Der Verzehr von Speisen in Restaurants soll dauerhaft mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von sieben Prozent besteuert werden. Dieses Ziel verfolgt der von der CDU/CSU-Fraktion im Bundestag eingebrachte Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes (BT-Drs. 20/5810).

Der Verzehr von Speisen in Restaurants soll dauerhaft mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von sieben Prozent besteuert werden. Dieses Ziel verfolgt der von der CDU/CSU-Fraktion eingebrachte Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes (20/5810). Die Senkung des Umsatzsteuersatzes für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen mit Ausnahme der Abgabe von Getränken von 19 Prozent auf den ermäßigten Satz von sieben Prozent war zum 1. Juli 2020 vor dem Hintergrund der Corona-Pandemie eingeführt und mehrfach verlängert worden, zuletzt bis Ende 2023. Nach Angaben der CDU/CSU-Fraktion wurde die Verlängerung mit durch die Corona-Pandemie eingetretenen Verhaltensänderungen begründet. Es wurde angenommen, dass die Verbraucher verstärkt geliefertes oder mitgenommenes Essen konsumieren würden, das dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliege. Mit der Senkung sollten Wettbewerbsverzerrungen vermieden werden.

Die Entfristung und dauerhafte Anwendung des ermäßigten Satzes in der Gastronomie führt nach Ansicht der CDU/CSU-Fraktion zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der Gastronomie angesichts steigender Belastungen vor allem durch hohe Energie- und Einkaufspreise. Dies gelte unabhängig von Verhaltensänderungen. Insbesondere im ländlichen Raum seien Restaurants und Wirtshäuser unverzichtbare Treffpunkte. Eine lebendige und vielfältige Restaurantkultur trage wesentlich zur Lebens- und Standortqualität sowie zur Attraktivität als Reiseziel für in- und ausländische Gäste bei. Außerdem weist die CDU/CSU-Fraktion darauf hin, dass ein Auslaufen des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes eine grundsätzliche Wettbewerbsbenachteiligung innerhalb Europas bedeute. 23 der 27 EU-Mitgliedstaaten würden ihrer Gastronomie einen ermäßigten Steuersatz gewähren. Die ab dem Jahr 2024 zu erwartenden Umsatzsteuer Mindereinnahmen gibt die Fraktion mit jährlich rund 3,3 Milliarden Euro an.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr.161/2023

Der BFH hat zur Entstehung und Berichtigung der Umsatzsteuer bei ratenweiser Vergütung Stellung genommen (Az. XI R 28/20).

Leitsatz

Die Steuer entsteht auch dann mit der Leistungsausführung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG), ohne dass es zu einer Steuerberichtigung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG) kommt, wenn der Unternehmer für die Errichtung einer Photovoltaikanlage mit dessen Betreiber vereinbart, dass das Entgelt hierfür nur insoweit geschuldet wird, als es durch Einnahmen aus der Stromeinspeisung beglichen werden kann (Anschluss an das BFH-Urteil vom 01.02.2022 – V R 37/21 (V R 16/19), BFHE 275, 460).

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 25.10.2018 – 14 K 2375/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die am 20.09.2011 gegründet wurde.

Mit Vertrag vom 15.11.2011 verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der … GmbH (A), als Generalunternehmerin eine Photovoltaikanlage zu errichten. Von der vereinbarten Gesamtvergütung in Höhe von 1.258.000 € zuzüglich Umsatzsteuer waren nach der Montage aller Module auf den Modultischen 450.000 €, nach der Installation der Wechselrichterstation mit Vorbereitung für den Netzanschluss weitere 450.000 € und nach einem Probebetrieb von zehn Monaten die restlichen 358.000 € zu zahlen. Die Teilbeträge sollten jeweils nur insoweit zur Zahlung fällig werden, als sie von A aus den laufenden Einnahmen der Stromeinspeisung beglichen werden konnten.

Die Klägerin stellte A unter dem 19.12.2011 für die noch im Jahr 2011 ausgeführte Montage aller Module auf den Modultischen 450.000 € zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung. Hierauf gingen am 21.12.2011 auf dem Konto der Klägerin 77.350 € ein.

Die Klägerin gab in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2011 Umsätze zu 19 % in Höhe des vereinnahmten Entgelts von (netto) 65.000 € an. Dieser zu einer Steuervergütung führenden Steueranmeldung stimmte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) nicht zu. Das FA nahm die Gestattung der Ist-Besteuerung nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung mit Wirkung für die Vergangenheit zurück und ermittelte die Steuer nach vereinbarten Entgelten. Es setzte mit Bescheid vom 23.08.2012 die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 auf 66.499,96 € fest. Dabei ging es von Umsätzen zu 19 % mit einer Bemessungsgrundlage in Höhe von (netto) 450.000 € aus.

Die Klägerin stellte in 2012 über die Installation der Wechselrichterstation mit Vorbereitung für den Netzanschluss sowie nach dem Probebetrieb Rechnungen in Höhe von 450.000 € bzw. 358.000 € jeweils zuzüglich Umsatzsteuer aus. In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2012 berücksichtigte die Klägerin Umsätze zu 19 % in Höhe des vereinnahmten Entgelts von (netto) 52.000 €. Auch dieser gleichfalls zu einer Steuervergütung führenden Steueranmeldung stimmte das FA nicht zu. Es setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 2012 dagegen mit Bescheid vom 21.03.2014 nach den vereinbarten Entgelten in Höhe von (netto) 808.000 € auf 142.770,87 € fest.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 wies das FA die Einsprüche der Klägerin u.a. gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 2011 und 2012 (Streitjahre) zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 485 veröffentlichten Urteil ab. Nach dem Urteil des FG war die Klägerin nicht zur Ist-Besteuerung berechtigt, da die hierfür erforderliche Gestattung vom FA wirksam zurückgenommen worden sei. Die Klägerin habe daher ihre Umsätze mit Leistungsausführung unabhängig von einer Entgeltvereinnahmung zu versteuern.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Mit Urteil vom 11.11.2020 – XI R 41/18 (BFHE 271, 261) hat der erkennende Senat die Wirksamkeit der Rücknahme der Gestattung bestätigt. Zuvor hatte der Senat das Verfahren wegen Umsatzsteuer für 2011 und 2012 gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 73 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abgetrennt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 aufzuheben sowie die Umsatzsteuerbescheide für 2011 und 2012 vom 23.08.2012 bzw. 21.03.2014 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2011 und 2012 auf ./. 6.650,04 € bzw. ./. 869,13 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon -unter Hinweis auf die maßgeblichen Gründe- unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Revision der Klägerin ist zwar zulässig (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- in BFHE 271, 261, Rz 16 ff.), jedoch unbegründet und deshalb zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht dahin erkannt, dass die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre vom 23.08.2012 und vom 21.03.2014 rechtmäßig sind, und die Klage zu Recht abgewiesen. Die Steuer entsteht auch dann mit der Leistungsausführung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes -UStG-), ohne dass es zu einer Steuerberichtigung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG) kommt, wenn der Unternehmer für die Errichtung einer Photovoltaikanlage mit dessen Betreiber vereinbart, dass das Entgelt hierfür nur insoweit geschuldet wird, als es durch Einnahmen aus der Stromeinspeisung beglichen werden kann.

1. Die Klägerin hat steuerbare sonstige Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt, für die sie die Steuer schuldet.

Zwischen den Beteiligten steht nicht im Streit, dass die i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG unternehmerisch tätige Klägerin in den Streitjahren als Generalunternehmerin eine Photovoltaikanlage für A gegen ein Entgelt in Höhe von insgesamt 1.258.000 € zuzüglich Umsatzsteuer im Inland errichtete. Sie hat mit ihren erbrachten Montage- und Installationsarbeiten sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG ausgeführt, die gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar sind.

Die Klägerin schuldet hierfür die Steuer, da sie gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Steuerschuldnerin ist. Zu einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft i.S. des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (a.F.), so dass A als Leistungsempfängerin die Steuer für die von der Klägerin erbrachten sonstigen Leistungen schulden würde, kommt es jedenfalls nicht, da A die von der Klägerin empfangene Leistung nicht selbst zur Erbringung einer bauwerksbezogenen Werklieferung oder sonstigen Leistung i.S. von § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG a.F. verwendet hat (vgl. BFH-Urteile vom 22.08.2013 – V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128; vom 11.12.2013 – XI R 21/11, BFHE 244, 115, BStBl II 2014, 425).

2. Die Steuer für die Errichtung der Photovoltaikanlage ist mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstanden, in dem die jeweilige Teilleistung ausgeführt wurde.

a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (Soll-Besteuerung i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Dies gilt auch für Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Teilleistungen liegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird.

b) Unionsrechtlich beruht § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG auf Art. 63 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Die nationale Regelung für Teilleistungen ergibt sich aus Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Geben Lieferungen von Gegenständen, die die Vermietung eines Gegenstands oder den Ratenverkauf eines Gegenstands i.S. des Art. 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL betreffen, und Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass, gelten sie jeweils als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen.

Zu Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) entschieden, dass eine in Raten vergütete einmalige Dienstleistung nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung fällt. Der EuGH begründet dies damit, dass Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL nur Leistungen mit „kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter“ erfasst, die in den Zeiträumen erbracht werden, auf die sich die hierfür erfolgenden Zahlungen beziehen (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021 – C-324/20, EU:C:2021:880, Rz 38 und Rz 45; BFH-Urteil vom 01.02.2022 – V R 37/21 (, BFHE 275, 460, Rz 24). Die Bestimmung gelte daher nicht für eine einmalige Leistung, selbst wenn diese nur in Raten vergütet werde (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 39; BFH-Urteil in BFHE 275, 460, Rz 24), da ihr Beendigungszeitpunkt anhand des Vertragsverhältnisses zwischen den Umsatzbeteiligten exakt bestimmbar sei (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 46; BFH-Urteil in BFHE 275, 460, Rz 24). Zudem entsteht der Steueranspruch gemäß Art. 63 MwStSystRL zum Zeitpunkt der Ausführung des jeweiligen Umsatzes unabhängig davon, ob die für diesen Umsatz geschuldete Gegenleistung bereits entrichtet wurde. Daher schuldet der Lieferer oder der Dienstleistungserbringer dem Fiskus die Mehrwertsteuer, selbst wenn er von seinem Kunden noch keine Zahlung für den bewirkten Umsatz erhalten hat (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 54). Dementsprechend kommt eine Einschränkung der Soll-Besteuerung dergestalt, dass der Unternehmer Leistungen nur auf bereits fällige Entgeltansprüche zu versteuern hat, nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 275, 460, Rz 20). Der EuGH sieht insoweit den Umstand, dass die Steuerpflichtigen die Mehrwertsteuer vorfinanzieren müssen, als unbeachtlich an (EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 51).

c) Daraus folgt für den Streitfall, dass über die Modulmontage, Wechselrichterinstallation und den Probebetrieb hinaus keine Teilleistungen vorliegen.

aa) Hinsichtlich der noch im Streitjahr 2011 ausgeführten Montage aller Module auf den Modultischen, die die Klägerin am 19.12.2011 der A mit 450.000 € zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung stellte, ist eine Teilleistung i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG gegeben. Insoweit war nach der vertraglichen Regelung vom 15.11.2011 für bestimmte Teile (die Montage aller Module auf den Modultischen) einer wirtschaftlich teilbaren Leistung (die von der Klägerin als Generalunternehmerin geschuldete Errichtung einer Photovoltaikanlage) das Entgelt (mit einem Teilbetrag in Höhe von 450.000 € zuzüglich Umsatzsteuer) gesondert vereinbart. Auch das unionsrechtliche Erfordernis einer Leistung mit „kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter“ ist insoweit gegeben, da diese Leistung im Rahmen der von der Klägerin als Generalunternehmerin fortlaufend geschuldeten Errichtung einer Photovoltaikanlage erbracht wurde. Die vom nationalen Recht geforderte wirtschaftliche Teilbarkeit entspricht diesem Charakter, da er sowohl eine zeitliche wie auch eine sachliche Teilbarkeit (vgl. hierzu Herbert in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 13 Rz 82; Wäger in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 13, Rz 34 und Abschn. 13.4. Beispiel 1 und 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) erfasst, wie das vom EuGH angeführte Beispiel wiederkehrender Rechtsberatungsleistungen zeigt.

Das gilt gleichermaßen für die das Streitjahr 2012 betreffenden Teilleistungen (oder Leistungen) in Gestalt der Installation der Wechselrichterstation mit Vorbereitung für den Netzanschluss und des Probebetriebs, deren Entgelte mit weiteren 450.000 € und 358.000 € jeweils zuzüglich Umsatzsteuer gesondert vereinbart waren.

Davon ist das FA bei den angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen für die beiden Streitjahre ausgegangen, ohne dass dies zwischen den Beteiligten streitig ist. Wäre demgegenüber die Annahme selbständiger Teilleistungen zu verneinen, lägen mehrere eigenständige Leistungen vor. Ob dies auch für den Probebetrieb gilt, ist nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht zu entscheiden, da es sich ansonsten nur um ein Zusatzentgelt für die mit der Installation der Wechselrichterstation ausgeführte Leistung handeln könnte.

bb) Die vertragliche Abrede, dass die jeweiligen Teilbeträge jeweils nur insoweit zur Zahlung fällig werden sollten, als sie von A aus den laufenden Einnahmen aus der Stromeinspeisung beglichen werden konnten, führt zu keiner anderen Beurteilung.

