Tenor:

Das Rubrum des Urteils des Finanzgerichts Hamburg vom 14.06.2021 – 1 K 73/19 wird dahingehend berichtigt, dass anstelle des am xx.xx.2020 verstorbenen Herrn A als Klägerin zu 2. Frau B und als Kläger zu 3. Herr C zu benennen sind.

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 14.06.2021 – 1 K 73/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. wurde mit ihrem am xx.xx.2020 verstorbenen Ehemann (E) für das Streitjahr 2016 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Erben des E sind dessen Kinder, die Kläger und Revisionskläger zu 2. und 3.

E war als Arbeitnehmer von seinem inländischen Arbeitgeber zeitlich befristet in die Volksrepublik China (China) entsandt worden. Ihren inländischen Wohnsitz behielten die Klägerin zu 1. und E bei.

Der von E im Streitjahr bezogene Arbeitslohn entfiel nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zu 87,72 % auf eine in China und zu 12,28 % auf eine im Inland ausgeübte Tätigkeit.

Nach Maßgabe von Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik China zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 06.04.2016 -DBA China- (BGBl II 2016, 1005, BStBl I 2016, 1144) besteuerte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) den Arbeitslohn des E als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Umfang des inländischen Tätigkeitsanteils (12,28 %). Im Übrigen stellte das FA die Einkünfte unter Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei.

Die Klägerin zu 1. und E erklärten für das Streitjahr als Altersvorsorgeaufwendungen Beiträge des E zur inländischen gesetzlichen Rentenversicherung von 13.913 €, wobei dessen Arbeitgeber die Hälfte der Beiträge geleistet hatte. Zudem erklärten sie eigene Beiträge des E zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit von 1.116 €.

Das FA erkannte im Einkommensteuerbescheid Altersvorsorgeaufwendungen von 547 € als Sonderausgaben an. Hierbei bezog es nur 12,28 % der geleisteten Beiträge in die Berechnung ein (= 1.708 €), berücksichtigte nach den Vorgaben in § 10 Abs. 3 Sätze 4 und 6 EStG 82 % jener Beiträge (= 1.401 €) und zog schließlich nach Satz 5 der Vorschrift 12,28 % der vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge (= 854 €) ab. Auch die Aufwendungen zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit erkannte das FA nur zu 12,28 % (= 137 €) als Sonderausgaben an. Zur Begründung führte es an, dass Vorsorgeaufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, nicht als Sonderausgaben abziehbar seien.

Mit ihrem Einspruch trugen die Klägerin zu 1. und E vor, im Zuge der Besteuerung des Arbeitslohns in China habe E kein Abzug für Vorsorgeaufwendungen zugestanden, sodass der inländische Sonderausgabenabzug nicht gekürzt werden dürfe.

Der Einspruch hatte ebenso wenig Erfolg wie die nachfolgende Klage, die das FG mit Gerichtsbescheid vom 14.06.2021 -in Unkenntnis des Todes des E- gegenüber der Klägerin zu 1. und E abwies und die Revision zuließ. Zur Sache führte es an, dass die streitigen Aufwendungen nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG nicht als Sonderausgaben abziehbar seien. Die in Teilsatz 2 der Vorschrift geregelte Ausnahme sei nicht anwendbar, da die nichtselbständige Betätigung des E in einem tatbestandlich nicht erfassten Drittland ausgeübt worden sei. Das Abzugsverbot sei verfassungsgemäß. Dies gelte selbst dann, wenn -wie von den Klägern vorgetragen- eine steuermindernde Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen in China rechtlich nicht möglich gewesen sei (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2021, 1661).

Gegen die vorinstanzliche Entscheidung haben die Klägerin zu 1. sowie die Kläger zu 2. und 3. -Letztere in ihrer Eigenschaft als Erben des E- gemeinsam Revision eingelegt. Abweichend zur Rechtsauffassung des FG sehen sie in der Versagung des vollständigen Sonderausgabenabzugs für die streitigen Vorsorgeaufwendungen eine Verletzung des subjektiven Nettoprinzips sowie des Folgerichtigkeitsgebots. Hierzu berufen sie sich wörtlich auf die Ausführungen des FG Düsseldorf in dessen rechtskräftiger Entscheidung vom 10.07.2018 – 10 K 1964/17 E (EFG 2018, 1515). Ergänzend führen sie an, es sei von Verfassungs wegen nicht hinnehmbar, dass E seine verpflichtenden Beitragszahlungen zur inländischen Rentenversicherung nicht als Sonderausgaben abziehen dürfe, obwohl er seine Alterseinkünfte -wäre er nicht verstorben- im Inland zu versteuern gehabt hätte.

Die Kläger beantragen sinngemäß, den angefochtenen Gerichtsbescheid aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 07.03.2018 sowie die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung vom 13.02.2019 dahingehend zu ändern, dass die Beiträge des E zur gesetzlichen Rentenversicherung sowie zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit auch insoweit als Sonderausgaben berücksichtigt werden, als sie auf die für die Beschäftigung in China erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit entfallen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich den rechtlichen Ausführungen der Vorinstanz an.

II.

Das Rubrum des Urteils des FG ist dahingehend zu berichtigen, dass als Beteiligte auf Klägerseite neben der Klägerin zu 1. anstelle des verstorbenen E dessen Rechtsnachfolger -die Kläger zu 2. und 3.- zu benennen sind.

1. Nach § 107 Abs. 1, § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten vom Gericht zu berichtigen. Die Berichtigung ist nicht antrags- oder fristgebunden. Ist -wie im Streitfall- gegen die Entscheidung Revision eingelegt worden, ist der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht für die Berichtigung zuständig (u.a. Senatsbeschluss vom 26.03.2021 – X B 113/20, BFH/NV 2021, 1201, Rz 7, m.w.N.).

2. Die Voraussetzungen für eine solche Berichtigung liegen vor, da der Gerichtsbescheid der Vorinstanz im Rubrum als Kläger zu 2. noch den E ausweist, obwohl dieser im Zeitpunkt des Ergehens der Entscheidung bereits verstorben war.

Das Klageverfahren der Klägerin zu 1. und des E wurde nach dem Tod des E aufgrund der am 18.02.2019 erteilten unbeschränkten Prozessvollmacht, die nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 86 Halbsatz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) über den Tod des E weiterwirkte, nicht nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 Halbsatz 1 ZPO unterbrochen. Da es an einem Aussetzungsantrag nach § 246 Abs. 1 Halbsatz 2 ZPO fehlte, wurde der Prozess für die Rechtsnachfolger des E -wenn auch unter teilweise unzutreffender Bezeichnung der Klägerseite im Rubrum des Urteils- fortgesetzt. Diese unzutreffende Bezeichnung kann als offenbare Unrichtigkeit gemäß § 107 Abs. 1 FGO jederzeit berichtigt werden (s. Senatsurteil vom 17.11.2015 – X R 40/13, BFH/NV 2016, 388, Rz 20, m.w.N.).

III.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Das FG hat frei von Rechtsfehlern entschieden, dass die Beiträge des E zur gesetzlichen Rentenversicherung sowie zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit einfachgesetzlich insoweit nicht als Sonderausgaben abziehbar sind, als sie auf die von ihm in China erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit entfallen (dazu unten 1.). Die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG geregelte Ausnahme vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugs ist im Streitfall nicht anwendbar (unten 2.). Eine Verletzung von Verfassungsrecht liegt nicht vor (unten 3.).

1. Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, dass die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a sowie Nr. 3a EStG grundsätzlich als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sowie zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit im Umfang desjenigen Teils des Arbeitslohns, der im Streitjahr auf die Tätigkeit des E in China entfiel, einem Abzugsverbot unterliegen.

a) § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG schließt den Abzug der dort genannten -und auch vorliegend betroffenen- Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben aus, wenn diese in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Durch diese Regelung soll ein ansonsten eintretender doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden (Senatsurteile vom 05.11.2019 – X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15, sowie vom 27.10.2021 – X R 11/20, BFHE 275, 52, Rz 16; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10 EStG Rz 303).

b) Dieses Abzugsverbot greift im Streitfall ein.

aa) E bezog Arbeitslohn für eine Tätigkeit, die er teils im Inland und überwiegend in China ausübte. Der auf die Betätigung in China entfallende Anteil des Arbeitslohns war nur dort zu besteuern (Art. 15 Abs. 1 DBA China) und wurde im Inland unter Progressionsvorbehalt steuerfrei gestellt (Art. 23 Abs. 2 Buchst. a und d DBA China i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).

