Enthält eine Pensionszusage einen Vorbehalt, demzufolge die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, ist die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur in eng begrenzten Fällen zulässig. So entschied der BFH (Az. IV R 21/19).

Enthält eine Pensionszusage einen Vorbehalt, demzufolge die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, ist die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur in eng begrenzten Fällen zulässig. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 06.12s.2022 – IV R 21/19 – entschieden.

Im Streitfall hatte die Rechtsvorgängerin der Klägerin eine betriebliche Altersversorgung für ihre Mitarbeiter eingeführt und für die hieraus resultierenden Verpflichtungen sog. Pensionsrückstellungen gebildet. Einzelheiten waren in einer Betriebsvereinbarung geregelt. Die Höhe der Versorgungsleistungen ergab sich aus sog. Versorgungsbausteinen, die aus einer „Transformationstabelle“ abzuleiten waren. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hatte sich vorbehalten, u. a. diese Transformationstabelle einseitig ersetzen zu können. Wegen dieses Vorbehalts erkannte das Finanzamt die sog. Pensionsrückstellungen nicht an, sodass es in den Streitjahren jeweils zu Gewinnerhöhungen kam.

Auch der BFH sah den Vorbehalt als steuerschädlich an. Die Bildung einer Pensionsrückstellung sei steuerrechtlich nur zulässig, wenn der Vorbehalt ausdrücklich einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand, normiere, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestatte. Demgegenüber seien uneingeschränkte Widerrufsvorbehalte, deren arbeitsrechtliche Gültigkeit oder Reichweite zweifelhaft oder ungeklärt sei, steuerrechtlich schädlich. Auch im Streitfall sei dies der Fall, da der Vorbehalt eine Änderung der Pensionszusage in das Belieben des Arbeitgebers stelle. Der Vorbehalt sei keiner in der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten Fallgruppe zuzuordnen, bei der ein Abschlag ausgeschlossen sei.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.05.2019 – 15 K 736/16 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

A.

Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung von Rückstellungen wegen Pensionsverpflichtungen nach § 6a des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren (2004 bis 2007) gültigen Fassung (EStG). Die Pensionsverpflichtungen betreffen Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung i.S. des § 1a des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die C–GmbH & Co. KG (in den Streitjahren noch D–GmbH & Co. KG), war in den Streitjahren alleinige Kommanditistin der früheren B–GmbH & Co. KG (B–KG). Im Jahr 2009 wurde die B–KG formwechselnd in die B–GmbH umgewandelt und die damalige Komplementärin der B–KG, die B–Verwaltungs-GmbH, auf die B–GmbH verschmolzen. Die B–KG gehörte zur A–Gruppe, die im Jahr 2003 eine betriebliche Altersversorgung für ihre Mitarbeiter eingeführt hatte, und zwar in Gestalt einer „unmittelbaren Versorgungszusage in Form einer beitragsorientierten Leistungszusage gegen Entgeltumwandlung“. Die Betriebsvereinbarung zwischen Geschäftsführung und Betriebsrat der E–GmbH & Co. KG –E–KG– (Versorgungsordnung –VO– 2003) war zunächst bis zum 31.12.2008 befristet, wurde allerdings später verlängert. Die VO 2003 galt konzernweit und wurde im Wesentlichen unverändert auch der betrieblichen Altersversorgung der B–KG zugrunde gelegt.

Die Höhe der Versorgungsleistung ergibt sich aus sog. Versorgungsbausteinen, die aus einer „Transformationstabelle“ (beruhend auf einer dort nicht genannten mathematischen Formel, unter Berücksichtigung einer Verzinsung und biometrischer Faktoren) abgeleitet werden können. Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthält folgenden Vorbehalt:

„Die vorstehende Transformationstabelle und der in Ziff. III. 1.2 und IV. 2.1 genannte Zinssatz können seitens der E–KG [in der bei der B–KG verwendeten Fassung: ‚der Firma‘] einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle … ersetzt werden; dabei ist das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten. Die Ersetzung ist erstmals möglich mit Ablauf des 31.12.2007. [Sie hat] … auch Wirkung für bereits bestehende, über den 31.12.2007 hinausgehende Entgeltumwandlungsvereinbarungen. Der nachfolgende Zinssatz und die nachfolgende Transformationstabelle sind Grundlage aller Versorgungsbausteine, die zum Zeitpunkt der Ersetzung noch nicht zugeteilt wurden. Soweit Versorgungsbausteine bereits zugeteilt wurden, sind der zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltende Zinssatz sowie die zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltende Transformationstabelle maßgeblich.“

Durch einen auf den 12.05.2011 datierten Nachtrag zur VO 2003 wurde Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 zum 01.01.2011 ersatzlos gestrichen; zugleich verzichtete die E–KG auf ihr einseitiges Änderungsrecht. Jedem Arbeitnehmer werden seitdem jährlich sein Versorgungsbaustein, die bisher erreichte Höhe der Altersversorgung und deren voraussichtliche Höhe bei Ausscheiden mitgeteilt.

Im Rahmen einer bei der A–Gruppe durchgeführten Außenprüfung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung F gelangte der Fachprüfer für Versorgungszusagen/–rückstellungen des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung G zu der Ansicht, dass die für die Streitjahre maßgebende VO 2003 nicht den Anforderungen des § 6a EStG genüge. Dem Arbeitgeber sei ein steuerschädlicher Vorbehalt eingeräumt worden, weil er die Transformationstabelle nach Belieben hätte ändern können. In der Schlussbesprechung vom 21.10.2011 widersprach die A–Gruppe dieser Auffassung, wies indes auf die vorsorgliche Änderung der VO 2003 zum 01.01.2011 hin, die –weil lediglich klarstellend– rückwirkend angewandt werden möge, und stimmte schließlich zu, konzernweit –also auch bei der B–KG–– die Rückstellungen für Entgeltumwandlungen nur mit 40 % (2004), 50 % (2005) und 60 % (2006, 2007) der bisher ausgewiesenen Werte anzusetzen. Sie sagte zu, grundsätzlich von Einsprüchen abzusehen, behielt sich dies aber im Hinblick auf in Aussicht genommene Regressverfahren gegen die V–Versicherung vor.

Die gegen die entsprechend der Auffassung des Fachprüfers erlassenen, nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheide für 2004 bis 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) für die B–KG vom 11.09.2012 eingelegten Einsprüche wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) mit Einspruchsentscheidung vom 02.02.2016 als unbegründet zurück.

Die von der Klägerin erhobene Klage, mit der sie die erklärungsgemäße Berücksichtigung der Pensionsrückstellungen mit Entgeltumwandlung begehrte, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies die Klage mit Urteil vom 29.05.2019 – 15 K 736/16 F ab. Das FA habe die steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellung zu Recht versagt, weil weder die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG noch die der Nr. 3 der Vorschrift vorlägen. Die streitbefangene Pensionszusage enthalte mit Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 einen steuerschädlichen Vorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, weil die Transformationstabelle und der Zinssatz seitens des Arbeitgebers einseitig nach freiem Ermessen geändert oder ersetzt werden könnten. Soweit nach der VO 2003 das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, liege darin keine Beschränkung des Arbeitgeberermessens. Außerdem verstoße die Pensionsregelung gegen das Gebot der Schriftlichkeit und Eindeutigkeit des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG, weil in der VO 2003 u.a. die Grundlagen der Transformationstabelle nicht offengelegt seien.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 6a Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG) sowie Verfahrensfehler.

Sie trägt u.a. vor, ein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die Bildung einer Pensionsrückstellung ausschließe, liege nicht vor. Denn die Ersetzungsbefugnis im Sinne der VO 2003 sei nur nach billigem Ermessen zulässig. Das FG habe die Auslegungsregel des § 315 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht berücksichtigt, die auch zu beachten sei, wenn ein einseitiges Leistungsbestimmungsrecht Gegenstand einer Betriebsvereinbarung sei. Danach könne die Leistungsbestimmung im Zweifel nur nach billigem Ermessen getroffen werden. Außerdem sei das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten. Bleibe die erworbene Anwartschaft im Wert hinter dem umgewandelten Entgelt zurück, liege eine arbeitsvertragliche Pflichtverletzung vor. Ungeachtet der Frage der Auslegung der Ersetzungsbefugnis sei nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung –die Klägerin bezieht sich auf das Urteil des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 17.06.2003 – 3 AZR 396/02 (BAGE 106, 327)– ein Widerruf bzw. Vorbehalt nur nach billigem Ermessen zulässig. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass dies für die Anwendung und Auslegung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unbeachtlich sei. Vielmehr normiere die Vorschrift einen Verweis ins Arbeitsrecht, wie auch der Bezug auf die „allgemeinen Rechtsgrundsätze“ zeige. Dem Arbeitsrecht widersprechende Vorbehalte könnten nicht steuerschädlich sein. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 19.08.1998 – I R 92/95 (BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387, unter II.3.b) bei der Leistung von Unterstützungskassen zu Recht die Rechtsprechung des BAG berücksichtigt, wonach deren Widerrufsrecht an billiges Ermessen gebunden sei.

Auch ein Verstoß gegen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG liege nicht vor. Im Streitfall könne die Leistungshöhe ohne Weiteres aufgrund der eindeutigen Angaben in der VO 2003 bestimmt werden. Soweit das FG davon ausgegangen sei, dass der Prüfer keine Unterlagen zur versicherungsmathematischen Ermittlung der Leistungshöhe gefunden habe, verstoße das FG-Urteil gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) folge daraus, dass das FG nicht durch Vernehmung der Arbeitnehmer als Zeugen weiter aufgeklärt habe, ob die Arbeitnehmer die Möglichkeit zur Einsichtnahme in solche Unterlagen hatten.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 29.05.2019 – 15 K 736/16 F und die Einspruchsentscheidung vom 02.02.2016 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2004 bis 2007 vom 11.09.2012 dahin zu ändern, dass die Pensionsrückstellungen erklärungsgemäß berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es trägt u.a. vor, die Auslegung der Ersetzungsbefugnis des Arbeitgebers über § 315 Abs. 1 BGB dahingehend, dass die Tabelle in der VO 2003 nur unter Berücksichtigung der Interessen beider Parteien, insbesondere auch des Interesses des Arbeitnehmers, ersetzt werden könne, überspanne die Grenzen der gesetzlichen Auslegungsregelungen deutlich. Der Austausch der Tabelle sei an keinen Tatbestand geknüpft und liege daher im freien Ermessen des Arbeitgebers. Der Hinweis auf das Gebot der Wertgleichheit gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG ändere hieran nichts, denn damit werde lediglich geregelt, dass künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Altersversorgung umgewandelt werden. Das FG habe daher zu Recht einen steuerschädlichen Vorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG angenommen. Ungeachtet dessen solle nach der an die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 7/1281) anknüpfenden Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 22.10.2003 – I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, unter II.1.a) vermieden werden, dass über den Inhalt der Pensionszusage Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Insoweit erwähne der BFH ausdrücklich auch Widerrufsvorbehalte. Der Finanzverwaltung solle nicht auferlegt werden, arbeitsrechtlich komplexe Rechtsfragen für die Rückstellungsbildung beurteilen zu müssen. Der insoweit maßgebliche, Vorbehalte betreffende Wortlaut des § 6a EStG sei auch nach Ergehen des BAG-Urteils in BAGE 106, 327 nicht geändert worden.

