gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs durch den Vorauszahlungsbescheid des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) vom 22.08.2018 hatte keinen Erfolg.

Die auf Änderung des zwischenzeitlich erlassenen Umsatzsteuer-Jahresbescheids 2018 vom 24.06.2020 gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) seien nicht erfüllt, da die EUSt kein Kostenelement eines Ausgangsumsatzes der Klägerin geworden sei, nachdem die Klägerin auf eine Vergütung ihrer Dienstleistung verzichtet habe. Als Bestandteil ihrer Gemeinkosten sei die EUSt ebenfalls nicht abzugsfähig, weil der L durch die Dienstleistung der Klägerin entstandene Vorteil nicht nur nebensächlich sei. Der Neutralitätsgrundsatz werde auf andere Weise als durch die Gewährung des Vorsteuerabzugs für die Klägerin gewährleistet.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) reiche die Stellung als Steuerschuldner beziehungsweise Importeur aus, um zum Vorsteuerabzug der EUSt berechtigt zu sein. Dies ergebe sich aus dem Beschluss des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Weindel Logistik Service vom 08.10.2020 – C-621/19 (EU:C:2020:814), der die im EuGH-Urteil DSV Road vom 25.06.2015 – C-187/14 (EU:C:2015:421) niedergelegten Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs für die EUSt erweitert habe, wobei dieser implizit an die EuGH-Urteile Kommission/Vereinigtes Königreich vom 09.02.2006 – C-305/03 (EU:C:2006:90) und Véleclair vom 29.03.2012 – C-414/10 (EU:C:2012:183) anknüpfe.

Die für den Vorsteuerabzug der Umsatzsteuer entwickelte Leistungs- und Kostenformel passe nicht für die EUSt, weil diese unter anderen Bedingungen entstehe als die Umsatzsteuer; insbesondere spiele die Verfügungsmacht keine Rolle. Außerdem sei bei der EUSt Steuerschuldner und Abzugsberechtigter dieselbe Person. Da die Verfügungsmacht für die Entstehung der EUSt irrelevant sei, verstoße es auch gegen Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wenn diese zur Voraussetzung für den Vorsteuerabzug gemacht werde. Dasselbe gelte für den Wert der beförderten Ware, der lediglich eine Bemessungsgrundlage sei. Das FG-Urteil verstoße schließlich gegen den Neutralitätsgrundsatz, weil dem indirekten Zollvertreter der Vorsteuerabzug für die EUSt versagt werde, obwohl die EUSt im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit entstehe. Die Klägerin dürfe nicht auf ihren zivilrechtlichen Anspruch gegen ihre Auftraggeberin verwiesen werden. Von dieser könne man nicht verlangen, sich in Deutschland umsatzsteuerrechtlich registrieren zu lassen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2018 in der Fassung des Bescheids vom 24.06.2020 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 227,81 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Der Senat entscheidet in der geschäftsplanmäßigen Besetzung ohne den gemäß § 51 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 41 Nr. 6 der Zivilprozessordnung (ZPO) ausgeschlossenen Richter am Bundesfinanzhof A mit dem nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH für dessen Vertretung zuständigen Richter am Bundesfinanzhof B.

Nach § 51 Abs. 1 FGO gelten für die Ausschließung oder Ablehnung der Gerichtspersonen die §§ 41 bis 49 ZPO sinngemäß. Auf der Grundlage des § 41 Nr. 6 ZPO ist ein Richter unter anderem ausgeschlossen in Sachen, in denen er in einem früheren Rechtszug bei dem Erlass der angefochtenen Entscheidung mitgewirkt hat, sofern es sich nicht um die Tätigkeit eines beauftragten oder ersuchten Richters handelt. Die Regelung betrifft die Mitwirkung beim Erlass der angefochtenen Entscheidung selbst in einer früheren (unteren) Instanz (BFH-Urteil vom 04.07.2013 – V R 8/10, BFHE 242, 271, BStBl II 2015, 969, Rz 23 sowie BFH-Beschlüsse vom 31.01.2001 – II R 49/00, BFH/NV 2001, 931 und vom 06.02.1996 – X B 95/95, BFH/NV 1996, 752). Dies trifft auf den Richter am Bundesfinanzhof A zu, der als Berichterstatter und Beisitzer an dem Urteil der Vorinstanz beteiligt war.

III.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unter Hinweis auf die maßgeblichen Gründe unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Dieser Verfahrensweise steht weder die Revisionszulassung durch das FG noch der bis zuletzt aufrecht gehaltene Antrag der Klägerin auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung entgegen (BFH-Beschlüsse vom 15.03.2022 – V R 46/19, BFHE 275, 500, BStBl II 2022, 595, Rz 20; vom 29.08.2012 – XI R 19/09, BFH/NV 2013, 272, Rz 14; vom 20.10.2021 – XI R 19/20, BFH/NV 2022, 429, Rz 25).

Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin, die in Bezug auf die eingeführten Gegenstände lediglich Verzollungs- und gegebenenfalls Beförderungsdienstleistungen erbracht hat, aus der gegen sie festgesetzten EUSt nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG kann der Unternehmer die entstandene EUSt für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG eingeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für die Einfuhr von Gegenständen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 168 Buchst. e MwStSystRL. Danach besteht das Abzugsrecht des Steuerpflichtigen (Unternehmers) für „die Mehrwertsteuer, die für die Einfuhr von Gegenständen in diesem Mitgliedstaat geschuldet wird oder entrichtet worden ist“, soweit „die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden“. Der BFH legt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG entsprechend Art. 168 Buchst. e MwStSystRL richtlinienkonform aus (BFH-Urteil vom 11.11.2015 – V R 68/14, BFHE 251, 522, BStBl II 2016, 720, Rz 13).

2. Bei richtlinienkonformer Auslegung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG erfordert die Einfuhr für das Unternehmen eine Verwendung des eingeführten Gegenstandes für Zwecke der besteuerten Umsätze des Unternehmers. Dies setzt voraus, dass er den Gegenstand selbst und damit dessen Wert für diese Umsätze verwendet.

a) Das Verwendungserfordernis ist für alle Fälle des § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG nach denselben Kriterien zu bestimmen. Unionsrechtlich ergibt sich dies bereits daraus, dass sich der Einleitungssatz des Art. 168 MwStSystRL auf alle der dort genannten Fallgruppen des Vorsteuerabzugs bezieht. Dementsprechend überträgt der EuGH seine Rechtsprechung, mit der er die Verwendung für Zwecke besteuerter Umsätze bei entgeltlichen Eingangsleistungen (Art. 168 Buchst. a MwStSystRL) nach dem Kriterium eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz und einer darauf aufbauenden Kostenbetrachtung bestimmt (vgl. z.B. EuGH-Urteile SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, EU:C:2009:665, Rz 57; Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 – C-118/11, EU:C:2012:97, Rz 46 ff.; jeweils m.w.N.), auf den Vorsteuerabzug für die Einfuhr gemäß Art. 168 Buchst. e MwStSystRL (EuGH-Urteil DSV Road, EU:C:2015:421, Rz 49). Dies führt in Bezug auf den Vorsteuerabzug zu der sachlich gebotenen Gleichstellung eingeführter und im Inland gelieferter Gegenstände (zutreffend Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 1145).

Hieraus leitet der EuGH ab, dass „der Wert der beförderten Waren“ -und damit der Wert des eingeführten Gegenstandes- in den Preis der vom Unternehmer erbrachten Leistung einfließen muss (EuGH-Urteil DSV Road, EU:C:2015:421, Rz 50). Auf dieser Grundlage verneint der EuGH den Abzug der EUSt als Vorsteuer für den Unternehmer, der eingeführte Gegenstände lediglich befördert, ohne „deren Einführer oder Eigentümer“ zu sein (EuGH-Urteil DSV Road, EU:C:2015:421, Rz 51).

b) Abweichendes folgt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht aus dem EuGH-Beschluss Weindel Logistik Service (EU:C:2020:814). Danach steht Art. 168 Buchst. e MwStSystRL der Gewährung eines Anspruchs auf Abzug der Mehrwertsteuer an einen Importeur entgegen, wenn dieser mit den Gegenständen nicht wie ein Eigentümer verfahren kann und wenn vorherige Einfuhrkosten nicht vorhanden sind oder diese nicht im Preis der einzelnen Ausgangsumsätze oder im Preis der Gegenstände und Dienstleistungen enthalten sind, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit liefert beziehungsweise erbringt (ABlEU 2021, Nr. C 44, 9). Dies ist, wie sich insbesondere daraus ergibt, dass sich der EuGH zur Auslegung von Art. 168 Buchst. e MwStSystRL in Rz 45 f. seines Beschlusses Weindel Logistik Service (EU:C:2020:814) darauf beschränkt, auf die Rz 49 f. seines Urteils DSV Road (EU:C:2015:421) zu verweisen, dahingehend zu verstehen, dass auch der Importeur nur dann aus der EUSt abzugsberechtigt ist, wenn er den eingeführten Gegenstand selbst und damit dessen Wert für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet. Nichts anderes folgt aus dem in den Rz 44 und 49 des EuGH-Beschlusses Weindel Logistik Service (EU:C:2020:814) verwendeten Begriff der Einfuhrkosten („coûts d’importation“), der sich auf den Wert des eingeführten Gegenstandes (zutreffend Monfort, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2021, 79, 81), nicht aber auf die vom EuGH gesondert erwähnte Mehrwertsteuer für die Einfuhr bezieht.