So ergibt sich hieraus nicht die Annahme weitergehender Teilleistungen. Zwar war die Fälligkeit der jeweiligen Teilbeträge für die jeweils ausgeführten Teilleistungen nach Maßgabe des Vertrags vom 15.11.2011 durch die laufenden Einnahmen aus der Stromeinspeisung bedingt und insoweit in Raten zu zahlen. Bei diesen Teilleistungen handelt es sich jeweils um einmalige Leistungen, die bedingt durch die vertraglich vereinbarte Fälligkeitsabrede jeweils in Raten vergütet werden sollten. Dies reicht jedoch für die Annahme von weiteren Teilleistungen, die in Höhe der jeweiligen Rate vergütet werden, nicht aus (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 39; BFH-Urteil in BFHE 275, 460, Rz 24).

Zudem führt auch bei der Soll-Besteuerung von Teilleistungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG der Umstand, dass das für die jeweiligen Teilleistungen jeweils vereinbarte Entgelt nur insoweit zur Zahlung fällig werden sollte, als es von A aus den laufenden Einnahmen aus der Stromeinspeisung beglichen werden konnte, nicht zum Hinausschieben der Steuerentstehung bis zur jeweiligen Fälligkeit. Die Steuerentstehung für die jeweilige Teilleistung, die die Klägerin ausgeführt hat, ist mithin ebenfalls nicht auf bereits fällige Entgeltansprüche beschränkt.

3. Die Klägerin ist nicht berechtigt, die Steuer für die jeweilige Teilleistung im Umfang des jeweiligen Unterschiedsbetrags zwischen dem vereinbarten und dem vereinnahmten Entgelt nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen.

a) Ist das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden, kommt es gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu einer sinngemäßen Anwendung von § 17 Abs. 1 UStG. Aufgrund dieses Verweises hat der Unternehmer, der einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag bei Uneinbringlichkeit zu berichtigen.

b) Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL. Neben den Fällen der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, wird danach auch bei einer vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung (oder einem Preisnachlass) nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 275, 460, Rz 12).

Allerdings ist bei einer die Fälligkeit aufschiebenden Ratenzahlungsvereinbarung die sich aus ihr ergebende Nichtbezahlung eines Teilbetrags der Vergütung mangels Fälligkeit nicht als Nichtbezahlung des Preises i.S. des Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL einzustufen und führt deshalb nicht zu einer Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 64).

c) Dies ist bei der Auslegung des Begriffs der Uneinbringlichkeit in § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 275, 460, Rz 15). Danach liegt eine Uneinbringlichkeit i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht bereits aufgrund der Vereinbarung einer Ratenzahlung vor, die im Streitfall die jeweiligen Teilbeträge für die Teilleistungen betrifft und nach der vertraglichen Abrede vom 15.11.2011 durch die laufenden Einnahmen aus der Stromeinspeisung bedingt ist. Die Rechtsprechung zu sog. Sicherungseinbehalten bei Gewährleistungsansprüchen, die die Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG bejaht (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2013 – V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674), ist auf den Streitfall nicht übertragbar, da sie einen anderen, mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt betrifft.

d) Soweit im Schrifttum vertreten wird, dass im Wege der verfassungskonformen Auslegung des nationalen Rechts eine (teilweise) Uneinbringlichkeit i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auch bei einer langfristig vereinbarten Ratenzahlung angenommen werden müsse, weil die nationalen Grundrechte und das Verhältnismäßigkeitsprinzip des Grundgesetzes, die aufgrund des durch Art. 66 MwStSystRL den Mitgliedstaaten eröffneten Umsetzungsspielraums anwendbar seien, dies erforderten (vgl. Hummel, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2022, 606; ferner Stadie, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2022, 1; derselbe, UR 2022, 490), ist dem nicht zu folgen.

Denn eine derartige Verhältnismäßigkeitsprüfung kann das durch Art. 66 MwStSystRL eingeräumte Regelungsermessen, „für bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen“ eine Sonderreglung zu schaffen, nicht erweitern. Im Hinblick auf die so nur eingeschränkt bestehende Ermächtigung erweist sich die Annahme, allen (der Sollbesteuerung unterliegenden) Unternehmern sei (aus Gründen der Verhältnismäßigkeit) eine Uneinbringlichkeit in der Weise zuzubilligen, dass sie wie die der Ist-Besteuerung unterliegenden Unternehmer erst aufgrund einer Vereinnahmung versteuern müssten, als ersichtlich unzutreffend, da sie sonst für alle Steuerpflichtigen und nicht nur für „Gruppen von Steuerpflichtigen“ gelten würde.

Zudem hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Verhältnismäßigkeitsprüfung der durch § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 20 UStG getroffenen Entscheidung des nationalen Gesetzgebers zur Umsetzung von Art. 66 MwStSystRL festgestellt „dass die Soll-Besteuerung nach vereinbarten Entgelten der gesetzliche Regelfall, die Ist-Besteuerung hingegen die rechtfertigungsbedürftige Ausnahme hiervon ist“ (BVerfG-Beschluss vom 20.03.2013 – 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468, Rz 32). Dies ist auch in Bezug auf § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG zu beachten. Beanstandet aber auch der EuGH die aufgrund der Sollbesteuerung gemäß Art. 63 MwStSystRL bestehende Pflicht zur Vorfinanzierung der Steuer nicht als Verstoß gegen allgemeine Rechtsgrundsätze, wie z.B. den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 51 ff., 61), spricht nichts für eine Abkehr von den bewussten Entscheidungen des Unionsgesetzgebers und des nationalen Gesetzgebers.

4. Sonstige Rechtsfehler der angefochtenen Bescheide sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Insbesondere steht die Höhe des bei den angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre vom FA jeweils berücksichtigten Vorsteuerbetrags zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat hat die Entscheidung in einer Videokonferenz unter den hierfür von der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 10.02.2021 – IV R 35/19, BFHE 272, 152) aufgestellten Voraussetzungen getroffen.

 

Quelle: BFH

Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein inländisches Kreditinstitut zum Kapitalertragsteuerabzug von Dividenden verpflichtet ist, wenn der – ausländische – Depotinhaber die entsprechenden Dividendenansprüche wenige Tage vor dem Dividendenstichtag durch Forfaitierungsvertrag an einen anderen – ebenfalls ausländischen – Rechtsträger veräußert hat (Az. VIII R 21/19).

Leitsatz

1. Der Steuerentrichtungspflichtige ist befugt, gegen die auf seinen eigenen Anmeldungen beruhenden, unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Festsetzungen (§ 168 Satz 1 AO) der Kapitalertragsteuer zu klagen und diese auf ihre Rechtmäßigkeit hin überprüfen zu lassen (Anschluss an BFH-Beschluss vom 12.04.2022 – VIII R 35/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2022, 1024, Rz 16 ff., m.w.N.).
2. Die Sperrwirkung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG für die Besteuerung der Dividenden nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG tritt nach der im Jahr 2013 geltenden Fassung auch dann ein, wenn der Gewinn aus der Veräußerung der Dividendenansprüche bei beschränkt Steuerpflichtigen gemäß § 49 EStG nicht steuerpflichtig ist.
3. Die Veräußerung des Dividendenanspruchs ist kein Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO, da diese in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG vom Gesetzgeber geregelt ist.

Tenor:

1. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 17.05.2019 – 4 K 720/16 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 15.03.2016 aufgehoben.
2. Die Kapitalertragsteuer-Festsetzung für April 2013 vom 26.06.2015 ist im Rahmen des Steuerabzugs durch die auszahlende Stelle bei den Kapitalerträgen i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes um … € (Kapitalertragsteuer) bzw. … € (Solidaritätszuschlag) herabzusetzen.
3. Die Kapitalertragsteuer-Festsetzung für Mai 2013 vom 26.06.2015 ist im Rahmen des Steuerabzugs durch die auszahlende Stelle bei den Kapitalerträgen i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes um … € (Kapitalertragsteuer) bzw. … € (Solidaritätszuschlag) herabzusetzen.
4. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein inländisches Kreditinstitut. Sie verwahrte und verwaltete in dem Streitzeitraum April und Mai 2013 zu den jeweiligen Dividendenstichtagen folgende Wertpapiere nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 des Kreditwesengesetzes für das in Großbritannien ansässige Kreditinstitut AB, einer Aktiengesellschaft nach dem Recht Großbritanniens:

Aktiengattung	Aktienanzahl	Bruttodividende	Einlieferung	Ex-Tag	Auslieferung
RWE		€	08.04.2013	19.04.2013	23.04.2013
VW		€	15.04.2013	26.04.2013	03.05.2013
MüRü		€	15.04.2013	26.04.2013	03.05.2013
Bayer		€	16.04.2013	29.04.2013	30.04.2013
BASF		€	16.04.2013	29.04.2013	30.04.2013
Porsche		€	19.04.2013	02.05.2013	03.05.2013
E.ON		€	23.04.2013	06.05.2013	08.05.2013
Adidas		€	26.04.2013	09.05.2013	10.05.2013
Allianz		€	26.04.2013	08.05.2013	09.05.2013
BMW		€	03.05.2013	15.05.2013	16.05.2013
DB		€	13.05.2013	24.05.2013	24.05.2013

AB veräußerte jeweils mit auf den Tag der Einlieferung der Aktien in das Depot datierten Verträgen die künftigen Dividendenansprüche für das Geschäftsjahr 2012 an die Londoner Niederlassung AC, einer Kapitalgesellschaft nach dem Recht des US-Bundesstaats X. Als Kaufpreis waren zwischen 93 % und 97 % der zu erwartenden „Brutto-Dividenden“ zu zahlen. Gleichzeitig wurde der jeweilige Anspruch auf die Auszahlung der Dividende abgetreten. Sämtliche Verträge enthielten hinsichtlich der Zusicherungen der Veräußerin identische Formulierungen. Danach übernahm AB weder die Verantwortung oder Haftung dafür, dass die Forderung in voller Höhe des Bruttodividendenbetrags entstand, noch für die Bonität und die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft nach dem Entstehen der Forderung.

Gegenüber der Klägerin wurde die Abtretung jeweils angezeigt. In den Abtretungsanzeigen wurde sie angewiesen, die zu erwartende Dividende auf ein Konto der AC auszuzahlen.

Die Klägerin gab in der Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 10.06.2013 für Mai 2013 allein die Ausschüttung der DB AG an, für die sie bei der Auszahlung an die Abtretungsempfängerin die Kapitalertragsteuer einbehalten hatte. Mit Schreiben vom 09.07.2013 legte sie Einspruch gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Mai 2013 vom 10.06.2013 ein und begehrte, betreffend die Ausschüttung der DB AG die Kapitalertragsteuer um … € und den Solidaritätszuschlag um … € herabzusetzen.

Am 26.06.2015 reichte die Klägerin geänderte Kapitalertragsteuer-Anmeldungen für April und Mai 2013 ein, die die Ausschüttungen aller an die AC abgetretenen Dividendenzahlungen (s. oben Tabelle) umfassten, und legte gegen diese mit Schreiben vom 20.07.2015 Einspruch ein.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte aus den in den Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1593 mitgeteilten Gründen keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte dem Prüfungsbericht der Außenprüfung, wonach das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien zum Zeitpunkt der Ausschüttung bei AB lag, und nahm an, dass die Klägerin gemäß § 44 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a und § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres 2013 (EStG) zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer auf die Dividendenzahlungen im Auszahlungszeitpunkt verpflichtet war.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Die Klägerin beantragt, 1. Das aufgrund mündlicher Verhandlung vom 17.05.2019 ergangene Urteil des Hessischen FG, zugestellt am 13.06.2019, wird aufgehoben.

2. Die Festsetzung der Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG für den Anmeldungszeitraum April 2013 durch die Steueranmeldungen vom 10.05.2013 und 26.06.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.03.2016 von … € um … € auf … € sowie den entsprechenden Solidaritätszuschlag von … € um … € auf … € zu reduzieren.