Soweit die Versorgungsleistungen endgültig erst bei Eintritt des Leistungsfalls nach der dann gültigen Versorgungsordnung festgestellt würden, seien die in Aussicht gestellten Leistungen unter Verstoß gegen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht eindeutig ermittelbar.

Es komme hinzu, dass die Höhe der von der B–KG gebildeten Rückstellungen zu einem überwiegenden Teil auf nicht rückstellungsfähigen zukünftigen Arbeitslohn entfielen. Zur Passivierung seien nur die Barwerte der stichtagsbezogen tatsächlich erfolgten Umwandungen zugelassen worden. Hinsichtlich der insoweit passivierten Beträge sei Einvernehmen erzielt worden.

B.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klägerin ist klagebefugt (B.I.). Die Voraussetzungen für eine (weiter gehende) Bildung einer Pensionsrückstellung in dem streitbefangenen Umfang liegen in den Streitjahren nicht vor (B.II.).

I. Gegenstand des Verfahrens ist die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der B–KG in den geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden 2004 bis 2007 vom 11.09.2012 (B.I.1.). Zur Erhebung der Klage gegen die Feststellung der Höhe des Gesamthandsgewinns der B–KG in den Streitjahren ist (allein) die Klägerin als ehemalige alleinige Kommanditistin der B–KG befugt. Die B–GmbH war zu dem Verfahren nicht nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen (B.I.2.).

1. a) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Eine solche selbständige Feststellung ist auch die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns (näher z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021 – IV R 13/19, Rz 16, m.w.N.).

b) Die Frage, in welcher Höhe in den Streitjahren jeweils Rückstellungen für Entgeltumwandlungen bei der B–KG zu bilanzieren sind, wirkt sich allein auf die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der B–KG in den Streitjahren aus.

2. Die Klägerin ist als ehemalige alleinige Kommanditistin der vollbeendeten B–KG befugt, gegen die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns in den Streitjahren zu klagen. Die B–GmbH war zu diesem Verfahren nicht nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.

a) Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO ist eine Personengesellschaft befugt, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet. Daneben können einzelne Gesellschafter unter den Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO klagebefugt sein (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 11.04.2013 – IV R 20/10, BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19, m.w.N.). Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid indes nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft (z.B. BFH-Urteile vom 21.12.2017 – IV R 56/16, Rz 17; vom 08.11.2018 – IV R 38/16, Rz 26, m.w.N.; vom 21.12.2021 – IV R 13/19, Rz 19, m.w.N.; in BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19). Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Eine Ausnahme gilt nur für Gesellschafter, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können (z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2017 – IV R 56/16, Rz 17, m.w.N.); denn ein solcher Gesellschafter kann nicht geltend machen, i.S. von § 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, ist hingegen mit deren Vollbeendigung erloschen. Die gesetzliche Prozessstandschaft geht auch nicht auf den Rechtsnachfolger der vollbeendeten Personengesellschaft über (z.B. BFH-Beschluss vom 08.10.1998 – VIII B 61/98, BFH/NV 1999, 291, unter 1.c, m.w.N.).

b) Eine Personengesellschaft erlischt durch Vollbeendigung auch in dem Fall, dass sie –wie hier– formwechselnd in eine GmbH umgewandelt wird (dazu auch z.B. BFH-Urteile vom 08.10.1991 – VIII R 85/88, BFH/NV 1992, 324, unter 2.; in BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19; BFH-Beschluss vom 20.06.2012 – IV B 147/11, Rz 9 f.). Anders als bei einer rein formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft, bei der die bisherige Mitunternehmerschaft –identitätswahrend– in neuer Rechtsform weitergeführt wird (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2022 – IV R 16/19, Rz 34), wird bei einer formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft die bisherige Mitunternehmerschaft nicht fortgeführt.

c) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist im Streitfall allein die Klägerin klagebefugt. Nach Vollbeendigung der B–KG infolge ihrer formwechselnden Umwandlung in die B–GmbH ist deren Klagebefugnis nicht auf die durch den Formwechsel entstandene B–GmbH übergegangen. Die B–GmbH war aber auch als Rechtsnachfolgerin der ehemaligen Komplementärin der B–KG, die anlässlich des Formwechsels auf die B–GmbH verschmolzen worden ist, nicht klagebefugt. Denn die ehemalige Komplementärin der B–KG war ausweislich der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide nicht an Gewinn und Verlust der B–KG beteiligt und ist deshalb unter keinem denkbaren Gesichtspunkt selbst von der angefochtenen Feststellung betroffen (§ 40 Abs. 2 FGO). Mangels Klagebefugnis war die B–GmbH daher weder als Rechtsnachfolgerin der B–KG noch als Rechtsnachfolgerin der ehemaligen Komplementärin der B–KG nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.

II. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die B–KG in den Streitjahren keine Pensionsrückstellung in erklärungsgemäßem Umfang bilden durfte. Denn es ist zutreffend davon ausgegangen, dass die streitbefangene Pensionszusage in den Streitjahren nicht den Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Bildung einer Pensionsrückstellung entspricht.

1. Für eine Pensionsverpflichtung, die eine ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit ist und die bewirkt, dass die späteren Pensionsleistungen bereits vor ihrer Zahlung als auf die Zeit der aktiven Tätigkeit des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers verteilter Aufwand gewinnmindernd mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung verrechnet werden können (näher BTDrucks 7/1281 –Gesetzentwurf der Bundesregierung – Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung–, S. 37), darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) gemäß § 6a Abs. 1 EStG nur gebildet werden, wenn und soweit

1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2. die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3. die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

2. Neben der –hier nicht streitigen– Rechtsverbindlichkeit der Pensionszusage (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG) setzt die Bildung einer Pensionsrückstellung somit nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich voraus, dass die Zusage keinen Vorbehalt der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung enthält.

a) Eine Ausnahme sieht das Gesetz für den Fall vor, dass sich der Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens, d.h. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits (BTDrucks 7/1281, S. 38), eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Diese Formulierung hat der Gesetzgeber gewählt, um eine nähere Konkretisierung der unschädlichen Widerrufstatbestände im Gesetz zu vermeiden (BTDrucks 7/1281, S. 38). Andere als die letztgenannten Vorbehalte, insbesondere ein Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs der Pensionszusage oder sonstige Vorbehalte, die nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung den Widerruf nach freiem Belieben zulassen, sollen nach der Vorstellung des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 7/1281, S. 38) die Bildung einer Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung ausschließen. Mit seiner Anknüpfung an die arbeitsgerichtliche Rechtsprechung geht der Gesetzgeber davon aus, dass diese den Widerruf einer Pensionsverpflichtung nur für bestimmte Fallkonstellationen („Tatbestände“) zulässt, und auch dann eine Minderung bzw. ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung nur unter Beachtung billigen Ermessens, d.h. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits, erfolgen darf. Die Anknüpfung an solche Tatbestände unterstellt, dass diese nur in Ausnahmefällen wirksam werden können, damit kein allgemein lastminderndes Gewicht haben und es deshalb gerechtfertigt ist, die Pensionsrückstellung trotz eines solchen Vorbehalts in vollem Umfang zuzulassen.

b) Des Weiteren geht der Gesetzgeber davon aus, dass es nicht möglich ist, das Gewicht der Vorbehalte bei Bildung einer Pensionsrückstellung, etwa durch einen Abschlag von der sich ohne Vorbehalt ergebenden Rückstellung, zutreffend zu berücksichtigen. Enthalte eine Pensionszusage einen Widerrufsvorbehalt, so könne (deshalb) nur entweder die Rückstellungsbildung ausgeschlossen oder trotz des Vorbehalts voll zugelassen werden (BTDrucks 7/1281, S. 38). Nach der Vorstellung des Gesetzgebers soll es steuerrechtlich also nur zur Bildung einer Pensionsrückstellung kommen, wenn und soweit eindeutig feststeht, dass es zu keinem Abschlag wegen eines Widerrufsvorbehalts kommt.

3. Der nötigen Klarheit hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren dienen darüber hinaus –insoweit mit gleicher Zielrichtung wie § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG– auch die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG bestimmten formellen Anforderungen an eine Pensionszusage. Durch das Erfordernis der Schriftform soll vermieden werden, dass über den Inhalt der Pensionszusage, insbesondere über die Faktoren, die für die Bemessung der Pensionsrückstellung wesentlich sind (Zeitpunkt der Zusage, Art und Höhe der Leistungen), Unklarheit besteht (BTDrucks 7/1281, S. 38) und deshalb später Streit entsteht und die Nachprüfbarkeit der Pensionszusage, insbesondere durch die Finanzbehörden, erschwert wird (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, unter II.1.a; vom 12.10.2010 – I R 17, 18/10, Rz 13). Dem gleichen Zweck dient die durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) verfolgte, an die schon zuvor geltende Rechtslage anknüpfende Klarstellung in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG, dass die Pensionszusage eindeutige und präzise Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten muss (vgl. BTDrucks 14/7341, S. 10; BFH-Urteil vom 23.07.2019 – XI R 48/17, BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 16, m.w.N.).

4. Ausgehend hiervon ist nach Sinn und Zweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur dann zulässig, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt positiv –d.h. ausdrücklich– einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.

a) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Dessen Feststellung dienen die Auslegung anhand des Wortlauts der Norm (grammatikalische Auslegung), anhand des Zwecks (teleologische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (z.B. BFH-Urteil vom 05.04.2022 – VII R 52/20, BFHE 276, 269, Rz 17, m.w.N.).

b) Der in den Gesetzesmaterialen zum Ausdruck gebrachte –zugleich mit § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG verfolgte– Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG besteht –wie ausgeführt– darin, Unklarheiten hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren –im Fall der Nr. 2 der Vorschrift vornehmlich über erforderliche Abschläge aufgrund eines Widerrufsvorbehalts– zu vermeiden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, unter II.1.a). Deshalb versteht der erkennende Senat § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG dahin, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung nach der Vorstellung des Gesetzgebers steuerrechtlich nur dann zulässig sein soll, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt positiv –also ausdrücklich– einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Denn ein solcher Vorbehalt hat kein allgemein lastminderndes Gewicht. Uneingeschränkte Widerrufsvorbehalte, hinsichtlich deren Zuordnung Zweifel bestehen und deren arbeitsrechtliche Anerkennung dem Grunde und dem Umfang nach nicht von vorneherein eindeutig zu bejahen ist und bzw. oder deren Gültigkeit und Reichweite im Einzelfall noch nicht zur arbeitsgerichtlichen Prüfung gestellt wurden, sind hingegen schädlich.

