Im Jahr 2022 wurden in Deutschland 65,8 Milliarden Zigaretten versteuert. Wie das Statistische Bundesamt mitteilt, waren das 6,0 Milliarden Stück bzw. 8,3 % weniger als im Jahr 2021.

Im Jahr 2022 wurden in Deutschland 65,8 Milliarden Zigaretten versteuert. Wie das Statistische Bundesamt (Destatis) mitteilt, waren das 6,0 Milliarden Stück beziehungsweise 8,3 % weniger als im Jahr 2021. Der Rückgang fiel damit deutlich höher aus als in den vergangenen Jahren (2021: -2,8 %; 2020: -1,1 %). Ein Grund für den starken Rückgang dürfte die Erhöhung der Tabaksteuer zum 1. Januar 2022 sein. Auch der Absatz von Zigarren und Zigarillos sank um 8,9 % auf 2,5 Milliarden Stück. Die Menge des versteuerten Feinschnitts erhöhte sich dagegen trotz Steuererhöhung mit +0,9 % leicht im Vergleich zum Vorjahr auf 25 080 Tonnen. Dies dürfte damit zusammenhängen, dass selbst gedrehte Zigaretten aus Feinschnitt-Tabak günstiger sind als fertige Zigaretten und daher häufig als Ausweichprodukt genutzt werden.

Im Jahr 2022 wurden 324,5 Tonnen Pfeifentabak versteuert. Im Gegensatz zu den Vorjahren handelt es sich bei der versteuerten Menge für das Jahr 2022 allerdings ausschließlich um klassischen Pfeifentabak. Ein Vergleich mit den Vorjahren ist nicht möglich, da Wasserpfeifentabak und Tabakprodukte für elektrische Tabakerhitzer in den Absatzzahlen für Pfeifentabak seit dem Berichtsjahr 2022 nicht mehr enthalten sind.

Tabaksteuermodernisierungsgesetz: Absatz von Wasserpfeifentabak sinkt in der zweiten Jahreshälfte stark

Zum 1. Januar 2022 wurde ein zusätzlicher Steuertarif für Wasserpfeifentabak und erhitzten Tabak eingeführt. Bislang wurden diese wie Pfeifentabak und somit niedriger versteuert. Für E-Zigaretten und Liquids fiel ab 1. Juli 2022 erstmals Tabaksteuer an.

Der Absatz von Wasserpfeifentabak belief sich im Jahr 2022 insgesamt auf 962,6 Tonnen. Während im 1. Halbjahr 2022 noch 902,4 Tonnen an Wasserpfeifentabak versteuert wurden, belief sich die Absatzmenge für das 2. Halbjahr 2022 auf nur noch 60,3 Tonnen. Grund hierfür ist ein Vorzieheffekt aufgrund der Neufassung der Tabaksteuerverordnung, die am 1. Juli 2022 in Kraft getreten ist. Seit diesem Zeitpunkt ist der Vertrieb und der Handel mit Wasserpfeifentabak in Packungen über 25 Gramm grundsätzlich nicht mehr zulässig. Kleinverkaufspackungen über 25 Gramm, die nachweislich vor dem 1. Juli 2022 versteuert wurden, durften bis zum 31. Dezember 2022 abverkauft werden. Die Menge der seit dem 1. Juli 2022 erstmals steuerpflichtigen Substitute für Tabakwaren (z. B. Liquids) betrug 266 018 Liter.

Zum 1. Januar 2022 trat außerdem erstmals seit sieben Jahren wieder eine stufenweise Tabaksteuererhöhung in Kraft:

• ab 1. Januar 2022 für Zigaretten, Zigarren/Zigarillos, Feinschnitt und Pfeifentabak,
• ab 1. Januar 2023 für Wasserpfeifentabak und erhitzten Tabak und
• ab 1. Januar 2024 für Substitute für Tabakwaren (hierunter fallen z. B. die in E-Zigaretten genutzten Liquids).

Menge der versteuerten Zigaretten seit 1991 mehr als halbiert

Die langfristige Entwicklung der versteuerten Tabakwaren zeigt, dass der Zigarettenabsatz seit 1991 von 146,5 Milliarden Stück um mehr als die Hälfte auf 65,8 Milliarden Stück im Jahr 2022 sank. Im Gegensatz dazu stiegen die versteuerten Verkaufswerte für Zigaretten aufgrund von Tabaksteuer- und Preiserhöhungen im gleichen Zeitraum um 37,7 % auf 21,9 Milliarden Euro.

