Der BFH nahm u. a. dazu Stellung, ob die Regelung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 nur bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer oder auch bei der Gewerbesteuer Anwendung findet (Az. I R 48/20).

Leitsatz

1. Das Verlustverrechnungsverbot bei steuerlicher Rückwirkung einer Umwandlung (§ 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG) ist auch in Einbringungsfällen anzuwenden, in denen eine steuergestalterische Missbrauchsabsicht nicht vorliegt. Die verfassungsrechtlichen Bedenken sind nicht begründet.
2. Die Regelung gilt auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer.
3. § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ist nicht derart teleologisch zu reduzieren, dass die (negativen) Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers ohne Berücksichtigung eines im Veranlagungsjahr der Übernahme von ihm beantragten Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG) zu bestimmen wären.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22.10.2020 – 10 K 10192/19 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Der Einzelkaufmann S … erklärte mit notarieller Urkunde vom 13.07.2017 die „Umwandlung im Wege der Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns zur Neugründung einer GmbH (Ausgliederungsplan)“ zum Umwandlungsstichtag (Ablauf des 01.01.2017) in die neu zu gründende Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin). S erhielt alle Geschäftsanteile und wurde zum alleinigen Geschäftsführer bestellt. Die Eintragung der Klägerin in das Handelsregister erfolgte am 21.08.2017. Für S wurde der letzte Jahresabschluss auf den 01.01.2017, für die Klägerin eine Eröffnungsbilanz auf den 02.01.2017 und der erste Jahresabschluss auf den 31.12.2017 erstellt. Eine Zwischenbilanz wurde nicht aufgestellt. Der Bilanzgewinn zum 31.12.2017 betrug für das gesamte Wirtschaftsjahr … €. Im Personalaufwand von rund … € waren Vergütungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer von rund … € enthalten.

Mit der im Januar 2019 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) eingegangenen Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2017 (Streitjahr) machte die Klägerin einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) —beide in der für das Streitjahr geltenden Fassung— für das laufende Wirtschaftsjahr von … € geltend, mit der im Mai 2019 eingegangenen geänderten Erklärung in Höhe von … €.

Zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für die Körperschaftsteuer bzw. des Gewerbeertrages ging das FA vor der streitigen Anwendung des § 2 Abs. 4 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) —UmwStG— von einem Zwischenwert von … € aus, der sich aus dem Bilanzgewinn von … € abzüglich Investitionsabzugsbetrag von … € zuzüglich Hinzurechnungen für Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer von … € und für sonstige nichtabziehbare Aufwendungen von … € ergab. Da allerdings ungeachtet der steuerlichen Rückbezugsmöglichkeit (§ 20 Abs. 6 Satz 2 UmwStG) die vom Einbringenden im Rückwirkungszeitraum bis zur Gründung des übernehmenden Rechtsträgers erzielten positiven Einkünfte nicht mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers verrechenbar seien (§ 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG), schätzte es den Gewinn für die Zeit vom 01.01. bis 12.07.2017 (zeitanteilig 193 Tage) anhand des Vorjahresergebnisses (… €) zunächst auf … €. Mit den ersten, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheiden vom 11.06.2019 ging es dementsprechend von positiven Einkünften im Rückwirkungszeitraum (damit des übertragenden Rechtsträgers) von … €, von positiven Einkünften im gesamten Veranlagungszeitraum von … € und damit von (nicht ausgeglichenen) negativen Einkünften der übernehmenden Klägerin von … € aus. Es rechnete dem Zwischenwert von … € gemäß § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG … € hinzu und gelangte auf diese Weise zu einem zu versteuernden Einkommen bei der Körperschaftsteuer bzw. zu einem Gewerbeertrag vor Abrundung beim Gewerbesteuermessbetrag von … €.

Nachdem die Klägerin im Rahmen ihres Einspruchs eine betriebswirtschaftliche Auswertung für den Zeitraum Januar bis Juni 2017 übersandt hatte, aus der sich zum 30.06.2017 ein vorläufiges Ergebnis vor Steuern von … €, Steuern vom Einkommen und Ertrag von … € und ein vorläufiges Ergebnis nach Steuern von … € ergaben, schätzte das FA den Gewinn des Einzelunternehmens vor Ertragsteuern im ersten Halbjahr 2017 auf … € und leitete daraus einen Gewinn bis zum 12.07.2019 (rechnerisch 193/181) von … € ab.

Mit Einspruchsentscheidung vom 09.07.2019 setzte das FA die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag herab, indem es nunmehr von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum von … €, von positiven Einkünften im gesamten Veranlagungszeitraum von … € und von (nicht ausgeglichenen) negativen Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers von … € ausging. Es rechnete dem Zwischenwert von … € gemäß § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nur noch … € hinzu und gelangte zu einem zu versteuernden Einkommen bzw. einem Gewerbeertrag von … €. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg. Im Laufe des Klageverfahrens gelangte das FA zu der Einschätzung, der Rückwirkungszeitraum ende nicht mit der notariellen Beurkundung der Ausgliederung am 13.07.2017, sondern erst mit der Eintragung ins Handelsregister am 21.08.2017, so dass bei der Schätzung des Gewinns des Einzelunternehmens im Rückwirkungszeitraum nicht 193/181, sondern 232/181 des Gewinns des ersten Halbjahres anzusetzen seien. Es ging nunmehr von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum von … €, von positiven Einkünften im gesamten Veranlagungszeitraum von … € und mithin von (nicht ausgeglichenen) negativen Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers von … € aus. Demzufolge rechnete es dem Zwischenwert von … € gemäß § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG mit Änderungsbescheiden vom 05.06.2020 einen Betrag von … € hinzu und gelangte zu einem zu versteuernden Einkommen bzw. einem Gewerbeertrag von … € (bisher: … €).