Für dieses Auslegungsergebnis sprechen auch Gesichtspunkte der Praktikabilität und der Rechtssicherheit. Zutreffend wird insoweit in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung auch darauf abgestellt, dass die Steuerrechtsanwendung erschwert werde, wenn die Beurteilung der Rückstellungsfähigkeit der Verpflichtungen von der –für Steuerpflichtige nur schwer einzuschätzenden– Fortentwicklung der arbeitsrechtlichen Beurteilung schwieriger Rechtsfragen abhänge (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13.02.2001 – VI 81/99, unter 2.b). Auch für die Finanzverwaltung ist es im Regelfall nicht einfach, zu überprüfen, ob es sich bei einem Vorbehalt um einen schädlichen oder um einen unschädlichen Vorbehalt handelt; das Steuerverfahren soll deshalb von arbeitsrechtlich schwierigen bzw. ungeklärten Fragen freigehalten werden. Wenn der Gesetzgeber deshalb unterstellt, dass ein Vorbehalt, der nach seinem Wortlaut die Minderung oder den Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung in das Belieben des Arbeitgebers stellt, steuerschädlich ist, liegt dem auch eine zulässige Typisierung (näher zu den Maßstäben für die Typisierung im Steuerrecht z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19.11.2019 – 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274, Rz 101 ff., m.w.N.) zugrunde, die von dem möglichen oder wahrscheinlichen Ergebnis einer späteren arbeitsgerichtlichen Überprüfung abstrahiert.

c) Der erkennende Senat vermag sich deshalb nicht der in der Literatur vertretenen Auffassung anzuschließen, dass nunmehr sämtliche Widerrufsvorbehalte steuerunschädlich seien, weil nach der aktuellen arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung Widerrufsvorbehalte nur noch nach billigem Ermessen zulässig und damit die Voraussetzungen des aus diesem Grund auch überflüssigen § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Bildung einer Pensionsrückstellung stets zu bejahen seien (z.B. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 6a EStG Rz 32; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 6a Rz 9; zweifelnd hingegen Brandis/Heuermann/Stöckler, § 6a EStG Rz 127; anderer Ansicht Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 41. Aufl., § 6a Rz 11). Selbst wenn die Ansicht zuträfe, dass ein nach freiem Ermessen möglicher Widerrufsvorbehalt in der Realität keine tatsächliche Wirkung entfalte, weil er arbeitsrechtlich nicht durchsetzbar sei (so HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 32), schlösse dies nicht aus, dass aus der Sicht des Bilanzstichtags bei Bildung einer Pensionsrückstellung Abschläge erforderlich sind, solange kein arbeitsgerichtlicher Streit besteht und damit keine Prüfung des Einzelfalls erfolgt ist. Im Hinblick auf die bereits zum Bilanzstichtag erforderliche Klarheit hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren darf deshalb die Formulierung einer Pensionszusage nicht in das Belieben des Arbeitgebers gestellt werden.

d) Anderes ergibt sich nicht aus dem von der Klägerin angeführten BFH-Urteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387. Jener Entscheidung lag der Sachverhalt zugrunde, dass ein Arbeitgeber seinen Betriebsangehörigen einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf Invalidenrente eingeräumt hatte und diese Pensionsverpflichtung aufgrund der getroffenen Vereinbarungen nach Eintritt des Versorgungsfalls aufgehoben und auf eine Unterstützungskasse übertragen wurde. Infolge des Vorbehalts trat bei oder nach Eintritt des Versorgungsfalls die Unterstützungskassenleistung an die Stelle des unmittelbaren Anspruchs gegen den Arbeitgeber. Der BFH entschied, dass der Rentenberechtigte nach Maßgabe der Rechtsprechung des BAG infolge der Übertragung der Rentenverpflichtung auf die Unterstützungskasse nicht schlechter gestellt sei als bei einer unmittelbaren Versorgungsleistung durch den Arbeitgeber; deshalb sei der Vorbehalt gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unschädlich. Demnach handelte es sich in jenem Streitfall um die positive Formulierung eines Vorbehalts, dessen Anerkennung in der Rechtsprechung des BAG bereits zum Bilanzstichtag eindeutig feststand und bei dem folglich keine Abschläge bei Bildung einer Pensionsrückstellung in Betracht kamen.

5. Nach diesen Maßstäben entspricht die streitbefangene Pensionszusage jedenfalls nicht den Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.

a) Das FG hat Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin ausgelegt, dass sich der Arbeitgeber im Streitfall vorbehalten habe, die Pensionszusage nach freiem Ermessen zu ändern. Der in Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthaltene Hinweis, dass das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, steht dieser Würdigung nicht entgegen.

aa) Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG –sowohl in der Fassung vor dem StÄndG 2001 als auch in der Fassung nach Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das StÄndG 2001– ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht (ausführlich dazu BFH-Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 16, m.w.N.). Bei der Auslegung ist die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2010 – I R 17, 18/10, Rz 14 ff.). Diese Maßgaben zur Inhaltsklärung sind auch anzuwenden, wenn es um die Frage geht, ob ein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt (BFH-Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 17). Die Feststellung und Auslegung einer im Rahmen einer Betriebsvereinbarung erteilten Pensionszusage ist Teil der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG und als solche nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 18). Voraussetzung für die Bindung des Revisionsgerichts ist, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat (z.B. BFH-Urteil vom 12.01.2022 – II R 4/20, BFHE 275, 380, BStBl II 2022, 521, Rz 22, m.w.N.).

bb) Nach diesen Maßstäben ist die Auslegung der streitbefangenen Betriebsvereinbarung durch das FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Im Streitfall ist der Wortlaut der Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 eindeutig, soweit die in der VO 2003 enthaltene Transformationstabelle und der in anderen Ziffern genannte Zinssatz seitens des Arbeitgebers „einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle und einen nachfolgenden Zinssatz ersetzt werden“ können. Diese Formulierung kann –wie das FG zutreffend erkannt hat– nur so verstanden werden, dass eine vom Arbeitgeber vorbehaltene Änderung der Pensionszusage dahingehend, dass im Ergebnis die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert wird, in dessen Belieben gestellt ist, also in seinem freien Ermessen liegt. Die Vorschrift des § 315 Abs. 1 BGB, auf die sich die Klägerin beruft, steht –ungeachtet der Frage, ob der Norm überhaupt eine vertragsexterne Schutzfunktion zukommt (verneinend Staudinger/Rieble (2020), § 315 BGB Rz 60, m.w.N.)– dieser Auslegung nicht entgegen. Soll die Leistung durch einen der Vertragschließenden bestimmt werden, so ist gemäß § 315 Abs. 1 BGB im Zweifel anzunehmen, dass die Bestimmung nach billigem Ermessen zu treffen ist. Derartige Zweifel bestehen jedoch im Streitfall angesichts des eindeutigen Wortlauts der Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 nicht. Sofern ein ausdrückliches Bestimmungsrecht einer Partei vereinbart ist, geht dieses nach dem Gedanken der privatautonomen Vereinbarkeit des Leistungsinhalts einer Vertragsauslegung und auch den vom Gesetz als „üblich“ bewerteten Vergütungsmaßstäben vor (Völzmann-Stickelbrock in: jurisPK-BGB, Aufl. 2023, § 315 BGB Rz 13).

cc) Der in Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthaltene Hinweis, dass das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, führt –wovon das FG ebenfalls zutreffend ausgegangen ist– zu keinem anderen Verständnis.

(1) Nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG liegt betriebliche Altersversorgung auch vor, wenn künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung). Die Vorschrift stellt klar, dass die Umwandlung künftiger, nicht erdienter Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen vom Schutzzweck des BetrAVG erfasst wird. Damit werden auch arbeitnehmerfinanzierte Versorgungsformen geschützt (Schipp in Henssler/Willemsen/Kalb, Arbeitsrecht Kommentar, § 1 BetrAVG Rz 12). Nach dem Verständnis des BAG enthält die Vorschrift ein auf Wertgleichheit gerichtetes Gebot, das dem Schutz des Arbeitnehmers dient; eine betriebliche Altersversorgung kann entgegen dem missverständlichen Wortlaut der Norm aber auch dann vorliegen, wenn dieses Gebot nicht eingehalten ist (näher BAG-Urteil vom 15.09.2009 – 3 AZR 17/09, BAGE 132, 100, unter B.I.1.c aa [Rz 26 ff.], m.w.N.). Eine Definition der Wertgleichheit enthält das BetrAVG nicht. Das BAG geht davon aus, dass die Frage, ob dem Erfordernis der Wertgleichheit Rechnung getragen ist, bei Abschluss der Entgeltumwandlungsvereinbarung beantwortet werden muss (vgl. BAG-Urteil in BAGE 132, 100, unter B.I.1.c bb [Rz 30]).

(2) Ausgehend hiervon führt der in Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthaltene Hinweis auf § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG zu keiner anderen Auslegung des in der VO 2003 enthaltenen Vorbehalts. Ob und ggf. inwieweit das dem Arbeitgeber ausdrücklich eingeräumte freie Ermessen bei einer möglichen Ersetzung von Transformationstabelle und Zinssatz durch den Bezug auf das Gebot der Wertgleichheit eingeschränkt sein könnte, lässt sich Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 nicht entnehmen.

b) Die so ausgelegte Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthält einen schädlichen Vorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Denn dieser Vorbehalt normiert nicht positiv –d.h. ausdrücklich– einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Indem die Regelung dem Arbeitgeber ausdrücklich ein freies Ermessen einräumt, schließt sie nicht aus, dass zu den hier maßgeblichen Bilanzstichtagen ein Abschlag auf eine zu bildende Pensionsrückstellung geboten sein könnte. Dies gilt auch, soweit nach Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 die Ersetzung erstmals mit Ablauf des 31.12.2007 möglich war und der nachfolgende Zinssatz und die nachfolgende Transformationstabelle Grundlage aller „Versorgungsbausteine“ sein sollten, die zum Zeitpunkt der Ersetzung noch nicht zugeteilt waren. Zwar bestand die Ersetzungsbefugnis des Arbeitgebers damit noch nicht in den Streitjahren (2004 bis 2007); in diesen Jahren bereits zugeteilte „Versorgungsbausteine“ sollten von einer Ausübung der Ersetzungsbefugnis nicht betroffen sein. Nach dem dargestellten Gesetzeszweck genügt jedoch die abstrakte Möglichkeit, dass aufgrund des Vorbehalts Abschläge auf eine auf der Grundlage der streitbefangenen Pensionszusage zu bildende Pensionsrückstellung nicht mit Gewissheit ausgeschlossen werden können. Denn nach Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 hat die Ersetzungsbefugnis des Arbeitgebers „auch Wirkung für bereits bestehende, über den 31.12.2007 hinausgehende Entgeltumwandlungsvereinbarungen“. Der Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG schließt es aus, dass im Hinblick auf diese „Wirkung“ Erwägungen angestellt werden müssen, welche konkreten Folgen ein in das freie Ermessen des Arbeitgebers gestellter Vorbehalt für die Bewertung einer Pensionsrückstellung schon in den Streitjahren hat. Wie dargestellt (B.II.3.), soll auch vermieden werden, dass die Nachprüfbarkeit der Pensionszusage erschwert wird.