3. Die Festsetzung der Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG für den Anmeldungszeitraum Mai 2013 durch die Steueranmeldungen vom 10.06.2013 und 26.06.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.03.2016 von … € um … € auf … € sowie den entsprechenden Solidaritätszuschlag von … € um … € auf … € zu reduzieren.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA folgt im Wesentlichen den Ausführungen des FG. Die Klägerin sei zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer auf die Dividendenzahlungen verpflichtet gewesen, da die Dividendenzahlungen von AB als Anteilseignerin gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 5 EStG zu versteuern seien. Die Sperrwirkung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG in Bezug auf die Besteuerung der Dividenden finde keine Anwendung, da in § 49 Abs. 1 EStG nicht auf diese Vorschrift verwiesen werde. Eine Verdrängung der Besteuerung der Dividendenzahlungen aufgrund der Veräußerung der Dividendenansprüche lasse sich sachlich auch nur dann rechtfertigen, wenn eine Besteuerung der Veräußerungsgewinne -anders als im Streitfall- tatsächlich erfolge; der Gesetzgeber habe die Besteuerung der Dividendenzahlungen durch die Regelung der Sperrwirkung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG nicht per se aufgeben wollen. Mit der Neuregelung im Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 -KroatienAnpG- (BGBl I 2014, 1266) habe er außerdem klargestellt, dass eine tatsächliche Besteuerung der Veräußerungsgewinne für den Eintritt der Sperrwirkung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG erforderlich sei. Dies gelte auch für vorangegangene Besteuerungszeiträume. Es sei jedenfalls ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 der Abgabenordnung (AO) gegeben. Abgesehen von einem Abschlag zwischen 3 % und 7 % der zu erwartenden Bruttodividende entspreche das wirtschaftliche Ergebnis der Veräußerung dem, wie es bei einer späteren Vereinnahmung der Dividende eingetreten wäre. Der geringfügige Finanzierungsvorteil durch die Veräußerung der Dividendenansprüche von gerade einmal zehn Tagen sei vernachlässigbar. Die Gestaltung sei nur gewählt worden, um zu erreichen, dass die Dividendenzahlungen nicht der Besteuerung unterliegen.

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) und gibt der Klage statt. Zwar hat das FG die Klage zu Recht als zulässig angesehen, aber zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin zum Kapitalertragsteuerabzug verpflichtet war.

1. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht als zulässig angesehen. Die Klägerin ist als Steuerentrichtungspflichtige befugt, gegen die auf ihren eigenen Anmeldungen beruhenden, unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Festsetzungen (§ 168 Satz 1 AO) der Kapitalertragsteuer zu klagen und diese auf ihre Rechtmäßigkeit hin überprüfen zu lassen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12.04.2022 – VIII R 35/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2022, 1024, Rz 16 ff., m.w.N.).

2. Das Urteil ist jedoch aufzuheben, da das FG rechtsfehlerhaft die Klage als unbegründet abgewiesen hat. Entgegen der Auffassung des FG war die Klägerin als die Kapitalerträge auszahlende Stelle bei Auszahlung der Dividenden an AC nicht zum Abzug und zur Abführung der Kapitalertragsteuer und des hierauf entfallenden Solidaritätszuschlags nach § 44 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG verpflichtet, da AB als Anteilseignerin der Aktien i.S. des § 20 Abs. 5 EStG keine steuerbaren Dividendeneinkünfte i.S. des § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt hat. Rechtsgrund hierfür ist, dass nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG der Gewinn der AB aus der Veräußerung der Dividende an AC an die Stelle der Besteuerung der Dividenden nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG getreten ist und dieser nicht unter die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte nach § 49 EStG fällt.

a) Die Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer nach § 44 Abs. 1 Satz 3, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG durch die Klägerin setzt voraus, dass AB als im Inland beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft steuerbare Kapitaleinkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt hat. Das ist vorliegend nicht der Fall.

aa) Anteilseignerin der Aktien i.S. des § 20 Abs. 5 EStG war bei der Ausschüttung der Dividenden im Streitzeitraum AB. Diese unterlag als Kapitalgesellschaft, die ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung im Ausland hatte und damit im Inland nicht unbeschränkt steuerpflichtig war, gemäß § 2 Nr. 1 KStG mit ihren inländischen Einkünften der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG sind inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, also auch an die Anteilseigner ausgeschüttete Dividenden.

bb) Zwar werden die Dividendenzahlungen AB als Anteilseignerin i.S. des § 20 Abs. 5 EStG trotz der Abtretung der Dividendenansprüche an AC als Kapitaleinkünfte zugerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1968 – I 250/64, BFHE 94, 488, BStBl II 1969, 188), so dass der Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG an sich erfüllt ist. Jedoch tritt nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Dividende durch den Inhaber des Stammrechts an die Stelle der Besteuerung der Dividende nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Besteuerung der Dividenden im Zeitpunkt ihrer Auszahlung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird hierdurch verdrängt (vgl. BFH-Urteil vom 02.03.2010 – I R 44/09, BFH/NV 2010, 1622, Rz 17). Da Kapitaleinkünfte gemäß § 20 Abs. 2 EStG seit Einführung der Abgeltungsteuer keine inländischen Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 49 EStG sind, unterliegt AB in Bezug auf den von ihr erzielten Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Dividenden auch insoweit im Inland nicht der inländischen Besteuerung, so dass auch keine Pflicht der Klägerin zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer besteht.

cc) Entgegen der Auffassung des FG entfällt die Sperrwirkung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG für die Besteuerung der Dividende nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht deshalb, weil in § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG auf diese Regelung nicht verwiesen wird. Denn § 49 Abs. 1 EStG knüpft an das Vorliegen der Einkünfte i.S. des § 2 i.V.m. §§ 13 ff. EStG punktuell an und enthält keine Erweiterung gegenüber dem für unbeschränkt Steuerpflichtige geltenden Einkünftebegriff (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 07.11.2001 – I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861, unter II.4.; BFH-Beschluss vom 01.12.1982 – I B 11/82, BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367, unter 2.b; vgl. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 49 Rz A 1, A 24, A 300 und A 314; Bärsch in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 49 EStG Rz 5; Holthaus in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 131. Lfg. 04.2022 § 49 EStG Rz 1; Schmidt/Loschelder, EStG, 41. Aufl., § 49 Rz 11). Im Falle einer Veräußerung von künftigen Dividendenansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts wären die Dividendenzahlungen bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerbar, so dass dies -mangels einer gegenteiligen Regelung in § 49 EStG- auch für beschränkt steuerpflichtige Aktieninhaber gelten muss. Hätte der Gesetzgeber hiervon abweichen wollen, hätte er in § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG regeln müssen, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht zu berücksichtigen ist. Dies hat er aber -anders als in § 19 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 des REIT-Gesetzes vom 28.05.2007 (BGBl I 2007, 914)- nicht geregelt (vgl. z.B. Helios/Klein, Finanz-Rundschau –FR- 2014, 110, 112).

dd) Die Sperrwirkung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG für die Besteuerung der Dividenden nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG tritt nach der im Streitzeitraum 2013 geltenden Fassung der Vorschrift auch dann ein, wenn eine Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Dividendenansprüche bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht erfolgt (vgl. Jachmann-Michel in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 1052 f.; Levedag in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl., § 2 Rz 84; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 49 Rz 74; Jochum in KSM, EStG, § 20 Rz D/2 26 und D/2 28a; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 329; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 456; Bisle, Neue Wirtschafts-Briefe –NWB- 2013, 4108; Helios/Klein, FR 2014, 110, 112; Wiese/Berner, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2013, 2674; vgl. das Ergebnis in BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1622; andere Auffassung Gesetzesbegründung zum KroatienAnpG in BTDrucks 18/1529, S. 53; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 26.07.2013 – IV C 1-S 2410/11/10001:003, BStBl I 2013, 939; BeckOK EStG/Mann, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 45 Rz 9 f.; Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG, § 20 EStG Rz 254; Ramackers, Recht der Finanzinstrumente -RdF- 2013, 241).

aaa) Aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG, nach dem „diese Besteuerung an die Stelle der Besteuerung nach Abs. 1 tritt“, ist nicht zu folgern, dass der Gesetzgeber eine tatsächliche Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Dividende zur Voraussetzung der Sperrwirkung der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG machen wollte. Zum einen ist dies dem Begriff der „Besteuerung“ nicht ohne weiteres zu entnehmen, da dieser im Einkommensteuergesetz in den unterschiedlichsten Zusammenhängen verwendet wird und erst im konkreten Bezug an Bedeutung gewinnt (vgl. Jochum in KSM, EStG, § 20 Rz D/2 26 und D/2 28; Wiese/Berner, DStR 2013, 2674, 2675). Zum anderen ist auch der Gesetzesbegründung zum Standortsicherungsgesetz vom 13.09.1993 (BTDrucks 12/5016, S. 87) in Bezug auf die Einführung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG nicht zu entnehmen, dass die Sperrwirkung für die Besteuerung der Dividenden nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur dann eintreten soll, wenn die Gewinne aus der Veräußerung des Dividendenanspruchs tatsächlich besteuert werden. Mit der Einfügung des Satz 2 in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sollte nach der Gesetzesbegründung allein eine Doppelbesteuerung der Dividende und des Gewinns aus der Veräußerung des Dividendenanspruchs vermieden werden. Dass eine tatsächliche Besteuerung bzw. eine Einmalbesteuerung des Veräußerungsgewinns oder der Dividendenzahlungen sichergestellt werden sollte, ergibt sich aus der Gesetzesbegründung indes nicht (so z.B. auch Bisle, NWB 2013, 4108, 4110; Wiese/Berner, DStR 2013, 2674, 2676).

bbb) Erst die Neufassung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG in der Fassung des KroatienAnpG stellt auf eine tatsächliche Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung des Dividendenanspruchs für das Eintreten der Sperrwirkung ab. Danach tritt die Sperrwirkung erst dann ein, „soweit eine Besteuerung“ des Gewinns aus der Veräußerung der Dividenden nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 1 EStG „erfolgt ist“. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (s. BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 939) macht diese durch das KroatienAnpG eingeführte Neufassung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG nicht nur eine bereits geltende Rechtsauffassung deutlich (so jedoch die Gesetzesbegründung in BTDrucks 18/1529, S. 53), sondern ändert das Gesetz dahingehend, dass der Ausschluss der Besteuerung der Dividende im Falle einer Veräußerung von Dividendenansprüchen von der tatsächlichen Besteuerung des sich daraus ergebenden Gewinns abhängt (so auch Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 329; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 456). Die Neuregelung findet erstmals in dem Zeitpunkt Anwendung, in dem sie wirksam geworden ist und hat keine Rückwirkung. Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 3 EStG in der Fassung des KroatienAnpG ist die Gesetzesänderung beim Steuerabzug vom Kapitalertrag erstmals auf Dividenden anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 zufließen. Somit scheidet eine Anwendung der Neuregelung im Streitfall aus.

ccc) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus der Änderung der Regelung des § 49 EStG zur Besteuerung der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 -UntStRefG 2008- (BGBl I 2007, 1912). Diese Gesetzesänderung führte zu einer Streichung der Verweisung in § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG auf § 20 Abs. 2 EStG mit dem Ergebnis, dass der Gewinn aus der Veräußerung von Dividendenansprüchen nicht mehr der inländischen beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Hieraus ist jedoch entgegen der Auffassung des FG nicht zu schließen, dass der Gesetzgeber die Dividende nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch im Falle der Veräußerung des Dividendenanspruchs stets besteuern wollte, da mit der Gesetzesänderung auch der Verweis auf die Sperrwirkung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG entfallen ist. Dies ist der Gesetzesbegründung nicht zu entnehmen (s. BRDrucks 220/07, S. 113). Hätte eine solche Absicht des Gesetzgebers bestanden, hätte es nahe gelegen, die Sperrwirkung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG von einer tatsächlichen Besteuerung des Veräußerungsgewinns abhängig zu machen. Die Norm des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist aber durch das UntStRefG 2008 vom Gesetzgeber nicht geändert worden und sollte ausweislich der Gesetzesbegründung (s. BRDrucks 220/07, S. 88) der bisherigen Regelung entsprechen. Demzufolge kommt auch eine einschränkende Auslegung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG aufgrund der Änderung des § 49 EStG nicht in Betracht (so aber Ramackers, RdF 2013, 241, 243).

b) Die Klägerin war auch nicht zu einem Kapitalertragsteuerabzug gemäß § 44 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG hinsichtlich der durch AB erzielten Gewinne aus der Veräußerung der Dividendenansprüche i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verpflichtet. Diese sind keine nach § 49 EStG beschränkt steuerpflichtige Einkünfte. Da keine inländische Steuerpflicht besteht, ist von der auszahlenden Stelle kein Kapitalertragsteuereinbehalt vorzunehmen (vgl. BMF-Schreiben vom 19.05.2022 – IV C 1-S 2252/19/10003:009, BStBl I 2022, 742). Zum Steuerabzug verpflichtet ist gemäß § 44 Abs. 1 Satz 3 Alternative 2 EStG allein die für den Verkäufer der Dividendenansprüche den Verkaufsauftrag ausführende Stelle. Dies war vorliegend nicht die Klägerin.

c) Die Veräußerung der Dividendenansprüche i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG durch AB stellt auch keinen Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO dar.

aa) Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Jedoch macht das Motiv, Steuern zu sparen, eine Gestaltung noch nicht unangemessen i.S. des § 42 AO. Der Steuerpflichtige darf seine Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen und dabei zivilrechtliche Gestaltungen, die vom Gesetz vorgesehen sind, frei verwenden. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige nicht die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Eine Gestaltung, die überhaupt keinen erkennbaren wirtschaftlichen Zweck hat, kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn durch mehrere Geschäfte, die sich wirtschaftlich gegenseitig neutralisieren, lediglich ein steuerlicher Vorteil erzielt werden soll oder wenn die Gestaltung in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung durch eine gegenläufige Gestaltung kompensiert wird und sich deshalb im Ergebnis lediglich als formale Maßnahme erweist (vgl. BFH-Urteile vom 29.09.2020 – VIII R 9/17, BFHE 271, 114, BStBl II 2021, 385, Rz 19; vom 12.06.2018 – VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, Rz 19; vom 08.03.2017 – IX R 5/16, BFHE 257, 211, BStBl II 2017, 930, Rz 18 f.; vom 25.08.2009 – IX R 55/07, BFH/NV 2010, 387, unter II.1.a, und vom 11.10.2000 – I R 99/96, BFHE 193, 330, BStBl II 2001, 22, unter II.1.g).

