Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen zur Beseitigung von Schäden, die allein durch die mehrjährige Ausführung besteuerter Umsätze verursacht wurden, zulässig ist, auch wenn die Schäden am nichtunternehmerisch zugeordneten Privatvermögen des Unternehmers entstanden sind und im Zuge der Beseitigung dieser Schäden die relevanten Eingangsleistungen damit ebenfalls in eine zukünftige private Verwendung einfließen (Az. XI R 16/21).

Leitsatz

1. Maßgebend für den Vorsteuerabzug ist nicht nur die Verwendung der vom Steuerpflichtigen bezogenen Eingangsleistung, sondern auch der ausschließliche Entstehungsgrund des Eingangsumsatzes.
2. Wird aufgrund der unsachgemäßen Montage einer unternehmerisch genutzten Photovoltaik-Anlage das Dach eines eigenen Wohnzwecken dienenden Hauses beschädigt, steht dem Unternehmer für die zur Beseitigung des Schadens notwendigen Zimmerer- und Dachdeckerarbeiten der Vorsteuerabzug zu.
3. Die weitere auch eigenen Wohnzwecken dienende Nutzung des Hausdachs ist für den Vorsteuerabzug jedenfalls dann nicht maßgeblich, wenn dem Unternehmer über die Schadensbeseitigung hinaus in seinem Privatvermögen kein verbrauchsfähiger Vorteil verschafft wird.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 23.02.2021 – 2 K 826/20 aufgehoben.

Die Umsatzsteuer wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten vom 29.01.2021 auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Berücksichtigung eines weiteren Vorsteuerabzugs in Höhe von 4.140,73 € ergibt.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) installierte im Jahr 2009 eine Photovoltaikanlage (PV-Anlage) auf dem Dach seines privat genutzten Hauses. Er lieferte den von der PV-Anlage erzeugten Strom umsatzsteuerpflichtig an den zuständigen Netzbetreiber, ordnete die PV-Anlage rechtzeitig vollständig einem Unternehmen zu und nahm den vollen Vorsteuerabzug für die PV-Anlage in Anspruch.

Im Jahr 2019 (Streitjahr) wurde festgestellt, dass aufgrund der unsachgemäßen Montage der PV-Anlage im Jahr 2009 das Dach beschädigt ist. Durch das nicht fachgerechte Anbohren der Ziegel konnte Feuchtigkeit in das Dach eindringen. Zivilrechtliche Ansprüche des Klägers gegen die Montagefirma der PV-Anlage sind nach Angaben des Klägers verjährt.

Der Kläger ließ auf eigene Kosten den Schaden in dem Umfang, in dem es erforderlich war, reparieren. Für die notwendigen Zimmerer- und Dachdeckerarbeiten stellte der Dachdecker dem Kläger (nach Abzug von 2 % Skonto) 20.270,02 € zzgl. 3.851,30 € Umsatzsteuer in Rechnung, der Zimmerer (nach Abzug von 2 % Skonto) 1.997,00 € zzgl. 379,43 € Umsatzsteuer.

Der Kläger begehrte in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für das III. Kalendervierteljahr 2019 vom 04.11.2019 den vollen Vorsteuerabzug, weil der Schaden nur durch die unternehmerische Nutzung des Dachs (durch die PV-Anlage) entstanden sei. Die Schadensbeseitigung sei daher aus unternehmerischen Gründen erfolgt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) versagte nach einer Außenprüfung im Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das III. Kalendervierteljahr 2019 vom 19.12.2019 den begehrten Vorsteuerabzug bis auf einen Kleinbetrag. Der Einspruch des Klägers blieb (nach einer Teilabhilfe in geringem Umfang aus nicht mehr streitigen Gründen) erfolglos. Das FA ging davon aus, dass für den Vorsteuerabzug aus der Dachsanierung nur der Umstand maßgeblich sei, wie das Dach künftig genutzt werde. Dies sei zu über 90 % nichtunternehmerisch, weil das Dach den privaten Wohnraum bedecke. Liege die unternehmerische Nutzung des Dachs unter 10 %, sei der Vorsteuerabzug komplett zu versagen (§ 15 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes —UStG—).

Im Laufe des Klageverfahrens ist der Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, zuletzt vom 29.01.2021, ergangen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zwar sei es davon überzeugt, dass ein unternehmerisch entstandener Schaden repariert worden sei, der ausschließliche Entstehungsgrund daher in der unternehmerischen Sphäre des Klägers liege und die Reparatur Teil der Kostenelemente der Ausgangsumsätze der PV-Anlage sei. Dies führe aber nicht dazu, dass die Eingangsleistung ausschließlich unternehmerisch genutzt werde. Die zukünftige Nutzung liege nach der Berechnung gemäß der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) unter 10 %, so dass die Versagung des Vorsteuerabzugs zu Recht erfolgt sei.

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung materiellen Rechts rügt. Die Vorsteuerbeträge stünden in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den Umsätzen der PV-Anlage, weil die Aufwendungen unstreitig zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehörten. Bei Schäden bestimme sich die Abzugsfähigkeit nach den Ausgangsumsätzen, welche die wirtschaftliche Ursache für die nachträglich entstandenen Kosten gesetzt hätten. Er, der Kläger, wäre ohne Vorsteuerabzug mit der Mehrwertsteuer auf Kosten seiner wirtschaftlichen Tätigkeit belastet. Es sei unschädlich, dass die infolge seiner wirtschaftlichen Tätigkeit verursachten Schäden an seinem Privatvermögen entstanden seien. Vielmehr sei eine Gleichbehandlung der Vorsteuern aus Schadensbeseitigungskosten unabhängig davon geboten, ob sie an fremdem Privatvermögen oder eigenem Privatvermögen entstanden sind. Insoweit sei eine Ausnahme von der sonst üblichen prospektiven Kostenzurechnung geboten.

§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG greife jedenfalls deshalb nicht ein, weil ausschließlich den steuerpflichtigen Umsätzen direkt und unmittelbar zuzurechnende Aufwendungen vorlägen. Er könne eine verursachungsbezogene, retrospektive Betrachtung, die höchstrichterlich unstrittig für das Recht auf Vorsteuerabzug zu beachten sei, nicht aushebeln.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2019 vom 29.01.2021 dahingehend abzuändern, dass weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von 4.140,73 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Kläger, der mit dem Betrieb einer auf seinem Wohnhaus angebrachten PV-Anlage eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt hat (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 – C–219/12, EU:C:2013:413; BFH-Urteil vom 04.05.2022 – XI R 29/21 (, BFHE 276, 418), ist aus den Leistungen zur Beseitigung der Schäden, die an dem Dach seines privat genutzten Wohnhauses bei der Anbringung der PV-Anlage entstanden sind, entgegen der Auffassung des FG und des FA zum Vorsteuerabzug berechtigt.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

a) Dies beruht auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige berechtigt, die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

b) Dazu muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen. Das Abzugsrecht ist nur gegeben, wenn die Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (vgl. z.B. EuGH-Urteile Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C–132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 – C–405/19, EU:C:2020:785, Rz 25; BFH-Urteile vom 07.05.2020 – V R 1/18, BFHE 270, 146, Rz 23; vom 16.12.2020 – XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 59).

c) Das Vorhandensein eines solchen Zusammenhangs ist in Anbetracht des objektiven Inhalts des betreffenden Umsatzes zu beurteilen (vgl. EuGH-Urteile Sveda vom 22.10.2015 – C–126/14, EU:C:2015:712, Rz 29; Finanzamt R vom 08.09.2022 – C–98/21, EU:C:2022:645, Rz 49). Maßgebend für den Vorsteuerabzug ist jedoch nicht nur, wie das FG angenommen hat, die Verwendung der vom Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen (vgl. EuGH-Urteil Sonaecom vom 12.11.2020 – C–42/19, EU:C:2020:913, Rz 66), sondern auch der ausschließliche Entstehungsgrund des Eingangsumsatzes, da dieser ein Kriterium für die Bestimmung des objektiven Inhalts ist (vgl. EuGH-Urteile Becker vom 21.02.2013 – C–104/12, EU:C:2013:99, Rz 29; Baštová vom 10.11.2016 – C–432/15, EU:C:2016:855, Rz 45; C&D Foods Acquisition vom 08.11.2018 – C–502/17, EU:C:2018:888, Rz 37; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 49).

Kosten stehen daher —entgegen der Auffassung des FG— auch dann in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, soweit sie ihren ausschließlichen Entstehungsgrund in dieser Tätigkeit haben (vgl. EuGH-Urteil Investrand vom 08.02.2007 – C–435/05, EU:C:2007:87, Rz 33, 36; BFH-Urteile vom 13.12.2017 – XI R 3/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 28; vom 18.09.2019 – XI R 19/17, BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172, Rz 31; vom 30.06.2022 – V R 32/20, BFHE 276, 428, BStBl II 2023, 45, Rz 18). Ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang wird daher vom EuGH z.B. bejaht, wenn die Eingangsleistung für die wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen „unerlässlich“ ist (vgl. EuGH-Urteile Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:683, Rz 32 ff.; Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C–528/19, EU:C:2020:712, Rz 32 ff.).