Auch der Bezug von Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 auf § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG schließt weder einen Abschlag bei Bildung einer Pensionsrückstellung aus, noch bildet er zu den hier maßgeblichen Bilanzstichtagen einen zuverlässigen quantitativen Maßstab für einen solchen Abschlag. Die gebotene positive Normierung in dem genannten Sinne wird auch durch diese Bezugnahme nicht hergestellt. Nach dem Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG sollen die Finanzbehörden auch nicht prüfen müssen, ob das Gebot der Wertgleichheit im Einzelfall eingehalten wurde.

Damit lässt sich der streitbefangene Vorbehalt nicht bereits zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen einer auch in der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten Fallgruppe zuordnen, bei der ein Abschlag ausgeschlossen ist. Eine gewissermaßen dynamische Verknüpfung mit dem Arbeitsrecht –wie sie sich die Klägerin im Ergebnis vorstellt– ist vom Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht gedeckt.

6. Nach § 6a Abs. 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung gebildet werden, „wenn und soweit“ die in den Nrn. 1 bis 3 der Vorschrift genannten Voraussetzungen vorliegen. Soweit das FA deshalb die (teilweise) Bildung von Pensionsrückstellungen in den Streitjahren (erklärte Werte abzüglich Abschlägen von 60 % –2004–, 50 % –2005– und 40 % –2006 und 2007–) zugelassen hat, sind diese Abschläge zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Insoweit kann offenbleiben, inwieweit die schädliche Formulierung der Pensionszusage aus Sicht der maßgeblichen Bilanzstichtage jeweils nur künftige Entgeltumwandlungen betraf, damit nur die Bildung einer weiter gehenden Pensionsrückstellung mit Unsicherheit belastet war und nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG als Mindestwert einer Pensionsrückstellung der Barwert der gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren (weil durch bis dahin umgewandelte Entgeltbestandteile finanzierten) künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden durfte (näher zum Ganzen HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 103; zur Unverfallbarkeit einer Pensionszusage bei einer Entgeltumwandlung kraft Gesetzes –§ 1b Abs. 5 BetrAVG– vgl. z.B. Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 6a Rz 13; BFH-Urteil vom 27.05.2020 – XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 21 ff.). Deshalb ist auch nicht von Bedeutung, dass das FG zu den Grundlagen der Bewertung der streitbefangenen Pensionsrückstellungen keine Feststellungen getroffen hat. Einer Änderung der angefochtenen Bescheide zum Nachteil der B–KG bzw. (jetzt) der Klägerin stünde jedenfalls das Verböserungsverbot entgegen.

III. Liegen im Streitfall bereits die in § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG bestimmten Voraussetzungen für die Bildung einer (weiter gehenden) Pensionsrückstellung nicht vor, so kann offenbleiben, ob insoweit (auch) die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht erfüllt sind und ob die hierzu von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen durchgreifen.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Das FG Münster hat sich mit der Möglichkeit befasst, den Beweis der Unrichtigkeit einer Postzustellungsurkunde im Wege des Zeugenbeweises zu führen (Az. 15 K 1593/21).

Der 15. Senat des Finanzgerichts Münster hat sich im Urteil vom 22. November 2022 (Az. 15 K 1593/21 U,AO) mit der Möglichkeit befasst, den Beweis der Unrichtigkeit einer Postzustellungsurkunde im Wege des Zeugenbeweises zu führen. Im entschiedenen Fall hat der Senat auch nach Einvernahme von sieben Mitarbeitern der betroffenen Steuerberatungsgesellschaft als Zeugen nicht die Überzeugung gewinnen können, dass die Postzustellungsurkunde unrichtig errichtet worden war.

Die Klägerin legte gegen aufgrund einer Außenprüfung geänderte Umsatzsteuerbescheide Einsprüche ein, die das Finanzamt als unbegründet zurückwies. Die Einspruchsentscheidung stellte es der zu diesem Zeitpunkt bevollmächtigten Steuerberatungsgesellschaft gegen Postzustellungsurkunde zu. In der Postzustellungsurkunde dokumentierte der Postzusteller, dass er am 14. Mai 2021 – einem Freitag – erfolglos versucht habe, die Einspruchsentscheidung in den Geschäftsräumen persönlich zu übergeben. Auch eine Ersatzzustellung durch Übergabe an eine bei der Steuerberatungsgesellschaft beschäftigte Person sei nicht möglich gewesen. Die Einspruchsentscheidung wurde daher in den zur Steuerberatungsgesellschaft gehörenden Briefkasten eingeworfen. Eine Uhrzeit für den Zustellversuch notierte der Postzusteller nicht. Die Steuerberatungsgesellschaft brachte auf der Einspruchsentscheidung einen Posteingangsstempel mit Datum 17. Mai 2021 an. Die Klage wurde sodann am 17. Juni 2021 erhoben.

Der 15. Senat des Finanzgerichts Münster hat die Klage abgewiesen. Sie sei unzulässig, weil die Klage erst nach der am 14. Juni 2021 abgelaufenen Klagefrist erhoben worden sei. Auf Grund der Beweiskraft der Postzustellungsurkunde stehe fest, dass die Einspruchsentscheidung am 14. Mai 2021 zugestellt worden sei. Die Postzustellungsurkunde sei ordnungsgemäß errichtet, die Angabe der Uhrzeit des Zustellversuchs sei ohne entsprechenden Auftrag des Zustellenden nicht zu vermerken. Den durch § 418 Abs. 2 ZPO möglichen Gegenbeweis habe die Klägerin nicht geführt.

Der Senat wies in diesem Zusammenhang zunächst darauf hin, dass die Klägerin bereits nicht behaupte, dass der Postzusteller bei der Vornahme der Ersatzzustellung durch Einlegen des Schriftstücks in einen der zu den Kanzleiräumen gehörenden Briefkasten beobachtet worden wäre, ohne zuvor eine persönliche Zustellung oder eine Ersatzzustellung nach § 178 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 ZPO zu versuchen. Auch vergleichbare Umstände, die eine unmittelbare Feststellung der Unrichtigkeit der Postzustellungsurkunde erlauben würden, seien nicht vorgetragen worden.

Stattdessen verweise die Klägerin vielmehr mittelbar darauf, dass ein am 14. Mai 2021 in der Zeit von 7:00 Uhr bis 19:00 Uhr vom Postzusteller unternommener Zustellversuch bei der Steuerberatungsgesellschaft ausnahmslos erfolgreich gewesen wäre, weil bei Betätigung der Klingelanlage dem Postzusteller geöffnet worden wäre und er die Einspruchsentscheidung einer zum Empfang berechtigten Person hätte übergeben können. Insoweit hob der Senat hervor, dass es darauf ankomme, ob der Postzusteller die vorrangigen Formen der Zustellung bei pflichtgemäßer Durchführung der vom Gesetz vorgeschriebenen Förmlichkeiten aus seiner Sicht tatsächlich nicht durchführen könne. Eine Ersatzzustellung sei danach im Streitfall eröffnet, wenn dem Postzusteller auf eine einmalige Betätigung der Klingelanlage hin nicht hinreichend schnell und für ihn ersichtlich die Tür geöffnet werde. Gerade dies sei aber auch nach einer Einvernahme der von der Klägerin benannten Mitarbeiter der Steuerberatungsgesellschaft als Zeugen nicht festzustellen.

Der Klägerin war nach Ansicht des 15. Senats des Finanzgerichts Münster auch nicht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Zum einen fehlte es aus Sicht des Senats an der Darlegung eines ordentlichen Ablaufs der Post- und Fristerfassung, um die Nicht- bzw. Falscherfassung der Frist tatsächlich als Büroversehen und nicht als strukturellen Organisationsmangel zu erkennen. Zum anderen war der Vortrag nicht vollumfänglich glaubhaft gemacht worden, sondern vielmehr nach der durchgeführten Beweisaufnahme widerlegt.

Die Entscheidung ist rechtskräftig.

Quelle: FG Münster, Newsletter März 2023

Das FG Münster entschied, dass Verlusten, die über eine britische General Partnership im Rahmen eines sog. Goldfinger-Modells erlitten wurden, welches rechtskräftig als gewerblich anerkannt wurde, nicht nachträglich über § 15a Abs. 5 EStG die Ausgleichsfähigkeit versagt werden kann (Az. 4 K 1274/19).

Der 4. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 24. Februar 2023 (Az. 4 K 1274/19 F) entschieden, dass Verlusten, die über eine britische General Partnership im Rahmen eines sog. Goldfinger-Modells erlitten wurden, welches rechtskräftig als gewerblich anerkannt wurde, nicht nachträglich über § 15a Abs. 5 EStG die Ausgleichsfähigkeit versagt werden kann.

Die Kläger waren Gesellschafter einer in Großbritannien ansässigen General Partnership (GP), die mit Gold handelte. Kurz nach ihrer Gründung kaufte die GP im Jahr 2007 Gold und verkaufte es im Folgejahr wieder. Für das Jahr 2007 ermittelte die GP im Rahmen einer Einnahme-Überschuss-Rechnung aufgrund des Warenankaufs einen erheblichen Verlust. Dieser war nach ihrer Auffassung gesondert festzustellen und bei den Klägern im Rahmen des negativen Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen (sog. Goldfinger-Modell). Das Finanzamt war ursprünglich der Auffassung, dass der Goldhandel nicht zu gewerblichen Einkünften führe und lehnte daher eine Verlustberücksichtigung ab. Der hiergegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht Münster mit Urteil vom 11. Dezember 2013 (Az. 6 K 3045/11 F) statt, das der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 19. Januar 2017 (Az. IV R 50/14) bestätigte.

Daraufhin erließ das Finanzamt nunmehr einen Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG, mit dem es die Verluste lediglich als mit künftigen gewerblichen Gewinnen aus der GP als verrechenbar ansah. Zur Begründung verwies es darauf, dass die Inanspruchnahme der Kläger für Schulden der GP unwahrscheinlich gewesen sei (§ 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG).

Der 4. Senat des Finanzgerichts Münster hat den Feststellungsbescheid aufgehoben und damit der erhobenen Klage vollumfänglich stattgegeben. Zunächst seien die Kläger als Gesellschafter der GP nicht mit Kommanditisten, die im Außenverhältnis lediglich beschränkt haften, vergleichbar, sodass eine Anwendung von § 15a Abs. 5 EStG von vornherein ausscheide. Vielmehr weise die GP wegen ihrer gewerblichen Einkünfte Parallelen zu einer OHG auf. Im Übrigen habe der Gesetzgeber zwischenzeitlich Regelungen zur Einschränkung des negativen Progressionsvorbehalts insbesondere zur Missbrauchsvermeidung bei Goldfinger-Modellen geschaffen, die lediglich im Streitjahr noch nicht anwendbar gewesen seien. Würden die Verluste unter § 15a EStG fallen, hätte es dieser Regelungen nicht bedurft.