Das FG gab der Klage mit Urteil vom 22.10.2020 – 10 K 10192/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 507) teilweise statt; es setzte einen um … € geringeren Gewerbeertrag an und bemaß das zu versteuernde Einkommen bei der Körperschaftsteuer auf … €, da § 2 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG nicht für die Gewerbesteuer gelte und ebenfalls nicht, soweit der Verlust des übernehmenden Rechtsträgers auf einem Investitionsabzugsbetrag beruhe.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung von Bundesrecht geltend macht und insoweit beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, hat aber keinen eigenen Antrag gestellt.

II.

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des Urteils der Vorinstanz sowie zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zwar ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass § 2 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG unabhängig von einer Missbrauchsabsicht auch bei Einbringungen gilt und der Rückwirkungszeitraum erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister endet, es hat aber rechtsfehlerhaft eine Anwendung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer abgelehnt. Die Regelung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ist darüber hinaus auch nicht insoweit teleologisch zu reduzieren, als der Verlust des übernehmenden Rechtsträgers auf einem Investitionsabzugsbetrag i.S. des § 7g EStG beruht. Bei der Schätzung des Gewinns des eingebrachten Unternehmens im Rückwirkungszeitraum ist das FG zudem unzutreffend davon ausgegangen, dass die positiven Einkünfte des Einbringenden um zeitanteilig angefallene Verbindlichkeiten für Jahresabschlusskosten und Lohn und Gehalt zu mindern seien.

1. Nach § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG darf in anderen als den in Satz 1 und 2 genannten Fällen der Sacheinlage eine —im Streitfall unstreitig vorliegende— Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG stellt in diesem Zusammenhang klar, dass § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG entsprechend gilt. Damit ist der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers nicht zulässig (s. § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG). Diese Regelung ist, was aus dem eindeutigen Normwortlaut folgt, unabhängig von einer steuergestalterischen Missbrauchsabsicht bei der Einbringung anzuwenden.

a) Dem FG ist zunächst darin zu folgen, dass der mit der Norm verfolgte Zweck aus der Begründung des Gesetzentwurfs des Bundesrats für ein Jahressteuergesetz 2013 vom 10.04.2013 entnommen werden kann, obwohl dieser Entwurf nicht Gesetz geworden ist. Insoweit ist es zutreffend, dass erstmals der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zum Jahressteuergesetz 2013 vom 12.12.2012 (BTDrucks 17/11844 vom 13.12.2012) die hier maßgebliche Änderung des § 2 Abs. 4 UmwStG enthielt. Zwar wurde dieser Vorschlag vom Bundestag nicht angenommen, aber er wurde später auf Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 27.02.2013 (BTDrucks 17/12532) in den bereits vorliegenden Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und der FDP zum Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (vom 19.02.2013) aufgenommen. In der später auch angenommenen Beschlussempfehlung wird dazu ausgeführt, im angesprochenen Vermittlungsverfahren seien Maßnahmen zur Missbrauchsbekämpfung einvernehmlich ergänzt worden, und es werden unter anderem „Maßnahmen gegen die Monetarisierung von Verlusten (§ 2 Abs. 4 UmwStG)“ erwähnt (s. dazu auch Mückl, GmbH-Rundschau —GmbHR— 2013, 1084 f.).

b) Das FG hat auch zutreffend darauf hingewiesen, dass der Bundesrat nur wenige Tage später (am 01.03.2013) einen erneuten Gesetzentwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 (s. BTDrucks 17/13033 vom 10.04.2013) in das Gesetzgebungsverfahren einbrachte, der die hier relevante Änderung des § 2 Abs. 4 UmwStG ebenfalls, allerdings mit detaillierter Begründung, enthielt. Dort wird auf Seite 90 darauf hingewiesen, dass bei Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft ein steuerlicher Verlustvortrag der Verlustgesellschaft (= der übernehmende Rechtsträger) nicht untergehe, aber Gestaltungen bekannt geworden seien, die die achtmonatige steuerliche Rückwirkung mit dem Ziel ausnutzten, die Besteuerung von Gewinnen bei Gesellschaften mit hohen stillen Reserven durch die Verrechnung mit steuerlichen Verlusten einer anderen Gesellschaft zu vermeiden. Weiter heißt es, um solche Gestaltungen und die damit verbundenen massiven Steuerausfälle zu vermeiden, werde beim übernehmenden Rechtsträger eine Verrechnung seiner Verluste mit positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers steuerlich nicht mehr zugelassen. Der übernehmende Rechtsträger habe die ihm zuzurechnenden positiven Einkünfte zu versteuern.

c) Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin ist das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung —auch wenn eine solche Situation das Regelungsbedürfnis des Gesetzgebers geweckt haben sollte (s. z.B. Senatsurteil vom 17.11.2020 – I R 2/18, BFHE 271, 330, BStBl II 2021, 580, Rz 36 ff.)— nicht Tatbestandsmerkmal des neu eingeführten § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG geworden. Die Norm findet nach ihrem eindeutigen Wortlaut vielmehr auch dann Anwendung, wenn —wie im Streitfall— eine derartige Gestaltung nicht vorliegt (zutreffend van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 2 Rz 198). Zwar wird dieses Ergebnis im Schrifttum als „überschießend“ angesehen (z.B. Mückl, GmbHR 2013, 1084, 1085; Viebrock/Loose, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2013, 1364); allerdings lässt der eindeutige Normwortlaut eine teleologische Reduktion der Norm nicht zu und es ist zu bezweifeln, ob entsprechende Missbrauchsfälle überhaupt abgrenzbar beschrieben werden könnten (a.A. Behrendt/Klages, Betriebs-Berater —BB— 2013, 1815, 1823).