Als Importeur ist dabei insbesondere die Person anzusehen, die aufgrund der Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr Zollschuldner in Bezug auf den eingeführten Gegenstand ist (EuGH-Beschluss Weindel Logistik Service, EU:C:2020:814, Rz 16). Als Schuldner der EUSt im Sinne von § 21 Abs. 2 UStG i.V.m. Art. 77 Abs. 3 UZK ist er jedoch auch dann nicht zum Abzug der EUSt als Vorsteuer berechtigt, wenn er zwar den eingeführten Gegenstand in den zollrechtlich freien Verkehr überführt, er aber -wie zum Beispiel in dem EuGH-Beschluss Weindel Logistik Service (EU:C:2020:814) als Erbringer einer Umverpackungsdienstleistung- nicht den Wert des eingeführten Gegenstandes für sein Unternehmen verwendet, so dass dieser Wert auch nicht in den Preis der von ihm erbrachten Leistung einfließt.

c) Keine andere Bedeutung kommt der ständigen Rechtsprechung des BFH zu, nach der der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG voraussetzt, dass dem Unternehmer die Verfügungsmacht an dem eingeführten Gegenstand zusteht (z.B. BFH-Urteile vom 16.03.1993 – V R 65/89, BFHE 170, 481, BStBl II 1993, 473, unter II. zum fehlenden Abzugsrecht des am eingeführten Gegenstand lediglich Nutzungsberechtigten; vom 11.11.2015 – V R 68/14, BFHE 251, 522, BStBl II 2016, 720, Rz 20 zum fehlenden Abzugsrecht einer Zolllagerbetreiberin), wie der Senat bereits unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils DSV Road (EU:C:2015:421) entschieden hat (BFH-Urteil vom 11.11.2015 – V R 68/14, BFHE 251, 522, BStBl II 2016, 720, Rz 19). Der Streitfall gibt lediglich Veranlassung dies dahingehend zu präzisieren, dass der Wert des eingeführten Gegenstandes zu den Kostenelementen der unternehmerischen Tätigkeit für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG gehören muss, damit die auf diesen Wert bezogene EUSt zum Vorsteuerabzug berechtigt und durch diesen Abzug eine sich hieraus ergebende Kostenbelastung für den Unternehmer verhindert wird.

3. Danach hat das FG den Vorsteuerabzug der Klägerin zutreffend verneint. Erbringt der Unternehmer in Bezug auf den eingeführten Gegenstand lediglich eine Verzollungs- oder eine Beförderungsdienstleistung, steht ihm kein Abzugsrecht zu.

a) Die EUSt gehörte nicht zu den Kosten eines konkreten Ausgangsumsatzes der Klägerin, da es schon keinen Ausgangsumsatz gab, der mit der Entstehung der EUSt auch nur kausal zusammenhängen könnte. Wie das FG-Urteil, ohne dass dies mit Verfahrensrügen angegriffen wurde, festgestellt hat, kamen die Klägerin und L konkludent überein, dass die Klägerin angesichts des Abhandenkommens der Ware ihre Verzollungsdienstleistung nicht in Rechnung stellt.

b) Der Wert der eingeführten Gegenstände gehörte -auch unter Berücksichtigung der beabsichtigten, aber fehlgeschlagenen entgeltlichen Tätigkeit gegenüber dem Auftraggeber L- nicht zu den Kostenelementen der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin. Für die Klägerin gilt dasselbe wie für den Hauptverpflichteten, der Gegenstände in einem externen Versandverfahren befördert, dabei -wie die Klägerin- die Zollabfertigung übernimmt und wegen eines Verstoßes gegen die zollrechtlichen Versandverfahrensvorschriften zum Schuldner der EUSt wird (EuGH-Urteil DSV Road, EU:C:2015:421, Rz 15 ff.), für den Betreiber eines Zolllagers, der wegen Unregelmäßigkeiten bei der Lagerhaltung die EUSt schuldet (BFH-Urteil vom 11.11.2015 – V R 68/14, BFHE 251, 522, BStBl II 2016, 720, Rz 20), und den Dienstleister, der Nicht-Unionswaren in den zollrechtlich freien Verkehr überführt, umverpackt und wieder ausführt (EuGH-Beschluss Weindel Logistik Service, EU:C:2020:814, Rz 16). Entscheidend ist, dass die Klägerin ebenso wie ein Frachtführer oder Lagerhalter den eingeführten Gegenstand nicht zur Erbringung einer Ausgangsleistung (z.B. Beförderungs- oder Verzollungsdienstleistung) verwendet hat, sondern der eingeführte Gegenstand lediglich das Objekt war, an dem die Klägerin ihre Leistung erbracht hat (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 1145).

4. Die Einwendungen der Klägerin hiergegen greifen nicht durch.

a) Der EuGH hat in seinem EuGH-Beschluss Weindel Logistik Service (EU:C:2020:814) seine bisherige Rechtsprechung entgegen der Auffassung der Klägerin nicht geändert, sondern bestätigt (s. oben III.2.b), wovon auch die überwiegende Auffassung im Schrifttum ausgeht (Monfort, UR 2021, 80 f.; Summersberger/Bieber, Außenwirtschaftliche Praxis 2021, 95, 96 f.; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 1144; Weymüller in Dorsch, Zollrecht, § 15 UStG Rz 35).

b) Die Stellung als Schuldner der EUSt oder „Importeur“/“Einführer“ ist keine hinreichende Bedingung für das Recht auf Vorsteuerabzug der EUSt, wie sich bereits aus dem Einleitungssatz des Art. 168 MwStSystRL und daraus ergibt, dass der EuGH seine Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL auf Art. 168 Buchst. e MwStSystRL übertragen hat (s. oben III.2.a). Auch hiergegen wendet sich die Klägerin zu Unrecht.

aa) Anders als die Klägerin meint, ergibt sich nichts anderes aus den EuGH-Urteilen Kommission/Vereinigtes Königreich (EU:C:2006:90) und Véleclair (EU:C:2012:183). Die erstgenannte Rechtssache betraf nicht den Vorsteuerabzug, sondern die Frage, ob die Gewinnspanne eines Auktionators bei einer Versteigerung eines Gegenstandes, der im Rahmen des zollrechtlichen Verfahrens der vorübergehenden Verwendung bei vollständiger Befreiung von den Eingangsabgaben eingeführt wurde, ein eigenständiger steuerbarer Umsatz oder nur bei der Bemessungsgrundlage der Einfuhr zu berücksichtigen war (EuGH-Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich, EU:C:2006:90, Rz 15, 26). Lediglich in diesem Kontext hat der EuGH die unterschiedlichen Entstehungsgründe der Mehrwertsteuer bei Einfuhr und Lieferung genannt (EuGH-Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich, EU:C:2006:90, Rz 33). Das EuGH-Urteil Véleclair (EU:C:2012:183) behandelt die Frage, ob der Vorsteuerabzug von der Zahlung der Mehrwertsteuer abhängig gemacht werden dürfe; dass die dortige Klägerin im Übrigen zum Vorsteuerabzug berechtigt war, wurde dabei vorausgesetzt (EuGH-Urteil Véleclair, EU:C:2012:183, Rz 17).

bb) Soweit die Klägerin zur Begründung ihrer Auffassung auf Instanzgerichte (Urteil des FG Hamburg vom 19.12.2012 – 5 K 302/09, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 562, aufgehoben durch BFH-Urteil vom 13.02.2014 – V R 8/13, BFHE 245, 263, BStBl II 2014, 595 und Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom 18.02.2014 – 4 K 150/12, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2014, 519) verweist, lässt sie außer Betracht, dass die in diesen Entscheidungen vertretene Rechtsauffassung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung von EuGH und BFH (s. oben III.2.) nicht vereinbar ist.

c) Abweichendes folgt auch nicht aus den von der Klägerin angenommenen Besonderheiten der Einfuhrmehrwertsteuer.

aa) Gegen die Sonderrolle der EUSt spricht, dass die „Einfuhr von Gegenständen“ im Titel VI MwStSystRL -nach Lieferung, innergemeinschaftlichem Erwerb und Dienstleistung- als steuerbarer Umsatz behandelt wird. Die MwStSystRL verwendet auch keinen -auf eine dogmatische Eigenständigkeit hinweisenden- eigenständigen Begriff („Einfuhrmehrwertsteuer“), sondern spricht zum Beispiel in Art. 168 Buchst. e MwStSystRL von der „Mehrwertsteuer, die für die Einfuhr von Gegenständen […] geschuldet wird“ (hierzu Bender in Offerhaus/Söhn/Lange, § 21 UStG Rz 16). Beim Vorsteuerabzug legt der Eingangssatz von Art. 168 MwStSystRL einheitlich für sämtliche Eingangsumsätze fest, dass die einzelnen Eingangsumsätze „für die Zwecke [der] besteuerten [Ausgangs-]Umsätze verwendet werden“ (s. oben III.2.a).

bb) Unterschiede in Bezug auf die Definitionen des Einfuhrumsatzes (Art. 30 MwStSystRL) und der Lieferung (Art. 14 MwStSystRL) haben keine Auswirkungen auf die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs. Zwar ist die „Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“ (Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL), Voraussetzung nur für die Lieferung. In Bezug auf den Vorsteuerabzug umschreibt der EuGH das Kriterium der Verfügungsmacht aber nur als die Verwendung des eingeführten Gegenstandes seinem Wert nach (s. oben III.2.b).

cc) Das Zusammenfallen von Steuerschuld und Vorsteuerabzugsrecht ist -entgegen der Annahme der Klägerin- keine Besonderheit der EUSt, sondern liegt auch bei Lieferungen vor (§ 13b Abs. 5 und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG). Hieraus folgt keine gegenüber Lieferungen abweichende Beurteilung für den Vorsteuerabzug.