Quelle: Statistisches Bundesamt (Destatis)

Das FG Berlin Brandenburg hat entschieden, dass bei der Berechnung der Gewerbesteuer die Entgelte, die ein Wasserversorgungsunternehmen für die Entnahme von Grundwasser aufgewandt hat, zu einem Viertel zu berücksichtigen sind (Az. 11 K 11252/17).

Das Finanzgericht Berlin Brandenburg hat mit Urteil vom 14. Dezember 2022 (Az. 11 K 11252/17) entschieden, dass bei der Berechnung der Gewerbesteuer die Entgelte, die ein Wasserversorgungsunternehmen für die Entnahme von Grundwasser aufgewandt hat, zu einem Viertel zu berücksichtigen sind. Diese gewerbesteuerliche Hinzurechnung beruht auf § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG. Nach dieser Vorschrift ist dem Gewerbeertrag ein Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten hinzuzurechnen.

Die Klägerin, ein im Land Brandenburg ansässiges Wasserversorgungsunternehmen, wandte sich mit ihrer Klage u. a. gegen die vom Finanzamt vorgenommene Hinzurechnung und verwies auf eine Entscheidung des 6. Senats des FG Berlin-Brandenburg aus dem Jahr 2017, der zufolge das Wassernutzungsentgelt nicht für die rechtliche Gestattung der Entnahme, sondern für die tatsächliche Entnahme von Wasser entrichtet werde (Az. 6 K 6104/15, EFG 2017, 741).

Der 11. Senat ist dieser Auffassung nicht gefolgt, weil nach seiner Überzeugung die der Klägerin noch vor der Wiedervereinigung im Jahr 1990 erteilte wasserrechtliche Nutzungsgenehmigung zur Entnahme von Grundwasser zum Zweck der Trinkwasserversorgung eine öffentlich-rechtliche Erlaubnis und damit ein Recht im Sinne der genannten Vorschrift darstelle. Für die zeitlich befristete Überlassung dieser Erlaubnis seien der Klägerin die streitigen Aufwendungen in Form des Wassernutzungsentgelts nach § 40 Abs. 1 Brandenburgisches Wassergesetz (BbgWG) entstanden. Damit werde nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des OVG Berlin-Brandenburg der in der Eröffnung der Benutzungsmöglichkeit liegende Vorteil abgeschöpft. Insoweit sei es unschädlich, dass die Höhe des Wassernutzungsentgelts an die Menge des entnommenen Wassers anknüpfe. Denn um die Abgrenzung zu einer Steuer zu ermöglichen, müsse das Wassernutzungsentgelt nach der Rechtsprechung des BVerfG gegenleistungsabhängig sein und dürfe den Wert der öffentlichen Leistung nicht übersteigen. Dieser Anforderung werde insbesondere dann entsprochen, wenn sich das Wasserentnahmeentgelt nach der tatsächlich entnommenen Wassermenge berechne. Schließlich sei die Wassernutzungserlaubnis der Klägerin auch im gewerbesteuerrechtlichen Sinne überlassen worden, weil im Land Brandenburg die öffentliche Wasserversorgung in der Verantwortung der Kommunen und kreisfreien Städte liege, die entweder entsprechende Zweckverbände bilden oder Unternehmen unterschiedlicher Rechtsform mit der Durchführung der Wasserversorgung beauftragen könnten. Vor diesem Hintergrund könne sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf die Rechtsprechung des 6. Senats berufen. Denn in dem von diesem entschiedenen Fall sei die öffentliche Wasserversorgung eine gesetzlich bestimmte Pflichtaufgabe des betreffenden Unternehmens gewesen.

Die Entscheidung des 11. Senats könnte erhebliche Konsequenzen für die Preisgestaltung der Wasserversorger in Brandenburg haben.

Das beim Bundesfinanzhof anhängige Beschwerdeverfahren wegen der Nichtzulassung der Revision wird dort unter dem Aktenzeichen IV B 7/23 geführt.

Quelle: Finanzgerichtsbarkeit Berlin-Brandenburg

Das BMF-Schreiben gibt gemäß § 190 Abs. 2 Satz 4 BewG die maßgebenden Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24, Teil II., BewG bekannt, die für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2023 bei Ermittlung des Gebäudesachwerts anzuwenden sind (Az. IV C 7 – S-3225 / 20 / 10001 :004).