Jedenfalls spricht für diese Deutung aus systematischer Sicht auch § 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG, wonach Satz 3 bis 5 nicht gelten sollen, wenn übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen i.S. des § 271 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches sind. Die Norm nimmt nur den dort genannten Fall aus dem Anwendungsbereich u.a. des Satzes 3 aus, ohne Spielraum für eine erweiternde Auslegung dieser Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs zu belassen.

d) Es bestehen auch keine Zweifel, dass § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG angesichts der Tatsache, dass die Begründung des Gesetzentwurfs allgemein auf die Möglichkeit einer achtmonatigen Rückwirkung „bei der Umwandlung oder Einbringung“ spricht, auch in solchen Umwandlungsvorgängen zur Anwendung kommt, bei denen der übernehmende Rechtsträger erst —wie im Streitfall— durch die Umwandlung geschaffen wird.

e) Der Senat folgt nicht der Rechtsmeinung der Klägerin, Gewinne des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum dürften nur mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum nicht ausgeglichen werden, während der Ausgleich mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers aus dem verbleibenden Rest des Wirtschaftsjahres nach dem Rückwirkungszeitraum möglich sei. Auch insoweit ist auf den eindeutigen Normwortlaut zu verweisen, der nur hinsichtlich der positiven Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers auf den Rückwirkungszeitraum abhebt, während er für die Person des übernehmenden Rechtsträgers eine solche Einschränkung hinsichtlich der verrechenbaren Verluste, verbleibenden Verlustvorträge, nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte und eines Zinsvortrags nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG nicht enthält. Dass sich etwas anderes für Einbringungen zur Neugründung ergeben sollte, ist nicht ersichtlich. Die Registereintragung und damit die zivilrechtliche Wirksamkeit der Umwandlung hat insoweit jedenfalls nur Auswirkungen für Rechtsverhältnisse, die unmittelbar den übertragenden Rechtsträger betreffen. Sie hat mithin für Verluste der Übernehmerin keine Relevanz.

f) Der Senat teilt auch die Auffassung des FG, dass gegen § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen (ebenso Abele, BB 2021, 1970), weil der mit der Norm verbundene Eingriff in das Leistungsfähigkeitsprinzip dadurch gerechtfertigt ist, dass die Normanwendung nicht zu einem endgültigen Wegfall der Verlustnutzung führt, sondern nur zu einer Verlagerung der Verlustverrechnung in die Zukunft (s. insoweit auch Senatsbeschluss vom 26.02.2014 – I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016). Hinzu kommt, dass sich die durch das Umwandlungssteuergesetz bewirkte Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips als aus wirtschaftspolitischen Gründen gewährte Steuervergünstigung darstellt und der Gesetzgeber insoweit nach allgemeiner Ansicht einen weiten Spielraum hat, ob und unter welchen Voraussetzungen er die Vergünstigung einräumt.

2. Der sachliche Anwendungsbereich des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG erstreckt sich aber entgegen der Ansicht der Vorinstanz auch auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Es ist zwar zutreffend, dass § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG von „positiven Einkünften“, „negativen Einkünften“ und „verbleibenden Verlustvorträgen“ spricht, während in § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die Begriffe „Gewerbeertrag“, „Gewerbeverlust“ und „vortragsfähiger Fehlbetrag“ verwendet werden. Allerdings lässt sich der laufende Gewerbeverlust sprachlich ohne Weiteres als Unterform der „negativen Einkünfte“ verstehen (zutreffend van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 2 Rz 185; im Ergebnis auch Melan/Wecke, Der Betrieb —DB— 2014, 1447; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG Rz 114 i.V.m. Rz 95; Abele, BB 2021, 1970; a.A. Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364, 1367; Dodenhoff, Finanz-Rundschau 2014, 687, 690; Behrend/Klages, BB 2013, 1815, 1820; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG SEStEG Rz R 163; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 2 UmwStG Rz 164; Brandis/Heuermann/Klingberg, § 2 UmwStG 2006 Rz 87; G. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 2 Rz 106). Vor allem ergibt sich die Anwendung der Regelung für die Gewerbesteuer aber aus einer systematischen Auslegung (s. zu diesem Maßstab —wenn auch dort zu einer anderen Regelung und mit einem nach dortigem Maß sachspezifischen Ergebnis— z.B. Senatsurteil vom 11.07.2019 – I R 26/18, BFHE 266, 277, BStBl II 2022, 93) unter Berücksichtigung von § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, der für den Fall einer Rückwirkung insgesamt sicherstellen soll, dass die körperschaft- und gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlagen übereinstimmen. Da die betroffenen Verluste im Übrigen umwandlungssteuerrechtlich auf Ebene der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind, werden sie zudem über die in § 7 Satz 1 GewStG geregelte Anwendung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes erfasst (Melan/Wecke, DB 2014, 1447, 1448).

3. Dem FG ist auch darin nicht zu folgen, dass die (negativen) Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers für die Anwendung von § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ohne Berücksichtigung eines im Veranlagungsjahr der Übernahme von ihm beantragten Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) zu bestimmen sind. Der Normwortlaut des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG lässt für eine derartige teleologische Reduktion keinen Raum, denn darin wird die Verlustverrechnung uneingeschränkt versagt. Auch aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich kein Hinweis darauf, dass bestimmten Einzelregelungen zur Wahrung ihres wirtschaftspolitischen Zwecks (wie dem genannten Abzugsbetrag) eine Sonderbehandlung gegenüber anderen Aufwendungen (Einkommensminderungen) im Zusammenhang mit Verlustverrechnungsbeschränkungen hätte eingeräumt werden sollen. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll die Übernehmerin vielmehr die ihr zugerechneten positiven Einkünfte der Überträgerin ungeachtet der Rückwirkung und ungeschmälert durch ihre eigenen Besteuerungsmerkmale versteuern.

4. Indessen ist dem FG darin zu folgen, dass der Rückwirkungszeitraum mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags beginnt und erst mit dem Ablauf des Tages der Eintragung in das Handelsregister endet (ebenso Behrendt/Klages, BB 2013, 1815, 1821; Ott, Deutsche Steuer-Zeitung 2021, 801, 803; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG Rz 116; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG SEStEG Rz R 131 und R 135; a.A. Mückl, GmbHR 2013, 1084, 1088).