dd) Im Übrigen bestehen keine grundlegenden Unterschiede in Bezug auf die Bedeutung, die dem Wert eines gelieferten und eines eingeführten Gegenstandes zukommt. Denn ähnlich wie das vereinbarte Entgelt die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der entgeltlichen Lieferung ist (§ 10 Abs. 1 UStG), bestimmt der Transaktionswert, das heißt der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, grundsätzlich die Bemessungsgrundlage für die EUSt (§ 11 Abs. 1 UStG i.V.m. Art. 70 Abs. 1 UZK).

ee) Schließlich besteht kein Widerspruch zu Art. 167 MwStSystRL. Da diese Bestimmung lediglich den zeitlichen Zusammenhang zwischen Steueranspruch und dem Recht auf Vorsteuerabzug regelt, verbietet sie es nicht, den Abzug der EUSt als Vorsteuer von anderen und dabei den ausdrücklich in Art. 168 MwStSystRL genannten Voraussetzungen abhängig zu machen.

d) Das FG-Urteil steht -entgegen der Auffassung der Klägerin- im Einklang mit der „Konzeption“ des Vorsteuerabzugs im Sinne der Art. 167 ff. MwStSystRL und verstößt auch nicht gegen den Neutralitätsgrundsatz (Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL).

aa) Die Mehrwertsteuer wird bei allen Umsätzen nur abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente der Gegenstände und Dienstleistungen unmittelbar belastet hat (vgl. z.B. EuGH-Urteil Viking Motors u.a. vom 07.08.2018 – C-475/17, EU:C:2018:636, Rz 33). Auf diese Weise erlaubt der Vorsteuerabzug dem Leistenden, die von ihm zum Beispiel an seinen Leistenden gezahlte Mehrwertsteuer nicht als Preiselement behandeln zu müssen. Für Logistikdienstleistungen, die sich auf die entgeltliche Beförderung von Waren beschränken, ist der Wert der beförderten Ware dagegen kein Kostenbestandteil des für diese Dienstleistung in Rechnung gestellten Entgelts (EuGH-Urteil DSV Road, EU:C:2015:421, Rz 50; EuGH-Beschluss Weindel Logistik Service, EU:C:2020:814, Rz 46).

bb) Dass die EUSt im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin entstanden ist, ist keine hinreichende Bedingung für den Vorsteuerabzug. Die Neutralität der EUSt wird -wie das FG zutreffend ausgeführt hat- dadurch gewährleistet, dass sich der drittländische Auftraggeber des indirekten Zollvertreters -im Streitfall L- in Deutschland umsatzsteuerrechtlich registriert. Dass er hierzu nicht verpflichtet ist, ändert daran nichts. Somit folgt der Senat nicht einer im Schrifttum vertretenen Auffassung (Killmann, Die unionsrechtlichen Grundsätze einer Vorsteuerabzugsberechtigung, in Summersberger, Einfuhr und innergemeinschaftliche Lieferung, 2014, S. 135), wonach sich zum Beispiel das Recht eines Spediteurs zum Abzug der von ihm geschuldeten EUSt als Vorsteuer aus dem Neutralitätsgrundsatz ergeben soll.

5. Der Senat hat die Entscheidung in einer Videokonferenz unter den hierfür von der BFH-Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen getroffen (vgl. BFH-Urteile vom 10.02.2021 – IV R 35/19, BFHE 272, 152, Rz 34 und vom 08.09.2022 – V R 26/21, BFHE 278, 348, BStBl II 2023, 361, Rz 26).

6. Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts, die ein an den EuGH gerichtetes Vorabentscheidungsersuchen erforderlich machen könnten, verneint der Senat.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Vertrauensschutz bei rechtswidrigem Verwaltungshandeln

Posted on 21. September 202322. September 2023 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein Organträger gegenüber dem FA die Umsatzsteuer 2012 aus der geänderten Steuerschuldnerschaft mit dem Bauträger schuldet, wenn der Organträger durch eine umsatzsteuerliche Organschaft Steuerschuldner ist, gleichzeitig über das Vermögen der Organgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet wurde und der Bauträger die Erstattung der von ihm entrichteten Umsatzsteuer beantragt hat (Az. V R 5/21).

BFH, Urteil V R 5/21 vom 06.07.2023

Leitsatz

Nimmt der Umsatzsteuerjahresbescheid den Regelungsgehalt vorheriger Voranmeldungsfestsetzungen in sich auf, ist für die Prüfung, zu welchem Zeitpunkt die in § 176 Abs. 2 AO genannte allgemeine Verwaltungsvorschrift als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet wurde, auf die jeweilige Voranmeldungsfestsetzung abzustellen.
Es besteht keine Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 UStG, wenn der Organträger einer Bauleistungen erbringenden Organgesellschaft keinen Anspruch der Organgesellschaft gegen den Leistungsempfänger abtreten kann, da über das Vermögen der Organgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 03.02.2021 – 2 K 763/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war im Jahr 2012 (Streitjahr) Organträgerin einer GmbH. Die GmbH erbrachte gegenüber einer AG, einer Bauträgerin, im Streitjahr Bauleistungen ohne gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer, da die Vertragspartner von der Steuerschuldnerschaft der Bauträgerin gemäß § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ausgingen. Die Klägerin erfasste die an die Bauträgerin erbrachten Leistungen daher nicht in ihren monatlich abgegebenen Voranmeldungen, die gemäß § 168 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) zu Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung führten.

Über das Vermögen der GmbH eröffnete das zuständige Amtsgericht mit Beschluss vom XX.01.2013 das Insolvenzverfahren. Die Klägerin reichte am 09.04.2014 eine gemäß § 168 Satz 1 AO nicht zustimmungsbedürftige Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) ein. Am 14.07.2014 reichte sie eine aus hier nicht streitigen Gründen berichtigte -und gemäß § 168 Satz 2 AO zustimmungsbedürftige- Umsatzsteuerjahreserklärung ein, der das FA am 07.10.2014 zustimmte. In beiden Umsatzsteuerjahreserklärungen ging die Klägerin wieder-um von einer Steuerschuldnerschaft der Bauträgerin für die an diese erbrachten Leistungen aus.

Die Bauträgerin beantragte aufgrund des Senatsurteils vom 22.08.2013 – V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128) im Jahr 2015 die Erstattung der von ihr entrichteten Umsatzsteuer. Daher setzte das FA mit Bescheid vom 14.09.2016 gemäß § 164 Abs. 2 AO gegenüber der Klägerin als Organträgerin die Umsatzsteuer für das Streitjahr um 49.487,02 € höher fest. Mit Bescheid vom 14.10.2016 änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung nochmals wegen hier nicht streitiger Gründe.

Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Am 15.02.2019 bot die Klägerin dem FA an, einen ihr gegenüber der GmbH aufgrund der seinerzeitigen Organschaft zustehenden Anspruch auf Ausgleich der Umsatzsteuer abzutreten, und meldete diese Forderung zur Insolvenztabelle an. Das FA nahm die Abtretung nicht an. Die Insolvenzverwalterin der GmbH übersandte der Bauträgerin keine geänderten Rechnungen und machte gegenüber dieser auch keine Nachforderung geltend.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1235 veröffentlichten Urteil fehlte es für den Änderungsbescheid vom 14.09.2016 an einer Korrekturgrundlage. Eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO scheitere an § 176 AO. Zwar sei beim Eingang der nach § 168 Satz 1 AO als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltenden Umsatzsteuerjahreserklärung das Senatsurteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 bereits veröffentlicht gewesen. Es sei aber das „Steuerjahr 2012“ zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen gewesen. Die Klägerin habe bei Abgabe der Steuererklärung die bisherige Beurteilung zugrunde gelegt. Vertrauensschutz greife ein, wenn die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Beurteilung von sich aus angewendet hätte. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) habe in seinem Schreiben vom 05.02.2014 (BStBl I 2014, 823) die geänderte Rechtsprechung für alle Umsätze ab dem 14.02.2014 für anwendbar erklärt. Auch die Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 UStG lägen nicht vor. Abtretbarer Anspruch sei im Fall einer Organschaft nur der dem Organträger gegenüber der Organgesellschaft zustehende Erstattungsanspruch. Dessen Abtretung habe das FA nicht angenommen.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner auf das Streitjahr beschränkten Revision. Änderungsschutz komme nur nach § 176 Abs. 2 AO in Betracht. Dieser scheide aber aus, da das Senatsurteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 vor der Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung des Streitjahres veröffentlicht worden sei. Es sei unerheblich, dass die Klägerin Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis Dezember 2012 eingereicht habe und diese Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung darstellten. Die Voraussetzungen für die Anwendung einer finanzbehördlichen Übergangsregelung lägen nicht vor.

Das FA beantragt, das Urteil des FG in Bezug auf das Streitjahr aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Ihr stehe Vertrauensschutz zu.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das FA zu einer Änderung zu Lasten der Klägerin nicht berechtigt war. Zum einen verhindert § 176 Abs. 2 AO eine Änderung des Umsatzsteuerjahresbescheids nach § 164 Abs. 2 AO. Zum anderen liegen die Voraussetzungen von § 27 Abs. 19 UStG nicht vor.