Der auf die Auslandstätigkeit entfallende Arbeitslohn wurde nach § 4 Abs. 1 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch i.V.m. Art. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik China über Sozialversicherung vom 12.07.2001 (BGBl II 2002, 82) in die Beitragsbemessung für die inländische Renten- sowie Arbeitslosenversicherung einbezogen, sodass -wie vom FG dem Grunde und der Höhe nach zutreffend erkannt- ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Beiträge mit steuerfreien Einnahmen bestand.

bb) Die Geltung des Abzugsverbots wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass die künftigen Leistungen aus der Rentenversicherung als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG im Inland steuerpflichtig sind. Im Hinblick auf das in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG geregelte Erfordernis eines „unmittelbaren“ wirtschaftlichen Zusammenhangs müssen die steuerfreien Einnahmen und die Vorsorgeaufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sein (u.a. Senatsurteil vom 18.04.2012 – X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 17; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 305). Abzustellen ist somit allein auf die Einnahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen (Senatsurteil in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 16). Aus demselben Grund ist es unerheblich, dass einer etwaigen künftigen Zahlung von Arbeitslosengeld wegen des Progressionsvorbehalts gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG steuersatzerhöhende Wirkung zukäme.

2. Die durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) in Reaktion auf die Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union Bechtel vom 22.06.2017 – C-20/16 (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271) eingefügte und nach § 52 Abs. 18 Satz 4 EStG auch für alle noch offenen Fälle anwendbare Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG findet im Streitfall keine Anwendung. Es fehlt bereits an den territorialen Voraussetzungen der Norm. Denn E übte seine nichtselbständige -steuerfreie Einnahmen vermittelnde- Tätigkeit weder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) noch in einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) bzw. in der Schweizerischen Eidgenossenschaft aus (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG).

3. Die Vorinstanz hat zwar nicht festgestellt, ob die streitigen Vorsorgeaufwendungen bei der Besteuerung des E in China tatsächlich steuermindernd berücksichtigt wurden oder zumindest hätten berücksichtigt werden können. Eine solche Feststellung war allerdings entbehrlich. Selbst wenn dies -wie die Kläger vortragen- nicht der Fall gewesen sein sollte, bestünde weder für die Beiträge zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit (dazu unten a) noch für diejenigen zur gesetzlichen Rentenversicherung (unten b) von Verfassungs wegen Anspruch darauf, entgegen § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG einen vollständigen Sonderausgabenabzug zuzulassen.

a) Der teilweise Ausschluss des Sonderausgabenabzugs für Beiträge zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG verletzt kein Verfassungsrecht.

Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass der Gesetzgeber nicht verpflichtet ist, Beiträge zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten Versicherungen steuerlich überhaupt freizustellen (vgl. zuletzt Urteil vom 09.09.2015 – X R 5/13, BFHE 251, 18, BStBl II 2015, 1043, Rz 20, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 21.09.2017 – 2 BvR 2445/15, nicht veröffentlicht -n.v.-).

Das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgeleitete Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums (sog. subjektives Nettoprinzip, vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 14.06.2016 – 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, Rz 39) verpflichtet nur, Beiträge zu Versicherungen, die den Schutz des Lebensstandards des Steuerpflichtigen in Höhe des Existenzminimums gewährleisten, zum Abzug zuzulassen. Maßgebend für den Umfang der steuerlichen Verschonung von Versicherungsbeiträgen zur Sicherung des Existenzminimums ist der Leistungskatalog der Sozialhilfe gemäß § 8 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch. Diese erfasst -neben der Hilfe zum Lebensunterhalt- insbesondere die Absicherung im Krankheits- und Pflegefall, nicht aber den Schutz gegen Lohnausfall. Der Anspruch auf Arbeitslosengeld richtet sich nach den näheren Bestimmungen in § 149 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nach der Höhe des vom Berechtigten erzielten Arbeitsentgelts. Das Arbeitslosengeld dient somit nicht der Absicherung des Existenzminimums, sondern ist als Lohnersatzleistung ausgestaltet. Aus diesem Grund berühren Beiträge zu einer Versicherung gegen Arbeitslosigkeit nicht das subjektive Nettoprinzip (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 18.11.2009 – X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, unter B.II.3.b cc, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen; BVerfG-Beschluss vom 13.07.2016 – 2 BvR 289/10, n.v.; Senatsurteil vom 16.11.2011 – X R 15/09, BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325, Rz 29 ff., Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen; BVerfG-Beschluss vom 27.09.2017 – 2 BvR 598/12, n.v.; Senatsurteil vom 23.01.2013 – X R 32/08, BFHE 240, 202, BStBl II 2013, 423, Rz 70 ff., Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen; BVerfG-Beschluss vom 17.09.2013 – 1 BvR 1462/13, n.v.).

Einwendungen gegen diese Rechtsgrundsätze, an denen der Senat festhält, haben die Kläger nicht vorgebracht.

b) Auch der auf § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG beruhende Ausschluss des Sonderausgabenabzugs für die von E erbrachten Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG) ist mit verfassungsrechtlichen Vorgaben vereinbar. Weder ist das objektive Nettoprinzip berührt (dazu unten aa), noch können die Kläger für das Streitjahr eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen rügen (unten bb). Zudem verletzt der ausgeschlossene Sonderausgabenabzug nicht das subjektive Nettoprinzip (unten cc). Schließlich verstoßen die einschlägigen gesetzlichen Regelungen nicht gegen das Folgerichtigkeitsgebot (unten dd).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats ist der Ausschluss des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 2 EStG nicht am Maßstab des objektiven Nettoprinzips zu messen (vgl. zuletzt Senatsurteil in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 48, m.w.N.).

Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach wegen der nachgelagerten Besteuerung der späteren Renteneinkünfte in erster Linie vorweggenommene Werbungskosten sind und damit die Einkünftesphäre berühren. Denn der Gesetzgeber hat in Gestalt von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG jene Aufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet und hierdurch eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generelleren Regelung des Einleitungssatzes zu § 10 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfaltet (vgl. Senatsurteile vom 18.11.2009 – X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, unter B.I.2.b; vom 09.12.2009 – X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.2.b; in BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 26 ff; vom 23.11.2016 – X R 41/14, BFHE 256, 439, BStBl II 2017, 773, Rz 33; in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 48, sowie vom 19.08.2021 – X R 4/19, BFHE 274, 132, BStBl II 2022, 256, Rz 19). Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen hiergegen nicht (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 801, Rz 44 ff.).

Hinzu kommt, dass selbst dann, wenn aus verfassungsrechtlichen Gründen auf Altersvorsorgeaufwendungen die für Werbungskosten geltenden Grundsätze anzuwenden wären, im Hinblick auf das nahezu gleichlautende -und verfassungsgemäße- Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG dieselbe einkommensteuerliche Rechtsfolge einträte wie nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG (vgl. auch hierzu bereits Senatsurteil in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 48, m.w.N.).

bb) Der Ausschluss des Sonderausgabenabzugs für die streitigen Rentenversicherungsbeiträge verstößt für das Streitjahr auch insoweit nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), als hierdurch eine doppelte Besteuerung von später im Inland zu versteuernden Renteneinkünften verursacht werden könnte.

Zwar müssen die Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und von Alterseinkünften so aufeinander abgestimmt sein, dass eine doppelte Besteuerung „in jedem Fall“ vermieden wird (BVerfG-Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, unter D.II.; vgl. auch Senatsurteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rz 20, Verfassungsbeschwerde eingelegt [2 BvR 1140/21]). Allerdings kann eine etwaige doppelte Besteuerung nicht bereits in Veranlagungszeiträumen der Altersvorsorgeaufbauphase, sondern erstmals mit Beginn der Rentenauszahlungsphase geltend gemacht werden (u.a. Senatsurteil in BFHE 273, 266, Rz 22; ebenso BVerfG-Beschlüsse vom 13.02.2008 – 2 BvR 1220/04 u.a., BVerfGE 120, 169, unter B.I.2.b, sowie in BStBl II 2016, 801, Rz 57). Grund hierfür ist, dass aus dem Verbot doppelter Besteuerung kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Vorsorgebeiträge in der Aufbauphase abgeleitet werden kann. Vielmehr sind jene Beiträge und die späteren Alterseinkünfte für Zwecke der Prüfung, ob es zu einer doppelten Besteuerung kommt, als einheitliches Ganzes zu sehen (Senatsurteile vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFHE 254, 545, Rz 35, sowie vom 06.04.2022 – X R 27/20, BFH/NV 2022, 1168, Rz 28), sodass der Gesetzgeber dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen kann (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 169, unter B.I.2.b, m.w.N.).

cc) Der Ausschluss des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG verletzt nicht das subjektive Nettoprinzip.