Gemäß § 190 Absatz 4 Satz 4 BewG gebe ich die maßgebenden Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24, Teil II., BewG bekannt, die ausgehend von den vom Statistischen Bundesamt am 10. Januar 2023 veröffentlichten Preisindizes für die Bauwirtschaft (Preisindizes für den Neubau in konventioneller Bauart von Wohn- und Nichtwohngebäuden; Jahresdurchschnitt 2022; 2015 = 100) ermittelt wurden und für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2023 anzuwenden sind.

Baupreisindizes (nach Umbasierung auf das Jahr 2010 = 100)

Gebäudearten* 1.01. bis 5.1. Anlage 24, Teil II., BewG	Gebäudearten* 5.2. bis 18.2. Anlage 24, Teil II., BewG
164,0	166,9

*Die Bestimmungen in der Anlage 24, Teil II., BewG zum Teileigentum und zur Auffangklausel gelten analog.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Das BVerfG hat entschieden, dass auch § 36 Abs. 6a KStG in der Fassung von § 34 Abs. 13f KStG in der Fassung des JStG 2010 mit Art. 14 Abs. 1 i. V. m. Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist (Az. 2 BvL 29/14).

Körperschaftsteuerminderungspotenzial III

Mit am 7. Februar 2023 veröffentlichtem Beschluss (Az. 2 BvL 29/14) hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts auf die Vorlage eines Finanzgerichts entschieden, dass auch § 36 Absatz 6a Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der Fassung von § 34 Abs. 13f KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 (im Folgenden: § 36 Abs. 6a KStG) mit Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar ist. Die Regelung kann zu einem Verlust von im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren realisierbarem Körperschaftsteuerminderungspotenzial führen, ohne dass dies durch die gleichzeitige Verringerung von Körperschaftsteuererhöhungspotenzial vollständig kompensiert wird.

Nach dem bis Ende 2000 geltenden Anrechnungsverfahren wurden nicht ausgeschüttete steuerbare Gewinne von Körperschaften mit (zuletzt) 40 % Körperschaftsteuer belastet (Tarifbelastung). Kam es später zu Gewinnausschüttungen, reduzierte sich der Steuersatz auf (zuletzt) 30 % (Ausschüttungsbelastung). Für die Körperschaft entstand so ein Körperschaftsteuerminderungspotenzial in Höhe der Differenz zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung, zuletzt also in Höhe von 10 Prozentpunkten. Steuerfreie Vermögensmehrungen der Körperschaft wurden dagegen zum Teil bei einer Ausschüttung mit dem Ausschüttungssteuersatz von 30 % nachbelastet, enthielten also ein Steuererhöhungspotenzial.

§ 36 KStG ist Teil der Übergangsvorschriften, die den Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren regeln. Danach wurden die unter dem Anrechnungsverfahren gebildeten, unterschiedlich mit Körperschaftsteuer belasteten und die nicht belasteten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals in mehreren Schritten zusammengefasst und umgegliedert. Das in den verbleibenden belasteten Eigenkapitalteilen enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotenzial wurde in ein Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt, das während einer mehrjährigen Übergangszeit abgebaut werden konnte.

Die Regelung in § 36 Abs. 6a KStG sieht die Umgliederung des mit 45 % vorbelasteten Eigenkapitals (EK 45) in mit 40 % vorbelastetes Eigenkapital (EK 40) vor; gleichzeitig wird ein positiver nicht mit Körperschaftsteuer vorbelasteter Eigenkapitalteil (EK 02) verringert, bis er verbraucht ist. Bei dieser Umgliederung kann es zu einem Verlust von im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbarem Körperschaftsteuerminderungspotenzial kommen, ohne dass dies durch die Verringerung eines im EK 02 ruhenden und im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbaren Körperschaftsteuererhöhungspotenzials ausgeglichen wird.

Das unter dem Anrechnungsverfahren angesammelte Körperschaftsteuerminderungspotenzial unterfällt in dem Umfang, in dem es im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren realisierbar war, dem Schutz des Eigentums (Art. 14 Abs. 1 GG). In dieses Schutzgut greift § 36 Abs. 6a KStG bei einer bestimmten Eigenkapitalstruktur nachteilig ein. Dieser Eingriff ist nicht gerechtfertigt. Er ist zur Erreichung der gesetzgeberischen Ziele jedenfalls nicht erforderlich und wird den Anforderungen des Gleichheitssatzes an die Umgestaltung von Eigentümerbefugnissen nicht gerecht.