2. Danach hat das FG den Vorsteuerabzug zu Unrecht verneint.

a) Das FG hat zum Streitfall und für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass der ausschließliche Entstehungsgrund für die streitigen Vorsteuerbeträge in der unternehmerischen Sphäre des Klägers liegt und die Reparaturkosten Teil der Kostenelemente der Ausgangsumsätze der PV-Anlage sind. Der Schaden an dem ansonsten voll funktionsfähigen Dach ist ausschließlich durch die unsachgemäße Montage der PV-Anlage im Jahr 2009 entstanden und die Reparatur ist nur in dem hierfür erforderlichen Umfang und damit nur auf einer Dachseite erfolgt. Dies genügt für eine Bejahung des Vorsteuerabzugs nach Maßgabe des ausschließlichen Entstehungsgrundes, wie auch das in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erörterte Beispiel zeigt, dass der Unternehmer ein Dach beschädigt, das er zur Anbringung einer PV-Anlage angemietet hat.

b) Die zukünftige Nutzung des reparierten Gegenstands hingegen ist —entgegen der Auffassung des FG— für den Vorsteuerabzug jedenfalls dann nicht maßgeblich, wenn dem Unternehmer —wie hier— über die Schadensbeseitigung hinaus in seinem Privatvermögen kein verbrauchsfähiger Vorteil verschafft wird. Es liefe dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer zuwider, wenn ein Steuerpflichtiger für Ausgaben, die für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze erbracht wurden, deshalb die Mehrwertsteuer tragen müsste, weil einem Dritten durch diese Ausgaben ein nebensächlicher Vorteil entsteht (vgl. EuGH-Urteil Vos Aannemingen, EU:C:2020:785, Rz 29), wie dies z.B. der Fall wäre, wenn der Kläger die PV-Anlage auf einem angemieteten Hausdach betrieben hätte und dieses hierbei beschädigt worden wäre. Für den Privatbereich des Unternehmers kann insoweit nichts anderes gelten.

c) Der Senat weicht damit nicht von den BFH-Urteilen vom 28.02.1980 – V R 138/72 (BFHE 130, 111, BStBl II 1980, 309), vom 25.06.1998 – V R 25/97 (BFH/NV 1998, 1533), vom 10.12.2009 – V R 13/08 (BFH/NV 2010, 960), vom 19.07.2011 – XI R 29/09 (BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430), vom 19.07.2011 – XI R 21/10 (BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434), vom 19.07.2011 – XI R 29/10 (BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438), vom 14.03.2012 – XI R 23/10 (BFH/NV 2012, 1672), vom 14.03.2012 – XI R 26/11 (BFH/NV 2012, 1192) und vom 03.08.2017 – V R 59/16 (BFHE 258, 553, BStBl II 2017, 1209) sowie dem BFH-Beschluss vom 12.03.2014 – XI B 136/13 (BFH/NV 2014, 1095) ab. Denn in diesen Fällen lag der ausschließliche Entstehungsgrund nicht in der Beseitigung eines nur durch die wirtschaftliche Tätigkeit entstandenen Schadens.

3. Die Sache ist spruchreif. Besteht der für den Vorsteuerabzug erforderliche Zusammenhang unter Berücksichtigung des ausschließlichen Entstehungsgrundes, genügt dies für die Bejahung des Vorsteuerabzugs.

a) Der Umstand, dass das Wohnhaus des Klägers, dessen Dach repariert worden ist, sich in dessen Privatvermögen befindet, steht dem begehrten Vorsteuerabzug nicht entgegen. Denn die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen bestimmt nur die Anwendung des Mehrwertsteuersystems auf den Gegenstand selbst und nicht auf Gegenstände und Dienstleistungen für seine Nutzung und Wartung (vgl. EuGH-Urteil Bakcsi vom 08.03.2001 – C–415/98, EU:C:2001:136, Rz 33; BFH-Urteil vom 17.12.2008 – XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, Rz 30; Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 2 und 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses —UStAE—). Das Recht auf Abzug der Vorsteuer für diese Gegenstände und Dienstleistungen ist eine gesonderte Frage, die insbesondere von dem Zusammenhang zwischen diesen Gegenständen und Dienstleistungen und den besteuerten Umsätzen des Steuerpflichtigen abhängt (vgl. BFH-Beschluss vom 10.02.2011 – XI B 98/10, BFH/NV 2011, 864, Rz 5). Die Finanzverwaltung lässt deshalb zu Recht z.B. in Abschn. 15.2c Abs. 3 Satz 3 UStAE Vorsteuerbeträge aus Reparaturaufwendungen infolge eines Unfalls während einer unternehmerisch veranlassten Fahrt mit einem privaten Kfz unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG zum Abzug zu (s.a. BFH-Urteil vom 31.01.2002 – V R 61/96, BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813, Rz 21; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 301; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 546).

b) Da der Kläger die Eingangsleistungen in vollem Umfang für sein Unternehmen bezogen hat, kommt es auf die Frage, inwieweit § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG auf die bezogenen Eingangsleistungen Anwendung fände, nicht an. Da der Kläger im Streitjahr über ordnungsgemäße Rechnungen verfügt hat, kann er sein Recht auf Vorsteuerabzug auch im Streitjahr ausüben. Die Höhe der gesetzlich geschuldeten Steuer, die als Vorsteuer abziehbar ist, steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit.

4. Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: BFH

Veräußert der geschiedene Ehegatte im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung anlässlich der Ehescheidung seinen Miteigentumsanteil an dem gemeinsamen Einfamilienhaus an den früheren Ehepartner, kann der Verkauf als privates Veräußerungsgeschäft der Besteuerung unterfallen. So entschied der BFH (Az. IX R 11/21).

Veräußert der geschiedene Ehegatte im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung anlässlich der Ehescheidung seinen Miteigentumsanteil an dem gemeinsamen Einfamilienhaus an den früheren Ehepartner, kann der Verkauf als privates Veräußerungsgeschäft der Besteuerung unterfallen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.02.2023 IX R 11/21 entschieden.

Der Kläger hatte zusammen mit seiner früheren Ehefrau im Jahr 2008 ein Einfamilienhaus erworben und dieses zunächst mit ihrem gemeinsamen Kind bewohnt. Nachdem die Ehe in die Krise geriet, zog der Ehemann 2015 aus dem Objekt aus. Die Ehefrau verblieb mit dem gemeinsamen Kind in der Immobilie. Anschließend wurde die Ehe geschieden.

Im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung im Scheidungsverfahren kam es zwischen den getrennt lebenden Ehepartnern zum Streit über die Immobilie. Nachdem die Ehefrau dem Kläger die Versteigerung angedroht hatte, veräußerte der Ehemann im Jahr 2017 seinen hälftigen Miteigentumsanteil an die Ehefrau. Diese nutzte die Immobilie weiterhin mit dem gemeinsamen Kind zu eigenen Wohnzwecken.
Das Finanzamt unterwarf den Gewinn aus der Veräußerung des Miteigentumsanteils der Einkommensteuer. Das Finanzgericht wies die dagegen erhobene Klage ab.

Der BFH bestätigte das Urteil der Vorinstanz. Ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft liegt vor, wenn eine Immobilie innerhalb von 10 Jahren angeschafft und wieder veräußert wird. Dies gilt auch für einen hälftigen Miteigentumsanteil, der im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach einer Ehescheidung von einem Miteigentümer an den anderen veräußert wird.

Zwar ist die Veräußerung einer Immobilie dann nicht steuerbar, wenn die Immobilie durchgängig zwischen Anschaffung und Veräußerung oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Ein in Scheidung befindlicher Ehegatte nutzt das in seinem Miteigentum stehende Immobilienobjekt aber nicht mehr zu eigenen Wohnzwecken, wenn er ausgezogen ist und nur noch sein geschiedener Ehegatte und das gemeinsame Kind weiterhin dort wohnen.

Eine das Vorliegen eines privaten Veräußerungsgeschäfts ausschließende Zwangslage, wie z. B. bei einer Enteignung oder einer Zwangsversteigerung, lag nicht vor. Zwar hatte die geschiedene Ehefrau ihren Ex-Partner erheblich unter Druck gesetzt. Letztlich hat dieser aber seinen Anteil an dem Einfamilienhaus an seine geschiedene Frau freiwillig veräußert.

Quelle: BFH

Zum 01.08.2023 tritt die modernisierte Ausbildungsverordnung für Steuerfachangestellte in Kraft. DStV und BStBK hatten sich für eine zeitgemäße Neuordnung der Berufsausbildung der Steuerfachangestellten stark gemacht. Nun ist eine begleitende Umsetzungshilfe für die Praxis erschienen.