(1) Der erkennende Senat hat die einfachgesetzlichen Beschränkungen des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen unter Geltung des Alterseinkünftegesetzes vom 05.07.2004 -AltEinkG- (BGBl I 2004, 1427) bereits mehrfach am Maßstab des subjektiven Nettoprinzips geprüft. So hat er insbesondere die Höchstbetragsregelungen in § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG als verfassungsgemäß angesehen und dies damit begründet, dass das subjektive Nettoprinzip lediglich die Steuerfreistellung für solche Versicherungsbeiträge verlangt, die den Aufbau eines sozialhilferechtlich gewährleisteten Leistungsniveaus garantieren (Senatsurteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, unter B.I.2.c bb).

In seiner Entscheidung in BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721 hat der Senat ausgeführt, dass ein auf § 10 Abs. 2 EStG beruhender Ausschluss des Sonderausgabenabzugs wegen des Bezugs von Einkünften, die nach Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind, das subjektive Nettoprinzip jedenfalls dann nicht verletzt, wenn der Steuerpflichtige seine hiermit im Zusammenhang stehenden Vorsorgeaufwendungen bei der Besteuerung im anderen Staat berücksichtigen kann (dort Rz 37; ebenso Senatsurteil in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 51).

(2) Die im Senatsbeschluss vom 18.12.1991 – X B 126/91 (BFH/NV 1992, 382) geäußerten -allerdings nicht näher konkretisierten- Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 10 Abs. 2 EStG, wenn der Steuerpflichtige bei einer grenzüberschreitenden Betätigung auch im Tätigkeitsstaat keinen steuerlichen Abzug für Vorsorgeaufwendungen beanspruchen kann, hält der Senat nicht mehr aufrecht. Das subjektive Nettoprinzip verpflichtet den Gesetzgeber nicht, in einem solchen Fall im Inland einen Sonderausgabenabzug zu gewähren.

(a) Dieses Ergebnis leitet sich aus den Vorgaben ab, die für die Wahrung des Prinzips der Steuerfreiheit des Existenzminimums zu beachten sind. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt (u.a. BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.I.1.; Senatsurteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.3.e cc aaa, m.w.N.; vgl. auch Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Rz 3.160 f.).

Diese Vorgaben hat der Gesetzgeber auch für die im Streitfall zu beurteilende Konstellation beachtet. Der Abzug von Aufwendungen des Steuerpflichtigen für den Aufbau einer Altersversorgung der sog. ersten -der Basisversorgung dienenden- Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zugrunde gelegten „Drei-Schichten-Modells“ (vgl. hierzu u.a. Senatsurteil vom 19.05.2021 – X R 20/19, BFHE 273, 237, Rz 25, m.w.N.) wird durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG gewährleistet. Einen solchen Abzug stellt Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 der Vorschrift nicht grundsätzlich in Frage, sondern knüpft ihn lediglich an weitere Voraussetzungen.

Wenn -wie oben dargelegt- der Regelungszweck des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG darin besteht, die doppelte Inanspruchnahme von steuerlichen Vergünstigungen zu verhindern, wird das subjektive Nettoprinzip nicht berührt, sofern solche (Alters-)Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen werden. Die Steuerfreistellung der Einnahmen, die vorliegend aus den Regelungen des DBA China herrührt, bewirkt bereits, dass der Steuerpflichtige die Vorsorgeaufwendungen aus im Inland nicht versteuertem Einkommen leisten kann. Einer zusätzlichen Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage durch einen Sonderausgabenabzug bedarf es nicht (so auch HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 304). Die durch die Beitragszahlungen geminderte Leistungsfähigkeit wird bereits und ausschließlich durch den Zufluss hiermit im Zusammenhang stehender steuerfreier Einnahmen ausgeglichen; eines zusätzlichen Sonderausgabenabzugs bedarf es in diesem Fall nicht.

Diese Grundsätze hat das FG Düsseldorf in der Entscheidung in EFG 2018, 1515 (dort Rz 21 f.), auf die die Kläger rekurrieren, nicht erwogen.

(b) Hiergegen kann zum einen nicht eingewandt werden, dass die der Besteuerung in China unterlegenen Einnahmen des E im Inland unter Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG steuerfrei gestellt wurden. Der Progressionsvorbehalt stellt nicht die Steuerbefreiung der in § 32b EStG genannten Zuflüsse in Frage, sondern soll nur bewirken, dass zur leistungsgerechten Steuerbelastung der steuerpflichtigen Einkünfte derjenige Steuersatz zugrunde gelegt wird, der bei unterstellter Steuerpflicht dieser Zuflüsse anzuwenden wäre (vgl. HHR/Kuhn/Hagena, § 32b EStG Rz 1; Schmidt/Heinicke, EStG, 41. Aufl., § 32b Rz 1).

(c) Zum anderen ist unerheblich, dass die in Zusammenhang mit den Altersvorsorgeaufwendungen des E stehenden Einnahmen jedenfalls bei globaler Betrachtung nicht in Gänze steuerfrei gestellt sind, sondern in China steuerlich belastet wurden.

Der Ausschluss des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG bei grenzüberschreitenden Sachverhalten steht nicht generell unter dem Vorbehalt, dass der Steuerpflichtige die Vorsorgeaufwendungen in einem anderen Staat steuerlich in Abzug bringen kann. Dies gilt zur Wahrung der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union) nach Teilsatz 2 Buchst. a der Vorschrift nur im Verhältnis zu EU- und EWR-Mitgliedstaaten sowie zur Schweizerischen Eidgenossenschaft. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Arbeitnehmerfreizügigkeit im Verhältnis zu Drittstaaten grundsätzlich nicht gilt (vgl. Kocher in Frankfurter Kommentar zu EUV, GRC und AEUV, 1. Aufl. 2017, Art. 45 AEUV Rz 9; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 304).

Hierüber hinausgehend ist es von Verfassungs wegen nicht erforderlich, das Sonderausgabenabzugsverbot unter die Bedingung zu stellen, dass die Altersvorsorgeaufwendungen bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage im ausländischen Tätigkeitsstaat berücksichtigt wurden. Das subjektive Nettoprinzip verpflichtet den nationalen Gesetzgeber lediglich, eine durch existenznotwendige Aufwendungen verminderte Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abzubilden. Ob eine solche Minderung vorliegt oder durch den Zufluss steuerfreier Einnahmen kompensiert wird, ist -jedenfalls aus verfassungsrechtlicher Sicht- losgelöst von der steuerlichen Behandlung im Ausland zu beurteilen. Auf Letztere hat der nationale Steuergesetzgeber keinen Einfluss. Eine Verpflichtung zur Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen in dem anderen Staat könnte allenfalls in einem völkerrechtlichen Vertrag vereinbart werden (vgl. z.B. Art. 15 Abs. 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24.08.2000, BStBl I 2002, 584), die allerdings maßgeblich von einer entsprechenden Bereitschaft des Vertragspartners abhängt.

dd) Der teilweise Ausschluss des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG verstößt schließlich nicht gegen das Folgerichtigkeitsgebot.

(1) Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit müssen Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400, Rz 80, sowie BFH-Beschluss vom 14.10.2015 – I R 20/15, BFHE 252, 44, BStBl II 2017, 1240, Rz 14, jeweils m.w.N.). Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 – 2 BvL 22/14 u.a., BVerfGE 152, 274, Rz 100).

(2) Nach diesen Maßstäben hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Einwand der Kläger, es sei mit dem Folgerichtigkeitsgebot nicht vereinbar, wenn E seine Alterseinkünfte voll hätte versteuern müssen, obwohl er seine hierfür aufgebrachten Aufwendungen für das Streitjahr nicht habe abziehen dürfen, nicht durchgreift.