Unabhängig davon habe der Senat nicht feststellen können, dass eine Inanspruchnahme der Kläger für Schulden der GP im Sinne von § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG unwahrscheinlich gewesen sei. Das Finanzamt, das diese steuererhöhenden Umstände hätte nachweisen müssen, habe hierzu nichts festgestellt. Die Kläger seien zur Aufbewahrung von Unterlagen angesichts des lange zurückliegenden Zeitraums nicht mehr verpflichtet gewesen.

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Quelle: FG Münster, Newsletter März 2023

Das FG Münster entschied, dass vom Steuerpflichtigen eingeholte Wertgutachten, in denen die Restnutzungsdauern von Mietobjekten nach der Immobilienwertverordnung berechnet werden, der Ermittlung der AfA zugrunde gelegt werden können (Az. 1 K 3840/19 und 1 K 3841/19).

Mit zwei Urteilen vom 14. Februar 2023 (Az. 1 K 3840/19 F und 1 K 3841/19 F) hat der 1. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass vom Steuerpflichtigen eingeholte Wertgutachten, in denen die Restnutzungsdauern von Mietobjekten nach der Immobilienwertverordnung (ImmoWertV) berechnet werden, der Ermittlung der AfA zugrunde gelegt werden können.

Die Klägerinnen der beiden Verfahren sind vermögensverwaltende GmbH & Co. KGen, die Vermietungseinkünfte aus verschiedenen Objekten erzielen. Die Gebäude sind in den 1920er Jahren bzw. um 1950 errichtet worden. Die Klägerinnen begehrten eine Berechnung der AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG, da die tatsächlichen Restnutzungsdauer der Gebäude niedriger seien als 40 bzw. 50 Jahre. Hierzu reichten sie beim Finanzamt jeweils selbst in Auftrag gegebene Verkehrswertgutachten einer öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen über den gesamten Immobilienbestand ein. Im Rahmen dieser Gutachten ermittelte die Sachverständige die jeweilige Restnutzungsdauer der einzelnen Gebäude nach den Regelungen der ImmoWertV. Danach wird die Restnutzungsdauer grundsätzlich durch Abzug des Alters von der Gesamtnutzungsdauer der baulichen Anlagen ermittelt. Wurden in der Vergangenheit Um- und Ausbau- oder Modernisierungs- und Renovierungsmaßnahmen durchgeführt, durch welche sich die Gesamt- bzw. Restnutzungsdauer verlängert hatte, schätzte die Gutachterin die Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung dieser Modernisierungsmaßnahmen anhand der Anlage III zum Sachwertmodell der Vorsitzenden der Gutachterausschüsse in Nordrhein-Westfalen (AGVGA NRW). Aufgrund des Alters der Gebäude lagen die Restnutzungsdauern unterhalb der gesetzlich typisierten Restnutzungsdauern von 40 bzw. 50 Jahren.

Das Finanzamt erkannte die Berechnung der Restnutzungsdauern in den Gutachten nicht an. Die Klägerinnen hätten kürzere Nutzungsdauern weder durch technischen Verschleiß noch aus wirtschaftlichen Gründen glaubhaft gemacht, da die Gutachten insoweit lediglich mathematische Ermittlungen enthielten.

Die Klägerinnen beriefen sich im Klageverfahren insbesondere auf das zwischenzeitlich ergangene BFH-Urteil vom 28. Juli 2021 (Az. IX R 25/19). Danach sei jede Methode zulässig, die geeignet sei, einen angemessenen Schätzungsrahmen darzulegen.

Beide Klagen hatten vollumfänglich Erfolg. Der 1. Senat des Finanzgerichts Münster hat ausgeführt, dass den Steuerpflichtigen nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 28. Juli 2021 (Az. IX R 25/19) ein Wahlrecht zustehe, sich mit den typisierten AfA-Sätzen zufriedenzugeben oder eine tatsächlich kürzere Nutzungsdauer geltend zu machen und darzulegen. Dabei sei keine Gewissheit über eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer erforderlich. Vielmehr könne allenfalls größtmögliche Wahrscheinlichkeit verlangt werden, sodass eine Schätzung des Steuerpflichtigen nur dann zu verwerfen sei, wenn sie eindeutig außerhalb des angemessenen Schätzungsrahmens liege. Dabei könne das Verfahren der Gebäudesachwertermittlung nach der ImmoWertVO Anwendung finden, auch wenn dieses eine modellhafte Berechnung darstelle, die nicht primär auf die Ermittlung der tatsächlichen Nutzungsdauer im Sinne von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG gerichtet sei.

Ausgehend von diesen Grundsätzen sei die von den Klägerinnen auf Grundlage der eingereichten Gutachten ermittelten Restnutzungsdauern nicht zu beanstanden. Die Gutachterin habe nach Ortsbesichtigung den Zustand der einzelnen Objekte, die Ausstattung der Wohnungen, die Bauweise und den Unterhaltungszustand der Gebäude dargestellt. Sie habe bei der Berechnung der Nutzungsdauern die Regelungen der ImmoWertV angewandt und für durchgeführte Um- und Ausbau- oder Modernisierungsmaßnahmen das von der AGVGA NRW entwickelte Punkteverfahren angewandt. Als Gesamtnutzungsdauer habe die Gutachterin die vom jeweiligen örtlich zuständigen Gutachterausschuss zur Ableitung der Liegenschaftszinssätze zugrunde gelegte Gesamtnutzungsdauer angesetzt.

Quelle: FG Münster, Newsletter März 2023

Wie in den Vorjahren werden das BMF-Schreiben und die gleich lautenden Ländererlasse mit
der Positivliste und der Liste der nicht mehr anwendbaren betroffenen BMF-Schreiben bzw. GLE der obersten Finanzbehörden der Länder veröffentlicht (Az. IV A 2 – O 2000 / 22 / 10003 :001).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung der bis zum Tage dieses Schreibens ergangenen BMF-Schreiben das Folgende:

Für Steuertatbestände, die nach dem 31. Dezember 2021 verwirklicht werden, sind die bis zum Tage dieses BMF-Schreibens ergangenen BMF-Schreiben anzuwenden, soweit sie in der Positivliste (Anlage 1, gemeinsame Positivliste der BMF-Schreiben und gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder) aufgeführt sind. Die nicht in der Positivliste aufgeführten BMF-Schreiben werden für nach dem 31. Dezember 2021 verwirklichte Steuertatbestände aufgehoben. Für vor dem 1. Januar 2022 verwirklichte Steuertatbestände bleibt die Anwendung der nicht in der Positivliste aufgeführten BMF-Schreiben unberührt, soweit sie nicht durch ändernde oder ergänzende BMF-Schreiben überholt sind.

BMF-Schreiben in diesem Sinne sind Verwaltungsvorschriften, die die Vollzugsgleichheit im Bereich der vom Bund verwalteten, der von den Ländern verwalteten und der von den Ländern im Auftrag des Bundes verwalteten Steuern sicherstellen sollen. Die Aufhebung der BMF-Schreiben bedeutet keine Aufgabe der bisherigen Rechtsauffassung der Verwaltung, sondern dient der Bereinigung der Weisungslage. Sie hat deklaratorischen Charakter, soweit die BMF-Schreiben bereits aus anderen Gründen keine Rechtswirkung mehr entfalten. Die in der Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 11. März 2022 (Az. IV A 2 – 0 2000 / 21 / 10005 :001) aufgeführten und nicht mehr in der aktuellen Positivliste enthaltenen BMF-Schreiben sind nachrichtlich in der Anlage 2 (gemeinsame Liste der im BMF-Schreiben vom 11. März 2022 (BStBl I S. 366) und in den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 11. März 2022 (BStBl I S. 367) aufgeführten und nicht mehr in der aktuellen Positivliste enthaltenen BMF-Schreiben und gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder) aufgeführt.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es wird unter demselben Datum wie die dementsprechenden gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung von gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder herausgegeben.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das Plenum des EU-Parlaments hat über das europäische Datengesetz (Data Act) abgestimmt. Der DStV begrüßt, dass der Bericht von Pilar del Castillo Vera, Berichterstatterin des EU-Parlaments, das Berufsgeheimnis schützt.

Das Plenum des EU-Parlaments hat über das europäische Datengesetz (Data Act) abgestimmt. Der DStV begrüßt, dass der Bericht von Pilar del Castillo Vera, Berichterstatterin des EU-Parlaments, das Berufsgeheimnis schützt.

Im Februar letzten Jahres hatte die EU-Kommission ihren Vorschlag für ein europäisches Datengesetz (Data Act) veröffentlicht und damit die europäische Datenstrategie ergänzt. Die Verordnung soll die Bedingungen für den Zugriff auf Daten regeln, die von Geräten des Internets der Dinge (IoT) erzeugt werden. Durch die neuen Bestimmungen sollen Hersteller verpflichtet werden, Nutzern das Recht auf Zugriff und Übertragung der von ihren Geräten erzeugten Daten zu gewähren. Ziel dieser „Datenzugangsverpflichtung“ ist es, kohärente und faire sektorübergreifende Praktiken für die gemeinsame Nutzung von Daten in Europa zu etablieren.

Für den Berufsstand ist besonders der Datenaustausch zwischen öffentlichen Stellen und Unternehmen, das sog. B2G Data Sharing, von Bedeutung. Laut dem Vorschlag der EU-Kommission sollen unter außergewöhnlichen Umständen öffentliche Stellen die Möglichkeit bekommen, auf Unternehmensdaten zugreifen zu können. Zum Beispiel im Fall einer Naturkatastrophe oder eines Terroranschlags. Dieses sog. Datenbereitstellungsverlangen ist für den Berufsstand problematisch, soweit es sich um hochsensible personenbezogene Daten handelt, die durch das Berufsgeheimnis geschützt wären.

Das EU-Parlament fordert nun, dass sich ein „Datenbereitstellungsverlangen“ von öffentlichen Stellen auf nicht personenbezogene Daten beschränken muss. Zudem soll die Bereitstellung von Daten an öffentliche Stellen nicht möglich sein, wenn der Dateninhaber damit gegen nationales oder Unionsrecht verstoßen würde. Somit sind Daten, die unter das berufsrechtlich geschützte Berufsgeheimnis fallen, von der Bereitstellungspflicht ausgenommen.

Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) begrüßt, dass sich das EU-Parlament für den Schutz des Berufsgeheimnisses ausspricht und damit einhergehend das Vertrauensverhältnis zwischen Steuerberater und Mandant berücksichtigt. Dagegen will der EU-Rat auch die Weitergabe von personenbezogenen Daten im Rahmen des B2G Data Sharing festsetzen, insofern diese Anfrage ausreichend begründet werden kann.