Zum 01.08.2023 tritt die modernisierte Ausbildungsverordnung für Steuerfachangestellte in Kraft (BGBl. I vom 22.8.2022, S. 1390). Der DStV hatte sich gemeinsam mit der Bundessteuerberaterkammer für eine zeitgemäße Neuordnung der Berufsausbildung der Steuerfachangestellten stark gemacht und das Neuordnungsverfahren aktiv begleitet. Aus der Reihe „Ausbildung gestalten“ des Bundesinstituts für Berufsbildung (BIBB) ist nun rechtzeitig zum Ausbildungsbeginn in diesem Sommer auch eine begleitende Umsetzungshilfe für die Praxis erschienen.

Die Umsetzungshilfe soll Ausbilderinnen und Ausbilder, Berufsschullehrerinnen und -lehrer, Prüferinnen und Prüfer sowie die Auszubildenden selbst dabei unterstützen, die Zeit der Berufsausbildung zielorientiert zu planen und effizient zu gestalten. Ihre Inhalte orientieren sich an der modernisierten Ausbildungsordnung und wurden gemeinsam mit Expertinnen und Experten aus der Ausbildungspraxis erarbeitet. Die Erläuterungen reichen vom Erwerb moderner Kommunikations- und Präsentationskompetenzen, über die Vermittlung der steuerrechtlichen Fachkenntnisse bis hin zu Fragen der Digitalisierung zahlreicher Prozesse in der Steuerberatung. Anhand zahlreicher praktischer Beispiele und Informationen zu den Lernzielen des Ausbildungsrahmenplans und den Lernfeldern des Rahmenlehrplans werden den Ausbilder/-innen in den Kanzleien und den Berufsschullehrer/-innen die Ausbildungsinhalte verdeutlicht. Zahlreiche Checklisten und Muster für die betriebliche Ausbildung runden das Informationspaket ab und bieten so eine zusätzliche Unterstützung bei der Umsetzung der Vorgaben in die Praxis.

Der DStV ist überzeugt: Gemeinsam mit der neue Ausbildungsordnung kann die Umsetzungshilfe einen wichtigen Beitrag leisten, um in Zeiten eines zunehmenden Fachkräftemangels die Berufsausbildung der Steuerfachangestellten auch für Zukunft praxisgerecht zu gestalten und interessierte junge Menschen von der Attraktivität des Berufsbildes zu überzeugen.

Die Umsetzungshilfe ist auf der Webseite des BIBB unter www.bibb.de abrufbar.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e. V.

Um die Tätigkeit der Berufsangehörigen als Restrukturierungsbeauftragte und in der Sanierungsmoderation in das Bewusstsein der Öffentlichkeit zu rücken, ziehen DStV und BStBK künftig an einem Strang. In einem ersten Schritt schafft die BStBK ein von den Steuerberaterkammern geführtes Verzeichnis.

Um die Tätigkeit der Berufsangehörigen als Restrukturierungsbeauftragte und in der Sanierungsmoderation in das Bewusstsein der Öffentlichkeit zu rücken, ziehen der DStV und die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) künftig an einem Strang. In einem ersten Schritt schafft die BStBK ein von den Steuerberaterkammern geführtes Verzeichnis. Über dieses sollen die zuständigen Restrukturierungsgerichte und zu einem späteren Zeitpunkt auch die Mandantschaft die Möglichkeit erhalten, speziell fortgebildete Berufsangehörige zu finden.

Aus Sicht des DStV und der BStBK erfüllen diese Voraussetzungen insbesondere Steuerberaterinnen und Steuerberater mit der Qualifikation zum/zur „Fachberater/-in für Restrukturierung und Unternehmensplanung (DStV e.V.)“. Durch den erfolgreichen Besuch des Fachlehrgangs, die Leistungskontrollen und die Dokumentation von Praxisfällen haben sie ihre besondere Kompetenz nachgewiesen, die zudem durch regelmäßige Fortbildungen in den Folgejahren gesichert wird. Das Verzeichnis soll durch die Steuerberaterkammern Hamburg, Düsseldorf, Nürnberg und Sachsen geführt werden. Der DStV weist alle entsprechend anerkannten Fachberaterinnen und Fachberater (DStV e.V.) auf die Möglichkeit hin, sich in das neue Verzeichnis aufnehmen zu lassen.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e. V.

Das BMF veröffentlicht ein Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung von Kapital, das vor allem Kapitalgesellschaften durch die Einräumung von Genussrechten erhalten, und dabei insbesondere zur Zuordnung zum Eigen- oder Fremdkapital (Az. IV C 6 – S-2133 / 19 / 10004 :002).

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur ertragsteuerlichen Behandlung von Kapital, das vor allem Kapitalgesellschaften durch die Einräumung von Genussrechten erhalten, und dabei insbesondere zur Zuordnung zum Eigen- oder Fremdkapital Folgendes:

I. Definition von Genussrechtskapital

1 Der Begriff des Genussrechtskapitals ist gesetzlich nicht definiert. Im Sinne dieses Schreibens umfasst er schuldrechtliche Gläubigerrechte, durch die dem Rechteinhaber grundsätzlich Vermögensrechte zugestanden werden, die typischerweise nur Gesellschaftern zustehen. Diese Rechte werden dem Gläubiger im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung eingeräumt. Eine Genussrechtsvereinbarung darf jedoch keine gesellschaftsrechtlich geprägten mitgliedschaftlichen Verwaltungsrechte vermitteln. Genussrechte gewähren kein Einflussnahmerecht auf die Geschäftsführung und beinhalten regelmäßig kein Kontrollrecht, kein Stimmrecht und kein Anwesenheitsrecht in der Gesellschafterversammlung. Der Genussrechtsinhaber besitzt einen schuldrechtlichen Anspruch gegen die Kapitalgesellschaft auf Rückzahlung des überlassenen Kapitals (schuldrechtliches Kapitalüberlassungsverhältnis) und in der Regel einen Anspruch auf Verzinsung. Der Inhalt einer Genussrechtsvereinbarung unterliegt der zivilrechtlichen Vertragsfreiheit. Typischerweise beinhaltet eine Genussrechtsvereinbarung jedoch Regelungen zum Umfang der Vermögensrechte, zur Verlustbeteiligung, zu Laufzeit und Kündigungs-, Informations- und Kontrollrechten und häufig zum Rangrücktritt. Allein der Umstand, dass eine Genussrechtsvereinbarung vom Genussrechtsinhaber nicht gekündigt werden oder er die Rückzahlung erst im Zeitpunkt der Liquidation verlangen kann, schließt ein schuldrechtliches Kapitalüberlassungsverhältnis i. S. dieser Randnummer nicht aus.

2 Die Bezeichnung einer Kapitalüberlassung als „Genussrecht“ kann allenfalls ein Indiz für das Vorliegen von Genussrechtskapital i. S. d. Randnummer 1 darstellen. Aufgrund der Vertragsfreiheit ist anhand der in den Randnummern 1 bis 7 aufgeführten Kriterien und Grundsätze zu prüfen, ob im Einzelfall Genussrechtskapital i. S. dieses Schreibens vorliegt. Insbesondere ist eine Abgrenzung zu anderen Instrumenten der Unternehmensfinanzierung, z. B. zur stillen Gesellschaft und zu partiarischen Darlehen, vorzunehmen. Für diese gelten die allgemeinen Grundsätze.

3 Sowohl beteiligungsähnliches Genussrechtskapital, welches die Voraussetzungen von § 8 Absatz 3 Satz 2 2. Alternative KStG sowie § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG erfüllt, als auch obligationsähnliches Genussrechtskapital, mit dem nicht das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, werden von diesem Schreiben hinsichtlich ihrer steuerbilanziellen Zuordnung erfasst.

(…)

VII. Anwendungsregelung

37 Dieses Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

VIII. Aufhebung bestehender BMF-Schreiben

38 Das BMF-Schreiben vom 27. Dezember 1995 (BStBl I 1996 S. 49) wird aufgehoben.

Schlussbestimmungen

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Bestimmte Regelungen des Erbschaftsteuergesetzes 2016 sind aus Sicht der BRAK teilweise verfassungswidrig. Denn durch sie wird vererbtes Betriebsvermögen gegenüber Privatvermögen übermäßig begünstigt. Dies legt die BRAK in einer aktuellen Stellungnahme zu einem Verfassungsbeschwerdeverfahren dar.

Bestimmte Regelungen des Erbschaftsteuergesetzes 2016 sind aus Sicht der BRAK teilweise verfassungswidrig. Denn durch sie wird vererbtes Betriebsvermögen gegenüber Privatvermögen übermäßig begünstigt. Dies legt die BRAK in einer aktuellen Stellungnahme zu einem Verfassungsbeschwerdeverfahren dar.

Auf Anfrage des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) hat die BRAK einem Verfassungsbeschwerdeverfahren Stellung genommen. Darin geht es um die Erbschaftsteuer auf Privatvermögen und um die Frage, ob diese verfassungswidrig ist, weil Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer im Vergleich dazu übermäßig begünstigt wird.