Der Gesetzgeber hat mit dem AltEinkG und dem hiermit umgesetzten Konzept einer nachgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften grundsätzlich eine folgerichtige und den allgemeinen Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen. Er hat die durch das Verbot einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -einkünften gezogenen Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten, solange und soweit die Beitragsleistungen „steuerfrei“ gestellt werden (BVerfG-Beschluss vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 72, Rz 34).

Eine solche Steuerfreistellung liegt im Streitfall vor. Zwar mindern die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im vorliegend streitigen Umfang die inländische einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage wegen des Ausschlusstatbestands des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG nicht. Allerdings werden die mit jenen Beiträgen untrennbar verbundenen Arbeitslohneinkünfte des E aus China ebenfalls von der inländischen Bemessungsgrundlage ausgenommen, sodass E sie aus insoweit steuerbefreitem Einkommen leisten konnte. Eine weitergehende steuerliche Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen bedarf es daher -wie oben ausgeführt- nicht.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 19.01.2021 – 6 K 3341/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Für den Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für den Streitzeitraum zu viel Lohnsteuer angemeldet und abgeführt.

Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung auch für den Streitzeitraum traf der Prüfer verschiedene Feststellungen im Hinblick auf Verpflegungsmehraufwendungen, die mehreren Arbeitnehmern zu Unrecht als Reisekosten steuerfrei erstattet worden waren. Der Prüfer war deshalb der Auffassung, dass bestimmte Beträge nachzuversteuern seien.

Das FA folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ in Bezug auf die steuerfrei an zwei Arbeitnehmer ausgezahlten Reisekostenerstattungen einen Haftungsbescheid mit Leistungsgebot vom 31.10.2012. In diesem Sammelbescheid hob es zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung für die Lohnsteuer-Anmeldungen des Prüfungszeitraums auf.

Ebenfalls unter dem 31.10.2012 erließ das FA einen Haftungsbescheid ohne Leistungsgebot wegen der Reisekostenerstattungen an sieben weitere Arbeitnehmer, die vorrangig in Anspruch genommen wurden.

Der Kläger legte gegen den Haftungsbescheid mit Leistungsgebot mit Schreiben vom 22.11.2012 und gegen den Haftungsbescheid ohne Leistungsgebot mit Schreiben vom 05.12.2012 Einspruch ein und begründete die Einsprüche.

Das FA half dem Einspruch gegen den Haftungsbescheid mit Leistungsgebot durch Änderungsbescheid vom 07.08.2013 teilweise ab. Im Übrigen wies es diesen Einspruch als unbegründet zurück.

Nachdem der Kläger die aus anderen Gründen zu viel erfolgte Anmeldung und Abführung der Lohnsteuerbeträge und Nebenabgaben für den Streitzeitraum bemerkt hatte, beantragte er mit Schreiben vom … die Änderung der entsprechenden Lohnsteuer-Anmeldungen. Mit Schreiben vom … erweiterte er seinen Einspruch gegen den Haftungsbescheid ohne Leistungsgebot und begehrte auch im Rahmen dieses Einspruchsverfahrens die Korrektur der Lohnsteuer-Anmeldungen für den Streitzeitraum wegen der zu viel angemeldeten und abgeführten Lohnsteuern und Nebenabgaben.

Mit Einspruchsentscheidung vom …widerrief das FA den Haftungsbescheid ohne Leistungsgebot gemäß § 131 der Abgabenordnung (AO) und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Die Änderung der Lohnsteuer-Anmeldungen sei wegen der eingetretenen Festsetzungs- und Zahlungsverjährung auch im Rahmen einer Erweiterung des Einspruchsverfahrens nicht mehr möglich.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage ab. Die Lohnsteuer-Festsetzungen seien bestandskräftig geworden, da sie innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist nicht mit dem Einspruch angefochten worden seien. Die mit Schreiben vom 22.11.2012 und vom 05.12.2012 erhobenen Einsprüche des Klägers hätten sich allein gegen die Haftungsbescheide vom 31.10.2012 und nicht (auch) gegen den Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gerichtet.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom … sowie den Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom 31.10.2012 aufzuheben und die Anmeldungen der Lohnsteuer für den Streitzeitraum dahingehend abzuändern, dass die Summen der Lohnsteuern sowie der Solidaritätszuschläge und der Kirchensteuern um insgesamt … € … nach näherer Maßgabe der Anlage 1 der Revisionsbegründung herabgesetzt werden; hilfsweise, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache mit der Maßgabe an das FG zurückzuverweisen, das Klageverfahren gemäß § 46 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zu einer Nachholung der Einspruchsentscheidung über den Einspruch gegen den Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom 31.10.2012 auszusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass eine Änderung der Lohnsteuer-Festsetzungen für den Streitzeitraum nicht in Betracht kommt.

1. Die Lohnsteuer-Anmeldungen (§ 167 AO) für den Streitzeitraum standen gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Damit werden unmittelbar an die Steuererklärung die Rechtsfolgen einer Steuerfestsetzung geknüpft. Das Steueranmeldungs-Verfahren ist ein abgekürztes Festsetzungsverfahren. Die Steueranmeldung kann gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert sowie durch Einspruch und Klage angefochten und dementsprechend ebenfalls geändert werden; nach § 164 Abs. 3 AO kann der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben werden (Senatsurteil vom 07.07.2004 – VI R 171/00, BFHE 206, 562, BStBl II 2004, 1087).

2. Das FA hat im Anschluss an die Lohnsteuer-Außenprüfung den Vorbehalt der Nachprüfung hinsichtlich der Lohnsteuer-Anmeldungen für den Prüfungszeitraum und damit auch für den Streitzeitraum mit Bescheid vom 31.10.2012 aufgehoben. Die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts steht gemäß § 164 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 AO einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

3. Der Kläger hat gegen diesen Bescheid keinen Einspruch eingelegt, wie das FG zu Recht entschieden hat.

a) Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO soll bei der Einlegung des Rechtsbehelfs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Danach ist die Rechtswirksamkeit des eingelegten Rechtsbehelfs nicht von einer genauen Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts abhängig. Es ist jedoch erforderlich, dass sich die Zielrichtung des Begehrens aus der Rechtsbehelfsschrift in der Weise ergibt, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt entweder aus dem Inhalt der Rechtsbehelfsschrift selbst ermitteln lässt oder dass Zweifel oder Unklarheiten hinsichtlich des Gewollten beseitigt werden können. Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des Gewollten, ist der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärungen zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen (Grundsatz der meistbegünstigenden Auslegung, s. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH– vom 29.10.2019 – IX R 4/19, BFHE 266, 126, BStBl II 2020, 368, Rz 12, m.w.N.). Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen (BFH-Urteile vom 28.11.2001 – I R 93/00, BFH/NV 2002, 613; vom 11.02.2009 – X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892, unter II.2.a aa; vom 19.08.2013 – X R 44/11, BFHE 243, 304, BStBl II 2014, 234, Rz 16, und vom 14.06.2016 – IX R 11/15, Rz 22; Senatsurteil vom 08.05.2008 – VI R 12/05, BFHE 222, 196, BStBl II 2009, 116, unter II.1.).

Sowohl außerprozessuale als auch prozessuale Rechtsbehelfe sind in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen. Danach ist nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften, sondern der wirkliche Wille zu erforschen. Dabei dürfen auch außerhalb der Erklärung liegende Umstände berücksichtigt werden. Die Auslegung darf jedoch nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der Erklärung selbst keine Anhaltspunkte finden lassen. Eine derartige Korrektur der Erklärung kann auch mit dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung nicht gerechtfertigt werden (BFH-Urteile in BFHE 243, 304, BStBl II 2014, 234, Rz 19; vom 28.11.2018 – I R 61/16, Rz 24, und in BFHE 266, 126, BStBl II 2020, 368, Rz 13).