Sachverhalt

Während der Geltung des Anrechnungsverfahrens wurde das verwendbare Eigenkapital (vEK) der Gesellschaft entsprechend seiner Vorbelastung mit Körperschaftsteuer in verschiedene „Eigenkapitaltöpfe“ (EK) gegliedert. Eine Belastung des einbehaltenen Gewinns mit 45 % wurde im sogenannten „EK 45“ vermerkt, eine Belastung mit 40 % im „EK 40“. Diese belasteten Eigenkapitalteile enthielten ein Körperschaftsteuerminderungspotenzial in Höhe der Differenz zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung. Steuerfreie Vermögensmehrungen wurden im „EK 0“ erfasst. Letzteres unterteilte sich in die nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Gewinne und Verluste (EK 01), Altrücklagen aus den Jahren vor 1977 (EK 03), offene und verdeckte Einlagen der Gesellschafter (EK 04) sowie sonstige der Körperschaftsteuer nicht unterliegende Vermögensmehrungen (EK 02). Das EK 02 und das EK 03 wurden bei einer Ausschüttung mit dem Ausschüttungssteuersatz von 30 % nachbelastet, sie enthielten also ein Körperschaftsteuererhöhungspotenzial.

Den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber durch die mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23.Oktober 2000 neu in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten §§ 36 bis 40 KStG. Gemäß § 36 KStG wurden die unterschiedlich mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträge des Eigenkapitals in mehreren Umrechnungsschritten zusammengefasst und umgegliedert und die so ermittelten Endbestände gesondert festgestellt. Diese Feststellung bildete die Grundlage für die Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 1 KStG einerseits und der Nachbelastung mit Körperschaftsteuer gemäß § 38 KStG andererseits.

Mit Beschluss vom 17. November 2009 (BVerfGE 125, 1 – Körperschaftsteuerminderungspotenzial I) erklärte der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts § 36 Abs. 3 und 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes für mit dem Grundgesetz unvereinbar, soweit die Regelung durch die Umgliederung von EK 45 in EK 40 unter gleichzeitiger Verringerung des EK 02 zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führte.

Daraufhin änderte der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2010 die Übergangsvorschriften der §§ 36 und 37 KStG durch Einfügung von § 34 Abs. 13f, 13g KStG. Nach der Neuregelung wurde die vorrangige Umgliederung von EK 45 in EK 40 durch § 36 Abs. 3 KStG gestrichen. Gemäß § 36 Abs. 4 bis 6 KStG findet zunächst in mehreren Schritten eine Verrechnung belasteter und unbelasteter Eigenkapitalteile statt. Daran schließt sich im letzten Schritt gemäß § 36 Abs. 6a KStG die Umgliederung des EK 45 in EK 40 unter gleichzeitiger Verringerung des EK 02 an, sofern nach den vorgenannten Verrechnungsschritten ein positiver Teilbetrag des EK 02 verblieben ist. Dieser wird zunächst um 5/22 eines positiven Bestands an EK 45, jedoch maximal bis auf null vermindert und das EK 45 entsprechend erhöht. In Höhe von 27/5 des Betrags, um den das EK 02 gemindert worden ist, wird sodann das EK 40 erhöht und das EK 45 vermindert. Damit wird – anders als nach § 36 Abs. 3 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes – vermieden, dass das EK 02 durch die Umgliederung negativ wird und die anschließende Verrechnung mit belasteten Eigenkapitalteilen umgliederungsbedingt zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führt.

Bei der Klägerin des Ausgangsverfahrens, einem Kreditinstitut in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft, führte die Feststellung der Endbestände des vEK gemäß § 36 Abs. 7 KStG durch das Finanzamt aufgrund der Regelung in § 36 Abs. 6a KStG zu einer Verringerung des Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 1 KStG gegenüber dem im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen Körperschaftsteuerminderungspotenzial. Nach erfolglosem Einspruch erhob sie Klage zum Finanzgericht. Dieses hat das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob § 36 Abs. 6a KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist.

Wesentliche Erwägungen des Senats

§ 36 Abs. 6a KStG verstößt gegen Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG.