In dem vom FG Münster entschiedenen Ausgangsfall hatte der sich Beschwerdeführer (und dortige Kläger) gegen die vom Finanzamt vorgenommene Festsetzung der Erbschaftsteuer gewehrt. Das Finanzamt hatte dabei unter anderem ein zum Nachlass der verstorbenen Tante des Klägers gehörendes Wertpapierdepot sowie einen Erstattungsanspruch der Erblasserin aus deren Einkommensteuer 2017 berücksichtigt. Den festgestellten Zuwendungsvortrag der Erblasserin berücksichtigte das Finanzamt ebenfalls nicht. Zum Nachlass gehörte zudem ein Miteigentumsanteil an einer Immobilie. Das zu deren Finanzierung aufgenommene Darlehen berücksichtigte das Finanzamt nicht als Nachlassverbindlichkeit, weil Darlehensschuldnerin nicht die Erblasserin sei. Dagegen klagte der Beschwerdeführer erfolglos.

Die vom Kläger begehrte Zulassung der Revision wies der Bundesfinanzhof (BFH) als unbegründet ab. Der Kläger habe keine klärungsbedürftige Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung aufgeworfen. Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, ob die im Streitfall vorgenommene Erbschaftsbesteuerung des Privatvermögens deshalb verfassungswidrig sei, weil in demselben Zeitraum eine erbschaftsteuerrechtliche Überbegünstigung des Betriebsvermögens zu verzeichnen gewesen sei, sei inzwischen in der Rechtsprechung des BFH geklärt. Der Kläger machte außerdem geltend, dass die von ihm beanstandeten Regelungen des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 2016 gegen das Sozialstaatsprinzip verstießen. Nach Ansicht des BFH hatte der Kläger dies jedoch nicht hinreichend dargelegt. Zudem liege auch kein Verfahrensfehler vor.

Mit seiner Verfassungsbeschwerde macht der Kläger unter anderem verfassungsrechtliche Zweifel an den Regelungen des ErbStG 2016 geltend, die von der BRAK teilweise geteilt werden.

In ihrer Stellungnahme legt die BRAK dar, dass die Entscheidungen des FG Münster und des BFH den Kläger in seinem Recht auf Gewährung effektiven Rechtsschutzes verletzen. Die Annahme des BFH, die Revisionszulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung sowie der Fortbildung des Rechts seien nicht gegeben und die Revision sei deshalb nicht zuzulassen, ist aus Sicht der BRAK fehlerhaft. Insbesondere könne die Zulassung der Revision nicht mit der Begründung abgelehnt werden, die Frage könne im Revisionsverfahren nicht geklärt werden, weil der BFH die Sache bei Bejahung der Verfassungswidrigkeit dem BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG vorlegen müsse.

Die BRAK führt zudem im Detail aus, weshalb die Verfassungswidrigkeit der vom Kläger beanstandeten Regelungen des ErbStG 2016, insbesondere der §§ 13a, 13b, 13c, 19, 28a ErbStG, nicht bereits in der Rechtsprechung des BFH geklärt sei. Der BFH habe sich vielmehr mit dieser Rechtsfrage noch nicht befasst.

Quelle: BRAK, Nachrichten aus Berlin Ausgabe 7/2023

Das BMF teilt mit, dass ab Veranlagungszeitraum 2023 abweichend von H 18.2 (Betriebsausgabenpauschale) EStH bei hauptberuflicher selbstständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit, bei wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Nebentätigkeit sowie bei nebenberuflicher Lehr- und Prüfungstätigkeit eine Anhebung aufgrund des gestiegenen Preisniveaus erfolgt (Az. IV C 6 – S-2246 / 20 / 10002 :001).

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt ab Veranlagungszeitraum 2023 abweichend von H 18.2 (Betriebsausgabenpauschale) EStH bei hauptberuflicher selbstständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit, bei wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Nebentätigkeit sowie bei nebenberuflicher Lehr- und Prüfungstätigkeit Folgendes:

Es wird nicht beanstandet, wenn bei der Ermittlung der vorbezeichneten Einkünfte die Betriebsausgaben wie folgt pauschaliert werden:

a) bei hauptberuflicher selbständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit auf 30 % der Betriebseinnahmen aus dieser Tätigkeit, höchsten jedoch 3.600 Euro jährlich,

b) bei wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Nebentätigkeit (auch Vortrags- oder nebenberufliche Lehr- und Prüfungstätigkeit), soweit es sich nicht um eine Tätigkeit i. S. d. § 3 Nummer 26 EStG handelt, auf 25 % der Betriebseinnahmen aus dieser Tätigkeit, höchsten jedoch 900 Euro jährlich. Der Höchstbetrag von 900 Euro kann für alle Nebentätigkeiten, die unter die Vereinfachungsregelung fallen, nur einmal gewährt werden.

Es bleibt den Steuerpflichtigen unbenommen, etwaige höhere Betriebsausgaben nachzuweisen.

Das BMF-Schreiben vom 21. Januar 1994 (BStBl I S. 112) ist letztmalig im Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

Quelle: BMF

Das Bayerische Staatsministerium der Finanzen und für Heimat hat auf die Anhebung der Betriebsausgabenpauschale für Kindertagesmütter ab 2023 aufmerksam gemacht. Auch wurden die Betriebsausgabenpauschalen für Schriftsteller und Journalisten sowie wissenschaftliche, künstlerische und schriftstellerische Nebentätigkeiten angehoben.

Anhebung der Betriebsausgabenpauschale ab 2023 – Tagesmütter als wichtige Stütze der Gesellschaft bei Vereinbarkeit von Familie und Beruf

„Beruf und Familie bestmöglich in Einklang bringen zu können, ist ein zentrales Anliegen der bayerischen Politik. Neben flexiblen Arbeitszeitmodellen sind dabei vor allem auch passgenaue Betreuungsangebote unverzichtbar. Kindertagesmütter sind hier eine wichtige Stütze in unserer Gesellschaft und leisten wertvolle Arbeit, die auch im Steuerrecht durch attraktive Rahmenbedingungen anerkannt werden muss. Bund und Ländern ist es nun gelungen, die Betriebsausgabenpauschale für selbständige Tagesmütter um ein Drittel auf 400 Euro je Kind und Monat anzuheben. Dies ist ein konsequenter und wichtiger Schritt! Die Anhebung trägt nicht nur zur unbürokratischen Anerkennung des mit der Betreuung von Kindern verbundenen Aufwands bei, sondern insbesondere auch dazu, diesen Beruf attraktiv zu halten. Gleichzeitig bedeutet dies den Erfolg einer bayerischen Initiative – Bayern hat bereits im Jahr 2020 die Anhebung der Betriebsausgabenpauschalen gefordert“, erklärt Bayerns Finanz- und Heimatminister Albert Füracker.

Bund und Länder haben sich auf Verwaltungsebene auf eine entsprechende Anhebung der Betriebsausgabenpauschale geeinigt. Nach der angepassten Verwaltungsregelung können selbständig tätige Kindertagespflegepersonen ab dem Jahr 2023 anstelle des tatsächlichen Aufwands eine monatliche Pauschale von 400 Euro für jedes betreute Kind als Betriebsausgabe geltend machen.

Parallel zur Anhebung der Betriebsausgabenpauschalen für Kindertagespflegepersonen wurden auch die Betriebsausgabenpauschalen für Schriftsteller und Journalisten sowie wissenschaftliche, künstlerische und schriftstellerische Nebentätigkeiten angehoben.

Quelle: Bayerisches Staatsministerium der Finanzen und für Heimat

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob die zuvor rechtswidrige Entscheidung einer sachlich unzuständigen Ausgangsbehörde durch eine spätere Einspruchsentscheidung, die von einer sachlich und örtlich zuständigen Behörde erlassen wurde, geheilt werden kann (Az. III R 2/22).

Leitsatz

1. Wird ein Erlassantrag von einer sachlich unzuständigen Behörde abgelehnt, ist die Klage auch dann gemäß § 63 Abs. 1 Nr. 2 FGO gegen diese Ausgangsbehörde zu richten, wenn die Einspruchsentscheidung von der für die Ausgangsentscheidung sachlich und örtlich zuständigen Behörde getroffen wird.
2. Der Heilungstatbestand des § 126 AO erfasst nicht den Mangel der fehlenden sachlichen Zuständigkeit.
3. Die rechtswidrige Ablehnung des Erlasses einer Kindergeldrückforderung durch eine sachlich unzuständige Behörde wird nicht dadurch rechtmäßig, dass die für die Prüfung des Erlasses sachlich und örtlich zuständige Familienkasse den Einspruch gegen den Ausgangsbescheid als unbegründet zurückweist.
4. Stellt die Einspruchsbehörde im Rahmen der gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO durchzuführenden umfassenden Prüfung der Erlassablehnung fest, dass die Ausgangsbehörde sachlich unzuständig war, hat sie deren Ausgangsbescheid aufzuheben und durch einen neuen Ausgangsbescheid erstmals selbst über den Erlassantrag zu entscheiden. Im Falle der Erlassablehnung steht dem Antragsteller dagegen der Einspruch offen.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte die Frage zu klären, ob es sich bei Verlusten aus einem zur Zinsabsicherung eines variabel verzinslichen betrieblichen Fremdwährungsdarlehens (hier in Schweizer Franken) erst ein Jahr nach dem Darlehensvertrag abgeschlossenen Zins-Währungsswap um nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht ausgleichsfähige Verluste aus Termingeschäften handelt (Az. IV R 34/19).