Die Auslegung des Einspruchs als vorprozessualer Rechtsbehelf ist Gegenstand der vom FG zu treffenden tatsächlichen Feststellungen, an die das Revisionsgericht grundsätzlich gebunden ist, soweit im Revisionsverfahren keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben werden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das Revisionsgericht kann die Auslegung nur daraufhin überprüfen, ob das FG die anerkannten Auslegungsregeln beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteile in BFHE 222, 196, BStBl II 2009, 116, unter II.1., und vom 28.11.2018 – I R 61/16, Rz 22). Allerdings ist revisionsrechtlich in vollem Umfang nachprüfbar, ob der Einspruch überhaupt auslegungsbedürftig ist. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (BFH-Urteile in BFHE 222, 196, BStBl II 2009, 116, unter II.1., und in BFHE 266, 126, BStBl II 2020, 368, Rz 18).

b) Die vom FG vorgenommene Auslegung der Einspruchsschreiben des Klägers vom 22.11.2012 und vom 05.12.2012 hält nach diesen Maßstäben einer revisionsrechtlichen Nachprüfung stand.

Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger mit seinem Schreiben vom 22.11.2012 Einspruch nur gegen den Haftungsbescheid mit Leistungsgebot eingelegt hat, nicht aber auch gegen die mit diesem Bescheid verbundene Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Das FG hat sich insoweit zu Recht auf den Wortlaut des Einspruchsschreibens gestützt, in dem nur der Haftungsbescheid, nicht aber der Bescheid über die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts angesprochen ist. Das FG hat -jedenfalls hilfsweise- auch die weiteren Umstände in den Blick genommen, die nach der Einlegung des Einspruchs zutage getreten sind. Es hat dabei ohne Rechtsfehler berücksichtigt, dass sich der Kläger auch mit der in dem weiteren Einspruchsschreiben vom 05.12.2012 enthaltenen Einspruchsbegründung zum Einspruch vom 22.11.2012 ausschließlich gegen seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner gewandt hat, nicht aber (auch) gegen die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts.

Soweit der Kläger in seinem Schreiben vom 05.12.2012 neben der Einspruchsbegründung zu seinem Einspruch vom 22.11.2012 auch Einspruch gegen den „Leistungsbescheid ohne Leistungsgebot“ eingelegt hat, hat das FG diesen Einspruch ohne Rechtsfehler als einen solchen gegen den „Haftungsbescheid“ ohne Leistungsgebot ausgelegt. Es hat in der Wahl des Wortes „Leistungsbescheid“ anstelle des Wortes „Haftungsbescheid“ lediglich ein Schreibversehen erblickt und keinen Anhaltspunkt dafür gesehen, dass mit der Formulierung „Leistungsbescheid ohne Leistungsgebot“ auch der Bescheid über die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts gemeint sei. Diese Auslegung des FG ist nicht nur möglich, sondern naheliegend und daher für den Senat revisionsrechtlich ebenfalls bindend.

Letztlich hat das FG auch untersucht, ob sich aufgrund der Schreiben des Klägers vom … und vom … ein anderes Auslegungsergebnis ergibt. Dies hat das FG im Hinblick auf den erheblichen Zeitablauf verneint und daraus ohne Rechtsfehler geschlossen, dass der Kläger den Willen zur Anfechtung des Bescheids über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom 31.10.2012 erst nach Ablauf der Einspruchsfrist gebildet hat. Dies ist unter den im Streitfall gegebenen Umständen ebenfalls naheliegend. Denn dem Kläger waren die Gründe, die seine Lohnsteuer-Anmeldungen für den Streitzeitraum als zu seinen Lasten rechtsfehlerhaft erscheinen und die Anfechtung daher geboten sein ließen, bis zum Ablauf der Einspruchsfrist noch nicht bekannt. Diese Kenntnis erlangte der Kläger vielmehr erst wesentlich später.

4. Entgegen der Ansicht des Klägers ist mit der Anfechtung des Lohnsteuer-Haftungsbescheids nicht auch automatisch oder -wie der Kläger formuliert- „umgekehrt inzident“ die Anfechtung des Bescheids über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung verbunden.

a) Zwar hat das FA den Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung (und damit die Lohnsteuer-Festsetzung) mit dem Lohnsteuer-Haftungsbescheid mit Leistungsgebot in einem Sammelbescheid verbunden. Dies ändert jedoch nichts daran, dass beide -in dem Sammelbescheid nur der äußeren Form nach verbundene- Verwaltungsakte ihre rechtliche Selbständigkeit behielten. Denn Steuern -wie die Lohnsteuer als besondere Erhebungsform der Einkommensteuer (§ 38 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-)- werden nach § 155 Abs. 1 Satz 1 AO durch Steuerbescheid festgesetzt; wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden (Senatsurteil vom 08.03.2022 – VI R 33/19, BFHE 275, 493, BStBl II 2023, 98, Rz 20).

Ausgehend hiervon gibt es keine Rechtsgrundlage für die Annahme, die Anfechtung des Haftungsbescheids umfasse automatisch bzw. „umgekehrt inzident“ auch die Anfechtung des Bescheids über die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts. Die von der Revision geforderte („umgekehrt inzidente“) Anfechtung von Lohnsteuer-Anmeldungen bzw. eines Bescheids, durch den der Vorbehalt der Nachprüfung von Lohnsteuer-Anmeldungen aufgehoben wird, aufgrund der Anfechtung eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids kennen weder die AO noch das EStG.

b) Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob und ggf. in welchem Umfang er sich den ausführlichen Darlegungen des Klägers sowie des vorgelegten Rechtsgutachtens zum Verhältnis der Lohnsteuer-Haftung zur Lohnsteuer-Anmeldung und zu den weiteren Formen der Lohnsteuer-Festsetzung anschließen könnte.

Denn in verfahrensrechtlicher Hinsicht können die verschiedenen, vom Kläger so bezeichneten Verschränkungen zwischen Lohnsteuer-Haftung und Lohnsteuer-Festsetzung nicht darüber hinweghelfen, dass ein Lohnsteuer-Haftungsbescheid und ein Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung der Lohnsteuer-Anmeldungen unterschiedliche Verwaltungsakte sind, die jeweils mit dem Einspruch und der Klage angefochten werden können und damit auch angefochten werden müssen, um den Eintritt der (formellen) Bestandskraft des jeweiligen Bescheids zu verhindern (s.a. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 31.05.1989 – XII K 50/85, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 1989, 598, zu einem Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid; Niedersächsisches FG, Urteil vom 31.05.2012 – 11 K 507/10, EFG 2012, 2015; v. Bornhaupt, Steuerliche Vierteljahresschrift 1991, 345, 355).

Etwaige Abhängigkeiten oder „Verschränkungen“ materieller und verfahrensrechtlicher Regelungen, die unterschiedliche Verwaltungsakte betreffen, können ohne eine -im Streitfall nicht vorhandene- gesetzliche Grundlage nicht dazu führen, das Erfordernis der Anfechtung des jeweiligen Verwaltungsakts zu suspendieren. Es trifft deshalb nicht zu, dass durch den Einspruch gegen einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid die Überprüfbarkeit der Lohnsteuer-Anmeldungen wieder eröffnet wird, wie der Kläger meint. Unabhängig von ihrem materiellen Regelungsgehalt sind Haftungsbescheid und Lohnsteuer-Anmeldung bzw. Aufhebungsbescheid unterschiedliche Verwaltungsakte, die -wie dargelegt- jeweils in (formeller) Bestandskraft erwachsen, sofern sie nicht durch Einspruch und Klage angefochten werden.

c) Dementsprechend ist auch der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung wie selbstverständlich -ohne dies ausdrücklich zu betonen- davon ausgegangen, dass mit der Anfechtung eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids nicht automatisch oder -wie der Kläger formuliert- „umgekehrt inzident“ auch die entsprechenden Lohnsteuer-Anmeldungen angefochten werden. Vielmehr hat der Senat in ständiger Rechtsprechung den Streitgegenstand im Falle der Anfechtung eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids auf diesen Bescheid beschränkt und nicht auch über die Lohnsteuer-Anmeldungen der Anmeldungszeiträume entschieden, in denen der Haftungstatbestand verwirklicht wurde.