bb) Nach diesen Grundsätzen liegt im vorliegenden Fall ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO nicht vor. AB hat lediglich von gesetzlich vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch gemacht, diese aber nicht missbraucht. Sie hat sich entschieden, die Dividendenzahlungen nicht abzuwarten, sondern ihre künftigen Dividendenansprüche bereits zu einem früheren Zeitpunkt wirtschaftlich zu verwerten. Dieses Ziel war (sinnvoll) durch eine Veräußerung zu erreichen. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sieht die Veräußerung von Dividendenansprüchen ausdrücklich vor und unterwirft sie der Besteuerung. AB hat daher nicht gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene Wertung verstoßen, sondern lediglich von einer ihr durch das Gesetz eingeräumten Möglichkeit zum Verkauf des Dividendenanspruchs vor Ausschüttung der Dividende Gebrauch gemacht, weshalb es -entgegen der Ansicht des FA- auch nicht erheblich ist, ob dies zu einem größeren Aufwand (z.B. durch den Abschluss von Verträgen, das Ausbringen von Garantieversprechen oder die Verwahrung der Aktien in einem selbständigen Depot) als der spätere Erhalt der Dividenden geführt hat (s. hierzu BFH-Urteil in BFHE 271, 114, BStBl II 2021, 385).

cc) Die Gestaltung ist auch nicht etwa deshalb rechtsmissbräuchlich, weil AB die künftigen Dividendenansprüche erst ca. zehn Tage vor dem Tag, an dem der Aktienkurs um die Dividende gekürzt wurde, an AC veräußerte. Zum einen ist der Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht zu entnehmen, dass die Möglichkeit einer Veräußerung von Dividendenansprüchen zeitlich begrenzt werden sollte. Zum anderen kann das von AB auf AC mit der Veräußerung der Ansprüche übertragene Risiko, dass die Dividendenzahlung gekürzt wird oder ausfällt, auch in diesem kurzen Zeitraum zum Tragen kommen.

3. Die Sache ist spruchreif. Der BFH kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO) und gibt der Klage statt. Nach den Ausführungen unter II.2. ist die Kapitalertragsteuer-Festsetzung für April 2013 vom 26.06.2015 um … € (Kapitalertragsteuer) bzw. … € (Solidaritätszuschlag) und die Kapitalertragsteuer-Festsetzung für Mai 2013 vom 26.06.2015 um … € (Kapitalertragsteuer) bzw. … € (Solidaritätszuschlag) -jeweils im Rahmen des Steuerabzugs durch die auszahlende Stelle bei den Kapitalerträgen i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG- herabzusetzen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

 

Quelle: BFH

Der BFH fordert das BMF auf zu der Frage Stellung zu nehmen, unter welchen Voraussetzungen ein äußerer Betriebsvergleich in Gestalt einer Richtsatzschätzung (BMF-Richtsätze) zulässig ist (Az. X R 19/21).

Leitsatz

Das BMF wird aufgefordert, dem Revisionsverfahren beizutreten, um zu der Frage Stellung zu nehmen, ob und ‑ wenn ja ‑ unter welchen Voraussetzungen ein äußerer Betriebsvergleich in Gestalt einer Schätzung anhand der Richtsätze der amtlichen Richtsatzsammlung des BMF zulässig ist.

Quelle: BFH

Nach der Rechtslage bis zur Einfügung des § 20 Abs. 2 Sätze 4 und 5, Abs. 4 Sätze 8 und 9 EStG durch das Investmentsteuerreformgesetz vom 19.07.2016 sind im Fall des sog. Bondstripping von im Privatvermögen gehaltenen Bundesanleihen deren Anschaffungskosten nicht auf den durch die Trennung entstandenen Anleihemantel und die Zinsscheine aufzuteilen. So entschied der BFH (Az. VIII R 15/19).

Leitsatz

Das BMF wird aufgefordert, dem Revisionsverfahren beizutreten, um zu der Frage Stellung zu nehmen, ob und ‑ wenn ja ‑ unter welchen Voraussetzungen ein äußerer Betriebsvergleich in Gestalt einer Schätzung anhand der Richtsätze der amtlichen Richtsatzsammlung des BMF zulässig ist.

Quelle: BFH

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob für die Anwendung des Art. 15 DBA-USA 1989/2008 auf die Ansässigkeit zum Zeitpunkt des Zuflusses (Zeitpunkt der tatsächlichen Ausübung der Option) oder auf die Ansässigkeit im Zeitraum zwischen Gewährung und erstmaliger Ausübbarkeit (sog. Vesting Period) abzustellen ist (Az. I R 11/20).

Leitsatz

1. Werden einem Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses Stock Options gewährt, fließen die daraus resultierenden geldwerten Vorteile erst zum Zeitpunkt der Ausübung der Option zu (Bestätigung der Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 24.01.2001 – I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512).
2. Die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der Stock Options werden ‑ ungeachtet der Besteuerung zum Zeitpunkt der Optionsausübung ‑ zeitraumbezogen gewährt und sind deshalb anteilig dem Erdienenszeitraum zuzuordnen. Nach dem Veranlassungsprinzip geht es dabei grundsätzlich um den Zeitraum zwischen der Gewährung der Stock Options und deren erstmaliger Ausübbarkeit. Eine abschließende Beurteilung ist aber nur anhand der konkreten Vereinbarungen bei Gewährung der Stock Options sowie der sonstigen Umstände des Einzelfalls möglich.
3. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten richtet sich eine etwaige abkommensrechtliche Freistellung der Einkünfte nach der Tätigkeit im Erdienenszeitraum. Soweit Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 an eine „in einem Vertragsstaat ansässige Person“ anknüpft, ist dagegen allein die Ansässigkeit i. S. des Art. 4 DBA-USA 1989/2008 zum Zeitpunkt des Zuflusses der Einkünfte maßgeblich.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21.05.2019 – 6 K 488/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die steuerlichen Folgen der Ausübung von Stock Options im Fall eines Ansässigkeitswechsels.

Im Jahr 2011 (Streitjahr) hatten die miteinander verheirateten und zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).

Von Juni 2001 bis zum 15.04.2005 war der Kläger als „President“ der in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ansässigen Y, die zu einer Sparte der inländischen X-AG gehörte, tätig. Während dieses Zeitraums hatten die Kläger ihren Wohnsitz im Inland aufgegeben und in die USA verlagert. Der Kläger hielt sich während eines Drittels seiner außerhalb der USA vorgenommenen Dienstreisen in Deutschland auf, um dort der Konzernspitze von seiner Tätigkeit zu berichten (Gesamtaufenthalt dort nicht länger als 60 Tage pro Kalenderjahr). Das Gehalt des Klägers ging zu Lasten der Y. Ab Mai 2005 war der Kläger wieder im Inland tätig; seine Familie kehrte im August 2005 nach Deutschland zurück.

Zum 01.04.2003 waren dem Kläger von der Y 45 000 nicht handelbare Stock Options gewährt worden, die er ab dem 01.04.2005 zu 50 % und ab dem 01.04.2006 zu 100 % ausüben durfte. Im Streitjahr übte der Kläger 10 000 dieser Optionen aus und erzielte einen Überschuss in Höhe von … €. Bezogen auf den Zeitraum 01.04.2003 bis 31.03.2005 entfielen hiervon nach seiner amerikanischen Steuererklärung … € auf Arbeitstage in den USA. Dieser Teil der Einkünfte wurde in den USA der Besteuerung unterworfen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) behandelte die nicht in den USA besteuerten Einkünfte in Höhe von … € im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 20.03.2015 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2017) als im Inland steuerpflichtige Einkünfte.

Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg gab der hiergegen gerichteten Klage mit Urteil vom 21.05.2019 – 6 K 488/17 statt und unterstellte diese Einkünfte lediglich dem sog. Progressionsvorbehalt. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Besteuerung von Stock Options (Senatsurteile vom 24.01.2001 – I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512; BFH-Urteil vom 19.12.2006 – VI R 24/01, BFH/NV 2007, 881) sei für die Frage der Ansässigkeit nicht auf das Jahr des Zuflusses (damit das Streitjahr), sondern auf die Ansässigkeit des Klägers in den USA in dem Zeitraum zwischen der Gewährung der Optionen und deren erstmaliger Ausübbarkeit abzustellen. Daraus folge, dass das Besteuerungsrecht für die streitigen Einkünfte nach Art. 15 und 21 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008, 784) -DBA-USA 1989/2008- nicht Deutschland zustehe.

Das FA macht mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und mangels Spruchreife zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat für die Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 zu Unrecht auf die Ansässigkeit des Klägers in den USA während seiner Tätigkeit für die Y abgestellt.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Einkünfte des Klägers aus den Stock Options nach nationalem Recht steuerpflichtig sind.

Die Kläger waren gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) unbeschränkt steuerpflichtig. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatten sie seit 2005 -und damit auch im Streitjahr- ihren Wohnsitz (wieder) im Inland und unterlagen daher mit sämtlichen Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG der inländischen Einkommensteuer.

Zu diesen Einkünften gehören auch die Einkünfte des Klägers aus den am 01.04.2003 von dem ausländischen Arbeitgeber im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses gewährten Stock Options. Der verbilligte Erwerb der Aktien führt zu einem geldwerten Vorteil i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Diese Einkünfte sind dem Kläger zum Zeitpunkt der Ausübung der Option -und damit im Streitjahr- nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen (s. allgemein die ständige Senatsrechtsprechung, vgl. Urteile in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512). Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht.

2. Rechtsfehlerhaft hat das FG dahin erkannt, für die Prüfung der abkommensrechtlichen Besteuerungsbefugnisse nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 komme es auf die Ansässigkeit des Klägers in den USA während seiner Tätigkeit für die Y an, so dass sämtliche Einkünfte des Klägers aus den Stock Options -und nicht nur die auf Tätigkeiten in den USA entfallenden Einkünfte- von der inländischen Besteuerung freizustellen seien. Vielmehr ist Deutschland Ansässigkeitsstaat i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008.

a) Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, können die dafür bezogenen Vergütungen nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989/2008 im anderen Staat besteuert werden. Wenn die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 erfüllt sind, können die Vergütungen allerdings ungeachtet des Abs. 1 nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Bezieht eine in Deutschland ansässige Person Einkünfte nach Art. 15 DBA-USA 1989/2008, die in den USA besteuert werden können, sind sie nach Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unter Progressionsvorbehalt von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen.

b) Das FG hat als Ausgangspunkt zutreffend auf die beiden Grundsatzurteile des Senats zur Besteuerung von Stock Options für Arbeitnehmer verwiesen (Urteile in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512). Danach sollen die Aktienoptionen grundsätzlich nicht Leistungen des Arbeitnehmers in der Vergangenheit abgelten, sondern als „Anreiz-Lohn“ dienen, um eine besondere Erfolgsmotivation für die Zukunft zu schaffen. Dementsprechend sind die geldwerten Vorteile aus der Ausübung solcher Aktienoptionen -ungeachtet der Besteuerung zum Zeitpunkt der Optionsausübung- zeitraumbezogen gewährt worden. Sie sind anteilig dem Erdienenszeitraum zuzuordnen und nach Maßgabe des einschlägigen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ggf. von der deutschen Steuer freizustellen. An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.

c) In der Folge kommt es für die Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 zunächst auf den Ort der Arbeitsausübung während des Erdienenszeitraums an. Dieser befindet sich dort, wo sich der Arbeitnehmer zur Ausübung seiner Tätigkeit physisch aufgehalten hat (ständige Senatsrechtsprechung, z.B. Urteil vom 16.01.2019 – I R 66/17, BFH/NV 2019, 1067, m.w.N.).

d) Zu Unrecht hat das FG auch für das Kriterium der Ansässigkeit auf den Erdienenszeitraum abgestellt. Für Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008, der an eine „in einem Vertragsstaat ansässige Person“ anknüpft, ist stattdessen allein die Ansässigkeit i.S. des Art. 4 DBA-USA 1989/2008 zum Zeitpunkt des Zuflusses maßgeblich.

aa) Welche Rechtsfolgen ein Ansässigkeitswechsel vor dem Zeitpunkt der tatsächlichen Ausübung der Option (als Zuflusszeitpunkt) hat, ist bisher umstritten. Der Rechtsprechung des BFH lässt sich hierzu keine abschließende Entscheidung entnehmen (vgl. Senatsurteile in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512; BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 881; vom 19.12.2006 – VI R 136/01, BFHE 216, 251, BStBl II 2007, 456).

Das FG ist in einer früheren Entscheidung davon ausgegangen, dass es auf die Ansässigkeit während des Erdienenszeitraums ankommt (Urteil vom 24.11.2014 – 6 K 4033/13, Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 410, Revision als unzulässig verworfen durch Senatsbeschluss vom 09.03.2016 – I R 79/14, BFH/NV 2016, 1039; gl.A. wohl auch Bourseaux/Sendler in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 15 Rz 78).