5. Ebenso ist es zutreffend, dass zur Berechnung der nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG anzusetzenden Beträge regelmäßig die Erstellung einer (steuerlichen) Zwischenbilanz auf den Zeitpunkt des Endes des Rückwirkungszeitraums (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG SEStEG Rz R 135) erforderlich ist, auch wenn damit administrativer Mehraufwand einher geht. Da im Streitfall eine solche Bilanz nicht erstellt worden ist, ist es nicht zu beanstanden, dass das FG die positiven Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum im Schätzungswege ermittelt hat. Die revisionsrechtliche Überprüfung der Schätzung ist insoweit auf die Kontrolle der Schlüssigkeit und Plausibilität des Ergebnisses beschränkt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 09.12.2009 – X R 52/06, BFH/NV 2010, 1246). Dieser Überprüfung hält die vom FG vorgenommene Schätzung aber nicht vollen Umfangs stand.

a) Das FG hat seiner Schätzung zunächst in nicht zu beanstandender Weise nur die für die Monate bis Juni des Streitjahres vorliegenden betriebswirtschaftlichen Auswertungen zugrunde gelegt, da die Klägerin für die Monate Juli und August entsprechende Auswertungen nicht vorlegen konnte. Es ist dabei zutreffend auch vom vorläufigen Gewinn vor Ertragsteuern ausgegangen. Da die Klägerin insoweit im Revisionsverfahren keine Einwendungen mehr erhoben hat, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

b) Soweit das FA hinsichtlich der Schätzung der Höhe nach moniert, das FG habe die positiven Einkünfte des Einbringenden unzutreffend um zeitanteilig angefallene Verbindlichkeiten für Lohn und Gehalt bzw. Jahresabschlusskosten gemindert, ist dem zu folgen. Die genannten Aufwendungen sind ausschließlich der Sphäre der Übernehmerin zuzuordnen und damit nicht anteilig dem Einbringenden zuzurechnen. Dies gilt für die Jahresabschlusskosten schon deshalb, weil diese ausschließlich den Jahresabschluss der Übernehmerin betreffen. Soweit Verbindlichkeiten für Lohn und Gehalt in Rede stehen, ist es zwar zutreffend, wenn die Klägerin darauf hinweist, dass ein Betrag in Höhe von … € bereits in der Eröffnungsbilanz enthalten gewesen sei. Davon ist indessen auch das FG ausgegangen, da es nur den im Streitjahr gewinnwirksam gewordenen Betrag der Erhöhung dieses Werts (… €) zeitlich aufgeteilt hat. Eine sachliche Grundlage für diese zeitliche Aufteilung nennt das FG indessen nicht und es ist insoweit zu berücksichtigen, dass jedenfalls Aufwendungen für einen Geschäftsführer nur bei der Übernehmerin als Kapitalgesellschaft angefallen sein können. Es wäre insoweit Aufgabe der Klägerin gewesen, darzulegen und nachzuweisen, weshalb ein Teil des genannten Erhöhungsbetrags von … € noch auf den Einbringenden entfallen sein soll.

c) Da die Klägerin gegen die Schätzung ansonsten keine Einwendungen erhoben hat, sieht der Senat von weiteren Ausführungen zur Schätzung der Höhe nach ab.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

7. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einvernehmen der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. Das Einverständnis des beigetretenen BMF war hierfür nicht erforderlich (vgl. allgemein Senatsurteil vom 01.06.2022 – I R 32/19, BFHE 277, 279, m.w.N.).

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die streitbefangenen Verlustfeststellungsbescheide wegen möglicher Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG von der Vollziehung auszusetzen sind (Az. I B 74/22).

Leitsatz

War dem Gesetzgeber ‑ hier aufgrund des zu § 8c (später: Abs. 1) Satz 1 KStG a. F. ergangenen BVerfG-Beschlusses vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11 (BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017 S. 1082) und dessen möglicher Ausstrahlungswirkung auf § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG/§ 8c (später: Abs. 1) Satz 2 KStG a. F. ‑ ohne weiteres gewiss, dass als Reaktionsmöglichkeit auf fortbestehende Verfassungszweifel eine generelle Neuausrichtung des Tatbestands des § 8c KStG im Raum stand, muss die Interessenabwägung zugunsten des wegen der Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG eine AdV beantragenden Betroffenen ausfallen, auch wenn das BVerfG § 8c (später: Abs. 1) Satz 1 KStG a. F. als „ähnliche Norm“ nicht für nichtig erklärt, sondern dem Gesetzgeber „lediglich“ aufgegeben hat, den Verfassungsverstoß bis zum 31.12.2018 rückwirkend mit Geltung ab dem 01.01.2008 (dem Inkrafttretenszeitpunkt der Regelung) zu beseitigen.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nahm dazu Stellung, ob im Rahmen einer gesonderten Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch über die Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen i. S. des § 34b EStG zu entscheiden ist (Az. VI R 12/21).

Leitsatz

Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen im Sinne von § 34b EStG sind unter den Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO als Teil der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gesondert festzustellen.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags hat mit den Stimmen aller Fraktionen außer der Linken für den Gesetzentwurf (20/7307) der Bundesregierung zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit Schweden gestimmt.

Der Finanzausschuss hat am Mittwoch, den 05.07.2023, mit den Stimmen aller Fraktionen außer der Linken für den Gesetzentwurf (20/7307) der Bundesregierung zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit Schweden gestimmt. Die Fraktion der Linken enthielt sich.

Die SPD-Fraktion lobte, dass die Änderungen in dem Abkommen der Eindämmung von Steuergestaltung dienten. Auch von der Union kamen keine Einwände, es gehe um die Umsetzung von Standards. Die Bundesregierung verweist in ihrem Gesetzentwurf auf das OECD-Projekt zur Verhinderung von Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (OECD (2013) Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting – BEPS)

Die Fraktionen von Bündnis90/Die Grünen und Die Linke sprachen sich dafür aus, die Quellenbesteuerung auszuweiten, wie es auch im Koalitionsvertrag der Ampel-Fraktionen stehe. Die Linke sieht in dem reformierten Doppelbesteuerungsabkommen keine ausreichenden Verbesserungen. Die FDP-Fraktion stimmte dem Gesetzentwurf ohne weitere Bemerkungen zu. Die AfD-Fraktion verwies darauf, dass es in Schweden keine Erbschafts- und Schenkungssteuer gebe.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 523/2023

Der VGH Baden-Württemberg hat auf die Berufung des Landkreises Waldshut die Klage eines deutschen Staatsangehörigen, der in Zürich wohnt, gegen einen Jagdsteuerbescheid des Landkreises abgewiesen (Az. 2 S 3686/21).