Die Lohnsteuer-Haftungsschuld des Arbeitgebers, die durch Erlass eines Haftungsbescheids nach § 42d EStG i.V.m. § 191 AO festgesetzt wird, und die Lohnsteuer-Abführungs- bzw. Entrichtungsschuld des Arbeitgebers, die durch die Lohnsteuer-Anmeldung (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 167 AO) oder durch von der Finanzbehörde erlassene Steuerbescheide (§ 155 AO) -auch in der Form eines Bescheids über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung (§ 168, § 164 Abs. 3 AO)- verwirklicht wird, sind voneinander zu unterscheiden und stehen nicht in einem Konkurrenzverhältnis (Senatsurteil in BFHE 206, 562, BStBl II 2004, 1087, unter II.2.c). Die unterschiedlichen Regelungsbereiche eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids (Festsetzung einer Haftungsschuld) und einer Lohnsteuer-Anmeldung oder eines an deren Stelle erlassenen Steuerbescheids (Festsetzung der Lohnsteuer-Entrichtungsschuld) stehen der Annahme einer „umgekehrt inzidenten“ Anfechtung des Steuerbescheids im Falle der Anfechtung des Haftungsbescheids entgegen.

d) Aus den vom Kläger angeführten Senatsurteilen vom 15.05.1992 – VI R 106/88 (BFHE 168, 532, BStBl II 1993, 840) und vom 17.02.1995 – VI R 52/94 (BFHE 177, 253, BStBl II 1995, 555) folgt für den Streitfall nichts Abweichendes. Der Senat hat dort entschieden, dass dem späteren Erlass eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 Satz 1 AO entgegensteht, wenn das FA aufgrund einer Lohnsteuer-Außenprüfung den Vorbehalt der Nachprüfung bei den in den Lohnsteuer-Anmeldungen des Prüfungszeitraums liegenden Steuerfestsetzungen aufhebt, da der Lohnsteuer-Haftungsbescheid inzidenter die in den Lohnsteuer-Anmeldungen liegenden Steuerbescheide in der Gestalt des Aufhebungsbescheids ändere (zum Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid ebenso z.B. Senatsurteil vom 15.05.1992 – VI R 183/88, BFHE 168, 505, BStBl II 1993, 829).

Die vorgenannten Entscheidungen betreffen damit die Anwendbarkeit der Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO, nicht aber die Frage, ob ein Haftungsanspruch einem Steueranspruch gleichzusetzen ist (s. Senatsbeschluss vom 23.08.2012 – VI B 53/12, Rz 6). Erst recht betreffen sie nicht die im Streitfall zu entscheidende Frage nach der Reichweite eines Einspruchs gegen einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid und dessen Erstreckung auf die Lohnsteuer-Anmeldungen.

Der erkennende Senat kann deshalb dahinstehen lassen, ob er an der Annahme einer inzidenten Änderung einer Lohnsteuer-Anmeldung durch einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid festhalten könnte. Denn für eine solche inzidente Änderung dürfte es an einer hinreichenden Rechtsgrundlage fehlen. Die vom Senat weiterhin als zutreffend erachteten Ergebnisse der vorgenannten Entscheidungen ließen sich vielmehr auch durch sachgerechte Auslegung der Änderungssperre in § 173 Abs. 2 AO erzielen.

Der Senat ist zudem bereits in den vorgenannten Urteilen erkennbar davon ausgegangen, dass Haftungsbescheid, Lohnsteuer-Anmeldung und Aufhebungsbescheid unterschiedliche Verwaltungsakte bleiben, die damit ungeachtet der dort (noch) angenommenen Inzident-Änderung ihre verfahrensrechtliche Selbständigkeit nicht verlieren und die folglich selbständig anfechtbar sind. Der Senat hat auch in jenen Urteilen in der Anfechtung des Lohnsteuer-Haftungsbescheids gerade keine („umgekehrt inzidente“) Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldung bzw. des Bescheids über die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts erblickt.

Für den Streitfall ist es ferner nicht von Bedeutung, dass der Senat in ständiger Rechtsprechung Haftungsbescheide grundsätzlich als sachverhaltsbezogene Verwaltungsakte beurteilt (s. z.B. Senatsurteil vom 11.12.2008 – VI R 20/05, BFH/NV 2009, 904), während er Lohnsteuer-Anmeldungen als zeitraumbezogene Steuerbescheide ansieht, deren Regelungsinhalt die Entrichtungsschuld des Arbeitgebers für den Anmeldungszeitraum ist (s. z.B. Senatsurteil vom 07.02.2008 – VI R 83/04, BFHE 220, 220, BStBl II 2009, 703). Denn der Sachverhalts- oder Zeitraumbezug der verschiedenen Verwaltungsakte ist für die hier zu beurteilende verfahrensrechtliche Frage, ob durch den Einspruch gegen einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid inzident auch Einspruch gegen die Lohnsteuer-Anmeldung bzw. den Bescheid über die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts eingelegt wird, nicht entscheidungserheblich.

e) In dem vom Kläger angeführten Senatsurteil vom 31.08.1990 – VI R 78/86 (BFHE 161, 539, BStBl II 1991, 537) hatte der Senat nur zu untersuchen, welche Wirkung eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO im Rahmen des § 173 Abs. 2 Satz 2 AO entfaltet. Für den vorliegenden Fall lässt sich aus jener Entscheidung daher ebenfalls nichts Entscheidungserhebliches ableiten.

5. Eine andere Beurteilung des Streitfalles ergibt sich schließlich nicht aus dem auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben. Dessen Voraussetzungen liegen nicht vor.

Selbst wenn der Kläger die rechtliche Bedeutung der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in dem Sammelbescheid vom 31.10.2012 nicht vollständig überblickt haben und rechtsirrig davon ausgegangen sein sollte, die Einlegung des Einspruchs gegen diesen Bescheid sei nicht erforderlich bzw. der Einspruch gegen diesen Bescheid sei („umgekehrt inzident“) bereits durch den Einspruch gegen den Haftungsbescheid erhoben worden, so beruhte dies jedenfalls nicht auf einem Verhalten des FA. Zu einem über die Rechtsbehelfsbelehrung hinausgehenden Hinweis auf das Erfordernis einer Anfechtung des Bescheids über die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts oder zu einer Belehrung über die Bedeutung dieses Bescheids und seiner verfahrensrechtlichen Selbständigkeit in Bezug auf den Haftungsbescheid war das FA im Streitfall gegenüber dem Kläger auch nach Treu und Glauben zur Wahrung eines effektiven Rechtsschutzes selbst unter Berücksichtigung der vom Kläger dargestellten lohnsteuerlichen „Verschränkungen“ und „Unklarheiten“ nicht verpflichtet.

6. Da der Kläger den Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung innerhalb der Einspruchsfrist nicht angefochten hat, ist er mit Ablauf der Einspruchsfrist in Bestandskraft erwachsen. Die mit Schreiben vom … beantragte Änderung der Lohnsteuer-Anmeldungen für den Streitzeitraum kommt nach Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO nicht mehr in Betracht. Die Voraussetzungen einer anderen Änderungsnorm sind im Streitfall ebenfalls nicht gegeben. Soweit das vorgenannte Schreiben oder das weitere Schreiben des Klägers vom … (auch) als Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid vom 31.10.2012 auszulegen sein sollten, wäre der Einspruch jedenfalls verfristet. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand scheidet bereits nach § 110 Abs. 3 AO aus.

7. Der Hilfsantrag des Klägers hat ebenfalls keinen Erfolg. Denn das FA hat jedenfalls mit der Einspruchsentscheidung vom … bereits über den Einspruch des Klägers gegen den Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom 31.10.2012 entschieden und darauf erkannt, dass der Kläger innerhalb der Einspruchsfrist gegen diesen Bescheid keinen Einspruch eingelegt habe und die nach Ablauf der Einspruchsfrist erklärte Erweiterung des Einspruchs gegen den Haftungsbescheid ohne Leistungsgebot auf den Bescheid über die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts nicht zu einer Änderung der Lohnsteuer-Festsetzungen für den Streitzeitraum führen könne.

8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.09.2019 – 9 K 209/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (2015) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er unterhielt eine -seit Dezember 2013 angemietete- Wohnung in B. Von dieser Wohnung fuhr der Kläger täglich zu seiner Arbeitsstelle in L. Die Wohnung in B, die vom Kläger allein bewohnt wurde, bestand aus zwei Zimmern sowie Küche und Bad.