1. Der Änderung nach § 164 Abs. 2 AO steht § 176 Abs. 2 AO entgegen. Danach darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

a) Die von § 176 Abs. 2 AO vorausgesetzte Änderung eines Steuerbescheids ist gegeben. Vertrauensschutz gemäß § 176 AO besteht auch bei formell bestandskräftigen Bescheiden, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28.09.1987 – VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40, unter 1.; vom 10.11.1988 – IV R 63/86, BFHE 155, 109, BStBl II 1989, 198, unter 3.a und vom 30.10.1997 – IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578, unter 2.a), und demgemäß für Steueranmeldungen, die nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.12.2015 – V R 45/14, BFHE 252, 511, BStBl II 2017, 658, Rz 20).

Im Streitfall änderte der ursprünglich angefochtene Änderungsbescheid vom 14.09.2016 die mit Zustimmung des FA nach § 168 Satz 2 AO als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung wirkende berichtigte Umsatzsteuerjahresanmeldung vom 14.07.2014, die zu einer Änderung der nach § 168 Satz 1 AO ebenfalls als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung wirkenden Umsatzsteuerjahresanmeldung vom 09.04.2014 geführt hatte.

b) Die nach § 176 Abs. 2 AO erforderliche Bezeichnung einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend ergibt sich vorliegend aus dem Senatsurteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen. Diese Verwaltungsvorschrift (Abschn. 182a Abs. 11 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 und später Abschn. 13.b.3 Abs. 8 Satz 4 ff. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses i.d.F. vor der Änderung durch das BMF-Schreiben vom 05.02.2014, BStBl I 2014, 233) lag den zu einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung führenden Umsatzsteuerjahreserklärungen der Klägerin zugrunde. Die Klägerin ging dabei entsprechend dieser Verwaltungsauffassung für die Erbringung von Bauleistungen an einen Bauträger unter den dort bezeichneten Voraussetzungen von dessen Steuerschuldnerschaft als Leistungsempfänger aus.

c) Entgegen der Auffassung des FA steht der Anwendung von § 176 Abs. 2 AO nicht entgegen, dass der BFH mit seinem Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 die Verwaltungsauffassung bereits vor der ersten Umsatzsteuerjahresfestsetzung vom 09.04.2014 als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet hat.

aa) Im Ausgangspunkt zutreffend weist das FA darauf hin, dass die in § 176 Abs. 2 AO genannte Bezeichnung nach dem Erlass des ursprünglichen Bescheids, aber vor dem Erlass des Änderungsbescheids erfolgt sein muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.12.2000 – I R 50/95, BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409, unter II.5.b; ebenso für § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO z.B. BFH-Urteile in BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409, unter II.5.a bb und vom 11.04.2002 – V R 26/01, BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317, unter II.2.). § 176 AO ist daher zum Beispiel beim Erlass eines Erstbescheids nicht anwendbar, der dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige weder Umsatzsteuervoranmeldungen noch eine Jahressteuererklärung eingereicht hat, die gemäß § 168 AO als Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gelten, sondern die Finanzbehörde von sich aus erstmals einen Steuerbescheid erlassen hat (BFH-Urteil vom 24.01.2013 – V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 30).

bb) Liegen allerdings bereits vor dem Umsatzsteuerjahresbescheid Voranmeldungsfestsetzungen vor, können diese für die Prüfung, ob einer Änderung einer Steuerfestsetzung der Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO entgegensteht, nicht außer Betracht bleiben.

(1) § 176 AO schützt nicht das Vertrauen in die Gesetzgebung oder in die höchstrichterliche Rechtsprechung, sondern in die Bestandskraft der Steuerfestsetzung (BFH-Urteile in BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317, unter II.2. und vom 14.02.2007 – XI R 30/05, BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524, unter II.3.b aa). Die Vorschrift beruht auf einem einheitlichen Vertrauenstatbestand, durch den der Steuerpflichtige davor geschützt werden soll, dass sich ein Rechtsakt, der Eingang in einen Steuerbescheid gefunden hat, später als mit der Rechtsordnung nicht vereinbar erweist (BFH-Urteil vom 11.10.1988 – VIII R 419/83, BFHE 155, 298, BStBl II 1989, 284, unter 3.b).

(2) § 18 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 UStG ordnen an, dass der Unternehmer für die gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstandene Steuer eine Voranmeldung und eine Steuererklärung (Steueranmeldung) zu übermitteln hat, die unter den Voraussetzungen des § 168 AO zu einer Umsatzsteuervoranmeldungs- und einer Umsatzsteuerjahresfestsetzung führen. Dabei ist zu beachten, dass die Steuer für den Voranmeldungszeitraum in der Steuer für den Besteuerungszeitraum (Kalenderjahr) aufgeht, dass die materiell zutreffende Jahressteuer der Summe der materiell zutreffenden Steuern der Voranmeldungszeiträume entspricht und dass die -nicht mehr auf bloße „Vorauszahlungen“ bezogene- Jahressteuerfestsetzung die Voranmeldungszeiträume mit der Folge ablöst, dass die Voranmeldungsfestsetzung durch die Umsatzsteuerjahresfestsetzung im Sinne von § 124 Abs. 2 AO „auf andere Weise erledigt“ wird (BFH-Urteil vom 29.11.1984 – V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370). Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich aus dem Jahressteuerbescheid festgestellt (BFH-Urteil vom 21.02.1991 – V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465).

Damit weist der für einen Besteuerungszeitraum ergangene Umsatzsteuerjahresbescheid grundsätzlich denselben Regelungsinhalt auf wie die Gesamtheit der für die Voranmeldungszeiträume dieses Besteuerungszeitraums vorliegenden Voranmeldungsfestsetzungen. Denn die Jahressteuerfestsetzung nimmt die Vorauszahlungsbescheide in ihren Regelungsgehalt (BFH-Urteil vom 19.05.2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.1.a) und damit materiell-rechtlich den Inhalt der Steuerfestsetzungen für die Voranmeldungszeiträume in sich auf (BFH-Urteil vom 07.07.2011 – V R 42/09, BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz 27).

(3) Nimmt der Umsatzsteuerjahresbescheid den Regelungsgehalt vorheriger Voranmeldungsfestsetzungen in dieser Weise in sich auf, ist für die Prüfung, zu welchem Zeitpunkt die in § 176 Abs. 2 AO genannte allgemeine Verwaltungsvorschrift als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet wurde, auf die jeweilige Voranmeldungsfestsetzung abzustellen. Denn bereits aus dieser ergibt sich gemäß § 168 AO eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung für eine bereits nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG entstandene Steuer, die das für § 176 Abs. 2 AO entscheidende Vertrauen in die Bestandskraft der Steuerfestsetzung erzeugt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 511, BStBl II 2017, 658, Rz 20).

Dem steht die „Vorläufigkeit“ der Voranmeldungsfestsetzung nicht entgegen. Zwar ist die Voranmeldungsfestsetzung keiner materiellen Bestandskraft in dem Sinne fähig, dass sie -mit gegenüber dem Umsatzsteuerjahresbescheid durchsetzbarer Verbindlichkeit- über das Bestehen einer Umsatzsteuerschuld entscheidet (BFH-Urteil in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz 27). Dies ist aber bezogen auf die hier maßgebliche Anwendung von § 176 AO unerheblich, da sogar vorläufige Steuerfestsetzungen gemäß § 165 AO den Änderungsschutz nach dieser Vorschrift genießen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.11.1987 – GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C.II.2.c).

Im Übrigen steht die Berücksichtigung der Voranmeldungsfestsetzungen für die Prüfung, ob der Anwendungsbereich des § 176 Abs. 2 AO eröffnet ist, im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung, nach der einzelne Rechtswirkungen der Voranmeldungsfestsetzung trotz ihrer Erledigung durch den Umsatzsteuerjahresbescheid (BFH-Urteil in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370) erhalten bleiben. So werden auf der Voranmeldungsfestsetzung beruhende Vollstreckungsmaßnahmen, festgesetzte Verspätungszuschläge, die Auszahlung eines an einen Dritten abgetretenen Vorsteuerüberschusses oder die Fälligkeit von Vorauszahlungen und eine dadurch entstandene Aufrechnungslage durch den späteren Erlass eines Umsatzsteuerjahresbescheids nicht berührt (BFH-Urteil vom 15.06.1999 – VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46, unter 2.b bb ccc, m.w.N. zur diesbezüglichen BFH-Rechtsprechung). Eine derartige Rechtswirkung ist auch vorliegend zu bejahen.

(4) Bestätigt wird dies durch das Unionsrecht.

(a) Grundlage für die Pflicht, Voranmeldungen nach § 18 Abs. 1 UStG abzugeben, ist die in Art. 250 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) genannte Mehrwertsteuererklärung, die gemäß Art. 252 Abs. 2 MwStSystRL für einen von den Mitgliedstaaten zu bestimmenden Steuerzeitraum von einem, zwei oder drei Monaten abzugeben ist. Dagegen beruht die Steueranmeldung des § 18 Abs. 3 UStG auf Art. 261 Abs. 1 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er eine Erklärung über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres abgibt.

(b) Die Abgabe einer Jahressteuererklärung ist somit unionsrechtlich nicht zwingend vorgesehen. Entscheidet sich ein Mitgliedstaat gleichwohl für eine derartige Zusatzerklärungspflicht, darf dies aus Sicht des Senats nicht zu einer Einschränkung eines ansonsten zu gewährenden Vertrauensschutzes führen, der unionsrechtlich insbesondere dann eingreift, wenn die zuständige Verwaltungsbehörde wie vorliegend aufgrund einer allgemein angewendeten Verwaltungsvorschrift berechtigte Erwartungen begründet hat (BFH-Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 34 unter Bezugnahme auf die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union Europäisch-Iranische Handelsbank vom 05.03.2015 – C-585/13 P, EU:C:2015:145, Rz 95 und Tomoiaga vom 09.07.2015 – C-144/14, EU:C:2015:452, Rz 44).