Nach der Gegenauffassung ist stets derjenige Staat als Ansässigkeitsstaat i.S. der Verteilungsnorm des Art. 15 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MustAbk-) anzusehen, in dem der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Einkünfteerzielung ansässig und damit abkommensberechtigt ist (Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 Rz 49). Hiervon geht grundsätzlich auch die OECD in ihrem Report vom 23.08.2004 zu „Cross-Border Income Tax Issues arising from Employee Stock-Option Plans“ aus, wenn in Tz 37 ff. für den Fall des Ansässigkeitswechsels die Problematik der „Multiple Residence Taxation“ bzw. der „Residence-Residence Double Taxation“ aufgeworfen wird. Zwar wird hier der Fokus auf die Besonderheit unterschiedlicher Besteuerungszeitpunkte in den Ansässigkeitsstaaten gelegt. Insbesondere in Tz 41 wird aber ausgeführt, dass es auf die Ansässigkeit im Zeitpunkt des Zuflusses ankomme, um die den einzelnen Tätigkeitsstaaten zugeordneten Einkünfte nach Art. 15 OECD-MustAbk zu verteilen.

bb) Für die Anwendung des Art. 15 DBA-USA 1989/2008 kommt es auf die Ansässigkeit zum Zeitpunkt der tatsächlichen Ausübung der Option (Zufluss) an.

Dies folgt bereits daraus, dass sich gerade zu diesem konkreten Zeitpunkt die Frage stellt, ob die nationale Besteuerung abkommensrechtlich eingeschränkt wird. Damit kommt es für den persönlichen Abkommensschutz, der nach Art. 1 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 die Ansässigkeit in einem oder beiden Vertragsstaaten voraussetzt, auf diesen und nicht auf einen früheren Zeitpunkt an. Nichts anderes kann dann aber auch für die weitere Anwendung der abkommensrechtlichen Regelungen gelten. Die Frage, ob der Steuerpflichtige in einem Vertragsstaat ansässig ist, ist mit der Frage, welcher Staat im Rahmen der abkommensrechtlichen Regelungen als Ansässigkeitsstaat gilt, einheitlich im Zeitpunkt der konkreten Anwendung des DBA-USA 1989/2008 zu beantworten.

Darüber hinaus setzt Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 voraus, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person bezogen werden. Dadurch wird die Frage der Ansässigkeit mit dem Bezug der Einkünfte verknüpft. Beide Tatbestandsmerkmale müssen für die Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 gleichzeitig erfüllt sein. Zu welchem Zeitpunkt die Einkünfte bezogen werden, ist dagegen nicht im Abkommen geregelt. Insofern kommt es auf das nationale Recht an, d.h. im Streitfall auf den Zeitpunkt des Zuflusses des geldwerten Vorteils bei Ausübung der Option (hier: im Streitjahr).

Die Maßgeblichkeit der Ansässigkeit zum Zeitpunkt der Ausübung der Option steht auch im Einklang mit dem Senatsurteil vom 29.11.2000 – I R 102/99 (BFHE 194, 69, BStBl II 2001, 195). Dort ging es zwar nicht um einen Ansässigkeitswechsel im Rahmen der Gewährung von Stock Options, sondern um einen nachträglichen Lohnzufluss, der einen Zeitraum betraf, in dem der Steuerpflichtige (noch) im ausländischen Tätigkeitsstaat ansässig war. Für die Anwendung des DBA hat der Senat aber auch insofern ausdrücklich auf die Verhältnisse (und damit auch die Ansässigkeit) zum Zeitpunkt des Zuflusses der Einkünfte abgestellt.

3. Indem das FG rechtsfehlerhaft den Erdienenszeitraum als entscheidend für die Bestimmung der Ansässigkeit angesehen hat, ist es von den USA -statt Deutschland- als Ansässigkeitsstaat i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 ausgegangen. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Die Sache ist nicht spruchreif, da das FG -auf Grundlage seiner Rechtsauffassung konsequent- keine Feststellungen zu den Vereinbarungen getroffen hat, die der Gewährung der Stock Options zugrunde lagen. Entsprechendes gilt für das konkrete Verhältnis der während des Erdienenszeitraums in den USA, in Deutschland und in Drittländern ausgeübten Tätigkeiten. Dem FG wird aufgegeben, diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

a) Ausgehend von einer Ansässigkeit des Klägers in Deutschland wird das inländische Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus den Stock Options nach Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 nur insoweit eingeschränkt, als die Tätigkeit im Erdienenszeitraum in den USA ausgeübt worden ist. Für die Beschäftigungstage, an denen der Kläger auf Dienstreise in Deutschland oder in Drittstaaten war, steht das Besteuerungsrecht dagegen Deutschland zu. Auf Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 kommt es insoweit nicht an.

b) Nach dieser Maßgabe wird zunächst entscheidend sein, auf welchen Erdienenszeitraum sich die Stock Options beziehen.

Das FG ist -im Einklang mit den Beteiligten- davon ausgegangen, dass dazu auf den Zeitraum zwischen der Gewährung der Stock Options und deren erstmaliger Ausübbarkeit abzustellen ist. Auch wenn der Senat in seinen Urteilen in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509 und in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512 auf die Tätigkeit „bis zur Optionsausübung“ verwiesen hatte, ist dies grundsätzlich nicht zu beanstanden.

Zwar soll der Steuerpflichtige mit den Stock Options grundsätzlich auch über den Zeitpunkt der erstmaligen Ausübbarkeit der Option hinaus an das Unternehmen gebunden werden (s. z.B. Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 Rz 56c). Entscheidend ist aber, dass er ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Ausübbarkeit wie ein Investor frei über die Ausübung der Option entscheiden kann (Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 15 Rz 51; Portner, Internationales Steuerrecht -IStR- 2005, 8, 10). Insofern ist es unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips regelmäßig gerechtfertigt, als Erdienenszeitraum den Zeitraum zwischen der Gewährung der Stock Options und ihrer erstmaligen Ausübbarkeit anzusehen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rz 247; Eimermann in Wassermeyer USA Art. 15 Rz 18; OECD-Musterkommentar -OECD-MustKomm- in Nr. 12.7 und 12.9 zu Art. 15 OECD-MustAbk). Soweit aus den Senatsurteilen in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509 und in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512 abgeleitet werden könnte, der Erdienenszeitraum sei in der Regel bis zum Zeitpunkt der Ausübung der Option auszudehnen, wird hieran nicht festgehalten.

Eine abschließende Bemessung der Dauer des Erdienenszeitraums ist aber letztlich nur anhand der konkreten Vereinbarungen bei Gewährung der Stock Options sowie den sonstigen Umständen des Einzelfalls möglich (so tendenziell auch Schmidt in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., Art. 15 MA Rz 74 f.). Hierzu fehlen Feststellungen des FG. Insbesondere sind Vereinbarungen denkbar, nach denen eine schon ausübbare -aber bisher noch nicht ausgeübte- Option mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses verfällt. Aus einer solchen Vereinbarung könnte ggf. der Schluss gezogen werden, dass sich der Erdienenszeitraum bis zur tatsächlichen Ausübung der Option verlängert (differenzierend Nr. 12.9 OECD-MustKomm zu Art. 15 OECD-MustAbk). Dies gilt zumindest dann, wenn es auf das konkrete Arbeitsverhältnis ankommt, d.h. der Verfall nicht bei Weiterbeschäftigung durch eine Konzerngesellschaft vermieden wird. Umgekehrt könnten die Umstände des Einzelfalls auch zu einer Verkürzung des Erdienenszeitraums führen, z.B. wenn das konkrete Arbeitsverhältnis endet, ohne dass eine -zu diesem Zeitpunkt noch nicht ausübbare- Option verfällt (s.a. Prokisch, a.a.O., und Nr. 12.8 OECD-MustKomm zu Art. 15 OECD-MustAbk).

c) Sobald der Erdienenszeitraum feststeht, ist vom FG festzustellen, zu welchen Anteilen der Kläger in diesem Zeitraum in den USA, in Deutschland und in Drittstaaten tätig war. Zwar geht das FG -ebenso wie die Beteiligten- von den in der US-amerikanischen Steuererklärung ermittelten Beträgen aus, wonach der geldwerte Vorteil aus der Ausübung der Stock Options zu … € auf Tätigkeiten in den USA und zu … € auf die Tätigkeiten in Deutschland und in den Drittstaaten entfiel. Auf Grundlage der Rechtsauffassung des FG kam es hierauf aber nicht an. Dementsprechend hat das FG diese Aufteilung bisher weder geprüft noch abschließend festgestellt.

d) Im Übrigen wird das FG im zweiten Rechtsgang zu berücksichtigen haben, dass Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 nicht nur Einkünfte für Tätigkeiten in den Vertragsstaaten, sondern auch Einkünfte für Tätigkeiten in Drittstaaten erfasst (Tcherveniachki in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 21 Rz 65; Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 Rz 4; wohl auch Gosch in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, DBA, Art. 21 OECD-MA Rz 71 und 78; a.A. Haase/Nürnberg, IStR 2019, 500, 502). Die Auffangvorschrift des Art. 21 DBA-USA 1989/2008 kommt deshalb nicht zur Anwendung.

Soweit der Kläger seine Tätigkeit im Erdienenszeitraum in Drittstaaten ausgeübt hat, sind vom FG auch etwaige DBA mit diesen Staaten zu beachten. Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen ist zwar zu vermuten, dass bei einer dem Art. 15 Abs. 2 OECD-MustAbk entsprechenden Regelung das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat Deutschland verbleiben wird. Für eine abschließende Beurteilung (im Sinne einer Aufteilungsquote) bedarf es allerdings weiterer Ermittlungen. Dies betrifft insbesondere die Frage, in welchen Staaten sich der Kläger während seiner Dienstreisen aufgehalten hat.

e) Ggf. wird das FG auch die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG berücksichtigen müssen.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

5. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

Quelle: BFH

Der BFH hat Stellung genommen zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung des sog. Bondstripping von im Privatvermögen gehaltenen Bundesanleihen mit anschließender Veräußerung der Zinsscheine an eine Bank und der Anleihemäntel an eine vom Veräußerer beherrschte Kapitalgesellschaft (Az. VIII R 30/20).

Leitsatz

1. Nach der Rechtslage bis zur Einfügung des § 20 Abs. 2 Sätze 4 und 5, Abs. 4 Sätze 8 und 9 EStG durch das Investmentsteuerreformgesetz vom 19.07.2016 sind im Fall des sog. Bondstripping von im Privatvermögen gehaltenen Bundesanleihen deren Anschaffungskosten nicht auf den durch die Trennung entstandenen Anleihemantel und die Zinsscheine aufzuteilen.
2. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG in der bis zum JStG 2020 geltenden Fassung ist nicht dergestalt teleologisch zu reduzieren, dass die Norm keine Anwendung findet, wenn durch die Veräußerung einer Kapitalforderung i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG an eine Kapitalgesellschaft, an der der Steuerpflichtige zu mindestens 10 % beteiligt ist, ein Verlust entsteht.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.03.2019 – 1 K 2163/16 E,F aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 27.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016 wird dahin geändert, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers, die der tariflichen Steuer unterliegen, in Höhe von 10.500 € um 1.245.113 € auf ./. 1.234.613 € herabgesetzt und bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers, die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unterliegen, die Verluste aus Kapitalvermögen (ohne Veräußerung von Aktien) in Höhe von 1.290.551 € um 1.245.113 € auf 45.438 € verringert werden.

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 vom 27.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016 wird dahin geändert, dass ein verbleibender voll verrechenbarer Verlustvortrag gemäß § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von 8.244 € für den Kläger und in Höhe von 1.756 € für die Klägerin festgestellt wird.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

A.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden für das Streitjahr 2013 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger erwarb am xx.xx.2013 über ein bei der X-Bank geführtes Wertpapierdepot eine Bundesanleihe zu einem Kaufpreis von 999.999,20 € (einschließlich gezahlter Stückzinsen in Höhe von 24.561,29 €). Die Anleihe hatte eine Laufzeit bis zum xx.xx.2040. Nach dem Erwerb erteilte der Kläger seiner depotführenden Bank die Weisung, die Bundesanleihe in den Anleihemantel und die Zinsscheine zu trennen. Am 07.05.2013 veräußerte der Kläger die Zinsscheine zu einem Kaufpreis von insgesamt 624.833,91 €. Am 13.05.2013 veräußerte er den Anleihemantel zu einem Kaufpreis von 328.836,30 € an die A-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war. Die A-GmbH veräußerte den Anleihemantel am 15.05.2013 zu einem Kaufpreis von 327.108,06 €.

Am xx.xx.2013 erwarb der Kläger eine weitere Bundesanleihe mit einer Laufzeit bis zum xx.xx.2039 zu einem Kaufpreis von 979.999,54 € (einschließlich gezahlter Stückzinsen in Höhe von 25.323,02 €). Nach dem Erwerb veranlasste der Kläger ebenfalls die Trennung der Bundesanleihe in den Anleihemantel und die Zinsscheine. Am 23.05.2013 veräußerte er die Zinsscheine zu einem Kaufpreis von 589.159,72 €. Am 29.05.2013 veräußerte er den Anleihemantel zu einem Kaufpreis von 356.165,96 € an die A-GmbH. Diese veräußerte den Anleihemantel am 31.05.2013 zu einem Kaufpreis von 358.988,45 €.