Zudem bewohnt der Kläger gemeinsam mit seinem Bruder eine Wohnung im Obergeschoss seines Elternhauses in X. Diese Wohnung besteht aus zwei Schlafzimmern, einem Wohnzimmer, einem Büro, einem kleinen Zimmer mit Sportgeräten sowie Küche und Bad. Nach dem Tod der Großeltern des Klägers und einem Umbau im Jahr 2013 waren seine Eltern, die zuvor mit im Obergeschoss gewohnt hatten, Anfang 2014 ins Erdgeschoss gezogen. Die vorstehenden Räumlichkeiten im Obergeschoss sind dem Kläger und seinem Bruder von den Eltern unentgeltlich zur Nutzung überlassen worden. Sie sind nicht baulich getrennt von der Wohnung im Erdgeschoss, sondern über ein Treppenhaus vom Haupteingang des Hauses frei zugänglich. Zum Wäschewaschen nutzen der Kläger und sein Bruder die im Erdgeschoss befindliche Waschmaschine.

In der Wohnung in X verbringt der Kläger seine Wochenenden sowie in der Regel seinen Jahresurlaub. Seit seinem 16. Lebensjahr ist er Mitglied der freiwilligen Feuerwehr X und seit dem 01.02.2007 Mitglied im offiziellen … Fanclub X.

Im Streitjahr erwarb der Kläger für sich und seinen Bruder Lebensmittel und Getränke für 1.240,97 € bzw. 169,50 €. Im Dezember 2015 überwies er zudem 1.200 € mit dem Verwendungszweck „Nebenkosten/Telekommunikation“ sowie 550 € mit dem Verwendungszweck „Anteil neue Fenster in 2015“ auf ein Konto seines Vaters. Mit Beginn des Jahres 2016 richtete die Familie ein „Haushaltskonto“ ein, auf das der Kläger und sein Bruder monatlich 100 € bzw. 150 € überweisen. Die Eltern zahlen monatlich 200 bis 250 € ein.

Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger die Berücksichtigung von Aufwendungen einer doppelten Haushaltsführung in Höhe von 6.746 € sowie Kosten für 47 Familienheimfahrten in Höhe von 1.199 € als Werbungskosten.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) berücksichtigte die geltend gemachten Beträge auch im Einspruchsverfahren nicht als Werbungskosten, da eine ausreichende finanzielle Beteiligung am gemeinsamen Haushalt (Eltern und Brüder) in X nicht nachgewiesen worden sei.

Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 262 veröffentlichten Gründen statt. Es war im Wesentlichen der Ansicht, der Kläger habe im Streitjahr einen eigenen Hausstand in X unterhalten, in dem er zusammen mit seinem Bruder die im Obergeschoss belegene Wohnung innegehabt und sich mit den Einmalzahlungen sowie den Lebensmittel- und Getränkeeinkäufen an den Kosten der Lebensführung des Mehrgenerationenhaushalts in ausreichender Höhe finanziell beteiligt habe.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Kläger im Streitjahr gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) notwendige Mehraufwendungen wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten abziehen kann.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG). Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG setzt das Vorliegen eines eigenen Hausstands das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.

a) Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) hat der Gesetzgeber den schon bisher in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG verwendeten Begriff des eigenen Hausstands erstmals im Gesetz definiert. Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs sollte durch die gesetzliche Konkretisierung des Begriffs des eigenen Hausstands zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen und Streitpotenzial vermieden werden (BTDrucks 17/10774, S. 13). Die Vorschrift knüpft damit einerseits an die gefestigte Rechtsprechung des erkennenden Senats zum Vorliegen eines eigenen Hausstands an, fügt dem Begriff des eigenen Hausstands aber andererseits das Erfordernis einer finanziellen Beteiligung an den Kosten der Lebensführung hinzu. Die Rechtsprechung des erkennenden Senats zum Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung ist damit grundsätzlich auch auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts weiterhin anzuwenden (ebenso z.B. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 9 EStG Rz 497; Oertel in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 9 Rz 102). Sie ist allerdings im Hinblick auf die nunmehr gesetzlich geforderte finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung zu ergänzen (ebenso z.B. Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 9 Rz 225; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 337). Dieser hatte der Senat in seiner früheren Rechtsprechung lediglich eine -wenn auch gewichtige- Indizfunktion für das Vorliegen eines eigenen Hausstands beigemessen (s. Senatsurteil vom 16.01.2013 – VI R 46/12, BFHE 240, 241, BStBl II 2013, 627, Rz 11, m.w.N.).

b) Das Vorliegen eines eigenen Hausstands setzt gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG -wie nach der bisherigen Senatsrechtsprechung- das Innehaben einer Wohnung voraus.

aa) Unter einer Wohnung in diesem Sinne sind alle den Lebensbedürfnissen des Steuerpflichtigen entsprechenden Räumlichkeiten zu verstehen. Erforderlich, aber auch ausreichend ist ein räumlicher Bereich, in dem der Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen verortet werden kann (s. Senatsurteil vom 27.07.1990 – VI R 5/88, BFHE 161, 521, BStBl II 1990, 985). Den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung müssen diese Räumlichkeiten jedoch nicht genügen (Senatsurteile vom 14.10.2004 – VI R 82/02, BFHE 207, 292, BStBl II 2005, 98, und vom 14.11.2013 – VI R 10/13, Rz 15).

bb) Der Steuerpflichtige hat die Wohnung inne, wenn er sie aus eigenem Recht (z.B. als Eigentümer oder Mieter) nutzt. Allerdings kann auch ein abgeleitetes Recht im Sinne einer geschützten Rechtsposition ausreichen (Senatsurteil vom 05.10.1994 – VI R 62/90, BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180, unter 6.; ebenso BMF-Schreiben vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz 101; s.a. Avvento in Gosch, AO § 8 Rz 22 und 33). Davon ist insbesondere auszugehen, wenn der Ehepartner, Lebensgefährte oder -wie vorliegend- ein sonstiger Familienangehöriger (hier: die Eltern des Klägers) Eigentümer oder Mieter der Wohnung ist und diese dem Steuerpflichtigen -wie im Streitfall- zur Nutzung überlässt.

cc) In der Wohnung, die der Steuerpflichtige außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte inne hat, muss sich auch nach der gesetzlichen Neuregelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG weiterhin der Haushalt befinden, den er am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt.

Es ist daher nach wie vor entscheidend, dass sich der Steuerpflichtige in dem betreffenden Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält; allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist insoweit nicht ausreichend. Der Steuerpflichtige muss des Weiteren als die Haushaltsführung wesentlich bestimmender bzw. mitbestimmender Teil anzusehen sein. Er darf nicht lediglich in einen anderen Hausstand eingegliedert sein, wie es regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern der Fall ist, die nach Beendigung der Ausbildung weiterhin im elterlichen Haushalt ihr Zimmer bewohnen. Die elterliche Wohnung kann in einem dieser häufigen Fälle zwar, auch wenn das Kind am Beschäftigungsort eine Unterkunft bezogen hat, wie bisher der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sein, sie ist aber nicht ein von dem Kind unterhaltener eigener Hausstand (vgl. Senatsurteil in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180).