Der Streitfall verdeutlicht dies. Ohne Ausübung der durch Art. 261 MwStSystRL eingeräumten Möglichkeit, den Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Steueranmeldung nach § 18 Abs. 3 UStG zu verpflichten, hätte das FA die einzelnen Voranmeldungsfestsetzungen ändern müssen, was diesem im Hinblick auf das Senatsurteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 nach Abgabe dieser Voranmeldungen (§ 168 Satz 1 AO) verwehrt gewesen wäre.

(5) Der Senat weicht damit nicht von der bisherigen BFH-Rechtsprechung ab, die sich zu dieser Frage noch nicht geäußert hat. So hatte der Senat im Urteil vom 06.12.2007 – V R 3/06 (BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, unter II.3.b) nur zu entscheiden, zu welchem Zeitpunkt der Umsatzsteuerjahresbescheid als Erstbescheid vorlag, ohne dass er sich weitergehend zur Bedeutung von Voranmeldungsfestsetzungen zu äußern hatte. Auch für das BFH-Urteil in BFHE 252, 511, BStBl II 2017, 658 war die hier zu entscheidende Frage unerheblich. Weiter hat der BFH in seinem Urteil vom 14.05.2008 – XI R 70/07 (BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912, unter II.4.) lediglich das Vorliegen einer geänderten Rechtsprechung verneint und ist im Urteil vom 28.05.2013 – XI R 11/09 (BFHE 242, 84, BStBl II 2023, 537, Rz 70) davon ausgegangen, dass die fragliche Rechtsprechung erst im Anschluss an den Änderungsbescheid veröffentlicht wurde. Es besteht auch kein Widerspruch zu der Rechtsprechung, in der der Senat den Vertrauensschutz nach § 176 AO bejaht hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.10.2007 – V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.3.b und in BFHE 252, 511, BStBl II 2017, 658, Rz 19 ff.).

Auf die Rechtsprechung zu anderen Steuerarten, denen wie zum Beispiel bei der Einkommensteuer (vgl. § 37 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes) ein Besteuerungsverfahren mit Voranmeldungsfestsetzungen über bereits entstandene Steueransprüche fremd ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.06.1993 – XI R 76/92, BFH/NV 1994, 303, unter II.2.a; vom 12.12.1995 – VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, unter A.II.2.a aa; vom 23.04.1996 – VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 2.; in BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409, unter II.5.a bb und b; vom 19.03.2002 – VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.5.c; vom 28.05.2002 – IX R 86/00, BFHE 199, 1, BStBl II 2002, 840, unter II.1.b; in BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524, unter II.3.b aa; vom 10.06.2008 – VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863, unter II.3.c; vom 14.07.2009 – VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815, unter II.2.a und vom 27.08.2014 – II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 27) und für die die Regelungen der MwStSystRL ohne Bedeutung sind, kommt es im Übrigen nicht an.

cc) Danach ist der vorliegend angefochtene Bescheid zur Änderung des Umsatzsteuerjahresbescheids unter Verstoß gegen § 176 Abs. 2 AO ergangen. Im Streitfall, in dem die Klägerin anders als in der Fallgestaltung des BFH-Urteils in BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460 für die einzelnen Voranmeldungszeiträume des Streitjahres Voranmeldungen abgegeben hatte, die gemäß § 168 AO Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, sind diese für die Prüfung, ob der Anwendungsbereich des § 176 Abs. 2 AO bei einer Änderung der Umsatzsteuerjahresfestsetzung eröffnet ist, zu berücksichtigen. Da die Voranmeldungsfestsetzungen ausnahmslos bereits vor der maßgeblichen Veröffentlichung des Senatsurteils in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 auf der Internetseite des BFH (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, unter II.3.b) am 27.11.2013 vorlagen, hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass § 176 AO -und zwar dessen Abs. 2- einer Änderung nach § 164 Abs. 2 AO entgegenstand.

Aufgrund der insoweit zu berücksichtigenden Voranmeldungsfestsetzungen ist es im Übrigen unerheblich, dass die Finanzverwaltung aufgrund der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 05.02.2014 (BStBl I 2014, 233) ihre frühere Auffassung aufgegeben und sich der BFH-Rechtsprechung angeschlossen hatte. Schließlich ist nicht zu entscheiden, ob der Umsatzsteuerjahresbescheid zu einer Änderung von Voranmeldungsfestsetzungen führt (verneinend Senatsbeschluss vom 23.04.2010 – V B 89/09, BFH/NV 2010, 1782) und ob bei Annahme einer derartigen Änderung § 176 AO anzuwenden sein könnte.

2. Das FA war auch nicht zu einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG berechtigt. Diese Vorschrift eröffnet keine Änderungsbefugnis, wenn der Organträger einer Bauleistungen erbringenden Organgesellschaft keinen Anspruch der Organgesellschaft gegen den Leistungsempfänger abtreten kann, da über das Vermögen der Organgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.

a) Sind Unternehmer und Leistungsempfänger davon ausgegangen, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG auf eine vor dem 15.02.2014 erbrachte steuerpflichtige Leistung schuldet und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, ist gemäß § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein.

Hierzu hat der BFH bereits entschieden, dass eine Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur dann geändert werden kann, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht (BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Leitsatz 1). Der Senat hat dies aus einer Auslegung von § 27 Abs. 19 UStG nach Normzweck, Sinnzusammenhang und Wortlaut abgeleitet.

b) Ist bei einer Organschaft die Bauleistungen erbringende Organgesellschaft irrtümlich von einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgegangen, ist für die nach dem BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 erforderliche Prüfung, ob der zivilrechtliche Anspruch der Organgesellschaft auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger „abtretbar“ ist, im Grundsatz auf den Organträger abzustellen, der umsatzsteuerrechtlich gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG als Leistender hinsichtlich der Bauleistungen anzusehen ist. Ohne dass der Senat nach den Verhältnissen des Streitfalls hierüber abschließend zu entscheiden hat, ist im Fall einer bestehenden Organschaft, bei der das der Leistungserbringung zugrunde liegende Rechtsverhältnis, das den Anspruch auf die Gegenleistung begründet, zum Leistungsempfänger über eine Organgesellschaft vorliegt, im Allgemeinen davon auszugehen, dass der Organträger im Rahmen der für ihn aufgrund der Eingliederung bestehenden Einwirkungsmöglichkeiten auf eine Anspruchsabtretung durch die Organgesellschaft hinwirken kann.

Diese Möglichkeit besteht aber bei einer zwischenzeitlichen Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Organgesellschaft nicht. Unabhängig davon, dass es hierdurch zur Beendigung der Organschaft kommt (BFH-Urteil vom 15.12.2016 – V R 14/16, BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Leitsatz 2), kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Insolvenzverwalter einen werthaltigen, der Masse zustehenden Anspruch durch Abtretung aufgibt. Daher scheidet hier eine Änderung gemäß § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG zu Lasten des Organträgers aus. Das von der Vorschrift verfolgte Regelungsziel, eine Änderung zu Lasten des leistenden Unternehmers deshalb zu ermöglichen, da ihm aufgrund einer Anspruchsabtretung an das FA kein Nachteil erwächst, wobei das FA die Nachforderung durch die Durchsetzung der ihm abgetretenen Forderung tilgen kann, versagt hier. Nicht zu entscheiden hat der Senat vorliegend, ob das FA, hätte es das Angebot auf Abtretung eines „Erstattungsanspruchs“ gegen die Organgesellschaft angenommen, änderungsbefugt gewesen wäre.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Programmablaufpläne Lohnsteuerabzug 2024 – Entwurf

Posted on 20. September 202320. September 2023 by SWB

Das BMF hat den Entwurf zu den Programmablaufplänen für den Lohnsteuerabzug 2024 und den Entwurf des Programmablaufplans für die maschinelle Lohnsteuerberechnung veröffentlicht (Az. IV C 5 – S-2361 / 19 / 10008 :010).

BMF, Entwurf IV C 5 – S-2361 / 19 / 10008 :010 vom 19.09.2023

Hiermit werden der Entwurf des Bekanntmachungsschreibens zu den Programmablaufplänen für den Lohnsteuerabzug 2024 und der Entwurf des Programmablaufplans für die maschinelle Lohnsteuerberechnung (Anlage) veröffentlicht.

Zum Programmablaufplan für die Erstellung von Lohnsteuertabellen für 2024 enthält das Bekanntmachungsschreiben eine gesonderte Übergangsregelung.

Es wird an dieser Stelle ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich um Entwürfe handelt, die rechtlich nicht verbindlich sind und noch Änderungen unterliegen können. Der verbindliche Programmablaufplan zur maschinellen Lohnsteuerberechnung für den Lohnsteuerabzug 2024 wird zu einem späteren Zeitpunkt bekannt gemacht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Hinweis der Redaktion

Der BMF-Entwurf beinhaltet u. a.:

Der Programmablaufplan berücksichtigt die Anpassungen des Einkommensteuertarifs, der Zahlenwerte in § 39b Absatz 2 Satz 7 EStG und des Kinderfreibetrags durch das beschlossenes Inflationsausgleichgesetz sowie die geplanten Beitragsbemessungsgrenzen für 2024. Es wird im Übrigen von einem Zusatzbeitrag in der gesetzlichen Krankenversicherung von 1,6 % ausgegangen.