Die Mittel zum Erwerb der Anleihemäntel stellte der Kläger der A-GmbH jeweils darlehensweise zur Verfügung.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger in der Anlage KAP bei den Kapitalerträgen, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben, einen Gewinn aus der Veräußerung der Zinsscheine in Höhe von insgesamt 1.213.993,63 € als dem gesonderten Tarif unterliegende Kapitaleinkünfte des Klägers nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Darüber hinaus erklärten sie einen Verlust aus der Veräußerung der Anleihemäntel in Höhe von insgesamt 1.245.112,17 €, den sie gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG als der tariflichen Einkommensteuer unterliegende und gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG von der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG ausgenommene negative Kapitaleinkünfte des Klägers i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG geltend machten. Bei der Ermittlung der Veräußerungsgewinne bzw. -verluste ordneten sie die Anschaffungskosten der Bundesanleihen (mit Ausnahme der auf die Stückzinsen entfallenden Beträge) vollständig den jeweiligen Anleihemänteln zu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß mit Einkommensteuerbescheid und mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013, zuletzt vom 05.04.2016.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, die vom Kläger gewählte Gestaltung, insbesondere die Veräußerung der Anleihemäntel an die A-GmbH, stelle einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) dar. Der Steueranspruch entstehe daher gemäß § 42 Abs. 1 Satz 3 AO so, wie dies bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung der Fall sei. Demzufolge seien die Verluste aus der Veräußerung der Anleihemäntel nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG lediglich mit den Gewinnen aus der Veräußerung der Zinsscheine und den sonstigen positiven Einkünften aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, verrechenbar.

Am 27.04.2016 erließ das FA einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid. Ebenfalls am 27.04.2016 erließ es einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid, in dem es gemäß § 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 10d EStG für die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen einen verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.2013 in Höhe von 101.341 € feststellte.

Der gegen diese Bescheide eingelegte Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016). Die nachfolgend erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1389 veröffentlichtem Urteil vom 29.03.2019 ab.

Mit der hiergegen erhobenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts sowie das Vorliegen eines Verfahrensfehlers.

Sie machen geltend, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Anschaffungskosten auf den Anleihemantel und die Zinsscheine aufzuteilen seien. Die Aufspaltung der Bundesanleihe führe nicht zu einer Substanzabspaltung, sondern lediglich zu einer Abspaltung von Erträgen. Es liege auch kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vor. § 42 AO werde im Streitfall durch die spezialgesetzliche Missbrauchsregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG verdrängt. Abgesehen davon habe der Kläger keinen vom Gesetz nicht vorgesehenen Steuervorteil in Anspruch genommen. Der Steuervorteil des Klägers bestehe darin, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Zinsscheine nur dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG, der Verlust aus der Veräußerung der Anleihemäntel hingegen dem allgemeinen Einkommensteuertarif unterliege. Hierfür ursächlich sei die Entscheidung des Gesetzgebers, zwei unterschiedliche Steuertarife für die Einkünfte aus Kapitalvermögen vorzusehen. Vorteile aufgrund unterschiedlicher Steuertarife seien der Schedulenbesteuerung des § 32d EStG immanent und damit vom Gesetz vorgesehen.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Düsseldorf vom 29.03.2019 – 1 K 2163/16 E, F aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 27.04.2016 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2013 vom 27.04.2016, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016, dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der tariflichen Steuer unterliegen, um 1.245.113 € auf ./. 1.234.613 € herabgesetzt und die Verluste aus Kapitalvermögen (ohne Veräußerung von Aktien), die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, um 1.245.113 € auf 45.438 € verringert werden und ein verbleibender voll verrechenbarer Verlustvortrag gemäß § 10d Abs. 4 EStG in Höhe von 8.244 € für den Kläger und in Höhe von 1.756 € für die Klägerin festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Der Senat kann nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst entscheiden und gibt der Klage statt. Danach sind der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 27.04.2016 (unter B.I.) und der Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 (unter B.II.), jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016, antragsgemäß zu ändern (unter B.III.).

I. Das FG hat die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid vom 27.04.2016 zwar zu Recht als zulässig angesehen, jedoch in der Sache zu Unrecht entschieden, dass die negativen Kapitaleinkünfte des Klägers aus der Veräußerung der Anleihemäntel dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen und daher nach § 2 Abs. 5b EStG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht zu berücksichtigen sind.

1. Das FG hat die Zulässigkeit der Klage, die als Sachentscheidungsvoraussetzung für das FG-Urteil vom Bundesfinanzhof (BFH) in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu überprüfen ist (BFH-Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742), zu Recht bejaht. Zwar begehren die Kläger eine höhere Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr. Dies steht ihrer Beschwer nach § 40 Abs. 2 FGO aber nicht entgegen.

a) Eine Beschwer nach § 40 Abs. 2 FGO ergibt sich, wie das FG zu Recht annimmt, daraus, dass die Kläger den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 27.04.2016 anfechten müssen, um das Ziel der Feststellung eines verbleibenden voll verrechenbaren Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 zu erreichen. Denn für die der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte wird mit der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist. Im Streitfall entfaltet der angefochtene Einkommensteuerbescheid insofern eine negative Bindungswirkung, als in diesem keine vortragsfähigen negativen Einkünfte, die unbeschränkt verrechenbar sind, berücksichtigt werden, sondern ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 92.625 € zugrunde gelegt wird. Da das Begehren der Kläger jeweils auch auf die Feststellung voll verrechenbarer Verlustvorträge zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 gemäß § 10d EStG gerichtet ist, müssen sie die negative Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheids beseitigen, damit die Verlustvorträge in der von ihnen begehrten Höhe festgestellt werden können (vgl. BFH-Urteile vom 30.06.2020 – IX R 3/19, BFHE 269, 314, BStBl II 2021, 859, Rz 18; vom 23.11.2021 – VIII R 22/18, BFHE 275, 99, Rz 23).

b) Der danach bestehenden Beschwer steht nicht entgegen, dass das Begehren der Kläger auch auf einen Verlustrücktrag in das Jahr 2012 gerichtet ist. Denn da die Kläger nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG zulässigerweise beantragt haben, den Verlustrücktrag für den Kläger auf einen Betrag in Höhe von 1.142.488 € zu begrenzen und für die Klägerin von einem Verlustrücktrag abzusehen, kann sich, wenn die gegen den Einkommensteuerbescheid vom 27.04.2016 gerichtete Klage Erfolg hat, ein verbleibender Verlustvortrag auf den 31.12. des Streitjahres als des Verlustentstehungsjahres für jeden der Ehegatten ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 27.10.2020 – IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl II 2021, 600, Rz 44; vom 10.03.2020 – IX R 24/19, BFH/NV 2020, 873, Rz 32, und vom 17.09.2008 – IX R 72/06, BFHE 222, 571, BStBl II 2009, 639, unter II.2.a).

2. Das Urteil ist jedoch aufzuheben, da das FG rechtsfehlerhaft die Klage als unbegründet abgewiesen hat. Es hat verkannt, dass der Verlust aus der Veräußerung der Anleihemäntel in der erklärten Höhe als tariflicher Verlust der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr zugrunde zu legen ist.

a) Die Veräußerung der Anleihemäntel und die Veräußerung der Zinsscheine führen, wie das FG dem Grunde nach zu Recht erkannt hat, zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG und nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG.

aa) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Sonstige Kapitalforderungen in diesem Sinne sind Geldforderungen, bei denen die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.

bb) Danach führen die isolierte Veräußerung der Zinsscheine zu Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG und die isolierte Veräußerung der Anleihemäntel zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG. Dass der Kläger aus der Veräußerung der Anleihemäntel jeweils einen Verlust erzielt hat, führt zu keinem anderen Ergebnis. Vom Anwendungsbereich des Gesetzes ist gemäß § 20 Abs. 4 und Abs. 6 EStG auch ein negativer Gewinn, d.h. ein Veräußerungsverlust, erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2018 – VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, Rz 12).

b) Das FG hat jedoch den aus der Veräußerung der Anleihemäntel erzielten Verlust der Höhe nach unzutreffend gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG ermittelt.

aa) Nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG ist Gewinn i.S. des § 20 Abs. 2 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Anschaffungskosten sind gemäß § 255 des Handelsgesetzbuchs (HGB) die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.

bb) Im Streitfall belaufen sich die maßgeblichen Anschaffungskosten der Anleihemäntel im Veräußerungszeitpunkt -wie von den Klägern erklärt- auf insgesamt 1.930.114,43 €. Entgegen der Auffassung des FG sind die Anschaffungskosten der erworbenen Bundesanleihen nicht jeweils auf die Anleihemäntel und die Zinsscheine aufzuteilen.

aaa) Eine Aufteilung von Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB kommt entsprechend dem dieser Norm zugrunde liegenden Surrogationsgedanken zwar auch dann in Betracht, wenn ein ursprünglich vom Steuerpflichtigen angeschaffter Vermögensgegenstand durch mehrere andere Vermögensgegenstände ersetzt wird und sich die auf den ursprünglich angeschafften Vermögensgegenstand entfallenden Anschaffungskosten anteilig in mehreren Ersatzvermögensgegenständen fortsetzen. Eine derartige Fortsetzung der ursprünglichen Anschaffungskosten in mehreren Vermögensgegenständen mit der Folge einer Aufteilung der ursprünglichen Anschaffungskosten auf die verschiedenen Vermögensgegenstände hat der BFH beispielsweise im Fall einer Grundstücksteilung (BFH-Urteil vom 19.07.1983 – VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26) und im Fall der Ausgabe von Bezugsrechten oder von neuen Gesellschaftsrechten aufgrund einer Kapitalerhöhung, die wirtschaftlich zu einer Abspaltung der in den Stammaktien verkörperten Substanz und deshalb zu einer Abspaltung eines Teils der ursprünglichen Anschaffungskosten führt, angenommen (BFH-Urteile vom 21.01.1999 – IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638, und vom 22.05.2003 – IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712).

Im Unterschied zu den vorgenannten Fällen kommt es bei der Aufspaltung der Bundesanleihen jedoch nicht zu einer Substanzabspaltung. Obwohl nach der Trennung der Anleihen in die Anleihemäntel und die Zinsscheine jeweils nur noch sonstige Kapitalforderungen in Form von Nullkuponanleihen vorliegen, aus denen der jeweilige Inhaber den Zins oder das Kapital einziehen kann, ergibt sich aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, dass die Abtrennung und Veräußerung der Zinsscheine als entgeltliche Vorausabtretung von Zinserträgen zu behandeln ist (s.a. unter B.2.b bb bbb; gleicher Ansicht Becker-Pennrich, Finanz-Rundschau -FR- 2017, 7, 11; Haisch/Bindl, Corporate Finance Law 2010, 319, 322; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 20 EStG Rz 542; vgl. auch HHR/Klein, Anh. zu § 20, § 38 InvStG Rz 30; Cornelius/Loleit, Neue Wirtschafts-Briefe Erben und Vermögen -NWB-EV- 2015, 389, 392; Kußmaul/Kloster, Der Steuerberater 2017, 22, 27; andere Auffassung Ronig, Neue Wirtschafts-Briefe 2015, 2223, 2227). Die in den Zinsscheinen verkörperten Zinsen sind Früchte der Anleihe, nicht Teil ihrer Substanz. Die für die Zinserträge maßgeblichen Grundlagen wie die Höhe der Kapitalüberlassung, die Höhe des Zinssatzes und die Fälligkeitstermine ergeben sich auch nach der Trennung ausschließlich aus den Bedingungen des Anleihemantels. Dementsprechend liegt in der Abtrennung der Zinsscheine keine Aufspaltung der Anleihen in ihrer Substanz.

bbb) Eine Abspaltung eines Teils der auf die ungetrennte Anleihe entfallenden Anschaffungskosten auf die nach der Trennung entstandenen Zinsscheine folgt entgegen der Auffassung des FA auch nicht daraus, dass nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG der „Gewinn“ aus der Veräußerung der Zinsscheine der Besteuerung unterliegt und § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG den Gewinn als den Unterschiedsbetrag zwischen den Einnahmen und den Anschaffungskosten definiert. Dies ergibt sich aus dem Zweck des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, der darin besteht, die Besteuerung der Zinserträge auf den Zeitpunkt der Veräußerung der Zinsscheine vorzuverlagern, da der Veräußerer mit dem Entgelt aus der Veräußerung wirtschaftlich betrachtet den Ertrag seines Kapitals realisiert. Ohne die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG könnte der Veräußerer der Zinsscheine das Veräußerungsentgelt zunächst steuerfrei vereinnahmen und müsste die Zinserträge erst zum Zeitpunkt der späteren Zinszahlung versteuern. Mit der Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass nach der Abtrennung in der Veräußerung der Zinsscheine keine Teilveräußerungen der ursprünglichen Anleihe gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu sehen sind, sondern er den vollen „Zinsertrag“ noch beim Veräußerer versteuern will. Diesem vorgezogenen Kapitalertrag sind beim (Erst-)Veräußerer der Zinsscheine keine Anschaffungskosten gegenüberzustellen. Erst der (Zweit-)Erwerber trägt Anschaffungskosten durch den Erwerb der Zinsscheine und erzielt im Falle einer Weiterveräußerung einen Gewinn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG (vgl. Becker-Pennrich, FR 2017, 7, 11; Cornelius/Loleit, NWB-EV 2015, 389, 392; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 458; Urteil des FG Düsseldorf vom 17.12.2018 – 2 K 3874/15 F, EFG 2019, 505; vgl. auch BTDrucks 16/4841, S. 55, wonach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG der bisherigen Regelung entspricht).