Leitsatz:

1. Bei einem Termingeschäft als Sicherungsgeschäft setzt die Annahme einer gegenläufigen Erfolgskorrelation voraus, dass mit dem Termingeschäft ein aus dem Grundgeschäft resultierendes Risiko zumindest teilweise abgesichert wird.
2. Eine gegenläufige Erfolgskorrelation von Grund- und Sicherungsgeschäft ist nicht gegeben, wenn das Risiko der variablen Verzinsung eines Darlehens infolge der Vereinbarung eines Zins-Währungsswaps nicht nur durch ein anderes Risiko (Währung) ersetzt, sondern auch das ursprüngliche Grundgeschäft faktisch mit Risiken ähnlich denen eines Fremdwährungsdarlehens belastet und damit zusätzlichen Risiken ausgesetzt wird.
3. Bei Verlusten aus Termingeschäften aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft ist die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags gemäß § 15 Abs. 4 i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG nicht auf der Ebene der Gesellschaft, sondern auf der Ebene der beteiligten Gesellschafter bei deren Einkommensteuerveranlagungen zu treffen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22.07.2019 – 10 K 1157/17 aufgehoben, soweit es die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 und 2012 betrifft.

Die Klage wird insoweit abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Klägerin zu 7/10 und der Beklagte zu 3/10 zu tragen.

Gründe:

A.

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Verlusten im Zusammenhang mit einem Zins-Währungsswap. Streitjahre sind die Jahre 2011 und 2012.

Gegenstand des Gewerbebetriebs der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), der X–GmbH & Co. KG, ist die Herstellung von und der Handel mit … Aufgrund eines Vertrags vom 15.12.2009 erhielt die Klägerin von der A–Bank (A) ein Darlehen zu einem Nennbetrag von 399.347,94 € über eine Laufzeit von 15 Jahren mit einer monatlichen Tilgung von 2.218,60 €. Vereinbart war ein variabler Zinssatz ausgehend vom Dreimonats-Euribor zuzüglich 1 % Kreditmarge und 0,54 % Refinanzierungskosten. Die Zinsanpassung sollte dementsprechend im Abstand von je drei Monaten vorgenommen werden. Mit dem Darlehensvertrag löste die Klägerin ein betriebliches Darlehen bei einer anderen Bank ab.

Auf der Grundlage eines Rahmenvertrags für Finanztermingeschäfte vom 06.07.2010 schloss die Klägerin am 16.12.2010 mit der A einen „Zins-Währungsswap“ über die restliche Laufzeit des von der A gewährten Darlehens von noch 14 Jahren ab.

Die Klägerin verpflichtete sich, auf den sich monatlich verringernden Bezugsbetrag I von anfangs 478.205,84 Schweizer Franken (CHF) Zinsen zu einem festen Zinssatz von 3,37 % in CHF zu zahlen. Der Bezugsbetrag I ergab sich aus dem in CHF umgerechneten Darlehensstand. Er verringerte sich während der gesamten Vertragsdauer gleichbleibend um den in CHF umgerechneten monatlichen Euro-Tilgungsbetrag zum Kurs im Zeitpunkt des Abschlusses des Zins-Währungsswaps (2.846,46 CHF).

Die A sollte auf den sich ebenfalls monatlich verringernden Bezugsbetrag II von anfangs 372.724,74 €, der ebenfalls dem Darlehensstand zum Zeitpunkt des Abschlusses der Swapvereinbarung entsprach und der sich um den monatlichen Tilgungsbetrag des Darlehens von 2.218,60 € verringerte, Zinsen an die Klägerin (in Euro) entrichten. Der hierfür vereinbarte variable Zinssatz ergab sich aus dem Einmonats-Euribor zuzüglich eines Spreads (Aufschlag auf den Referenzzinssatz) von 154 Basispunkten.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde „zur Anpassung der Zahlungsströme zwischen Darlehen und Swap“ der Referenzzinssatz des Darlehens vom Dreimonats-Euribor auf den Einmonats-Euribor zuzüglich eines Spreads von 154 Basispunkten angepasst. In der Folge stimmte der für die Klägerin maßgebliche Referenzzinssatz für das Darlehen mit dem für die Zahlungen der A maßgebenden Zinssatz für den Swap überein.

Darüber hinaus wurden in dem Swapvertrag vom 16.12.2010 „Kapitaltausche“ vereinbart. An jedem Fälligkeitstag für Festbeträge bzw. variable Beträge beginnend mit dem 30.01.2011 und endend mit dem 30.11.2024 hatte die Klägerin den Unterschied zwischen dem Bezugsbetrag I (CHF) für den vorherigen Berechnungszeitraum und dem Bezugsbetrag I (CHF) für den aktuellen Berechnungszeitraum an die A zu zahlen (2.846,46 CHF). Für den gleichen Zeitraum hatte die A den Unterschied zwischen dem Bezugsbetrag II (Euro) für den vorherigen Berechnungszeitraum und dem Bezugsbetrag II (Euro) für den aktuellen Berechnungszeitraum an die Klägerin zu zahlen (2.218,60 €). Zu den jeweiligen Zahlungsterminen für Euro und CHF sollte ein Konto der Klägerin bei der A belastet werden, bei CHF mit dem dann zum aktuell gültigen Kassakurs umgerechneten Euro-Gegenwert.

Nach einer Außenprüfung für die Streitjahre kam der Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass die von der Klägerin an die A geleisteten Aufwendungen aus der Swapvereinbarung (umgerechnet in Euro) die von der Klägerin vereinnahmten Zahlungen der A aus dem Swapvertrag um 4.053,82 € (2011) und um 7.240,83 € (2012) überstiegen hatten. Der Prüfer behandelte den Swap als Termingeschäft i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und ließ die hieraus entstandenen Verluste nicht zum Betriebsausgabenabzug zu.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) schloss sich den Prüfungsfeststellungen an und erließ am 31.05.2016 entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) 2011 und 2012 sowie über die Gewerbesteuermessbeträge 2011 und 2012. Am gleichen Tag ergingen erstmalige Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2011 bzw. 2012 für die Klägerin, in denen der verbleibende Verlustvortrag für die Einkünfte aus gewerblichen Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 EStG nach Maßgabe des § 10d Abs. 4 EStG auf den 31.12.2011 mit 4.054 € und auf den 31.12.2012 mit 11.295 € (4.054 € + 7.241 €) festgestellt wurde.

Die hiergegen erhobenen Einsprüche der Klägerin wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 05.04.2017). In den Anlagen zur Einspruchsentscheidung für 2011 bzw. 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellte das FA neben laufenden Gesamthandseinkünften in Höhe von … € (2011) bzw. … € (2012) und deren Verteilung auf die Gesellschafter der Klägerin auch negative Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG („nur mit positiven Einkünften aus Termingeschäften verrechenbar“) sowohl insgesamt (4.054 € für 2011; 7.241 € für 2012) als auch verteilt auf die Gesellschafter der Klägerin fest. Dazu gab das FA jeweils an, dass die genannten negativen Einkünfte aus Termingeschäften in den festgestellten laufenden Gesamthandseinkünften nicht enthalten seien.

Auf die hiergegen gerichtete Klage änderte das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 22.07.2019 – 10 K 1157/17 antragsgemäß die angefochtenen geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 und 2012 und die geänderten Gewerbesteuermessbescheide 2011 und 2012 vom 31.05.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2017 dahin ab, dass 2011 von einem um 4.053,82 € und 2012 von einem um 7.240,83 € verminderten Gewinn aus Gewerbebetrieb ausgegangen wird. Zugleich hob es die Bescheide gemäß § 15 Abs. 4 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags für die Einkünfte aus gewerblichen Termingeschäften auf den 31.12.2011 und auf den 31.12.2012, beide vom 31.05.2016 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2017, auf.