Der Programmablaufplan berücksichtigt nicht die möglichen Änderungen durch das noch nicht abgeschlossene Gesetzgebungsverfahren zum Wachstumschancengesetz. Diesbezüglich wird Anfang 2024 – nach Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens – ein geänderter Programmablaufplan für die maschinelle Lohnsteuerberechnung mit weiteren Einzelheiten zur Korrektur des Lohnsteuerabzugs bekannt gemacht.

Steuervorbescheide (Tax rulings): Die Gesellschaften multinationaler Konzerne in Belgien gewährten Steuervergünstigungen stellen eine rechtswidrige Beihilferegelung dar

Posted on 20. September 202320. September 2023 by SWB

Der EuGH bestätigt die Entscheidung der Europäischen Kommission, die 2016 angenommen hatte, dass die betreffende Steuerregelung gegen die Beihilfevorschriften der Europäischen Union verstoße (Rs. T-131/16).

EuGH, Pressemitteilung vom 20.09.2023 zum Urteil T-131/16 vom 20.09.2023

Das Gericht bestätigt die Entscheidung der Europäischen Kommission, die 2016 angenommen hatte, dass die betreffende Steuerregelung gegen die Beihilfevorschriften der Europäischen Union verstoße.

Belgien wendet seit 2005 eine Steuerregelung an, nach der belgische Unternehmen, die multinationalen Konzernen angehören, wenn sie in Belgien Geschäftstätigkeiten konzentrieren, Arbeitsplätze schaffen oder Investitionen tätigen, von den belgischen Steuerbehörden einen Steuervorbescheid (tax ruling) erhalten können, nach dem sog. Gewinnüberschüsse, d. h. Gewinne, die die Gewinne übersteigen, die unter vergleichbaren Umständen von vergleichbaren eigenständigen Unternehmen erzielt worden wären, von der Körperschaftsteuer befreit sind.

Die Europäische Kommission stellte 2016 fest, dass dieses System der Steuerbefreiung eine rechtswidrige Beihilferegelung darstelle, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar sei, und ordnete an, die gewährten Beihilfen von 55 Empfängern zurückzufordern.¹

Dagegen erhoben Belgien und mehrere Beihilfeempfänger beim Gericht der Europäischen Union Klage. Dieses erklärte den Beschluss der Kommission am 14. Februar 2019 für nichtig.² Das Urteil des Gerichts wurde jedoch am 16. September 2021 auf ein Rechtsmittel hin vom Gerichtshof aufgehoben.³ Der Gerichtshof stellte fest, dass die Kommission zu Recht festgestellt habe, dass eine Beihilferegelung vorliege. Der Gerichtshof verwies die Sache zur Entscheidung über die Einstufung der Beihilferegelung als staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 AEUV an das Gericht zurück.

Das Gericht hatte sich deshalb ein weiteres Mal mit dieser Rechtssache zu befassen. Mit seinem heutigen Urteil⁴ hat es entschieden, dass die Kommission 2016 zu Recht angenommen habe, dass die belgische Steuerregelung für Gewinnüberschüsse gegen die Beihilfevorschriften der Europäischen Union verstoße.

Das Gericht weist das Vorbringen Belgiens gegen den Beschluss der Kommission in vollem Umfang zurück, insbesondere auch, soweit es die Finanzierung der betreffenden Regelung aus staatlichen Mitteln und die behauptete Nichtberücksichtigung der in Belgien anwendbaren Steuerregeln betrifft.

Das Gericht stellt fest, dass die Kommission dargetan habe, dass den Empfängern mit der betreffenden Regelung eine Steuervergünstigung gewährt worden sei.

Das Gericht stellt weiter fest, dass die Kommission zu Recht angenommen habe, dass die Regelung insoweit selektiv sei, als mit ihr Wirtschaftsteilnehmer, die sich in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht in einer vergleichbaren Situation befänden, unterschiedlich behandelt würden. Gesellschaften, die einem multinationalen Konzern angehörten und in den Genuss der Befreiung der Gewinnüberschüsse von der Steuer gekommen seien, seien anders behandelt worden als andere in Belgien körperschafsteuerpflichte Gesellschaften, die nicht in den Genuss einer solchen Steuerbefreiung gekommen seien.

Das Gericht bestätigt auch die Feststellung der Kommission, dass die Regelung insoweit selektiv sei, als sie weder Gesellschaften, die sich dafür entschieden hätten, in Belgien keine Investitionen zu tätigen, keine Geschäftstätigkeiten zu konzentrieren und keine Arbeitsplätze zu schaffen, noch Gesellschaften, die einem kleinen Konzern angehörten, offenstehe.

Fußnoten

¹ Beschluss (EU) 2016/1699 vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (ABl. 2016, L 260, S. 61).
² Vgl. Pressemitteilung Nr. 14/19.
³ Vgl. Pressemitteilung Nr. 158/21.
⁴ Das Gericht hat heute auch die 29 Klagen abgewiesen, die von Soudal, Magnetrol International, Puratos u. a., Capsugel Belgium, Atlas Copco, Siemens Industry Software, BASF Antwerpen, der Ansell Healthcare Europe, VF Europe, Esko-Graphics, Trane, Kinepolis Group, Belgacom International Carrier Services, Punch Powertrain, Zoetis Belgium, Luciad, Anheuser-Busch Inbev und Ampar, Ineos Aromatics, Victaulic Europe, Eval Europe, SJM Coordination Center, Vasco Group und Astra Sweets, Flir Systems Trading Belgium, ZF CV Systems Europe, Henkel Belgium, Mayekawa Europe, Celio International, Dow Silicones und Vinventions gegen den Beschluss der Europäischen Kommission erhoben worden waren.

HINWEIS: Gegen die Entscheidung des Präsidenten des Gerichts kann innerhalb von zwei Monaten nach ihrer Zustellung beim Präsidenten des Gerichtshofs ein auf Rechtsfragen beschränktes Rechtsmittel eingelegt werden.

HINWEIS: Die Nichtigkeitsklage zielt auf die Nichtigerklärung einer unionsrechtswidrigen Handlung der Unionsorgane ab. Sie kann bei dem Gerichtshof bzw. dem Gericht unter bestimmten Voraussetzungen von Mitgliedstaaten, Organen der Union oder natürlichen oder juristischen Personen erhoben werden. Ist die Klage begründet, wird die unionsrechtswidrige Handlung für nichtig erklärt. Entsteht dadurch eine Regelungslücke, hat das betreffende Organ diese zu schließen.

Quelle: EuGH

Umfang der erbschaftsteuerlichen Befreiung eines Familienheims

Posted on 20. September 202320. September 2023 by SWB

Das FG Niedersachsen entschied zum Umfang der Steuerbefreiung, dass nur die Grundfläche des mit dem Familienheim bebauten Flurstücks (oder bei größeren Flurstücken eine angemessene Zubehörfläche) nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG von der Erbschaftsteuer befreit ist (Az. 3 K 14/23).

FG Niedersachsen, Mitteilung vom 20.09.2023 zum Urteil 3 K 14/23 vom 12.07.2023 (nrkr – BFH-Az.: II R 27/23)

Unter den Voraussetzungen von § 13 Abs. 1 Nr. 4c Erbschaftsteuergesetz ist der Übergang der selbstbewohnten Immobilie (das sog. Familienheim) von der Erbschaftsteuer befreit.

Mit Urteil vom 12. Juli 2023 (3 K 14/23) hat der 3. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts zum Umfang der Steuerbefreiung entschieden, dass nur die Grundfläche des mit dem Familienheim bebauten Flurstücks (oder bei größeren Flurstücken eine angemessene Zubehörfläche) nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Erbschaftsteuergesetz von der Erbschaftsteuer befreit ist.

Im Streitfall hatte der Kläger durch Erbschaft sechs Flurstücke erworben. Fünf dieser Flurstücke waren nach § 890 Bürgerliches Gesetzbuch zusammengefasst als ein Grundstück im Grundbuch vereinigt.

Bei der Erbschaftsteuer erfolgt die Bewertung von Grundbesitz grundsätzlich durch das Finanzamt, in dessen Bezirk das entsprechende Grundstück liegt. Die so festgestellten Werte sind dann vom für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt als sog. Grundlagenbescheide in den Erbschaftsteuerbescheid zu übernehmen. Über die Steuerbefreiung für ein Familienheim wiederum entscheidet das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt. Im Streitfall gab es die Besonderheit, dass das für die Bewertung zuständige Finanzamt drei der fünf im Grundbuch vereinigten Flurstücke in einem Bescheid zusammengefasst und für diese einen Gesamtwert festgestellt hatte. In der Erläuterung des Bescheides hatte das Bewertungsfinanzamt ausgeführt, dass die Steuerbefreiung für das Familienheim ggf. nur für das eine Flurstück zu gewähren sei, auf dem das Haus steht. So sah es auch das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt. Es übernahm in den Erbschaftsteuerbescheid nicht den festgestellten Gesamtwert für die drei Flurstücke und gewährte hierfür die Steuerbefreiung. Stattdessen rechnete es aus dem Gesamtwert den Wert des mit dem Einfamilienhaus bebauten Flurstücks heraus und gewährte nur in dieser Höhe die Steuerbefreiung. Der Kläger begehrte hingegen die Steuerbefreiung für den gesamten vom Bewertungsfinanzamt festgestellten Grundbesitzwert (also für alle drei Flurstücke).