Der DStV setzt sich zudem dafür ein, dass KMU von der „Datenbereitstellungspflicht“ gegenüber öffentlichen Stellen ausgenommen werden. Eine Ausnahmeregelung soll laut EU-Parlament und EU-Rat bisher nur für kleine und Kleinstunternehmen gelten. Die Positionen der Europäischen Gesetzgeber berücksichtigen dabei jedoch nicht die fehlenden Ressourcen von KMU, um solchen zusätzlichen Verpflichtungen nachzukommen.

Nachdem der Bericht von Berichterstatterin Pillar del Castillo Vera (EVP/Spanien) im Plenum des EU-Parlaments angenommen wurde, muss der EU-Rat nun einen gemeinsamen Standpunkt verabschieden. Hierzu wird ein fünfter Kompromisstext während der schwedischen Ratspräsidentschaft erwartet. Die folgenden Trilogverhandlungen werden voraussichtlich Mitte dieses Jahres beginnen.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Das BMF hatte erst kürzlich den Entwurf für das Schreiben zum Nullsteuersatz für bestimmte Photovoltaikanlagen veröffentlicht. Hierzu hatte der DStV Stellung genommen. Nun liegt das finale Schreiben vor. Dieses enthält einige erfreuliche Anpassungen ‑ auch einer DStV‑Anregung trat das BMF näher.

Das Bundesministerium der Finanzen hatte erst kürzlich den Entwurf für das BMF‑Schreiben zum Nullsteuersatz für bestimmte Photovoltaikanlagen veröffentlicht. Hierzu hatte der DStV Stellung genommen. Nun liegt das finale Schreiben vor. Dieses enthält einige erfreuliche Anpassungen ‑ auch einer DStV‑Anregung trat das BMF näher.

Für die Verwaltungsanweisung zum Nullsteuersatz für Umsätze im Zusammenhang mit bestimmten Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen) hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) auf die Tube gedrückt: Ende Januar gab es den ersten Entwurf, zu dem auch der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) Stellung genommen hatte (vgl. DStV-Info v. 08.02.2023). Einen Monat später folgte schon das finale BMF-Schreiben. Dieses erhält einige erfreuliche Ergänzungen und Anpassungen:

Hilfreiche Praxiserläuterungen

In der Praxis mehrten sich seit der Einführung des Nullsteuersatzes durch das Jahressteuergesetz 2022 Fragen. So etwa mit Blick auf die Besteuerung von Nebenleistungen. Das BMF-Schreiben benennt nun unter anderem typische Nebenleistungen, die das Schicksal ihrer Hauptleistung, konkret der Lieferung der PV-Anlage, teilen.

Im Vergleich zur Entwurfsfassung sind noch einige nützliche Beispiele hinzugekommen: So etwa die Übernahme der Anmeldung in das Marktstammdatenregister, die Bereitstellung von Software zur Steuerung und Überwachung der Anlage, der Anschluss eines Zweirichtungszählers, die Bereitstellung von Gerüsten, die Lieferung von Befestigungsmaterial oder unter Umständen auch die Erneuerung des Zählerschranks (vgl. Abschn. 12.18 Abs. 1 Satz 4).

Ergänzende Vereinfachungsregelungen

Bereits der Entwurf des BMF-Schreibens sah vereinfachende Annahmen bei der Prüfung einzelner Tatbestände, z. B. mit Blick auf die konkreten Solarmodule und Speicher, die dem Nullsteuersatz unterliegen können, vor. Diese wurden im Zuge der Finalisierung des BMF-Schreibens nochmals überarbeitet und ergänzt.

Während der Entwurf noch vereinfachend unterstellte, dass Solarmodule mit einer Leistung von „500 Watt und mehr“ für netzgekoppelte oder stationäre Inselanlagen eingesetzt werden, hat das BMF in der finalen Version diesen Wert auf „300 Watt und mehr“ abgesenkt. Ferner hat das BMF etwa für PV-Anlagen mit einer Leistung von nicht mehr als 600 Watt weitere Nachweisvereinfachungen festgelegt (vgl. Abschn. 12.18. Abs. 7 UStAE).

Entnahme von Altanlagen aus dem Betriebsvermögen

Der DStV hatte mit Blick auf das BMF-Entwurfsschreiben insbesondere die vorgesehene Einschränkung der Entnahme von Altanlagen aus dem Betriebsvermögen kritisiert (vgl. DStV-Stellungnahme S 02/2023). Der Entwurf sah eine Beschränkung dahingehend vor, dass eine Entnahme nur möglich sein sollte, wenn mindestens 90 % des erzeugten Stroms für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden.

Für diese restriktive Sicht fehlte aus Sicht des DStV eine Rechtsgrundlage. Er hatte daher Nachbesserung gefordert. Zwar hält auch das finale Schreiben im Grundsatz an der 90%-Grenze fest. Jedoch wird die Voraussetzung etwas abgemildert. So soll in den Fällen, in denen ein Teil des erzeugten Stroms z. B. in einer Batterie gespeichert wird, davon auszugehen sein, dass der Betreiber mehr als 90 % des mit der Anlage erzeugten Stroms für unternehmensfremde Zwecke verwendet. Dies würde dann die Entnahme (zum Nullsteuersatz) ermöglichen.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

In Ergänzung des Schreibens vom 17. März 2022, BStBl I S. 330, zu steuerlichen Maßnahmen zur Unterstützung der vom Krieg in der Ukraine Geschädigten hat das BMF eine neue Regelung beschlossen (Az. III C 2 – S-7500 / 22 / 10005).

In Ergänzung des BMF-Schreibens vom 17. März 2022, BStBl I S. 330, zu steuerlichen Maßnahmen zur Unterstützung der vom Krieg in der Ukraine Geschädigten wird nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder die folgende Regelung beschlossen:

Bei einer unentgeltlichen Leistung, die unmittelbar die Reparatur von kriegsbeschädigter Infrastruktur in der Ukraine zum Ziel hat, wird aus Billigkeitsgründen bis zum 31. Dezember 2023 von der Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe abgesehen. Dies umfasst z. B. die unentgeltliche Bereitstellung von Baumaterialien, Baumaschinen, technischen Einrichtungen und Personal jeweils einschließlich etwaiger Transportleistungen.

Beabsichtigt ein Unternehmer bereits beim Leistungsbezug, die Leistungen ausschließlich und unmittelbar für die genannten Zwecke zu verwenden, sind die entsprechenden Vorsteuerbeträge unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG im Billigkeitswege entgegen Abschn. 15.15 Absatz 1 UStAE zu berücksichtigen. Die folgende unentgeltliche Wertabgabe wird nach dem vorangegangenen Absatz im Billigkeitswege nicht besteuert.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob § 37 Abs. 2 AO anwendbar ist, wenn Kapitalertragsteuer für tatsächlich nicht erzielte Kapitalerträge abgeführt wurde (Az. VIII R 33/20).

Leitsatz

Ein nach einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel gegen den falschen Beklagten ergangenes Urteil des FG ist auf die Revision des falschen Beklagten hin aufzuheben. Der Rechtsstreit ist in einem solchen Fall an das FG zurückzuverweisen, wenn der richtige Beklagte selbst nicht ebenfalls Revision eingelegt hat und der Prozessführung des falschen Beklagten im Revisionsverfahren auch nicht zugestimmt hat.

Das für ein behindertes Kind gezahlte Pflegegeld ist bei den dem Kind zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln als Bezug zu berücksichtigen. So entschied der BFH (Az. III R 13/21).

Pflegegeld – Unterhaltsanspruch gegenüber dem Ehegatten des behinderten Kindes

Leitsatz

1. Das für ein behindertes Kind gezahlte Pflegegeld ist bei den dem Kind zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln als Bezug zu berücksichtigen.
2. Bei der Prüfung, ob dem behinderten Kind gegenüber seinem Ehegatten ein Unterhaltsanspruch zusteht, mindern die vom Ehegatten auf sein Einkommen geleisteten Steuern (Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer) und Sozialversicherungsbeiträge das diesem zur Unterhaltsleistung zur Verfügung stehende Einkommen.
3. Der vom Ehegatten des behinderten Kindes an ein (gemeinsames oder nicht gemeinsames) minderjähriges Kind geleistete Unterhalt mindert die diesem für den Ehegattenunterhalt zur Verfügung stehenden Mittel.

   Tenor:

   Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 25.02.2021 – 4 K 392/19 und der Aufhebungsbescheid der Beklagten sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 21.02.2019 aufgehoben, soweit sie das Kindergeld für die Monate Januar und Februar 2019 betreffen.

   Insoweit wird die Familienkasse verpflichtet, Kindergeld zugunsten der Klägerin festzusetzen.

   Im Übrigen -hinsichtlich der Monate November und Dezember 2018- ist die Revision unbegründet.

   Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen die Beklagte und die Klägerin zu je 1/2.

   Gründe:

   I.

   1

   Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Mutter einer im März 1987 geborenen Tochter (T), deren Schwerbehindertenausweis einen Grad der Behinderung von 70 und das Merkzeichen G aufweist. T war im Streitzeitraum -November 2018 bis Februar 2019- verheiratet und hatte mit ihrem Ehemann einen im Jahr 2017 geborenen Sohn (E), den Enkel der Klägerin. Der Ehemann ist zudem Vater eines weiteren Kindes aus einer früheren Beziehung (X), für das er Unterhalt in Höhe von monatlich 305 € zahlt.

   2

   Die Klägerin erhielt aufgrund eines Bescheides vom 28.01.2014 laufend Kindergeld. Nach dem Eingang angeforderter Belege über die finanzielle Situation der Familie der T hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes ab November 2018 gemäß § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf und wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 21.02.2019 als unbegründet zurück.

   3

   Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ermittelte durch Addition des anteiligen Grundfreibetrages sowie des von T bezogenen Pflegegeldes in Höhe von monatlich 316 € einen Bedarf der T für November und Dezember 2018 in Höhe von 1.066 € und für die Monate Januar und Februar 2019 in Höhe von 1.080 €.

   4

   Einkünfte und Bezüge der T setzte das FG wie folgt an:

   	November 2018	Dezember 2018	Januar 2019	Februar 2019
   Elterngeld	150 €	150 €	150 €	150 €
   Familiengeld	250 €	250 €	250 €	250 €
   Pflegegeld	316 €	316 €	316 €	316 €
   – Kostenpauschale	– 15 €	– 15 €	– 15 €	– 15 €
   Ehegattenunterhalt	783 €	650 €	392 €	392 €
   Summe	1.486 €	1.351 €	1.093 €	1.093 €

   5

   Die von der Familienkasse ermittelten Einkünfte und Bezüge der T lagen somit im November 2018 um 420 €, im Dezember 2018 um 285 € und im Januar und Februar 2019 um jeweils 13 € über dem -unstreitigen- Bedarf.