I. 1. Der Schutz des Eigentums nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG umfasst nicht nur das zivilrechtliche Sacheigentum, sondern auch andere dingliche und sonstige gegenüber jedermann wirkende Rechte sowie schuldrechtliche Forderungen. Er ist nicht auf bestimmte vermögenswerte Rechte beschränkt. Geschützt sind nur Rechtspositionen, die einem Rechtssubjekt bereits zustehen, nicht jedoch bloße Interessen, Chancen und Verdienstmöglichkeiten.

Das verfassungsrechtlich geschützte Eigentum ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts im Wesentlichen durch Privatnützigkeit und grundsätzliche Verfügungsfähigkeit über das Eigentumsobjekt gekennzeichnet. Vermögenswerte öffentlich-rechtlicher Rechtspositionen hat das Bundesverfassungsgericht in den Schutz der Eigentumsgarantie einbezogen, wenn sie eine Rechtsstellung begründen, die der des Eigentums entspricht und die so stark ist, dass ihre ersatzlose Entziehung dem rechtsstaatlichen Gehalt des Grundgesetzes widersprechen würde. Hierfür ist neben der Privatnützigkeit der Rechtsposition und einer zumindest eingeschränkten Verfügungsbefugnis des Inhabers insbesondere von Bedeutung, inwieweit eine derartige Rechtsstellung sich als Äquivalent eigener Leistung erweist.

2. Die Eigentumsgarantie gebietet nicht, einmal ausgestaltete Rechtspositionen für alle Zukunft in ihrem Inhalt unangetastet zu lassen. Der Gesetzgeber kann insbesondere, wenn sich eine Reform des geltenden Rechts als notwendig erweist, vor der Entscheidung stehen, bisher eingeräumte rechtliche Befugnisse zu beseitigen oder zu beschränken. Im Rahmen von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG ist er bei der Neuordnung eines Rechtsgebiets zur Umgestaltung individueller Rechtspositionen im Wege einer angemessenen und zumutbaren Überleitungsregelung befugt.

Er unterliegt dabei jedoch besonderen verfassungsrechtlichen Schranken. Der Eingriff in die nach früherem Recht entstandenen Rechte muss mit Blick auf die in Art. 14 Abs. 1 GG enthaltene subjektive Rechtsstellungsgarantie durch Gründe des öffentlichen Interesses unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt sein. Darüber hinaus ist der Gesetzgeber an den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) auch bei der inhaltlichen Festlegung von Eigentümerbefugnissen und -pflichten gebunden.

3. Bei der Umgestaltung komplexer Regelungssysteme steht dem Gesetzgeber für die Überleitung bestehender Rechtslagen, Berechtigungen und Rechtsverhältnisse ein weiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Der Nachprüfung durch das Bundesverfassungsgericht unterliegt nur, ob der Gesetzgeber bei der Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände die Grenze der Zumutbarkeit überschritten hat.

II. Nach diesen Maßstäben ist § 36 Abs. 6a KStG mit Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.

1. Das unter dem Anrechnungsverfahren angesammelte Körperschaftsteuerminderungspotenzial unterfällt in dem Umfang, in dem es im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren realisierbar war, dem Schutzbereich von Art. 14 Abs. 1 GG. Es erfüllt die Kriterien der Privatnützigkeit und jedenfalls eingeschränkten Verfügbarkeit. Ferner beruht es auf einer eigenen Leistung der Körperschaft, weil es sich aus der von dieser in Höhe der Tarifbelastung entrichteten Körperschaftsteuer ableitet. Soweit es im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbar war, handelt es sich bei dem Körperschaftsteuerminderungspotenzial nicht lediglich um eine bloße Chance oder zukünftige Verdienstmöglichkeit, sondern um eine vermögenswerte Rechtsposition, die der Körperschaft bereits zustand und bezifferbar war.