ccc) Für diese Auslegung spricht auch die Entwicklung der gesetzgeberischen Maßnahmen im Zusammenhang mit dem Bondstripping. Mit dem AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) wurde mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2014 in § 3 Abs. 1a des Investmentsteuergesetzes (InvStG) a.F. eine Regelung eingefügt, wonach in den Fällen, in denen ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt wird, dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter gilt (vgl. BTDrucks 18/68, S. 47 f.). Bei Schaffung der Norm ging der Gesetzgeber ersichtlich davon aus, dass nach der bis zum Inkrafttreten des § 3 Abs. 1a InvStG a.F. geltenden Rechtslage eine Aufteilung der Anschaffungskosten nicht vorzunehmen sei (BTDrucks 18/68, S. 47; BRDrucks 740/13, S. 46) und mit der Einfügung des § 3 Abs. 1a InvStG a.F. nicht lediglich eine Klarstellung der Rechtslage bewirkt werden sollte. Bestätigt wird dieses Auslegungsergebnis durch die Einfügung der Sätze 4 und 5 in § 20 Abs. 2 EStG und der Sätze 8 und 9 in § 20 Abs. 4 EStG mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2017 durch das Investmentsteuerreformgesetz vom 19.07.2016 (BGBl I 2016, 1730). Mit diesen Normen wurde der Inhalt der Regelung des § 3 Abs. 1a InvStG a.F. in das Einkommensteuergesetz für Zwecke der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung des Bondstripping von im Privatvermögen gehaltenen Schuldverschreibungen übernommen. Dieser gesetzgeberischen Maßnahme hätte es nicht bedurft, wenn schon die bis zum Veranlagungszeitraum 2016 geltende einkommensteuerrechtliche Rechtslage darin bestanden hätte, die Anschaffungskosten auf das Stammrecht und die Zinsscheine zu verteilen.

c) Dem sich aus der Veräußerung der Anleihemäntel danach ergebenden negativen Unterschiedsbetrag i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG in Höhe von 1.245.113 € kann die steuerliche Anerkennung auch nicht unter Hinweis auf das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht versagt werden.

aa) Die mit der Abgeltungsteuer eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen bedingen wegen der Nichtabzugsfähigkeit der tatsächlichen Werbungskosten (§ 20 Abs. 9 EStG) und der beschränkten Verrechenbarkeit der unter § 32d Abs. 1 EStG fallenden Kapitalerträge (§ 20 Abs. 6 EStG) eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2017 – VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040). Diese Vermutung gilt unabhängig davon, ob die sich ergebenden negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen (hier aus der Veräußerung der Anleihemäntel gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG) in einem zweiten Schritt gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG aus dem gesonderten Tarif ausgeschlossen werden. Die Ausschlussregelung knüpft an die jeweiligen Einkünfte an. Sie wirkt nicht in die Einkünfteermittlung selbst hinein.

bb) Der Gesetzgeber wollte mit der Einführung der Abgeltungsteuer die in § 20 Abs. 2 EStG genannten Kapitalanlagen einschließlich sämtlicher realisierter Wertveränderungen steuerlich erfassen, unabhängig davon, ob die jeweiligen positiven oder negativen Kapitalerträge aus § 20 Abs. 2 EStG dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen oder -wie hier von den Klägern geltend gemacht- nach Maßgabe des § 32d Abs. 2 EStG tariflich zu besteuern sind (s. hierzu unter B.II.4.). Zur Widerlegung der Einkünfteerzielungsabsicht für die Veräußerung der Anleihemäntel gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG genügt im Streitfall daher weder das bloße Erzielen eines Veräußerungsverlusts aus der Veräußerung der Anleihemäntel noch kann wegen der beabsichtigten Abtrennung der Zinsscheine auf eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht beim Erwerb der Bundesanleihen durch den Kläger abgestellt werden. Vielmehr setzt sich die beim Erwerb der Bundesanleihen unzweifelhaft bestehende Einkünfteerzielungsabsicht an den durch die Trennung entstandenen Kapitalanlagen (den Anleihemänteln und den Zinsscheinen) fort. Zwar stand im Zeitpunkt der Veräußerung der Anleihemäntel fest, dass der Kläger hieraus einen Verlust erzielen werde. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der Kläger zunächst die ungetrennten Anleihen erworben und im Streitjahr in engem zeitlichen Zusammenhang nicht nur die durch die Trennung entstandenen Anleihemäntel, sondern auch die Zinsscheine veräußert hat, hält der Senat jedoch eine Gesamtbetrachtung für geboten, bei der die Einkünfteerzielungsabsicht unter Einbeziehung sowohl der durch die Veräußerung der Anleihemäntel erzielten Verluste als auch der durch die Veräußerung der Zinsscheine erzielten Gewinne nach der Auftrennung der Bundesanleihen zu beurteilen ist. Daran gemessen ist die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht vorliegend nicht widerlegt. Denn es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass unter den Umständen des Streitfalls von vornherein feststand oder von dem Kläger von Anfang an beabsichtigt war, dass er bei zusammenfassender Betrachtung beider Veräußerungsvorgänge jeweils per Saldo einen Verlust erzielen werde. Auch aus der Veräußerung der Anleihemäntel an die vom Kläger beherrschte A-GmbH folgt nichts anderes. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger die Anleihemäntel wie unter fremden Dritten zum marktüblichen Preis an die A-GmbH veräußert.

d) Entgegen der Auffassung des FG unterliegen die aus der Veräußerung der Anleihemäntel erzielten Verluste i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 1.245.113 € der tariflichen Einkommensteuer, weil die Anwendung des gesonderten Tarifs im Streitfall gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG für diese Kapitalerträge ausgeschlossen ist.

aa) Nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG setzt der Ausschluss des gesonderten Tarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen voraus, dass die Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG von der Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Diese Voraussetzung ist vorliegend erfüllt. Die A-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger ist, hat an diesen für den Erwerb der Anleihemäntel einen Veräußerungspreis gezahlt. Nach Abzug der Anschaffungskosten resultiert hieraus der von dem Kläger erzielte (negative) Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG.

bb) Eine teleologische Reduktion des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG dahingehend, dass die Vorschrift in den Fällen keine Anwendung findet, in denen -wie vorliegend- durch die Veräußerung einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG an eine Kapitalgesellschaft, an der der Steuerpflichtige zu mindestens 10 % beteiligt ist, ein Verlust entsteht, kommt nicht in Betracht.

aaa) Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken. Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Ihre Aufgabe ist es daher nicht, das Gesetz zu verbessern, obwohl es sich -gemessen an seinem Zweck- noch nicht als planwidrig unvollständig oder zu weitgehend erweist. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2019 – VIII R 20/16, BFHE 264, 459, BStBl II 2019, 586, m.w.N.).

bbb) Danach scheidet eine teleologische Reduktion des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG in der Weise aus, dass die Vorschrift im Streitfall nicht zur Anwendung kommt.

(1) Zwar weist das FA grundsätzlich zutreffend darauf hin, dass die vorliegende Gestaltung erkennbar dem Zweck dient, einen Verlust aus Kapitalvermögen mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten, die der progressiven Einkommensteuer unterliegen, auszugleichen, ohne im eigentlichen Sinne eine Steuersatzspreizung zwischen der einkommensteuerlichen Belastung des Kapitalertrags des Anteilseigners und der körperschaftsteuerlichen Entlastung aufgrund der Ausgabe bei „seiner“ Kapitalgesellschaft ausnutzen zu wollen. Die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG ist jedoch nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage nicht davon abhängig, dass die erforderliche Zahlung der Gesellschaft bei dieser zu einem Aufwand und einer körperschaftsteuerlichen Entlastung führt und der Gesellschafter durch eine Besteuerung des korrespondierenden Kapitalertrags im Rahmen des gesonderten Tarifs des § 32d Abs. 1 EStG von einer Steuersatzspreizung profitieren will. Denn der Gesetzgeber hat den Tatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG so ausgestaltet, dass nicht nur laufende Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 4 und 7 EStG, sondern auch Veräußerungsgewinne i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 4 und 7 EStG von der Regelung erfasst werden. Aus dem Ausschluss sowohl dieser laufenden Kapitalerträge als auch dieser Veräußerungsgewinne aus dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG folgt, dass auch Zahlungen, die von der Kapitalgesellschaft als Veräußerungsentgelte an den Gesellschafter gezahlt werden und bei ihr erfolgsneutrale Anschaffungskosten sind, vom Anwendungsbereich des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG erfasst sind. Der Ausschluss aus dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG gilt daher auch für den Fall, dass der Gesellschafter eine ihm gegen einen Dritten zustehende Forderung zu einem marktüblichen Preis an die Gesellschaft veräußert und es daher zu einer erfolgsneutralen Auszahlung durch die Gesellschaft an den Gesellschafter kommt.

Im Übrigen hat der Gesetzgeber die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG erst mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) dahin ergänzt, dass der Ausschluss vom gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG nur noch gelten soll, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen, und § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG keine Anwendung findet. Mit dieser Einschränkung wollte der Gesetzgeber Gestaltungen entgegenwirken, bei denen Verluste i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG aus der Veräußerung von Kapitalforderungen an die Gesellschaft erzeugt werden, die in voller Höhe mit tariflich besteuerten Einkünften verrechnet werden können (BRDrucks 503/20 vom 03.09.2020, S. 88). Der Tatsache, dass die Neufassung der Regelung keine Rückwirkung entfaltet (vgl. § 52 Abs. 33b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2020), kann entnommen werden, dass § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG in seiner Ursprungsfassung in Fällen wie dem Streitfall uneingeschränkt zur Anwendung kommen sollte (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2022 – VIII R 27/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

(2) Etwas anderes ergibt sich im Streitfall auch nicht daraus, dass der Kläger einen negativen Veräußerungsgewinn i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erzielt hat. Wenn Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalforderungen an eine Kapitalgesellschaft, an der der Steuerpflichtige zu mindestens 10 % beteiligt ist, dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, ist es folgerichtig, im Falle der Erzielung von Verlusten die Verrechnung mit positiven Einkünften aus den anderen Einkunftsarten entgegen § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG ebenfalls zuzulassen (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG).

e) Die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG ist entgegen der Auffassung des FG auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO vorliegt.

Der Senat kann dabei offen lassen, ob die Anwendung des § 42 AO im Streitfall bereits deshalb nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO ausscheidet, weil § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG, dessen tatbestandliche Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind, als spezieller Missbrauchstatbestand lex specialis und damit vorrangig und ausschließlich anwendbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.04.2021 – IX R 8/20, BFHE 272, 328, BStBl II 2021, 743). Selbst wenn § 42 AO neben § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG anwendbar wäre, wären dessen Voraussetzungen nicht erfüllt. Denn der Gesetzgeber hat in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG gerade den Fall geregelt, dass Substanzgewinne und -verluste i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, die aus der Zahlung von Veräußerungsentgelten einer Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter in Form steuerneutraler Anschaffungskosten für den Erwerb von Forderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG resultieren, aus dem Anwendungsbereich des gesonderten Tarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgenommen sind (s. unter B.I.2.d). Diese folgerichtige gesetzliche Wertung ist bei der Prüfung, ob ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 Abs. 2 AO vorliegt, zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 17.11.2020 – I R 2/18, BFHE 271, 330, BStBl II 2021, 580, Rz 21). Dementsprechend darf die gesetzgeberische Entscheidung, dass die Veräußerung einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG an eine Kapitalgesellschaft, an der der Steuerpflichtige zu mindestens 10 % beteiligt ist, zu einem tariflichen Veräußerungsgewinn oder -verlust führt, nicht dadurch unterlaufen werden, dass bei der Verwirklichung eines solchen Veräußerungstatbestands auf der Grundlage des § 42 AO von einer Umgehungsgestaltung ausgegangen wird. Der Kläger hat nicht gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene Wertung verstoßen, sondern lediglich von einer ihm durch das Gesetz eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht. Daran ändert sich nichts dadurch, dass ein Verlustgeschäft vorliegt, denn auch Veräußerungsverluste werden, wie ausgeführt (s. unter B.I.2.a bb), vom Anwendungsbereich des § 20 EStG folgerichtig erfasst.

Es ist auch unschädlich, dass die Kläger es ausgenutzt haben, dass die Gewinne aus der Veräußerung der Zinsscheine dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, während die Verluste aus der Veräußerung der Anleihemäntel tariflich besteuert werden. Denn aus der Ausnutzung des Steuersatzgefälles kann nicht auf eine missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO geschlossen werden, da Vorteile aufgrund unterschiedlicher Steuersätze für die verschiedenen Kapitalerträge in § 20 EStG der Schedulenbesteuerung immanent sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07.05.2019 – VIII R 29/15, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2019, 751, Rz 35, m.w.N.).