Das Finanzgericht hatte sich hier mit der Frage zu beschäftigen, nach welchen Kriterien das Familienheim zu bewerten ist. Der Bundesfinanzhof hat bereits mit Urteil vom 23. Februar 2021 (Az. II R 29/19) ausgeführt, dass ein Grundstück im Zusammenhang mit § 13 Abs. 1 Nr. 4c Erbschaftsteuergesetz entweder im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches oder des Bewertungsgesetzes zu verstehen sei. Im Fall des Bundesfinanzhofs kam es auf eine Entscheidung zu dieser Frage jedoch nicht an, sodass diese offenblieb. Betrachtet man das Grundstück im zivilrechtlichen Sinne, so handelt es sich hierbei um einen vermessenen, im Liegenschaftskataster bezeichneten Teil der Erdoberfläche, der im Grundbuch als ein Grundstück eingetragen ist (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Januar 2005 V ZR 139/04). Folgt man dem Bewertungsgesetz – auf das § 12 Abs. 3 Erbschaftsteuergesetz grundsätzlich zur Bewertung von Grundbesitz verweist -, so ist auf die wirtschaftliche Einheit im Sinne von § 2 Abs. 1 Bewertungsgesetz abzustellen. Die wirtschaftliche Einheit bestimmt sich nach der Verkehrsanschauung, wobei örtliche Gewohnheit, tatsächliche Übung, Zweckbestimmung und wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen sind (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 3 und 4 Bewertungsgesetz).

Vorliegend traf das Finanzgericht eine weder-noch-Entscheidung. Weder folgte es der zivilrechtlichen Sichtweise, da das mit dem Haus bebaute Flurstück nicht einzeln, sondern mit vier weiteren Flurstücken vereinigt im Grundbuch eingetragen war. Noch folgte das Gericht der vom Bewertungsfinanzamt vorgenommenen Grundstücksbewertung, die drei Flurstücke umfasste. Das Gericht vertrat vielmehr die Ansicht, dass das Erbschaftsteuerfinanzamt zu Recht nur das tatsächlich mit dem Familienheim bebaute Flurstück von der Steuer befreit hatte. Dies folge aus der primären Anknüpfung des Erbschaftsteuerrechts an das Zivilrecht. Zudem sei es verfassungsrechtlich geboten, die Befreiungsnorm restriktiv auszulegen. Deswegen könne für die Steuerbefreiung nicht auf die wirtschaftliche Einheit im Sinne des Bewertungsrechts abgestellt werden. Stattdessen sei die Befreiung auf eine vorhandene katastermäßig kleinere Grundstücksfläche (und sollte diese nicht gegeben sein, gegebenenfalls auf eine Teilfläche) zu begrenzen. Den Hintergrund der restriktiven Auslegung der Norm sah das Gericht in einer möglichen Doppelbegünstigung naher Familienmitglieder durch hohe Freibeträge einerseits und die Freistellung des Familienheims andererseits. Personen mit „großem“ Familienheim profitieren von der Befreiungsvorschrift nämlich in größerem Maße als z. B. Personen mit kleiner oder keiner Immobilie, weil die Freibeträge zusätzlich zur Steuerbefreiung des Familienheims gewährt werden.

Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache hat das Finanzgericht die Revision zugelassen. Diese wurde vom unterlegenen Kläger auch bereits eingelegt und unter dem Aktenzeichen II R 27/23 geführt. Es bleibt daher abzuwarten, wie sich der Bundesfinanzhof zu dieser Frage positioniert.

Quelle: Finanzgericht Niedersachsen, Newsletter 10/2023

Die Steuerberaterplattform erhält den nächsten Use-Case

Posted on 20. September 202320. September 2023 by SWB

Nachdem Anfang des Jahres die Steuerberaterplattform und mit ihr als erster Anwendungsfall das besondere elektronische Steuerberaterpostfach (beSt) an den Start gegangen ist, folgt heute der zweite Use-Case: Das OZG-Antragsportal der regionalen Steuerberaterkammern (StBKn). Hierauf macht die BStBK aufmerksam.

BStBK, Pressemitteilung vom 19.09.2023

20 Steuerberaterkammern, 16 Bundesländer und ein Antragsportal im Sinne des Onlinezugangsgesetzes (OZG) ergeben zusammen ein Novum. Denn erstmals werden die Verwaltungsdienstleistungen der StBKn in einem einheitlichen Antragsportal gebündelt und bieten damit ihren Mitgliedern einen zentralen Einstiegspunkt für die Kommunikation mit ihren Kammern an, anstelle von unterschiedlichen regionalen Anlaufstellen. Mit dem Portal setzen die Kammern den Leistungskatalog nach dem OZG vollständig um.

BStBK-Präsident Prof. Dr. Hartmut Schwab: „Damit ist ein wichtiger Schritt zur weiteren Digitalisierung unseres Berufsstandes und zum Einstieg in digitale Cloud-Lösungen getan. Das dieser Schritt gemeinsam im Zusammenschluss der Kammern aus einem föderalen System heraus gelungen ist, macht das Projekt aus meiner Sicht umso bedeutender. Damit sind die Steuerberaterkammern auch ein gutes Beispiel für andere selbstverwaltete Freie Berufe und deren Organisationen in Deutschland.“

Der Zugang zum Antragsportal erfolgt für die über 104.000 Steuerberater*innen über die Steuerberaterplattform, angehende Berufsträger*innen und sonstige Beschäftigte der Branche nutzen die Anmeldemöglichkeit über die BundID. Das Antragsportal bietet ab sofort zahlreiche Verwaltungsdienstleistungen auf digitaler Ebene an. Anträge, Befugnisse und Zulassungen können so künftig direkt über das Portal abgewickelt werden, ein deutlicher Zuwachs von mehr Effizienz und schnelleren Prozessen für alle Beteiligten.

Zum Antragsportal geht es hier: https://stbk-antragsportal.de/.

Quelle: Bundessteuerberaterkammer

BFH zu Videoverhandlungen: Alle Richter müssen sichtbar sein

Posted on 19. September 202319. September 2023 by SWB

Der BFH hat festgestellt, dass das Recht auf den gesetzlichen Richter verletzt ist, wenn während überwiegender Teile der mündlichen Verhandlung nur der Vorsitzende Richter des Senats zu sehen ist (Az. V B 13/22). Auf diese Entscheidung weist die BRAK hin.

BRAK, Mitteilung vom 19.09.2023

Der Bundesfinanzhof hat festgestellt, dass das Recht auf den gesetzlichen Richter verletzt ist, wenn während überwiegender Teile der mündlichen Verhandlung nur der Vorsitzende Richter des Senats zu sehen ist.

Findet eine mündliche Verhandlung per Videokonferenz statt, so müssen die Kameraeinstellungen so gewählt werden, dass alle beteiligten Richter zu sehen sind. Ist das nicht der Fall, ist das Gericht nicht vorschriftsmäßig besetzt und verletzt das Recht der Beteiligten auf den gesetzlichen Richter aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG. Dies hat jedenfalls der Bundesfinanzhof mit seinem Beschluss vom 30. Juni 2023 festgestellt (Az. V B 13/22).

Im zugrundeliegenden Verfahren fand die mündliche Verhandlung vor dem FG Münster per Videokonferenz statt. Dabei wurde nur eine einzelne Kamera eingesetzt, bei der für etwa zwei Drittel der Verhandlung nur der Vorsitzende Richter des Senats zu sehen gewesen ist, während die übrigen Richter – auch der jeweils aktuell sprechende Richter – nicht zu sehen waren.

Der Kläger legte nach erfolgloser Revisionseinlegung nun eine Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH ein. Sein Argument: es sei nicht möglich gewesen, das Verhalten der Richter zu beobachten und so einer finalen rechtlichen Analyse zu unterziehen. Er sei daher in seinem Recht auf den gesetzlichen Richter verletzt.

Dem hat der BFH nun stattgegeben. Er stellte fest, dass hier das Gericht nicht vorschriftsgemäß besetzt war. Er führte aus, dass bei einer mündlichen Verhandlung per Videokonferenz für alle Beteiligten feststellbar sein müsse, ob die beteiligten Richter in der Lage seien, der Verhandlung in ihren wesentlichen Abschnitten zu folgen. Dazu müssten folglich alle Richter sichtbar sein. Dass dies nicht der Fall ist, wenn während eines Großteils der Verhandlung die Kamera nur auf den Vorsitzenden Richter gerichtet ist, liegt auf der Hand. Den absoluten Revisionsgrund der nicht vorschriftsmäßigen Besetzung aus § 119 Nr. 1 FGO sah der BFH daher als gegeben an.

Gründe: Gesetzentwurf zur Förderung des Einsatzes von Videokonferenztechnik

Bemerkenswert ist, dass sich der BFH in seinen Gründen nicht nur auf vergangene Rechtsprechung und bestehende Gesetze beruft, sondern den Blick in die Zukunft richtet: das Gericht nimmt maßgeblich Bezug auf den Entwurf des Gesetzes zur Förderung des Einsatzes von Videokonferenztechnik in der Zivilgerichtsbarkeit und den Fachgerichtsbarkeiten vom 26.05.2023. In dessen Gesetzesbegründung heißt es ausdrücklich, dass jeder Verfahrensbeteiligte und das Gericht die Möglichkeit haben muss, alle anderen Verfahrensbeteiligten und die Mitglieder des Gerichts zu jedem Zeitpunkt der Verhandlung sowohl visuell als auch akustisch wahrzunehmen (BR-Drucks 228/23, S. 49). Dies sieht der BFH offenbar als Bestätigung dafür, dass dieselben Maßstäbe schon jetzt bei der Frage angelegt werden müssen, ob ein in Videokonferenz verhandelndes Gericht vorschriftsmäßig besetzt war.