2. In das im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren bestehende, im EK 45 gespeicherte und realisierbare Körperschaftsteuerminderungspotenzial greift § 36 Abs. 6a KStG je nach Eigenkapitalstruktur ein. Die Vorschrift führt gegenüber dem Zeitpunkt des Systemwechsels zu einer Reduzierung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials, ohne dass dieser Eingriff durch die gleichzeitige Verringerung von Körperschaftsteuererhöhungspotenzial vollständig kompensiert wird.

a) Unter dem Anrechnungsverfahren konnte in positivem EK 45 gespeichertes Körperschaftsteuerminderungspotenzial bei einer Vollausschüttung wegen der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 30 KStG 1999 nur dann nicht oder nicht vollständig realisiert werden, wenn die Summe aller übrigen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals negativ war. In allen anderen Fällen hat § 36 Abs. 6a KStG eine Verringerung des unter dem Übergangsrecht noch realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials zur Folge. Die Umgliederung von EK 45 in EK 40 gemäß § 36 Abs. 6a Satz 2 KStG führt zwar zu einem höheren Bestand an EK 40, dieses enthält aber mit 1/6 nur ein geringeres Minderungspotenzial als das EK 45, bei dem das Minderungspotenzial 15/55 des Teilbetrags beträgt. Dadurch tritt insgesamt eine Reduzierung des Minderungspotenzials ein.

b) Der Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotenzial wird allerdings rechnerisch kompensiert durch die gleichzeitige entsprechende Reduktion von EK 02 und damit des darin enthaltenen Körperschaftsteuererhöhungspotenzials. Nach § 36 Abs. 6a Satz 1 KStG verringert sich der Bestand des EK 02 um 5/22 des Bestands an EK 45 bis zum Verbrauch des EK 02. Da die Verrechnung auf den positiven EK 02-Bestand beschränkt ist, entspricht die umgliederungsbedingte Reduktion des unter dem Anrechnungsverfahren gebildeten Körperschaftsteuerminderungspotenzials stets der umgliederungsbedingten Reduktion des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials.

Jedoch bleibt infolge der Regelung von § 36 Abs. 6a KStG nur der Saldo aus Körperschaftsteuerminderungs- und -erhöhungspotenzial identisch, nicht das Körperschaftsteuerminderungspotenzial als solches. Die Regelung zieht deshalb ungeachtet des rechnerischen Ausgleichs unter zwei Aspekten eine gegenüber dem Anrechnungsverfahren nachteilige Veränderung nach sich:

aa) Zum einen bewirkt die Verrechnung mit EK 45 eine zwangsweise Nachbelastung des EK 02 mit 30 %, während die Nachbelastung unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens nur bei einer tatsächlichen Ausschüttung erfolgt ist. Die betroffenen Körperschaften konnten also durch eine entsprechende Steuerung des Ausschüttungsverhaltens das Körperschaftsteuerminderungspotenzial realisieren, ohne dass zugleich eine Körperschaftsteuererhöhung anfiel.

bb) Zum anderen wäre auch bei einer unterstellten Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels EK 02 nur in dem Umfang nachbelastet worden, in dem der Bestand in diesem Zeitpunkt als zur Ausschüttung verwendet gegolten hätte. Das hängt davon ab, ob negative Teilbeträge des vEK zu einer Ausschüttungssperre geführt hätten und gegebenenfalls welche Bestandteile des vEK nach der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 30 KStG 1999 davon betroffen gewesen wären. Da EK 02 gegenüber den belasteten Teilbeträgen des vEK nachrangig war, ist nicht ausgeschlossen, dass bei einer Vollausschüttung zwar Körperschaftsteuerminderungspotenzial realisiert worden wäre, dagegen nicht oder jedenfalls nicht in vollem Umfang Körperschaftsteuererhöhungspotenzial.

Dies bleibt bei der Verrechnungsregelung des § 36 Abs. 6a KStG, die allein an den verbliebenen Bestand an EK 02 anknüpft, unberücksichtigt. Eine Konzentration auf den Teil des EK 02, der bei einer Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels verwendet worden wäre, wird auch nicht durch die nach § 36 Abs. 4 bis 6 KStG vorausgehenden Schritte zur Ermittlung der Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gewährleistet. Denn die danach erfolgende Verrechnung der verschiedenen Teilbeträge des unbelasteten und des belasteten vEK ist ebenfalls von der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 30 KStG 1999 gelöst.