Der Verwaltungsgerichtshof (VGH Baden Württemberg) hat in einem Berufungsverfahren das Urteil des Verwaltungsgerichts Freiburg vom 19. Oktober 2021 – 13 K 2724/19 – geändert und auf die Berufung des Landkreises Waldshut die Klage eines deutschen Staatsangehörigen, der in Zürich wohnt, gegen einen Jagdsteuerbescheid des Landkreises abgewiesen.

Der Kläger, ein deutscher Staatsangehöriger, der in Zürich wohnt, wendet sich gegen den Jagdsteuerbescheid des Landkreises Waldshut für das Jagdjahr 2019/2020. Er hat im Landkreis eine Jagd mit 124 ha zu einem jährlichen Pachtpreis von knapp 2.900 Euro gepachtet. Der Landkreis hat auf Grundlage seiner Satzung über die Erhebung der Jagdsteuer den Kläger mit einem Steuersatz von 60 Prozent des Jahreswerts seiner Jagd veranlagt. Der Steuersatz für im Inland ansässige Jäger beträgt hingegen nur 4,5 Prozent des Jahreswerts ihrer Jagd. Die höhere Besteuerung für Jäger mit ständigem Wohnsitz im Ausland betrifft im Hinblick auf die Nähe des Landkreises zur Schweiz – neben wenigen deutschen Staatsangehörigen mit Wohnsitz in der Schweiz wie den Kläger – ausschließlich Schweizer Staatsangehörige.

Ausgangspunkt für die dargestellten unterschiedlichen Steuersätze ist die Vorgabe des Landesgesetzgebers im Kommunalabgabengesetz für die Erhebung der den Stadt- und Landkreisen zustehenden Jagdsteuer, wonach der Steuersatz für Inländer höchstens 15 Prozent, für Personen, die ihren ständigen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland haben, höchstens 60 Prozent des Jahreswerts der Jagd beträgt, soweit nicht Staatsverträge entgegenstehen.

Der 2. Senat des VGH hat davon ausgehend mit Urteil vom 29. Juni 2023 entschieden, dass die im Landesgesetz vorgegebene jagdsteuerliche Begünstigung der im Inland ansässigen Jäger (und der diesen gleichgestellten Unionsbürger) mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Grundgesetzes vereinbar sei. Die Begünstigung beruhe auf einem hinreichend tragfähigen Differenzierungsgrund, da der Gesetzgeber mit der Begünstigung der Inländer das legitime Ziel verfolge, die Jagdausübung für diese attraktiv zu gestalten und das Reservoir an einheimischen Jägern mit Blick auf die Ziele des Jagdrechts, d. h. Schutz vor Wildschäden, Gewährleistung eines artenreichen und gesunden Wildbestands sowie Wahrung der Belange von Naturschutz und Landschaftspflege, ausreichend groß zu halten. Auch die vom Landkreis vorgenommene – noch weitergehende – Verschonung der inländischen Jäger von der Jagdsteuer sah der Senat als gerechtfertigt an.

Dem Einwand des 50 km vom gepachteten Revier entfernt in der Schweiz lebenden Klägers, er habe ebenso wie im Inland lebende Jäger Anspruch auf eine Besteuerung nach dem niedrigen Satz, da es sich bei ihm um einen deutschen Staatsbürger handele, der die deutsche Jägerprüfung abgelegt habe und einen deutschen Jagdschein besitze, ist der Senat ebenfalls nicht gefolgt. Bei der Konstellation des Klägers handele es sich um eine (seltene) Ausnahme, die der Landkreis im Rahmen seiner Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis habe vernachlässigen dürfen.

Im Hinblick darauf, dass von der höheren Besteuerung im Wesentlichen Schweizer Staatsangehörige betroffen sind, hat der Senat entschieden, dass auch Staatsverträge der höheren Besteuerung nicht entgegenstehen. Es sei insbesondere mit den Bestimmungen des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vereinbar, einen Schweizer Staatsangehörigen, der eine Jagd in der Bundesrepublik Deutschland gepachtet hat, in Bezug auf die Erhebung der Jagdsteuer anders zu behandeln als Personen mit Hauptwohnsitz im Inland und Unionsbürger. Da die Schweizerische Eidgenossenschaft bislang nicht dem Binnenmarkt der Europäischen Union beigetreten ist, mit dem alle Hindernisse beseitigt werden sollen, um einen Raum vollständiger Freizügigkeit entsprechend einem nationalen Markt zu schaffen, stünden auch die weitergehenden unionsrechtlichen Bestimmungen über den Binnenmarkt einer Regelung unterschiedlicher Jagdsteuersätze für Inländer und diesen gleichgestellten Unionsbürgern einerseits und für Schweizer Staatsangehörige andererseits nicht entgegen.

Die Revision zum Bundesverwaltungsgericht wurde nicht zugelassen. Dagegen kann der Kläger binnen eines Monats nach Zustellung des Urteils Beschwerde zum Bundesverwaltungsgericht einlegen (Az. 2 S 3686/21).

Quelle: Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg

Das BMF nimmt Änderungen in Absatz 2 des Abschnitts 24.1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) vom 1. Oktober 2010, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 20. Juni 2023 geändert worden ist, vor (Az. III C 2 – S-7410 / 19 / 10001 :024).

I. Allgemeines

1 Die Vieheinheiten-Obergrenze für landwirtschaftliche Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe i. S. d § 24 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 UStG i. V. m. §§ 51, 51a BewG ist einheitlich für alle Betriebe eines Unternehmers zu ermitteln (BFH-Urteil vom 26.05.2021 – V R 11/18, BStBl II 2022 S. 149).