   6

   Bei der Berechnung des Ehegattenunterhalts zog das FG die Lohnsteuer, den Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer vom Einkommen des Ehemannes der T ab und wies darauf hin, dass der Bundesfinanzhof (BFH) die Frage, ob bei dieser Berechnung das Einkommen des Ehemannes um die abgeführten Beträge zu mindern ist, zuletzt offengelassen habe (Senatsurteil vom 23.11.2011 – III R 76/09, BFHE 236, 79, BStBl II 2012, 413, Rz 13). Die vom Arbeitgeber des Ehemannes gewährten vermögenswirksamen Leistungen in Höhe von monatlich 26,59 € wurden einkommenserhöhend und die im November 2018 bezogene Jahressonderzahlung sowie das Urlaubsgeld jeweils anteilig mit einem Zwölftel im Monat des Zuflusses und den nachfolgenden elf Monaten berücksichtigt. Im Gleichklang damit zog das FG auch die darauf entfallenden Steuern und Sozialversicherungsbeiträge mit jeweils einem Zwölftel im Monat der Zahlung und den nachfolgenden elf Monaten ab. Unterhaltsleistungen an E und an X zog das FG nicht ab, weil es anderenfalls im Sinne des Senatsurteils vom 09.02.2012 – III R 73/09 (BFHE 236, 407, BStBl II 2012, 463) zu einer doppelten Berücksichtigung des Bedarfs des Kindeskindes käme.

   7

   Zur Begründung ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Bundesrechts.

   8

   Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil sowie den Bescheid vom 28.11.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.02.2019 aufzuheben und die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld für die Monate November 2018 bis Februar 2019 zugunsten der Klägerin festzusetzen.

   9

   Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

   II.

   10

   Die Revision ist begründet, soweit sie das Kindergeld für die Monate Januar und Februar 2019 betrifft; insoweit wird die Familienkasse verpflichtet, Kindergeld festzusetzen. Im Übrigen, also hinsichtlich der Monate November und Dezember 2018, wird sie als unbegründet zurückgewiesen.

   11

   1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG besteht für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, und die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist, sofern nicht aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 5 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.2006 (BGBl I 2006, 1652), inzwischen § 52 Abs. 32 Satz 1 EStG, weiterhin die vorher geltende Altersgrenze (Vollendung des 27. Lebensjahres) maßgeblich ist.

   12

   Das Tatbestandsmerkmal „außerstande […] , sich selbst zu unterhalten“ wird im Gesetz nicht näher umschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein behindertes Kind dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann (z.B. BFH-Urteil vom 15.10.1999 – VI R 183/97, BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72, unter 1.b; Senatsurteile vom 05.02.2015 – III R 31/13, BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017, Rz 13, und vom 13.04.2016 – III R 28/15, BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 10, m.w.N.). Die Fähigkeit zum Selbstunterhalt ist dabei anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen zu prüfen, nämlich des aus dem Grundbedarf und dem behinderungsbedingten Mehrbedarf bestehenden gesamten existenziellen Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner finanziellen Mittel andererseits (z.B. Senatsurteile in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 10; vom 19.01.2017 – III R 44/14, BFH/NV 2017, 735, Rz 29, und vom 27.11.2019 – III R 28/17, BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 16). Diese Prüfung hat für jeden Monat gesondert zu erfolgen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 11.04.2013 – III R 35/11, BFHE 241, 499, BStBl II 2013, 1037).

   13

   Der behinderungsbedingte Mehrbedarf umfasst Aufwendungen, die gesunde Kinder nicht haben. Dazu gehören alle mit einer Behinderung zusammenhängenden außergewöhnlichen Belastungen, insbesondere solche für Hilfen bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens (Senatsurteil in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 19). Diese können einzeln nachgewiesen oder mit dem maßgeblichen Pauschbetrag (§ 33b Abs. 1 bis 3 EStG) angesetzt werden. Wird Pflegegeld gezahlt, welches den Behinderten-Pauschbetrag übersteigt, so ist zu vermuten, dass mindestens ein Mehrbedarf in Höhe des gezahlten Pflegegeldes besteht (Senatsurteil vom 27.10.2021 – III R 19/19, BFHE 275, 44, BStBl II 2022, 469, Rz 16). Da im Streitfall das Pflegegeld in Höhe von monatlich 316 € den anteiligen monatlichen Pauschbetrag für Menschen mit Behinderungen in Höhe von 74,17 € übersteigt, ist es vom FG zu Recht als Mehrbedarf angesetzt worden.

   14

   2. Das FG hat das Pflegegeld zutreffend bei den T zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln als Bezug berücksichtigt.

   15

   a) Bezüge sind alle Zuflüsse in Geld oder Naturalleistungen, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden (zuletzt Senatsurteil in BFHE 275, 44, BStBl II 2022, 469, Rz 17, m.w.N.). Sozialleistungen, mit deren Hilfe das Kind seinen existenziellen Grundbedarf oder behinderungsbedingten Mehrbedarf decken kann, sind zu berücksichtigen, soweit das Kind nicht vom Sozialleistungsträger zu einem Kostenbeitrag herangezogen wird. Dies gilt auch für nachrangige Sozialleistungen, soweit der Sozialleistungsträger nicht bei den Eltern Regress nimmt (Senatsurteil in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 23 und 24, m.w.N., betreffend Eingliederungshilfeleistungen nach §§ 53 ff. des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch und Hilfe zum Lebensunterhalt).

   16

   b) Bezüge, die nicht zur Bestreitung des Lebensunterhalts des Kindes bestimmt oder geeignet sind, werden allerdings nicht als dem Kind zur Verfügung stehende Mittel berücksichtigt. Schmerzensgeld nimmt -unabhängig davon, ob es in einem Einmalbetrag oder in Rentenform gezahlt wird- eine Sonderstellung innerhalb der sonstigen Einkommens- und Vermögensarten ein, da es einen Ausgleich für Schäden und Lebenshemmungen nicht vermögensrechtlicher Art bieten und zugleich Genugtuung verschaffen soll. Wegen dieser Sonderfunktion, immaterielle Beeinträchtigungen zu mildern oder auszugleichen, ist eine Schmerzensgeldrente nicht als Bezug des Kindes zu berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 16 ff.).

   17

   Pflegegeld kommt dagegen -wie auch dem Blindengeld und anderen Sozialleistungen, die besonderen Bedarf abdecken sollen- eine derartige besondere Funktion nicht zu. Es ist daher als ein für den Unterhalt geeigneter Bezug anzusetzen. Die Berücksichtigung derartiger Sozialleistungen als Bezüge ist auch sachgerecht. Denn bei volljährigen behinderten Kindern wird hinsichtlich der Frage der Unfähigkeit zum Selbstunterhalt immer an die tatsächlich verwirklichten Verhältnisse und somit an die tatsächlich gezahlten Sozialleistungen angeknüpft (Senatsurteil in BFHE 275, 44, BStBl II 2022, 469, Rz 18); die materielle Lage eines Kindes, dessen behinderungsbedingter Mehrbedarf durch eine Leistung wie das Pflegegeld abgedeckt wird, ist günstiger als die eines Kindes mit einem Mehrbedarf in gleicher Höhe, das diese Leistung nicht erhält. Infolge des Pflegegeldes ist T mithin in geringerem Maße auf Mittel der Klägerin angewiesen.

   18

   3. Bei der Ermittlung der Unterhaltsleistungen, die T von ihrem Ehemann bezogen hat, hat das FG dessen Steuern und Sozialversicherungsbeiträge zu Recht abgezogen.

   19

   a) Zu den dem behinderten Kind zur Verfügung stehenden eigenen finanziellen Mitteln gehören auch Leistungen Dritter, soweit diese zur Bestreitung des Lebensunterhalts bestimmt und geeignet sind (z.B. Senatsurteile in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 17, und vom 09.02.2012 – III R 53/10, BFHE 236, 417, BStBl II 2014, 391, Rz 11). Dabei kommt es nicht darauf an, ob sie aufgrund einer tatsächlich bestehenden zivilrechtlichen Verpflichtung (z.B. § 1615 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-), einer vermeintlichen Verpflichtung oder freiwillig erbracht werden (z.B. Senatsurteile vom 11.04.2013 – III R 24/12, BFHE 241, 255, BStBl II 2013, 866, und vom 12.09.2013 – III R 55/12, BFH/NV 2014, 36, Rz 12, betreffend Unterhaltsleistungen des Kindsvaters als Bezüge).

   20

   b) Unter den Begriff der Bezüge sind daher auch Unterhaltsleistungen des verheirateten oder geschiedenen Ehegatten (§ 1360, § 1360a, § 1361, §§ 1569 ff. BGB) zu fassen. Diese können bei Ehepartnern, die in einem gemeinsamen Haushalt leben, regelmäßig nur geschätzt werden. Dabei ist von folgenden Grundsätzen auszugehen:

   • Bei einer kinderlosen Ehe fließt nach der Lebenserfahrung dem nicht verdienenden Ehepartner etwa die Hälfte des gemeinsamen verfügbaren Nettoeinkommens in Form von Geld- und Sachleistungen als Unterhalt zu, sofern dem unterhaltsverpflichteten Ehepartner ein verfügbares Einkommen in Höhe des steuerlichen Existenzminimums verbleibt (Senatsurteile in BFHE 236, 79, BStBl II 2012, 413, Rz 10, und in BFHE 241, 255, BStBl II 2013, 866, Rz 15; BFH-Urteil vom 25.02.2015 – XI R 14/13, BFH/NV 2015, 836, Rz 17).
   • Verfügt das Kind auch über eigene Mittel, so ist zu unterstellen, dass sich die Eheleute ihr gemeinsames verfügbares Einkommen teilen. Haben die Ehegatten eigene Kinder, so werden die Einkünfte desjenigen Ehegatten, für den Kindergeld begehrt wird, durch dessen Unterhaltsleistungen an sein eigenes Kind grundsätzlich nicht gemindert (Senatsurteil in BFHE 236, 407, BStBl II 2012, 463, Rz 18 ff.).

   21

   Soweit nach der oben dargestellten Rechtsprechung des Senats eine Halbteilung der verfügbaren Mittel durch die in intakter Ehe zusammenlebenden Partner anzunehmen ist, wird zugunsten des erwerbstätigen Ehegatten kein Erwerbstätigenbonus abgezogen (ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 03.09.2020 – 1 K 129/17, juris, Rz 46; a.A. FG Münster, Urteil vom 21.02.2013 – 13 K 1968/11 Kg, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 790).

   22

   Reichen die so verteilten Einkünfte und Bezüge des Ehepartners -allein oder zusammen mit Einkünften und Bezügen des behinderten Kindes- für den vollständigen Unterhalt des behinderten Kindes aus und liegt kein weiterer Berücksichtigungstatbestand gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG vor, so entfällt der Kindergeldanspruch.