Der Abschluss des Zins-Währungsswaps habe der Absicherung der aus dem Darlehen herrührenden Zinsrisiken gedient. Dieses Darlehen sei betrieblich veranlasst, weil es zur Ablösung eines betrieblichen Darlehens aufgenommen worden sei. Der Zins-Währungsswap unterfalle der Ausnahmeregelung des § 15 Abs. 4 Satz 4 Alternative 2 EStG, wonach Verluste aus Termingeschäften nicht den Beschränkungen des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG unterliegen, wenn die zugrunde liegenden Geschäfte der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. Der mit der A geschlossene Darlehensvertrag stelle —wie zwischen den Beteiligten unstreitig sei— ein Geschäft des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dar. Der Zins-Währungsswap sei geeignet, das Zinsrisiko des Darlehensvertrags abzusichern. Denn sowohl ein objektiver Nutzungs- und Funktionszusammenhang als auch ein subjektiver Sicherungszusammenhang zwischen dem Absicherungsgeschäft (hier: Zins-Währungsswap) und dem Grundgeschäft (hier: Darlehensvertrag) sei gegeben. Ein objektiver Nutzungs- und Funktionszusammenhang ergebe sich u.a. daraus, dass die Vertragspartner des Darlehensvertrags und des Zins-Währungsswaps identisch seien. Die (Rest–)Laufzeiten des Darlehensvertrags und des Zins-Währungsswaps stimmten überein, die Bezugsbeträge des Swaps entsprächen dem Restbetrag des Darlehens zum Zeitpunkt des Abschlusses des Zins-Währungsswaps und ihre monatliche Verringerung der vereinbarten Darlehenstilgung. Um die Zahlungsströme zwischen Darlehen und Swap aneinander anzupassen, sei der Referenzzinssatz des Darlehens eigens auf den Einmonats-Euribor umgestellt worden. Im Ergebnis hätten sich die monatlichen Zahlungen zwischen der Klägerin aus dem Darlehen und der A aus dem Swap gegenseitig aufgehoben. Zwar sei der Swapvertrag erst ein Jahr nach dem Kreditvertrag, den er habe absichern sollen, abgeschlossen worden. Angesichts der bestehenden engen inhaltlichen Abstimmung der Verträge aufeinander sei dies jedoch unschädlich. Aus bankenwirtschaftlicher Sicht sei lediglich unter Vermeidung einer Kündigung und damit einer Vorfälligkeitsentschädigung das bestehende Darlehen durch ein festverzinsliches, in CHF abgeschlossenes Darlehen ausgetauscht worden. Die Klägerin habe damit das durch den ursprünglich vereinbarten variablen Zinssatz bestehende Zinsrisiko aus dem Darlehensvertrag vollständig abgesichert. Das hinzugetretene Währungsrisiko habe ausschließlich die Zinszahlungen an die A aus dem Bezugsbetrag I, nicht jedoch das Darlehenskapital betroffen. Dieses relativ geringe zusätzliche Währungsrisiko könne nicht dazu führen, dem Zins-Währungsswap die Eignung zur Absicherung des Grundgeschäfts abzusprechen und die Verlustverrechnung zu beschränken. Schließlich habe die Klägerin den Swapvertrag subjektiv aus der Vorstellung heraus geschlossen, das Zinsrisiko aus dem Darlehensvertrag abzusichern.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Es trägt u.a. vor, der von der Klägerin erst ein Jahr nach Abschluss des Darlehensvertrags abgeschlossene Swapvertrag sei objektiv nicht zur Absicherung der Zinsen aus dem Betriebsmittelkredit geeignet gewesen. Aus dem variabel verzinslichen Darlehen habe ein festverzinsliches Darlehen werden sollen. Durch die Fremdwährungskomponente seien mögliche Zinseinsparungen in Aussicht gestellt worden, wobei die Klägerin aber bewusst das Risiko von Währungsschwankungen eingegangen sei. Das zusätzliche Währungsrisiko laufe einer Absicherung des Zinsrisikos im Euroraum zuwider.

Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Voraussetzungen von § 15 Abs. 4 Satz 4 Alternative 2 EStG seien erfüllt. Die streitbefangene Swapvereinbarung habe der Absicherung des Darlehensvertrags bei der A gedient. Es genüge, wenn das Sicherungsgeschäft den Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs absicherungshalber diene, eine Absicherung sämtlicher Risiken aus dem Grundgeschäft werde nicht verlangt. Der Swap sei geeignet gewesen, das Zinsrisiko aus dem Darlehensvertrag abzusichern, ein objektiver Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen beiden Geschäften habe vorgelegen. Das Währungsrisiko des CHF sei für die Klägerin, die einem Konzernverbund angehöre, zu dem auch eine Schweizer Konzerngesellschaft gehöre, besser einschätzbar gewesen als die Zinsentwicklung des Euribor. Auch subjektiv habe die Klägerin den Swapvertrag in der Vorstellung der Absicherung des Zinsrisikos aus dem Darlehensvertrag geschlossen, denn im Zeitpunkt des Abschlusses der Swapvereinbarung sei der Zinssatz des Euribor gestiegen. Jedenfalls aber seien die Verluste in die Komponenten „Zinsrisiko“ und „Währungsrisiko“ aufzuteilen. Eine Abzugsbeschränkung komme lediglich in Betracht, soweit die Verluste auf Letzteres entfielen. Es könne insoweit nichts anderes gelten, als wenn die Klägerin ein reines Zins-Swapgeschäft und zusätzlich ein gesondertes Währungs-Swapgeschäft abgeschlossen hätte.

Das Verfahren betreffend die Gewerbesteuermessbescheide 2011 und 2012 hat der Senat abgetrennt. Es wird unter dem Aktenzeichen IV R 5/23 fortgeführt.

B.

Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 und 2012 betrifft, und insoweit zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—; dazu unter B.I.). Soweit das FG-Urteil die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags gemäß § 15 Abs. 4 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG auf den 31.12.2011 und auf den 31.12.2012 betrifft, ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO; dazu unter B.II.).

I. Bei dem zwischen der Klägerin und der A vereinbarten Zins-Währungsswap handelt es sich um ein Termingeschäft i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG (B.I.1.). Entgegen der Ansicht des FG liegt kein Ausnahmefall i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 4 Alternative 2 EStG vor (B.I.2.). Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide 2011 und 2012, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2017, sind deshalb nicht zu beanstanden (B.I.3.).

1. Bei der zwischen der Klägerin und der A unter dem 16.12.2010 getroffenen, als „Zins-Währungsswap“ bezeichneten Vereinbarung handelt es sich um ein Termingeschäft i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG.

a) Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG gilt die Verlustausgleichs- und –abzugsbeschränkung in den Sätzen 1 und 2 der Vorschrift entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Diese können deshalb weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.

aa) Der Begriff des Termingeschäfts in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG entspricht demjenigen in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in der Fassung vor Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) —seitdem § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG—. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) folgt der steuerrechtliche Begriff des Termingeschäfts zunächst dem des Zivilrechts (BFH-Urteil vom 26.09.2012 – IX R 50/09, BFHE 239, 95, BStBl II 2013, 231, Rz 13; vom 06.07.2016 – I R 25/14, BFHE 254, 326, BStBl II 2018, 124, Rz 32, m.w.N.). Der Gesetzgeber orientierte sich, indem er den Begriff des „Differenzgeschäfts“ durch den Begriff des „Termingeschäfts“ ersetzte (vgl. BTDrucks 14/443, S. 27), an den Regelungen in § 2 des Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 09.09.1998 (BGBl I 1998, 2708) und in § 1 des Kreditwesengesetzes (KWG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 09.09.1998 — BGBl I 1998, 2776— (grundlegend BFH-Urteil vom 17.04.2007 – IX R 40/06, BFHE 217, 566, BStBl II 2007, 608). Mit dem Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetz (FMRL–UmsG) vom 16.07.2007 (BGBl I 2007, 1330) hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem 01.11.2007 (Art. 14 Abs. 3 FMRL–UmsG) sowohl in § 1 Abs. 11 Satz 4 Nr. 1 KWG (aktuell: § 1 Abs. 11 Satz 6 Nr. 1 KWG) als auch in § 2 Abs. 2 Nr. 1 WpHG (aktuell: § 2 Abs. 3 Nr. 1 WpHG) eine gleichlautende Legaldefinition des Termingeschäfts geschaffen. Danach sind Termingeschäfte solche Festgeschäfte oder Optionsgeschäfte, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und deren Wert sich unmittelbar oder mittelbar vom Preis oder Maß eines Basiswerts ableitet (BFH-Urteil vom 20.08.2014 – X R 13/12, BFHE 246, 462, BStBl II 2015, 177, Rz 19). Diese Definition ist grundsätzlich auch für das Steuerrecht maßgeblich (BFH-Urteil vom 08.12.2021 – I R 24/19, BFHE 275, 316, Rz 24, m.w.N.). § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG erfasst —nach seinem eindeutigen Wortlaut— einschränkend nur solche Termingeschäfte, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt (BFH-Urteil in BFHE 246, 462, BStBl II 2015, 177, Rz 20, und in BFHE 254, 326, BStBl II 2018, 124, Rz 34; eine gleichlautende Einschränkung enthält § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG). Auf der Grundlage des Wortlauts dieser einschränkenden Definition fallen solche Termingeschäfte, die auf die tatsächliche („physische“) Lieferung des Basiswerts am Ende der Laufzeit gerichtet sind, nicht unter die Verlustausgleichsbeschränkung (BFH-Urteil in BFHE 254, 326, BStBl II 2018, 124, Rz 35, m.w.N.).