Besteht eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft, ist die Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Nach dem Grundsatz der Unternehmenseinheit stellt die Organgesellschaft damit einen Unternehmensteil des Organträgers dar.

Bei der Prüfung der Vieheinheiten-Obergrenze i. S. v. § 24 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 UStG i. V. m. §§ 51, 51a BewG sind daher sämtliche Vieheinheiten und Nutzflächen aller Betriebe der Organgesellschaft(en) und des Organträgers zu addieren und der Beurteilung zugrunde zu legen.

II. Änderungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass

2 Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 20. Juni 2023 – III C 2 – S 7200/19/10006 :001 (2023/0553095), BStBl I S. XXX, geändert worden ist, in Abschnitt 24.1 der Absatz 2 wie folgt geändert:

1. Nach Satz 5 werden folgende Sätze 6 und 7 eingefügt:

„⁶Bei der Prüfung der Vieheinheiten-Obergrenze im Sinne von § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG in Verbindung mit §§ 51 und 51a BewG sind sämtliche Vieheinheiten und Nutzflächen aller Betriebe des Unternehmers zu addieren und der Beurteilung zugrunde zu legen (vgl. BFH-Urteil vom 26.05.2021 – V R 11/18, BStBl II 2022 S. 149). ⁷Erfolgt die Prüfung im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses, gilt dies für alle Betriebe der Organgesellschaft(en) und des Organträgers.“

2. Die bisherigen Sätze 6 bis 8 werden die neuen Sätze 8 bis 10.

Anwendungsregelung

3 Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Dies gilt für Besteuerungszeiträume vor dem 1. Januar 2021 nicht, soweit die Tierzucht oder Tierhaltung im Rahmen eines Gewerbebetriebs kraft Rechtsform erfolgt ist, für den nach § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG die Regelbesteuerung angewendet worden ist.

Schlussbestimmung

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Der Anwendungserlass des BMF zu § 146a der Abgabenordnung wird ab dem 1. Januar 2024 neu gefasst. Hierbei wird insbesondere auf die notwendigen Ergänzungen für EU-Taxameter und Wegstreckenzähler eingegangen (Az. IV D 2 – S-0316-a / 20 / 10003 :006).

Durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22. Dezember 2016 (BGBl. S. 3152) ist § 146a AO eingeführt worden (Ordnungsvorschrift für die Buchführung und Aufzeichnung mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Anwendungserlass zur Abgabenordnung vom 31. Januar 2014 (BStBl I S. 290), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 23. Januar 2023 (BStBl I S. 184) geändert worden ist, mit Wirkung vom 1. Januar 2024 die Regelung zu § 146a AO neu gefasst.

Hierbei wird insbesondere auf die notwendigen Ergänzungen für EU-Taxameter und Wegstreckenzähler eingegangen.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das FG Hamburg hatte zu entscheiden, ob es sich bei den Mitgliedsbeiträgen für ein Fitnessstudio während der Corona-Schließzeit um umsatzsteuerbare Leistungen handelte (Az. 6 K 239/21).

1. Es liegt keine Leistung des Fitnessstudiobetreibers vor, wenn das Studio geschlossen ist.
2. Weder die Fortzahlung der Mitgliedsbeiträge noch die angebotenen Ersatzleistungen können einen Leistungsaustausch begründen.
3. Soweit die Schließung im Zeitpunkt der Zahlung noch nicht absehbar war, liegt aber eine Anzahlung vor.

Streitig war, ob es sich bei den Mitgliedsbeiträgen für ein Fitnessstudio während der Corona-Schließzeit um umsatzsteuerbare Leistungen handelte.

Der Betrieb des Klägers, ein Fitnessstudio, war auf Grund der Corona-Maßnahmen in der Zeit vom 17. März 2020 bis zum 17. Mai 2020 geschlossen. Während dieser Zeit zahlten viele Mitglieder ihre Beiträge weiter. Der Kläger bot während der Schließzeit Online-Live-Kurse, eine Telefon-Hotline und Körperscans an und warb damit, dass die Mitglieder den Zeitraum, den sie nicht bei dem Kläger trainieren konnten, am Ende der Mitgliedschaft beitragsfrei ersetzt bekämen. Der Kläger ging davon aus, dass er während der Schließzeit keine Umsätze erzielt habe. Das Finanzamt stellte sich dagegen auf den Standpunkt, dass umsatzsteuerpflichtige Umsätze vorlägen.

Das Gericht folgte im Wesentlichen der Auffassung des Klägers und sah lediglich die Zahlungen vor der Schließung als umsatzsteuerbare und -pflichtige Umsätze an.

Nach Ansicht des FG fehle es für die Monate ganz (April) oder teilweise (März und Mai) an dem für die Umsatzsteuerbarkeit erforderlichen Leistungsaustausch. Auf Grund der Schließung des Fitnessstudios in den streitgegenständlichen Monaten sei dem Kläger die Erbringung der Leistung vom 17. März 2020 bis 17. Mai 2020 nach zivilrechtlichen Maßstäben unmöglich gewesen. Dass die Mitglieder ihre Mitgliedsbeiträge trotz der Schließung weitergezahlt hätten, rechtfertige keine andere Betrachtungsweise. Auch die durch den Kläger angebotenen Ersatzleistungen rechtfertigten keine andere Beurteilung. Hinsichtlich der Monate April und Mai könne keine Anzahlung für eine noch zu erbringende Leistung angenommen werden, denn die monatlich zu erbringende Leistung sei (im Mai teilweise) unmöglich gewesen. Der Kläger sei auch nicht aufgrund der Entgeltvereinnahmung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 UStG Steuerschuldner bis zur Rückzahlung des Entgelts geworden. Schließlich werde die Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG (unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis) geschuldet.

Anders sei lediglich die Zahlung der Mitgliedsbeiträge im Monat März zu beurteilen, da insoweit eine Anzahlung vorliege, die steuerbar sei.