   23

   c) Bei der Ermittlung des Unterhaltsanspruchs der T hat das FG die Lohnsteuer, den Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer vom Einkommen des Ehemannes der T bei der Ermittlung ihres Unterhaltsanspruchs zu Recht abgezogen. Diese Posten mindern das zur Verfügung stehende „Nettoeinkommen“ im Sinne der Senatsurteile in BFHE 236, 79, BStBl II 2012, 413, in BFHE 241, 255, BStBl II 2013, 866 und in BFH/NV 2015, 836 und stehen für den Verbrauch tatsächlich nicht zur Verfügung (ebenso A 19.5 Satz 2 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem EStG 2022). Die auf das Einkommen entfallenden Steuern mindern im Übrigen -unbeschadet der Obliegenheit, Steuervorteile in zumutbarem Rahmen in Anspruch zu nehmen- auch zivilrechtliche Unterhaltsansprüche (z.B. Unterhaltsgrundsätze des Oberlandesgerichts Frankfurt, Stand: 01.01.2022, unter 10.1; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 25.06.1980 – IVb ZR 530/80, Neue Juristische Wochenschrift 1980, 2251).

   24

   Soweit der Senat zur Grenzbetragsberechnung (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.) entschieden hat, dass die Einkünfte durch Steuern nicht gemindert werden (Senatsurteil vom 26.09.2007 – III R 4/07, BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738), beruhte dies darauf, dass die Einkommensteuer erstattet wird, wenn das zu versteuernde Einkommen den Grundfreibetrag nicht übersteigt und ein Kind einbehaltene Lohnsteuer unter den Voraussetzungen des § 42b EStG schon im Rahmen des Lohnsteuer-Jahresausgleichs durch den Arbeitgeber bei der Lohnabrechnung für den letzten im Ausgleichsjahr endenden Lohnzahlungszeitraum zurückerhalten konnte. Auf die Ermittlung eines Unterhaltsanspruchs des Kindes gegen seinen steuerpflichtige Einkünfte erzielenden Ehegatten, bei dem eine Steuerschuld verbleibt, ist das nicht zu übertragen.

   25

   d) Die Sozialversicherungsbeiträge des Kindes sind ebenfalls nicht zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt, da sie von Gesetzes wegen dem Kind oder dessen Eltern nicht zur Verfügung stehen (Senatsurteil vom 19.10.2006 – III R 55/06, BFH/NV 2007, 420). Werden die Sozialversicherungsbeiträge vom Ehegatten des Kindes geleistet, so stehen sie dem Ehegatten gleichfalls weder für den eigenen Verbrauch noch für den Ehegattenunterhalt zur Verfügung. Das FG hat sie daher zu Recht bei der Ermittlung des Ehegattenunterhalts abgezogen.

   26

   4. Das FG hat jedoch die Unterhaltszahlungen des Ehemannes für sein Kind X bei der Ermittlung des Ehegattenunterhalts an T zu Unrecht unberücksichtigt gelassen.

   27

   a) Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die Einkünfte und Bezüge des behinderten Kindes, für das Kindergeld begehrt wird, nicht wegen Unterhaltsverpflichtungen des Kindes gegenüber seinem Kind, d.h. dem Enkel der Eltern des behinderten Kindes, zu kürzen sind. Denn eine unmittelbare Berücksichtigung der vom Enkelkind ausgelösten Unterhaltslasten im Rahmen der Prüfung der behinderungsbedingten Unfähigkeit zum Selbstunterhalt ist ausgeschlossen, weil sich die behinderungsbedingte Unfähigkeit zum Selbstunterhalt danach bestimmt, ob Einkünfte und Bezüge des behinderten Kindes dessen existenziellen Lebensbedarf decken. Der Unterhaltsbedarf des Kindeskindes vermindert jedoch weder die Einkünfte und Bezüge des behinderten Kindes noch erhöht er dessen existenziellen Lebensbedarf.

   28

   Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 236, 407, BStBl II 2012, 463, Rz 20 zudem darauf hingewiesen, dass nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur Kinder, die mit dem Steuerpflichtigen im ersten Grad verwandt sind, berücksichtigt werden und Belastungen für den Unterhalt eines Enkelkindes bei der Einkommensbesteuerung der Großeltern als Steuerpflichtige deshalb nicht berücksichtigt würden; anderenfalls wären Einkünfte und Bezüge des Kindes faktisch bis zur doppelten Höhe des Existenzminimums unschädlich, nämlich für das Kind selbst und für das Kindeskind. Die vom Enkelkind ausgelösten Unterhaltslasten würden ausschließlich durch den für dieses (Enkel-)Kind bestehenden Anspruch auf Kindergeld oder die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG abgegolten.

   29

   b) Im Streitfall geht es jedoch nicht wie im Senatsurteil in BFHE 236, 407, BStBl II 2012, 463 um die Frage, ob der Grundsatz des Vergleichs des gesamten existenziellen Lebensbedarfs des behinderten Kindes einerseits und seiner finanziellen Mittel andererseits in der Weise zu modifizieren ist, dass entweder dessen Lebensbedarf über den eigenen Grundbedarf und behinderungsbedingten Mehrbedarf hinaus um den Bedarf seines Kindes -des Kindeskindes- erhöht oder aber die Einkünfte und Bezüge des behinderten Kindes wegen seiner Unterhaltsverpflichtung um einen besonderen Abzugsposten vermindert werden. Maßgeblich ist vielmehr, ob die als Bezug der T anzusetzenden Unterhaltsleistungen ihres Ehemannes durch dessen Unterhaltspflicht gegenüber X beeinflusst werden.

   30

   Der vom Ehemann an X gezahlte Unterhalt mindert danach den an T zu leistenden Unterhalt. Dies gilt unabhängig davon, ob insofern auf die tatsächlich zur Verfügung stehenden Mittel oder auf die Zivilrechtslage abgestellt wird. Denn der Anspruch des Ehegatten auf Ehegattenunterhalt ist gegenüber dem Unterhaltsanspruch minderjähriger Kinder rechtlich nachrangig (§ 1609 BGB), und tatsächlich stehen Mittel, die vom Ehegatten an ein nicht im gemeinsamen Haushalt lebendes Kind gezahlt werden, auch nicht für den Unterhalt des Ehegatten und weiterer Haushaltsmitglieder zur Verfügung.

   31

   Das Existenzminimum von X wird damit kindergeldrechtlich nicht unzulässig sowohl bei X als auch bei T berücksichtigt, sondern mindert in Höhe der Hälfte des vom Ehemann gezahlten Unterhalts den Ehegattenunterhalt, der bei T als Bezug zu erfassen ist. Dieser T als Bezug zuzurechnende Ehegattenunterhalt mindert sich somit um die Hälfte der vom Ehemann monatlich gezahlten 305 €, also um monatlich 152,50 €. Die Revision ist bereits aus diesem Grunde für die Monate Januar und Februar 2019 begründet.

   32

   5. Eine unmittelbare Berücksichtigung der Belastung der T mit Unterhaltsleistungen für das gemeinsame Kind E hat das FG ebenfalls zu Recht abgelehnt. Eine mittelbare Berücksichtigung der Unterhaltslasten für E infolge geminderten Ehegattenunterhalts wird durch die Grundsätze des Senatsurteils in BFHE 236, 407, BStBl II 2012, 463 jedoch nicht ausgeschlossen.

   33

   a) Beide Elternteile sind ihrem mit ihnen im gemeinsamen Haushalt lebenden unverheirateten minderjährigen Kind gleichermaßen zum Unterhalt verpflichtet; diese Verpflichtung geht der zum Unterhalt des Ehepartners vor (§ 1609 BGB). Für den Streitfall ergibt sich daraus, dass T von ihrem Ehemann keinen Unterhalt beanspruchen kann, soweit dieser mit seinen Mitteln E unterhalten muss. Tatsächlich stehen die vom Ehemann notwendig für den Kindesunterhalt aufgewendeten Beträge für seinen und den Unterhalt der T auch nicht zur Verfügung.

   34

   b) Der notwendige finanzielle Aufwand für den Unterhalt von E kann nach dem Mindestunterhalt der Düsseldorfer Tabelle bemessen werden; das waren im Jahr 2018 für bis zu 5 Jahre alte Kinder monatlich 348 €. Unerheblich ist, dass der sich daraus ergebende Jahresbetrag in Höhe von 4.176 € unter dem (doppelten) Freibetrag für das sächliche Existenzminimum eines Kindes in Höhe von 4.788 € liegt (§ 32 Abs. 6 Satz 1 EStG). Denn der Freibetrag differenziert nicht nach dem Alter des Kinder, während der Mindestunterhalt nach der Düsseldorfer Tabelle entsprechend dem typischen Unterhaltsbedarf mit dem Alter des Kindes zunimmt und den Freibetrag bereits bei Kindern im Alter von 6 bis 11 Jahren erreicht und ihn bei mindestens 18 Jahre alten Kindern deutlich übersteigt.

   35

   c) Der Senat neigt dazu, in Anlehnung an die Zivilrechtslage (§ 1612b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BGB) und weil das Kindergeld auch der Deckung des Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarfs dient, von dem für den Barunterhalt erforderlichen Betrag lediglich das halbe Kindergeld abzuziehen.

   36

   Da dies für den Streitfall im Ergebnis unerheblich ist (s. unten II.5.d), kann jedoch dahingestellt bleiben, ob der für den Barunterhalt erforderliche Betrag nicht sogar um das volle Kindergeld zu kürzen ist, weil es für Zwecke der Ermittlung des Ehegattenunterhalts nur auf die Verteilung der zur Verfügung stehenden Geldmittel innerhalb der Familie ankommt.

   37

   Die dem Ehemann für sich und für T zur Verfügung stehenden Mittel vermindern sich wegen des Unterhalts für E damit -bei Abzug des vollen Kindergeldes- höchstens um weitere 154 € und der Ehegattenunterhalt der T somit um die Hälfte dieses Betrages, also um monatlich 77 €.

   38

   d) Der bei T als Bezug zu erfassende Ehegattenunterhalt mindert sich mithin aufgrund der Belastung ihres Ehemannes für X in Höhe von 152,50 € und für E in Höhe von höchstens 77 €, zusammen also monatlich in Höhe von 229,50 €.

   39

   Der vom FG für November und Dezember 2018 in Höhe von jeweils 1.066 € ermittelte Bedarf der T wird demnach auch bei einer Verringerung der Einkünfte und Bezüge um monatlich 229,50 € für November von 1.486 € auf 1.256,50 € und für Dezember von 1.351 € auf 1.121,50 € gedeckt; die Revision ist insofern unbegründet.

   40

   6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

   Normen:

   EStG:63/1/2 EStG:32/4/1/3 BGB:1360 BGB:1360a BGB:1361 BGB:1569 BGB:1609 BGB:1612b/1/1/1 DA-KG:19.5/2

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2022:U.201022.IIIR13.21.0

Quelle: Bundesfinanzhof