II. Auch in Bezug auf die Anfechtung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 vom 27.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016 hat das FG die Klage zu Unrecht abgewiesen.

1. Die Kläger haben sich im FG-Verfahren mit ihrer Klage auch gegen den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013 vom 27.04.2016 gewandt, da das FA den Veräußerungsverlust des Klägers i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 1.245.113 € mit den Veräußerungsgewinnen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG verrechnet und daher lediglich gemäß § 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 10d EStG einen verbleibenden Verlustvortrag für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (ohne Veräußerung von Aktien) zum 31.12.2013 in Höhe von 101.341 € festgestellt hat. Diese gegen den Verlustfeststellungsbescheid gerichtete Klage ist zulässig, obgleich im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags die Einkünfte nicht eigenständig zu ermitteln bzw. zu überprüfen sind. Es fehlt nicht an der gemäß § 40 Abs. 2 FGO für die Erhebung der Anfechtungsklage erforderlichen Geltendmachung einer Rechtsverletzung durch den Erlass des angefochtenen Verlustfeststellungsbescheids (BFH-Urteile vom 27.06.2018 – I R 13/16, BFHE 262, 340, BStBl II 2019, 632, und vom 12.10.2011 – VIII R 2/10, BFH/NV 2012, 776).

2. Die Klage ist auch begründet. Zwar folgt aus der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist (s. unter B.I.1.a). Im vorliegenden Fall werden mit dem Klageantrag jedoch dieselben Einwendungen wie gegen den dem Verlustfeststellungsbescheid zugrunde liegenden Einkommensteuerbescheid geltend gemacht, der auch Gegenstand der Klage ist. Da diese durchgreifen und der Veräußerungsverlust des Klägers i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 1.245.113 € bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zu berücksichtigen ist (§ 2 Abs. 3 i.V.m. Abs. 5b EStG), ist die unterbliebene Feststellung eines verbleibenden voll verrechenbaren Verlustvortrags jeweils für den Kläger und für die Klägerin rechtswidrig.

III. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO) und gibt der Klage statt. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ist dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers, die der tariflichen Steuer unterliegen, in Höhe von 10.500 € um 1.245.113 € auf ./. 1.234.613 € herabgesetzt und bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, die Verluste aus Kapitalvermögen (ohne Veräußerung von Aktien) in Höhe von 1.290.551 € um 1.245.113 € auf 45.438 € verringert werden. Hierdurch ergibt sich jeweils eine negative Summe der Einkünfte in Höhe von 1.150.732 € (Kläger) und in Höhe von 1.756 € (Klägerin), die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können. Da die Kläger nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG beantragt haben, den Verlustrücktrag in das Jahr 2012 für den Kläger auf 1.142.488 € und für die Klägerin auf 0 € zu beschränken, ist der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 dahin zu ändern, dass für den Kläger ein verbleibender Verlustvortrag in Höhe von 8.244 € und für die Klägerin ein verbleibender Verlustvortrag in Höhe von 1.756 € festgestellt werden, die in den folgenden Veranlagungszeiträumen mit Einkünften aus allen Einkunftsarten, die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen, verrechnet werden können. Über den vom FA gemäß § 10d Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG festgestellten verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.2013 in Höhe von 101.341 € hat der Senat vorliegend nicht zu entscheiden, da die Kläger diese Feststellung nicht angefochten und auch keinen diesbezüglichen Antrag gestellt haben. Über die Folgerungen, die sich aus den nach § 32d Abs. 1 EStG zugrunde zu legenden Besteuerungsgrundlagen für die Höhe des verbleibenden Verlustvortrags gemäß § 10d Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG ergeben, wird das FA von Amts wegen zu entscheiden haben.

IV. Da die Revision der Kläger bereits aus materiellen Gründen Erfolg hat, war auf die erhobene Verfahrensrüge nicht mehr einzugehen.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

 

Quelle: BFH

Bis Ende Februar sind 77,68 Prozent aller Grundsteuer-Erklärungen abgegeben worden. Dies berichtete die Bundesregierung in der Sitzung des Finanzausschusses im Bundestag am 01.03.2023.

Bis Ende Februar sind 77,68 Prozent aller Grundsteuer-Erklärungen abgegeben worden. Dies berichtete die Bundesregierung in der Sitzung des Finanzausschusses im Bundestag am 01.03.2023 unter Leitung des Vorsitzenden Alois Rainer (CSU). Die Frist zur Abgabe der Grundsteuer-Erklärung war allerdings bereits Ende Januar abgelaufen – nur in Bayern wurde eine dreimonatige Verlängerung gewährt.

Nach Angaben der Bundesregierung werden die Grundeigentümer, die bisher keine Erklärung abgegeben haben, von den Finanzbehörden jetzt zur Abgabe aufgefordert. Die Reform der Grundsteuer war nach einem Verfassungsgerichtsurteil notwendig geworden. Mit ihr soll die Grundsteuer als bedeutende Einnahmequelle für die Städte und Gemeinden gesichert werden. Zur Reform gehört, dass alle rund 36 Millionen Grundstücke neu bewertet werden. Mehrere Bundesländer machten von einer Öffnungsklausel Gebrauch und setzten eigene Grundsteuermodelle um.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 148/2023

Der EuGH entschied zu Online-Plattformen und Erhebung der Mehrwertsteuer: Der Rat hat seine Durchführungbefugnisse nicht überschritten, indem er klargestellt hat, dass eine Vermutung dafür besteht, dass der Betreiber einer Plattform wie Only Fans der Erbringer der angebotenen Dienstleistungen ist (Rs. C-695/20).

Online-Plattformen und Erhebung der Mehrwertsteuer: Der Rat hat seine Durchführungbefugnisse nicht überschritten, indem er klargestellt hat, dass eine Vermutung dafür besteht, dass der Betreiber einer Plattform wie Only Fans der Erbringer der angebotenen Dienstleistungen ist.

Fenix International, eine für Mehrwertsteuerzwecke im Vereinigten Königreich registrierte Gesellschaft, betreibt im Internet eine Plattform für ein soziales Netzwerk, die unter dem Namen „Only Fans“ bekannt ist. Diese Plattform wird „Nutzern“ aus der ganzen Welt angeboten, die in „Gestalter“ und „Fans“ unterteilt sind. Fenix stellt nicht nur die Only-Fans-Plattform bereit, sondern auch die Anwendung, die den Einzug und die Verteilung der von den Fans geleisteten Zahlungen ermöglicht. Sie behält 20 % aller an einen Gestalter gezahlten Beträge ein und stellt diesem den entsprechenden Betrag in Rechnung. Auf diesen Betrag erhebt sie Mehrwertsteuer zu einem Satz von 20 %, die in den von ihr ausgestellten Rechnungen ausgewiesen ist.

Die Steuer- und Zollverwaltung des Vereinigten Königreichs richtete an Fenix Bescheide über die Mehrwertsteuer, die für einen Zeitraum in den Jahren 2017 bis 2020 zu entrichten war. Dabei vertrat sie die Auffassung, dass Fenix als im eigenen Namen tätig anzusehen sei. Folglich müsse sie die Mehrwertsteuer auf den gesamten von einem Fan erhaltenen Betrag abführen und nicht nur auf die 20 % dieses Betrags, die sie als Vergütung einbehalte.

Fenix erhob bei einem Gericht des Vereinigtes Königreich eine Klage. Mit dieser stellt sie im Wesentlichen die Gültigkeit der Rechtsgrundlage der Steuerbescheide in Frage, d. h. einer Bestimmung der Durchführungsverordnung des Rates der EU, mit der die Mehrwertsteuerrichtlinie präzisiert werden soll. Das von Fenix angerufene Gericht richtete vor dem Ende des Übergangszeitraums, der auf den Brexit folgte, eine Vorlagefrage an den Gerichtshof, der für deren Beantwortung daher weiterhin zuständig ist. Das Gericht möchte wissen, ob die streitige Bestimmung ungültig ist, weil der Rat die Mehrwertsteuerrichtlinie ergänzt oder geändert und somit die ihm übertragenen Durchführungsbefugnisse überschritten hat.

Nach der Mehrwertsteuerrichtlinie gilt ein Steuerpflichtiger, der im Rahmen von Dienstleistungen als Vermittler im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen handelt, als Erbringer dieser Dienstleistungen. In Anbetracht der Entwicklung des Mehrwertsteuersystems und um eine unionsweite einheitliche Anwendung dieser Regelung sicherzustellen, ist nach der Durchführungsverordnung des Rates, wenn elektronisch erbrachte Dienstleistungen über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal wie einen Appstore erbracht werden, „davon auszugehen …, dass ein an dieser Erbringung beteiligter Steuerpflichtiger im eigenen Namen, aber für Rechnung des Anbieters dieser Dienstleistungen tätig ist“.

Diese Vermutung kann widerlegt werden, wenn der Anbieter von dem Steuerpflichtigen ausdrücklich als Leistungserbringer genannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt.

Dagegen wird stets davon ausgegangen, dass ein an der Erbringung beteiligter Steuerpflichtiger im eigenen Namen, aber für Rechnung des Anbieters dieser Dienstleistungen tätig ist, so dass er selbst als Erbringer dieser Dienstleistungen gilt, wenn er die Abrechnung mit dem Dienstleistungsempfänger autorisiert, ihre Erbringung genehmigt oder die allgemeinen Bedingungen der Erbringung festlegt.

Hierzu stellt der Gerichtshof fest, dass ein Steuerpflichtiger, der sich an der Erbringung einer elektronischen Dienstleistung beteiligt (indem er beispielsweise eine Online-Plattform für ein soziales Netzwerke betreibt) und dem es dabei gestattet ist, die Erbringung der Dienstleistungen zu genehmigen oder ihre Abrechnung zu autorisieren oder auch die allgemeinen Bedingungen ihrer Erbringung festzulegen, die Möglichkeit hat, einseitig wesentliche Gesichtspunkte im Zusammenhang mit der Dienstleistung festzulegen, und zwar ihre Durchführung und den Zeitpunkt, zu dem sie stattfindet, oder die Bedingungen, unter denen die Gegenleistung fällig wird, oder auch die Regeln, die den allgemeinen Rahmen für diese Dienstleistung bilden. Unter diesen Umständen und in Anbetracht der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität, die sich in ihnen widerspiegelt, ist der Steuerpflichtige mit Recht als Dienstleistungserbringer im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie anzusehen.

Nach Abschluss seiner Prüfung entscheidet der Gerichtshof, dass der Rat, indem er die streitige Bestimmung der Durchführungsverordnung erlassen hat, sich darauf beschränkt hat, die Mehrwertsteuerrichtlinie zu präzisieren, ohne sie zu ergänzen oder zu ändern. Die Prüfung der Vorlagefrage hat folglich nichts ergeben, was die Gültigkeit der streitigen Bestimmung der Durchführungsverordnung berühren könnte.

Quelle: EuGH

Der Finanzausschuss im Bundestag hat am 01.03.2023 mit den Stimmen aller anderen Fraktionen zwei Anträge der AfD-Fraktion für eine steuerliche Entlastung von Familien und für die Einführung eines Familiensplittings abgelehnt.

Der Finanzausschuss im Bundestag hat am 01.03.2023 mit den Stimmen aller anderen Fraktionen zwei Anträge der AfD-Fraktion für eine steuerliche Entlastung von Familien und für die Einführung eines Familiensplittings abgelehnt. In der vom Vorsitzenden Alois Rainer (CSU) geleiteten Sitzung stimmte nur die AfD-Fraktion für ihre Anträge.

Im ersten Antrag (20/4668) fordert die AfD-Fraktion, dass Dienstleistungen und Artikel mit Kinderbezug nur noch mit dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz von sieben Prozent statt bisher 19 Prozent besteuert werden. Derzeit ermäßigt besteuerte Artikel, die keinen erkennbaren Beitrag zur grundsätzlichen Versorgung der Bevölkerung leisten würden, sollten mit dem Normalsatz von 19 Prozent besteuert werden. Die AfD-Fraktion sieht Gründe für den weit verbreiteten Kindermangel und die Kinderlosigkeit auch in den hohen Kosten, die Kinder verursachen würden. Im zweiten Antrag (20/4672) fordert die AfD-Fraktion die Erweiterung des bisherigen Ehegattensplittings zu einem Familiensplitting. Anstelle der heutigen steuerlichen Behandlung der Kinder durch die Kinderfreibeträge sollten Kinder in das Ehegattensplitting mit einbezogen und auch beim Grundfreibetrag entsprechend berücksichtigt werden. Die Maßnahmen sollen auch für Alleinerziehende gelten. Die Bundesregierung wird aufgefordert, einen Gesetzentwurf vorzulegen, damit Familien ab dem dritten Kind bis zu einem Jahreseinkommen von 100.000 Euro keine Einkommensteuer mehr zahlen müssen. Das Kindergeld soll weiterhin unabhängig vom Familiensplitting erhalten bleiben.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 140/2023