Hinweis: Das FG Schleswig-Holstein hat in einem vergleichbar gelagerten Fall anders entschieden und die Klage (vollumfänglich) abgewiesen (Urteil des FG Schleswig-Holstein v. 16.11.2022 (Az. 4 K 41/22)). Auch gegen die Entscheidung aus Schleswig-Holstein ist Revision eingelegt worden (Az. des BFH: XI R 36/22).

Quelle: Finanzgericht Hamburg Newsletter 2/2023

Umzugskosten können beruflich veranlasst sein, wenn der Umzug zu einer wesentlichen Erleichterung der Arbeitsbedingungen führt. Das FG Hamburg entschied, dass dies auch der Fall sein kann, wenn ein Umzug erfolgt, um für jeden Ehegatten in der neuen Wohnung ein Arbeitszimmer einzurichten, damit diese im Homeoffice wieder ungestört ihrer jeweiligen Tätigkeit nachgehen können (Az. 5 K 190/22).

1. Umzugskosten können beruflich veranlasst sein, wenn der Umzug zu einer wesentlichen Erleichterung der Arbeitsbedingungen führt (st. Rspr.).
2. Eine solche Erleichterung kann für das Streitjahr 2020 auch anzunehmen sein, wenn ein Umzug erfolgt, um für jeden Ehegatten in der neuen Wohnung ein Arbeitszimmer einzurichten, damit diese im Homeoffice wieder ungestört ihrer jeweiligen Tätigkeit nachgehen können (in Abgrenzung zu BFH, Urteil vom 16. Oktober 1992, VI R 132/88, BStBl II 1993 S. 610 zum Streitjahr 1982).

Die Kläger begehrten die Anerkennung von Umzugskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit. Sie bewohnten im Streitjahr 2020 zunächst eine ca. 65 m² große Wohnung ohne Arbeitszimmer und zogen im Juli 2020 in eine ca. 110 m² große Wohnung, in der sie über zwei Arbeitszimmer mit je 10,57 m² verfügten. In der Einkommensteuererklärung erklärten die Kläger u. a. Umzugskosten als Werbungskosten, deren Ansatz der Beklagte ablehnte.

Das Gericht folgte der Auffassung der Kläger und gab der Klage statt.

Die Umzugskosten seien als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen. Zwar sei der Beklagtenseite zuzugeben, dass eine erhebliche Verkürzung des Arbeitswegs nicht eingetreten sei, da das Homeoffice der Kläger nicht als erste Tätigkeitsstätte einzuordnen sei. Der Senat war nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens jedoch davon überzeugt, dass der Umzug zu einer wesentlichen Verbesserung und Erleichterung der Arbeitsbedingungen der Kläger geführt habe, da dieser erst eine ungestörte Ausübung der nichtselbstständigen Tätigkeit beider Eheleute ermöglicht habe.

Vor Beginn der Corona-Pandemie hätten die Kläger ihre nichtselbstständige Tätigkeit jeweils in den Räumlichkeiten ihrer Arbeitgeber ausgeübt. Seit Beginn der Corona-Pandemie hätten die Kläger ihre Tätigkeit verlagert und diese nun zu Hause ausgeübt. Die Kläger hätten eine neue Wohnung mit genau zwei zusätzlichen Arbeitszimmern gesucht und ausgewählt. Die Einrichtung von zwei Arbeitszimmern sei angesichts der verschiedenen Arbeitsweisen der Kläger erforderlich für die (ungestörte) Ausübung der jeweiligen Tätigkeit.

Die Wohnung weiche im Übrigen nicht derart von der bisherigen Wohnung ab, dass hier Anlass zur Annahme bestünde, eine Erhöhung des Wohnkomforts sei Anlass für den Umzug gewesen. Im Übrigen ginge mit einer möglichen Erhöhung des Wohnkomforts durch Platzgewinn zugleich eine Verschlechterung des Wohnkomforts einher, denn statt einer Terrasse mit Zugang zum Gemeinschaftsgarten verfügten die Kläger nunmehr lediglich über einen Balkon mit einer für die im Streitjahr fünf Jahre alte Tochter schlechteren Nutzbarkeit. Auch der zeitliche Ablauf spreche für eine berufliche Veranlassung.

Soweit der BFH mit Urteil vom 16. Oktober 1992 (VI R 132/88, BStBl II 1993 S. 610; hieran festhaltend: Beschluss vom 15. Oktober 1993, I B 62/93, juris) entschieden habe, dass eine berufliche Veranlassung nicht anzunehmen sei, wenn sich durch den Wohnungswechsel die Fahrzeiten zwischen Wohnung und Beschäftigungsstätte(n) um weniger als eine Stunde pro Arbeitstag verkürze und die neue Wohnung Platz für die Einrichtung eines häuslichen Arbeitszimmers biete, sei dies nicht auf den hiesigen Fall zu übertragen. Anders als in dem im Jahr 1992 entschiedenen Fall (Streitjahr 1982) lägen im Streitjahr 2020 insgesamt andere Umstände vor, sodass ein vom BFH damals angenommenes „natürliches Bestreben nach Verbesserung der Wohnqualität“ der beruflichen Veranlassung nicht entgegenstehe. Aufgrund der Gesamtumstände lasse sich mit der erforderlichen Sicherheit ermitteln, dass die Einrichtung der Arbeitszimmer Anlass des Umzugs gewesen sei.

Während den BFH-Entscheidungen noch die Annahme eines grundsätzlich arbeitstäglichen Aufsuchens der Arbeitsstätte zugrunde liege, habe sich die Arbeit im Homeoffice (auch unabhängig von dem Vorliegen der strengen Voraussetzungen zur Anerkennung eines Arbeitszimmers) – ganz wesentlich durch die Corona-Pandemie – in den letzten Jahren (und auch schon im Streitjahr) stark ausgeweitet.