Allerdings kann der Steuerpflichtige einen eigenen Hausstand auch dann unterhalten, wenn der Erst- oder Haupthausstand gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil geführt wird (Senatsurteile vom 26.07.2012 – VI R 10/12, BFHE 238, 413, BStBl II 2013, 208, und vom 05.06.2014 – VI R 76/13, Rz 11). Bei älteren, wirtschaftlich selbständigen, berufstätigen Kindern, die mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt leben, ist regelmäßig davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen, so dass ihnen dieser Hausstand als „eigener“ zugerechnet werden kann. Diese Regelvermutung gilt insbesondere, wenn die Wohnung am Beschäftigungsort dem Arbeitnehmer im Wesentlichen nur als Schlafstätte dient. Denn dort ist regelmäßig weder der Haupthausstand noch der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen zu verorten. Entspricht die Wohnsituation am Heimatort der Wohnung am Beschäftigungsort in Größe und Ausstattung oder übertrifft sie diese, ist dies ein wesentliches Indiz dafür, dass der Mittelpunkt der Lebensführung nicht an den Beschäftigungsort verlegt worden ist, sondern der Haupthausstand dort fortgeführt wird (Senatsurteil in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180). Dies gilt umso mehr, wenn der Steuerpflichtige dort sein Privatleben führt, weil zum Heimatort die engeren persönlichen Beziehungen bestehen, beispielsweise wegen der -mit steigender Lebenserwartung immer häufiger- alten, betreuungs- oder sogar pflegebedürftigen Eltern (Senatsurteile in BFHE 240, 241, BStBl II 2013, 627, Rz 9, m.w.N., und vom 05.06.2014 – VI R 76/13, Rz 10). Einem Haupthausstand steht es bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen dann auch nicht entgegen, wenn die Wohnverhältnisse des Steuerpflichtigen am Ort seines Lebensmittelpunkts vergleichsweise einfach oder beengt sein sollten (Senatsurteil in BFHE 207, 292, BStBl II 2005, 98, m.w.N.).

c) Das Vorliegen eines eigenen Hausstands erfordert des Weiteren eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung.

aa) Im Kontext des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG sind unter Kosten der Lebensführung dabei lediglich die Kosten des Haushalts und der sonstigen Lebenshaltung des Haupthausstands zu verstehen (so auch HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 497 zur Rechtslage ab Veranlagungszeitraum 2014; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 9 Rz 227). Hierzu zählen vornehmlich die Kosten, die für die Nutzung des Wohnraums aufgewendet werden müssen bzw. die durch dessen Nutzung entstehen (z.B. Finanzierungs- oder Mietkosten, Betriebs- und sonstige Nebenkosten, Kosten für die Anschaffung und Reparatur von Haushaltsgegenständen, Renovierungs- und Instandhaltungskosten), sowie die sonstigen Kosten der Haushaltsführung in der Wohnung (z.B. Aufwendungen für Lebensmittel, Hygiene, Zeitung, Rundfunk, Telekommunikation etc.). Nicht umfasst sind dagegen insbesondere Aufwendungen für Kleidung, Urlaub, Freizeitgestaltung, PKW und Gesundheitsvorsorge.

bb) Bezüglich der Kostenbeteiligung sieht das Gesetz weder eine bestimmte betragsmäßige Grenze vor noch, dass es sich um eine laufende Beteiligung im Sinne einer -wie das FA meint- mietgleichen Zahlung handeln muss. Auch aus der Gesetzesbegründung ergibt sich ein derartiges Erfordernis nicht. Deshalb kann sich der Steuerpflichtige dem Grunde nach auch durch Einmalzahlungen -einschließlich solcher am Jahresende- an den Kosten der Haushaltsführung finanziell beteiligen (so bereits Senatsurteil vom 16.12.1983 – VI R 3/81, BFHE 140, 241, BStBl II 1984, 521). Eine Haushaltsbeteiligung in sonstiger Form (z.B. durch die Übernahme von Arbeiten im Haushalt oder Dienstleistungen für den Haushalt) genügt insoweit jedoch nicht.

Auch darf die finanzielle Beteiligung des Steuerpflichtigen an den Kosten des (Haupt-)Hausstands nicht erkennbar unzureichend sein (Senatsurteil vom 02.09.1977 – VI R 114/76, BFHE 123, 444, BStBl II 1978, 26; Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz G 54). Ob dies der Fall ist, lässt sich nicht pauschal beantworten, sondern bedarf einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalls durch das FG als Tatsacheninstanz.

cc) Als Vergleichsmaßstab für eine nicht erkennbar unzureichende finanzielle Beteiligung dienen die im Jahr tatsächlich entstandenen Haushalts- und sonstigen Lebenshaltungskosten in dem vorgenannten Umfang. Diese hat der Steuerpflichtige darzulegen und ggf. nachzuweisen. Dies ist ihm in Bezug auf die Wohnkosten einschließlich der Betriebskosten für die Wohnung sowie für regelmäßig in festen Beträgen anfallende Haushaltskosten (z.B. Strom, Fernsehen, Telefon), aber auch für außergewöhnliche Haushaltskosten (z.B. Instandhaltungs-/Renovierungsaufwendungen oder größere Anschaffungen) möglich und zumutbar. Regelmäßig in schwankender Höhe anfallende Kosten (wie insbesondere für Lebensmittel und sonstigen Haushaltsbedarf) können dagegen grundsätzlich unter Rückgriff auf statistische Erfahrungswerte geschätzt werden. Wird eine Wohnung dem Steuerpflichtigen unentgeltlich überlassen, entstehen ihm insoweit keine Kosten, an denen er sich beteiligen könnte.

2. Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze hat das FG im Ergebnis zu Recht das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung im Sinne der gesetzlichen Neuregelung bejaht.

a) Es ist zunächst davon ausgegangen, dass der Kläger im Streitjahr in B und damit am Ort seiner ersten Tätigkeitsstätte in L einen beruflich veranlassten doppelten Haushalt unterhielt, während sich sein Lebensmittelpunkt in seinem Heimatort X befand. Da dies zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit steht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Das FG hat im Ergebnis zutreffend auch das Unterhalten eines eigenen Hausstands in X durch den Kläger bejaht.

aa) Vorliegend hatten die Eltern des Klägers diesem und seinem Bruder die Wohnung im Obergeschoss zur Nutzung überlassen. Der Senat hat keine Zweifel, dass der Kläger und sein Bruder diese von den Eltern überlassene Wohnung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG im Streitjahr innehatten.

Soweit das FG allerdings von einem Mehrgenerationenhaushalt im Sinne eines gemeinsamen Haushalts der Brüder und der Eltern ausgegangen ist, wird diese Würdigung von den den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) der Vorinstanz nicht getragen. Denn das FG hat festgestellt, dass die Brüder (nur) die Wohnung im Obergeschoss bewohnten, während die Eltern die Räume im Erdgeschoss nutzten. Der Umstand, dass die von den Brüdern bewohnte Wohnung im Obergeschoss nicht gegenüber der von den Eltern bewohnten Wohnung im Erdgeschoss baulich abgeschlossen ist, ist -wie ausgeführt- für das Vorliegen eines eigenen Hausstands unerheblich. Allein die Mitbenutzung der Waschmaschine im Erdgeschoss vermag die von den Brüdern im Obergeschoss und von den Eltern im Erdgeschoss getrennt geführten Haushalte entgegen der Ansicht des FG nicht zu einem gemeinsamen Mehrgenerationenhaushalt zu verklammern. Denn dies genügt nicht, um ein „gemeinsames Wirtschaften“ einer Haushaltsgemeinschaft zu begründen. Ohne weitere Feststellungen steht auch ein gemeinsames „Haushaltskonto“ dem Vorhandensein zweier Haushalte nicht entgegen. Jedenfalls kann das im Streitfall erst im Folgejahr eingerichtete „Haushaltskonto“ die zwei Haushalte im Streitjahr nicht nachträglich zu einem gemeinsamen Haushalt verbinden.

bb) Das FG hat im Ergebnis auch zu Recht eine ausreichende finanzielle Beteiligung des Klägers an der Haushaltsführung in X im Streitjahr bejaht.

Für die Frage der ausreichenden finanziellen Beteiligung ist nach den vorstehenden Ausführungen allein auf den von den Brüdern im Obergeschoss geführten Haushalt abzustellen. Bezüglich der Beteiligung des Klägers an den „Hauskosten“ (Nebenkosten/Telekommunikation) und dem „Anteil neue Fenster“ hat das FG -aus seiner Sicht zu Recht- nicht festgestellt, auf welchem Rechtsgrund diese beruhte und inwieweit die diesen Zahlungen zugrundeliegenden Kosten auf die Wohnung im Obergeschoss entfielen. Darauf kommt es im Streitfall auch nicht an. Denn da die Wohnung von den Eltern im Streitjahr unentgeltlich überlassen wurde und das FG Lebensmittel- und Getränkeeinkäufe des Klägers für sich und seinen Bruder in Höhe von 1.410,47 € festgestellt hat, liegt allein schon deshalb eine ausreichende finanzielle Beteiligung an dem maßgebenden Haushalt im Obergeschoss vor.

c) Die demnach als Werbungskosten zu berücksichtigenden Aufwendungen des Klägers für seine doppelte Haushaltsführung sind der Höhe nach unstreitig und von Rechts wegen nicht zu beanstanden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.