bb) Unabhängig von der Frage, wie das Termingeschäft im vorstehenden Sinn im Einzelnen abzugrenzen ist, besteht Einigkeit, dass Zinsswapgeschäfte zu den Termingeschäften zählen (BFH-Urteil in BFHE 246, 462, BStBl II 2015, 177, Rz 21, m.w.N.). Gleiches gilt, wenn solche Geschäfte —wie hier im Rahmen eines „Kapitaltausches“— mit einem Währungsswap verbunden werden, denn auch insoweit sind diese Geschäfte zeitlich verzögert zu erfüllen und ihr Wert leitet sich unmittelbar vom Preis eines Basiswerts ab. Insoweit teilen Zins- und Kapitalzahlungsströme rechtlich das gleiche Schicksal.

b) Nach diesen Maßstäben ist auch im Streitfall von einem Termingeschäft auszugehen. Zwischen der Klägerin und der A sollten nach den Feststellungen des FG über die Restlaufzeit des im Dezember 2009 vereinbarten Darlehens zum einen gegenseitige monatliche Zinszahlungen erfolgen, wobei die Klägerin ihre Verpflichtungen auf der Basis von CHF und die A ihre Verpflichtungen auf der Basis von Euro zu erfüllen hatte. Zudem sollten über die Zinszahlungen hinaus „Kapitaltausche“ erfolgen, wobei ebenfalls die Klägerin ihre Verpflichtungen auf der Basis von CHF und die A ihre Verpflichtungen auf der Basis von Euro zu erfüllen hatte. Indem zu den jeweiligen Zahlungsterminen für Euro bzw. CHF ein Konto der Klägerin bei der A belastet werden sollte, bei CHF mit dem dann zum aktuell gültigen Kassakurs umgerechneten Euro-Gegenwert, war der CHF lediglich maßgebliche Bezugsgröße für die Berechnung der Zahlungen. Damit lässt sich auch der streitbefangene Vertrag unter den Oberbegriff der Zins- und Währungsswapgeschäfte einordnen. Dem entspricht, dass das streitbefangene Geschäft von den beteiligten Parteien als „Zins-Währungsswap“ bezeichnet worden ist. Die Anknüpfung der vereinbarten Zahlungen der Klägerin an eine infolge von möglichen Kursschwankungen im Verhältnis zum Euro veränderliche Bezugsgröße (CHF) war auch darauf ausgerichtet, der Klägerin einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen. Die Beteiligten gehen im Übrigen auch selbst davon aus, dass es sich bei dem streitbefangenen Geschäft um ein Termingeschäft i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG handelt. Der Senat sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.

2. Bei dem streitbefangenen Zins-Währungsswap handelt es sich nicht um ein Geschäft i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 4 Alternative 2 EStG, für das die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht gilt. Denn dieser ist bei objektiver Betrachtung nicht geeignet, Risiken aus dem Grundgeschäft (Darlehensvertrag) auch nur teilweise zu kompensieren. Deshalb kann dahingestellt bleiben, ob im Streitfall ein subjektiver Sicherungszusammenhang zu bejahen ist.

a) Nach § 15 Abs. 4 Satz 4 Alternative 2 EStG unterliegen Verluste aus Termingeschäften nicht den Beschränkungen des Satzes 3 der Vorschrift, wenn die zugrunde liegenden Geschäfte der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen (sog. Hedge-Geschäfte). Erst der Sicherungszweck des Termingeschäfts und der Zusammenhang mit dem abgesicherten Grundgeschäft führen dazu, dass der Verlust aus dem Termingeschäft überhaupt steuerlich voll berücksichtigungsfähig ist (BFH-Urteil vom 10.04.2019 – I R 20/16, BFHE 265, 63, BStBl II 2020, 674, Rz 28). Nach der Vorstellung des Gesetzgebers fallen unter diese Ausnahme insbesondere Warentermingeschäfte, die zur Absicherung von Geschäften des physischen Wareneinkaufs oder Warenverkaufs getätigt werden. Diese Geschäfte würden nicht in Spekulationsabsicht abgeschlossen, sondern deshalb, weil Preis- bzw. Währungsrisiken minimiert bzw. ausgeschlossen werden sollten (BTDrucks 14/443, S. 28). Ausgehend davon, dass Geschäfte i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 4 Alternative 2 EStG dazu dienen, Risiken aus dem Grundgeschäft auszuschließen bzw. zumindest zu minimieren, ist sowohl ein objektiver Nutzungs- und Funktionszusammenhang als auch ein subjektiver Sicherungszusammenhang erforderlich. Der Zusammenhang zwischen Grund- und Sicherungsgeschäft muss nicht nur gewollt, das Sicherungsgeschäft muss vielmehr auch geeignet sein, Risiken aus dem Grundgeschäft zu kompensieren. Letzteres setzt eine gegenläufige Erfolgskorrelation von Grund- und Sicherungsgeschäft voraus (BFH-Urteil in BFHE 246, 462, BStBl II 2015, 177, Rz 33, m.w.N.).

b) Eine gegenläufige Erfolgskorrelation von Grund- und Sicherungsgeschäft ist nur möglich, wenn die mit dem Grundgeschäft verbundenen Risiken bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht anlässlich eines Termingeschäfts als vermeintlichem Sicherungsgeschäft durch gleichgewichtige oder sogar weitergehende Risiken ersetzt werden. Dabei kann Risiko verstanden werden als die Kennzeichnung der Eventualität, dass mit einer (ggf. niedrigen, ggf. auch unbekannten) Wahrscheinlichkeit ein (ggf. hoher, ggf. in seinem Ausmaß unbekannter) Schaden bei einer (wirtschaftlichen) Entscheidung eintritt oder ein erwarteter Vorteil ausbleiben kann (Gillenkirch in Gablers Wirtschaftslexikon – online, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/risiko–44896/version–268200).

c) Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass der streitbefangene Zins-Währungsswap der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs gedient hat. Zwar ist —wie zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist— der zwischen der Klägerin und der A im Dezember 2009 geschlossene Darlehensvertrag ein Geschäft des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs der Klägerin. Die Feststellungen des FG tragen jedoch nicht dessen Würdigung, dass der streitbefangene Zins-Währungsswap lediglich zur Absicherung dieses Darlehens als Grundgeschäft erfolgt sei. Dabei kann offen bleiben, welche Folgen der Umstand, dass das streitbefangene Swapgeschäft erst ein Jahr nach der Vereinbarung über die Gewährung eines Darlehens in Euro abgeschlossen worden ist, für die Anwendung des § 15 Abs. 4 Satz 4 EStG hat.

aa) Eine Absicherung des Darlehens als Grundgeschäft durch den Zins-Währungsswap ist schon bei bloßer Betrachtung der die Zinsen betreffenden Zahlungsströme zweifelhaft. Nach der vom FG festgestellten Umstellung des Referenzzinssatzes des Darlehens auf den Einmonats-Euribor, der dem für Zinszahlungen der A (Euro) an die Klägerin im Rahmen des Swapgeschäfts vereinbarten Zinssatz entsprach, hoben sich die die Zinsen betreffenden Zahlungsströme (Euro) zwischen der Klägerin und der A auf, so dass die Klägerin im wirtschaftlichen Ergebnis für das Darlehen nach Maßgabe des Swapgeschäfts einen (jetzt) festen Zins an die A in CHF zu zahlen hatte. Wirtschaftlich betrachtet war damit hinsichtlich der Zinszahlungen der Klägerin an die Stelle des mit einer variablen Verzinsung des Darlehens verbundenen Risikos ein Währungsrisiko (in CHF) der Klägerin getreten. Schon insoweit ist nicht ersichtlich, dass durch den Austausch dieser Risiken eine gegenläufige Erfolgskorrelation zwischen Grund- und Termingeschäft hätte eintreten können. Hierzu genügt es nicht, dass bei einer der Klägerin günstigen Wechselkursentwicklung eine solche Erfolgskorrelation hätte möglich sein können. Nach Sinn und Zweck der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG muss eine gegenläufige Erfolgskorrelation zwischen Grund- und Sicherungsgeschäft von vorneherein hinreichend sicher sein.

bb) Das FG hat darüber hinaus aber auch verkannt, dass das Währungsrisiko der Klägerin nicht auf die Zinszahlungen beschränkt geblieben ist. Vielmehr führte auch der im Rahmen des Zins-Währungsswaps vereinbarte „Kapitaltausch“ zu einem Währungsrisiko, weil die Höhe der von der Klägerin danach zu erbringenden Zahlungen von der Entwicklung des CHF abhängig war. Jedenfalls dieser Umstand schließt es aus, dass das streitbefangene Swapgeschäft das mit dem Grundgeschäft verbundene, allein aus einer variablen Verzinsung resultierende Risiko hätte auch nur teilweise kompensieren können. Damit ist die erforderliche gegenläufige Erfolgskorrelation von Grund- und Sicherungsgeschäft im Streitfall ausgeschlossen.