Kein disponibles Recht, keine Rügepräklusion

Übrigens tat es der Sache des Klägers keinen Abbruch, dass er diese Videoeinstellungen erst im Nichtzulassungsverfahren rügte: bei der vorschriftsmäßigen Besetzung des Gerichts handele es sich nach Ansicht des BFH um eine Garantie, deren Einhaltung im öffentlichen Interesse liege und deren Risiko nicht auf die Parteien abgewälzt werden dürfe. Sie sei nicht von den Parteien abdingbar, sodass eine Rügepräklusion nach § 295 Abs. 2 ZPO ausgeschlossen gewesen sei.

Dies dürfte sicherlich nicht die letzte (höchstgerichtliche) Entscheidung zum Themenschwerpunkt gewesen sein, wie die jeweils einschlägigen Verfahrensvorschriften in einer Videoverhandlung umgesetzt werden können und müssen. Diese Entscheidung ist aber sicher wegweisend, da sie mit der vorschriftsmäßigen Besetzung des Gerichts und dem Recht auf gesetzlichen Richter rechtsstaatliche Grundsätze thematisiert, die für alle Gerichtsbarkeiten gelten und einen zentralen Baustein unseres rechtsstaatlichen Verfahrens darstellen.

Quelle: BRAK

Veröffentlichung der aktuellen Version 1.0 der Digitalen Schnittstelle der Finanzverwaltung für EU-Taxameter und Wegstreckenzähler

Posted on 15. September 202315. September 2023 by SWB

Das BMF hat einen Hinweis auf die Veröffentlichung der aktuellen Version der Digitalen Schnittstelle der Finanzverwaltung für EU-Taxameter und Wegstreckenzähler (Version 1.0) bekanntgemacht (Az. IV D 2 – S-0316-a / 19 / 10007 :004).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV D 2 – S-0316-a / 19 / 10007 :004 vom 13.09.2023

Bekanntmachung eines Hinweises auf die Veröffentlichung der aktuellen Version der Digitalen Schnittstelle der Finanzverwaltung für EU-Taxameter und Wegstreckenzähler; Version 1.0

Die Finanzverwaltung hat nach § 4 KassenSichV in der Digitalen Schnittstelle der Finanzverwaltung für EU-Taxameter und Wegstreckenzähler (DSFinV-TW) Version 1.0 die technischen Anforderungen an die einheitliche digitale Schnittstelle für EU-Taxameter und Wegstreckenzähler erarbeitet.

Die DSFinV-TW in der Version 1.0 ist auf der Internetseite des Bundeszentralamtes für Steuern veröffentlicht und kann hier aufgerufen werden.

Die DSFinV-TW in der Version 1.0 ist für Aufzeichnungen, die ab dem 1. Januar 2024 erfolgen, anzuwenden. Die Version 1.0 kann auch schon vor dem 1. Januar 2024 angewendet werden.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Hintergrund

Die DSFinV-TW ist die Beschreibung einer Schnittstelle für den Export von Daten aus elektronischen Aufzeichnungssystemen für die Datenüberlassung („Z3-Zugriff“) im Rahmen von Außenprüfungen und Kassen-Nachschauen. Sie soll eine einheitliche Strukturierung und Bezeichnung der Dateien und Datenfelder unabhängig von dem beim Unternehmen eingesetzten elektronischen Aufzeichnungssystem sicherstellen.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

§ 175b AO ist auch dann anwendbar, wenn der Veranlagungsfehler ebenso bei Vorlage einer Papierbescheinigung aufgetreten wäre

Posted on 15. September 202315. September 2023 by SWB

Das FG Münster entschied, dass ein Steuerbescheid bei fehlerhafter Berücksichtigung elektronisch übermittelter Daten nach § 175b AO unabhängig von der Fehlerquelle und somit auch dann geändert werden kann, wenn der Fehler ebenso bei Vorlage einer Bescheinigung in Papierform aufgetreten wäre (Az. 8 K 294/23 E).

FG Münster, Mitteilung vom 15.09.2023 zum Urteil 8 K 294/23 E vom 14.08.2023 (nrkr – BFH-Az.: IX R 20/23)

Mit Urteil vom 14. August 2023 (Az. 8 K 294/23 E) hat der 8. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass ein Steuerbescheid bei fehlerhafter Berücksichtigung elektronisch übermittelter Daten nach § 175b AO unabhängig von der Fehlerquelle und somit auch dann geändert werden kann, wenn der Fehler ebenso bei Vorlage einer Bescheinigung in Papierform aufgetreten wäre.

Der Kläger erhielt im Kalenderjahr 2018 eine Abfindung i. H. v. 9.000 Euro. Diese war laut der durch den Arbeitgeber der Finanzverwaltung elektronisch übermittelten Lohnsteuerbescheinigung in dem als Bruttoarbeitslohn ausgewiesenen Betrag enthalten. In ihrer Einkommensteuererklärung trugen die zusammenveranlagten Kläger die Abfindung zwar zutreffend ein, erklärten jedoch hinsichtlich des Bruttoarbeitslohns einen um 9.000 Euro gekürzten Betrag. Nachdem das Finanzamt die Voraussetzungen einer ermäßigten Besteuerung der Abfindung durch Anforderung weiterer Unterlagen überprüfte, berücksichtigte es im Einkommensteuerbescheid den (erklärungsgemäß) gekürzten Bruttoarbeitslohn. Der seitens des Risikomanagementsystems der Finanzverwaltung ergangene Hinweis, dass die Daten der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung von den erklärten Werten abwichen, wurde von der Sachbearbeiterin als geprüft abgezeichnet.

Nachdem das Finanzamt verwaltungsintern darauf hingewiesen wurde, dass durch die bisherige Veranlagung die Abfindung im Ergebnis der Besteuerung entzogen worden sei, erließ es einen geänderten Einkommensteuerbescheid. Die Kläger waren demgegenüber der Auffassung, dass eine Änderung der ursprünglichen Veranlagung nicht mehr möglich gewesen sei.

Der 8. Senat des Finanzgerichts Münster hat die Klage abgewiesen. Die Änderungsbefugnis ergebe sich aus § 175b Abs. 1 AO. Danach ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit von der mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden übermittelte Daten i. S. d. § 93c AO bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden. Diese Voraussetzungen seien erfüllt. Denn die vom Arbeitgeber des Klägers übermittelten elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen stellten übermittelte Daten i. S. d. § 93c AO dar, die bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung nicht zutreffend berücksichtigt worden seien. Unerheblich sei, worauf die unzutreffende Auswertung beruhe. Denn für die Anwendbarkeit des § 175b AO komme es nicht darauf an, ob eine Verletzung der Mitwirkungspflichten seitens des Steuerpflichtigen oder der Ermittlungspflichten durch die Finanzbehörde vorliege. Ebenso unerheblich sei es, ob dem Steuerpflichtigen bei Erstellung der Steuererklärung ein Schreib- oder Rechenfehler im Sinne des § 173a AO oder der Finanzbehörde bei Erlass des Steuerbescheides ein mechanisches Versehen i. S. d. § 129 AO, ein Fehler bei der Tatsachenwürdigung oder ein Rechtsanwendungsfehler unterlaufen sei. Nach Auffassung des 8. Senats sei auch keine den Wortlaut einschränkende teleologische Reduktion für den vorliegenden Fall geboten, in der die elektronisch übermittelten Daten korrekt waren und die Fehlerhaftigkeit des Steuerbescheides auf einen Fehler der Finanzverwaltung zurückzuführen sei, der wahrscheinlich ebenso bei Vorlage eines Ausdrucks der Lohnsteuerbescheinigung durch den Steuerpflichtigen „in Papierform“ aufgetreten wäre. § 175b AO solle eine umfassende Korrekturmöglichkeit unabhängig von der Fehlerquelle ermöglichen.

Die vom Senat zugelassene Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. IX R 20/23 anhängig.

Quelle: Finanzgericht Münster, Newsletter September 2023

BFH: Anwendung des Halbabzugsverbots im Fall der Korrektur eines fehlerhaften Bilanzansatzes

BFH, Urteil IV R 15/20 vom 27.07.2023

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Beschluss V R 13/21 vom 20.07.2023

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Urteil V R 5/21 vom 06.07.2023

Leitsatz

Tenor

Gründe

BMF, Entwurf IV C 5 – S-2361 / 19 / 10008 :010 vom 19.09.2023

Hinweis der Redaktion

EuGH, Pressemitteilung vom 20.09.2023 zum Urteil T-131/16 vom 20.09.2023

Fußnoten

FG Niedersachsen, Mitteilung vom 20.09.2023 zum Urteil 3 K 14/23 vom 12.07.2023 (nrkr – BFH-Az.: II R 27/23)

BStBK, Pressemitteilung vom 19.09.2023

BRAK, Mitteilung vom 19.09.2023

Der Bundesfinanzhof hat festgestellt, dass das Recht auf den gesetzlichen Richter verletzt ist, wenn während überwiegender Teile der mündlichen Verhandlung nur der Vorsitzende Richter des Senats zu sehen ist.

Gründe: Gesetzentwurf zur Förderung des Einsatzes von Videokonferenztechnik

Kein disponibles Recht, keine Rügepräklusion

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV D 2 – S-0316-a / 19 / 10007 :004 vom 13.09.2023

Hintergrund

FG Münster, Mitteilung vom 15.09.2023 zum Urteil 8 K 294/23 E vom 14.08.2023 (nrkr – BFH-Az.: IX R 20/23)

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