Quelle: Finanzgericht Hamburg Newsletter 2/2023

Das FG Hamburg hatte zu entscheiden, ob die Voraussetzungen für die Anwendung der Dreitagesfiktion als gegeben waren, da der Zeitpunkt der Bekanntgabe eines Steuerbescheides strittig war (Az. 5 K 92/22).

1. Bei Anwendung der Dreitagesfiktion gem. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO hat das Finanzgericht das Datum der tatsächlichen Aufgabe zur Post von Amts wegen zu ermitteln.
2. Die dreitägige Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt – jedenfalls im Streitfall – trotz Einschaltung eines privaten Postdienstleistungsunternehmens bei dem Versand von Steuerbescheiden durch ein Hamburger Finanzamt im sog. Zentralversand.

Die Beteiligten stritten um den Zeitpunkt der Bekanntgabe eines Steuerbescheides.

Der Kläger war der Ansicht, dass vorliegend die Dreitagesfiktion nicht zur Anwendung kommen könne. Aus dem Bescheiddatum lasse sich nicht auf den Tag der Aufgabe zur Post rückschließen. Zudem sei eine Postlaufzeit von fünf Tagen eher der Regelfall als die Ausnahme und jedenfalls nicht unüblich. Auch sei der Tag der Aufgabe zur Post nicht nachgewiesen. Schließlich komme eine Anwendung der Dreitagesfiktion auch deshalb nicht in Betracht, da bei der externen Postversendung Nachunternehmer eingesetzt werden dürften und nicht feststehe, ob es dadurch zu Verzögerungen bei dem Postversand komme.

Das Gericht folgte der Auffassung des Klägers nicht und sah die Voraussetzungen für die Anwendung der Dreitagesfiktion als gegeben an.

Die Dreitagesfiktion greife nur dann ein, wenn feststehe, wann der mit einfachem Brief übersandte Verwaltungsakt tatsächlich zur Post aufgegeben worden sei, wobei es nicht auf das Bescheiddatum ankomme. Da dieser Zeitpunkt allein dem Wissens- und Verantwortungsbereich der Finanzbehörde zuzuordnen sei, bedürfe es insoweit keines substanziierten Bestreitens durch den Steuerpflichtigen. Lasse sich das Datum der Aufgabe zur Post nicht zur vollen Überzeugung des Gerichts feststellen, sei die Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht anwendbar. In diesem Zusammenhang sei das Finanzgericht im Rahmen seiner Sachaufklärungspflicht regelmäßig gehalten, Ermittlungen dazu anzustellen, wie im Einzelnen der Ablauf der Postversendung durch das Rechenzentrum gestaltet und in welcher Weise sichergestellt werde, dass Bescheide zu dem im Bescheid angegebenen Zeitpunkt auch tatsächlich zur Post aufgegeben würden. Stehe der Tag der Aufgabe zur Post jedoch fest, setze nicht bereits jedes beliebige Bestreiten des Zugangszeitpunktes die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO außer Kraft.

Nach der Beweisaufnahme sowie einer Gesamtwürdigung aller vorliegenden Umstände stand zur Überzeugung des Gerichts die Aufgabe des Steuerbescheids durch den Zentralversand fest. Das Datum des Bescheids habe insoweit mit dem Datum der Postaufgabe übereingestimmt. So habe der in dem für den Zentralversand zuständigen Druckzentrum tätige Zeuge erläutert, dass erhebliche organisatorische und technische Maßnahmen getroffen würden, durch welche sichergestellt werde, dass Bescheiddatum und Postaufgabedatum regelmäßig übereinstimmten. So habe der Zeuge den vom Kläger als Anlage übersandten Bescheid anhand des auf diesem aufgebrachten Barcodes nebst dazugehöriger Identifikationsnummer eindeutig einem Druckauftrag in der „PGA-Liste“ (Postgebührenabrechnung) zuordnen können. Die „PGA-Liste“ bestätige, dass der Druck der darin aufgeführten Druckaufträge auch tatsächlich erfolgt sei und die Kuvertiermaschine den Bescheid mittels des Barcodes gescannt und kuvertiert habe. Zudem habe der Zeuge anhand der „PGA-Liste“ erkennen können, dass alle Bescheide des Druckauftrags in den Raum verbracht worden seien, aus dem die zu versendenden Steuerbescheide abgeholt würden, was täglich geschehe. Es sei auch ausgeschlossen, dass der Bescheid versehentlich nicht gedruckt oder nicht an die Post übergeben worden sein könnte, da grundsätzlich ein Vier-Augen-Prinzip im Bereich des Drucks und Versands von Steuerbescheiden angewandt werde. Zudem würden alle Bescheide in einem Endlosverfahren gedruckt, d. h. es würden gerade nicht einzelne Seiten gedruckt, von denen gegebenenfalls einzelne ausfallen könnten. Als zusätzliche Sicherheit werde jeder einzelne Bescheid durch die Kuvertiermaschine anhand seines Barcodes gescannt und durch einen Abgleich mit der Druckauftrags-Datei sichergestellt, dass nicht einzelne Bescheide fehlten, wobei die Maschine alle Bescheide eines Druckauftrags zugleich in die Postboxen ablege, welche später von der Post abgeholt würden.

Nach der Beweisaufnahme sowie einer Gesamtwürdigung aller vorliegenden Umstände bestanden für das Gericht auch keine Zweifel daran, dass der Bescheid dem Kläger innerhalb des gesetzlich vermuteten dreitägigen Zugangszeitraums tatsächlich zugegangen sei; die Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO sei nicht widerlegt. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme stand für das Gericht fest, dass die von dem Druckzentrum zur Post aufgegebenen Briefe nach der Bearbeitung taggleich (E+0) an die Deutsche Post AG übergeben und durch diese sodann im Jahresdurchschnitt zu 80 % am darauffolgenden Werktag (E+1) und zu 95 % auf den zweiten folgenden Werktag (E+2) ausgeliefert worden seien. Die übrigen Sendungen seien am dritten auf den Einlieferungstag folgenden Werktag (E+3) ausgeliefert worden.

Quelle: Finanzgericht Hamburg Newsletter 2/2023