(1) Das FG hat seine Feststellungen dahingehend zusammengefasst, dass „aus bankenwirtschaftlicher Sicht“ das bestehende Darlehen mit variabler Verzinsung durch ein festverzinsliches, in CHF abgeschlossenes Darlehen „ausgetauscht“ worden sei. Tatsächlich wurde im wirtschaftlichen Ergebnis ein von der Klägerin getragenes Risiko (variabler Zins) nicht nur durch ein anderes Risiko (Währung) ersetzt, sondern auch das ursprüngliche Grundgeschäft —ohne dass dessen rechtliche Selbständigkeit dadurch berührt worden wäre— mit einem Fremdwährungsrisiko belastet und damit einem zuvor nicht gegebenen zusätzlichen Risiko ausgesetzt. Denn infolge der vereinbarten Zahlungsströme hatte die Klägerin an die A neben Zinszahlungen in CHF auf der Grundlage eines Festzinses auch „Tilgungsleistungen“ in CHF zu erbringen, während sich die hinsichtlich des Darlehens vereinbarten Zins- und Tilgungszahlungen der Klägerin in Euro aufgrund gleich hoher Gegenleistungen der A in Euro auf der Grundlage des Swapgeschäfts ausglichen.

(2) Damit nicht vereinbar ist die Würdigung des FG, dass das „hinzugetretene Währungsrisiko“ ausschließlich die Zinszahlungen an die A aus dem Bezugsbetrag I, nicht jedoch das Darlehenskapital betroffen habe. Deshalb hat das FG das mit dem streitbefangenen Swapgeschäft verbundene Währungsrisiko zu Unrecht nur als „relativ gering“ eingestuft und damit im wirtschaftlichen Ergebnis eine zumindest teilweise Kompensation des mit einer variablen Verzinsung des Darlehens als Grundgeschäft verbundenen Risikos angenommen. Entscheidend für die Annahme einer gegenläufigen Erfolgskorrelation ist, dass mit dem Termingeschäft ein aus dem Grundgeschäft resultierendes Risiko zumindest teilweise abgesichert wird. Nachdem das Darlehen im Streitfall ein Zinsrisiko beinhaltete, hätte ein Termingeschäft als Sicherungsgeschäft dieses Zinsrisiko ausbalancieren müssen. Insoweit war der Zinsswap zwar geeignet, das von einer variablen Verzinsung des Darlehens ausgehende Risiko auszugleichen. Mit dem Hinzutreten eines weiteren Risikos —hier ein Währungsrisiko— ist jedoch das im Streitfall vorliegende Sicherungsgeschäft nicht auf eine gegenläufige Erfolgskorrelation hinsichtlich des Zinsrisikos beschränkt. Dabei kann im Streitfall offen bleiben, ob dies schon allein in Bezug auf die die Zinsen betreffenden Zahlungsströme schädlich ist. Schädlich ist jedenfalls das Hinzutreten eines Währungsrisikos unter zusätzlicher Berücksichtigung der auf die „Kapitaltausche“ bezogenen Zahlungsströme.

(3) Vor diesem Hintergrund genügt allein der Umstand, dass die Klägerin subjektiv von einer für sie im Vergleich zur Zinsentwicklung im Euro-Raum günstigeren Kursentwicklung im Verhältnis Euro/CHF ausgegangen ist, nicht, um eine gegenläufige Erfolgskorrelation von Grund- und Sicherungsgeschäft zu bejahen. Soweit die Klägerin sinngemäß vorgetragen hat, dass das eingegangene Währungsrisiko letztlich der „Preis“ für einen niedrigeren Festzins gewesen sei, kann dieser Einwand schon deshalb nicht zur Annahme einer gegenläufigen Erfolgskorrelation führen, weil eine solche „Preisgestaltung“ bestätigt, dass das Swapgeschäft nicht der Absicherung des aus dem variablen Darlehenszins resultierenden Risikos, sondern der Verbesserung der im Darlehensvertrag festgelegten Zinskonditionen dienen sollte.

(4) Die von der Klägerin (hilfsweise) begehrte Aufteilung der Verluste nach dem Verhältnis des Zinsrisikos zum Währungsrisiko entbehrt schon einer rechtlichen Grundlage. Abgesehen davon ist Anknüpfungspunkt für die steuerrechtliche Beurteilung nicht ein hypothetischer, sondern der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt.

3. Nach alledem ist das FA zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 15 Abs. 4 Satz 4 Alternative 2 EStG im Streitfall nicht gegeben sind. Deshalb sind die streitbefangenen Bescheide für 2011 und 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2017 nicht zu beanstanden. Zwar hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 28.04.2016 – IV R 20/13 (BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739, Rz 8) u.a. ausgeführt, dass für den Fall, dass in den gewerblichen Einkünften einer Personengesellschaft (positive oder negative) Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten seien, in dem Feststellungsbescheid zunächst die gewerblichen Einkünfte (einschließlich der Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG) und deren Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter als selbständige Besteuerungsgrundlagen festzustellen seien, und dass daneben als weitere selbständige Besteuerungsgrundlagen die in den festgestellten gewerblichen Einkünften enthaltenen (positiven oder negativen) Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 EStG und deren Verteilung auf die Gesellschafter gesondert festzustellen seien. Hiervon ist das FA insoweit abgewichen, als es die (hier betroffenen) laufenden Gesamthandseinkünfte ohne die streitbefangenen negativen Einkünfte aus Termingeschäften festgestellt hat und des Weiteren die negativen Einkünfte aus Termingeschäften mit dem Zusatz, dass diese in den „vorstehenden Einkünften“ nicht enthalten seien. Der Senat hat indes keine Bedenken, im Fall von negativen Einkünften aus Termingeschäften die Feststellung der beiden selbständigen Besteuerungsgrundlagen („gewerbliche Einkünfte“ —hier Feststellung der laufenden Gesamthandseinkünfte— sowie die darin enthaltenen Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG) auch auf die vom FA vorgenommene Weise zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2023 – IV R 5/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 31).

Das FG-Urteil war deshalb aufzuheben, soweit es die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 und 2012 betrifft, und die Klage insoweit abzuweisen.

II. Soweit das FG-Urteil die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags gemäß § 15 Abs. 4 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG auf den 31.12.2011 und auf den 31.12.2012 betrifft, ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen. Denn das FG hat diese Feststellungsbescheide im Ergebnis zu Recht aufgehoben.

1. Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG gelten für Verluste aus den dort bestimmten Termingeschäften die Sätze 1 und 2 der Vorschrift entsprechend. Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG dürfen die betreffenden Verluste auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangehenden und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus den Termingeschäften erzielt hat oder erzielt (§ 15 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Satz 2 Halbsatz 1 EStG). § 15 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Satz 2 Halbsatz 2 EStG bestimmt, dass § 10d Abs. 4 EStG entsprechend gilt. Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Bei dem Gesellschafter einer Personengesellschaft geht es insoweit darum, ob und inwieweit er als Steuersubjekt der Einkommensteuer die auf ihn entfallenden Verluste aus Termingeschäften, die er aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft erzielt hat, bei seiner Veranlagung zur Einkommensteuer nutzen kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739, Rz 13). Deshalb ist im Fall von Verlusten aus Termingeschäften aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft bei entsprechender Anwendung des § 10d Abs. 4 EStG die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nicht auf der Ebene dieser Gesellschaft, sondern auf der Ebene der beteiligten Gesellschafter bei deren Einkommensteuerveranlagungen und damit vom jeweiligen Veranlagungsfinanzamt zu treffen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739, Rz 8, m.w.N.). Lediglich die Feststellung, ob und in welcher Höhe in den gewerblichen Einkünften einer Personengesellschaft (positive oder negative) Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten sind und wie sich diese auf die Gesellschafter verteilen, ist —wie bereits ausgeführt— im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und damit auf der Ebene der Gesellschaft zu treffen (BFH-Urteil in BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739, Rz 8).

2. Nach diesen Maßstäben hat das FA zu Unrecht auf der Ebene der Klägerin als Personengesellschaft Feststellungen zum verbleibenden Verlustvortrag gemäß § 15 Abs. 4 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG auf den 31.12.2011 und auf den 31.12.2012 getroffen. Die betreffenden Bescheide hat das FG, wenn auch aus anderen Gründen, so doch im Ergebnis zu Recht aufgehoben. Die Revision hat deshalb insoweit keinen Erfolg.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens bleibt dem abgetrennten und unter dem Aktenzeichen IV R 5/23 fortgeführten Revisionsverfahren wegen der Gewerbesteuermessbescheide 2011 und 2012 vorbehalten (vgl. BFH-Urteil vom 12.03.2020 – IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226, Rz 51, m.w.N.). Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung ist auch gewahrt, wenn über die Kosten nach Verfahrensabschnitten entschieden wird (vgl. BFH-Urteile vom 10.12.2009 – V R 13/08, BFH/NV 2010, 960, unter II.6., m.w.N.; vom 11.12.2018 – VIII R 7/15, BFHE 263, 216, BStBl II 2019, 231, Rz 34).

Quelle: Bundesfinanzhof