3. Der in der beschriebenen belastenden Wirkung von § 36 Abs. 6a KStG liegende Eingriff in das durch Art. 14 Abs. 1 GG geschützte Körperschaftsteuerminderungspotenzial ist nicht gerechtfertigt.

a) Der Gesetzgeber verfolgte mit der Neuregelung der Übergangsvorschriften legitime Ziele. Er wollte die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 125, 1 umsetzen, zugleich aber soweit möglich an dem bisherigen System des Übergangsrechts festhalten. In diesem System war es ein legitimes (Zwischen-)Ziel des Gesetzgebers, die unter dem Halbeinkünfteverfahren nicht mehr benötigte Eigenkapitalgliederung abzubauen. Das gilt umso mehr, als er dabei anstrebte, die bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens im Falle einer Ausschüttung künftig entstandenen Körperschaftsteuerminderungen im Ergebnis zu erhalten.

Zugleich sollte der Übergang vom alten zum neuen Körperschaftsbesteuerungssystem von Anfang an möglichst einfach abgewickelt werden. Teil der Vereinfachung war das Bestreben des Gesetzgebers, die EK-Konten vom Beginn des Übergangs an auf den dafür absolut erforderlichen Umfang zu reduzieren, nämlich auf einen mit 40 % belasteten Eigenkapitalanteil, anhand dessen das Körperschaftsteuerguthaben ermittelt wird (§ 37 Abs. 1 KStG), einen unbelasteten Eigenkapitalanteil (früheres EK 02), dessen Ausschüttung zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer um 3/7 der Gewinnausschüttung führt (§ 38 KStG), und ein steuerliches Einlagekonto (§ 27 KStG, vormals EK 04).

Grundsätzlich legitim war auch die nicht ausdrücklich als gesetzgeberisches Ziel formulierte, der Sache nach aber verwirklichte Zwangsrealisation eines im positiven EK 02 ruhenden Körperschaftsteuererhöhungspotenzials durch Verrechnung mit im EK 45 enthaltenem Körperschaftsteuerminderungspotenzial derselben steuerpflichtigen Körperschaft. Soweit das eine wie das andere realisierbar war, entspricht sie dem Gedanken einer fiktiven Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels, der insgesamt dem Übergangsrecht der §§ 36 ff. KStG zugrunde lag. Dieser Ansatz ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil die Steuerpflichtigen auch unter dem Anrechnungsverfahren – jedenfalls dem Grunde nach – spätestens für den Zeitpunkt der Liquidation mit einer Nachbelastung des EK 02 rechnen mussten.

b) Zur Erreichung der genannten legitimen Ziele war § 36 Abs. 6a KStG nur teilweise geeignet. Mit der Regelung wurden zwar die angestrebte Reduktion der Teilbeträge des belasteten verwendbaren Eigenkapitals auf EK 40 und eine weitgehende Eliminierung des EK 02 erreicht, wenn in hinreichendem Umfang positives EK 02 zur Verrechnung mit EK 45 zur Verfügung stand. In allen Fällen, in denen der EK 02-Bestand nach Anwendung von § 36 Abs. 4 bis 6 KStG geringer als 5/22 des EK 45-Bestands war, blieb aber auch danach ein mit 45 % vorbelastetes Eigenkapitalkonto bestehen. Der Vereinfachungseffekt wurde dadurch insgesamt nicht unerheblich beeinträchtigt.

Auch zum (vollständigen) Erhalt des Körperschaftsteuerminderungspotenzials war die Regelung nicht uneingeschränkt geeignet. Erhalten wurde allenfalls der Saldo aus Körperschaftsteuerminderung und -erhöhung. Denn der nach Verrechnung von EK 45 und EK 02 verbleibende erhöhte Bestand an EK 40 wies ein geringeres Minderungspotenzial auf als der Ausgangsbestand an EK 45. Die gleichzeitige Minderung des EK 02 stellte jedenfalls insoweit keinen legitimen und für die Steuerpflichtigen zumutbaren Ausgleich dar, als das darin ruhende Körperschaftsteuererhöhungspotenzial im Zeitpunkt des Systemwechsels nicht realisierbar gewesen wäre, weil EK 02 bei einer Vollausschüttung infolge einer handelsrechtlichen Ausschüttungssperre nach Maßgabe von § 28 Abs. 3 KStG 1999 nicht zur Verwendung gekommen wäre.

c) Zur Vereinfachung des Übergangs und zum Erhalt des Körperschaftsteuerminderungspotenzials war der Verrechnungsschritt des § 36 Abs. 6a KStG, selbst wenn man ihn als dafür zumindest teilweise geeignet betrachtet, jedenfalls nicht erforderlich.

Der Gesetzgeber hätte eine ebenso einfache Abwicklung unter vollständigem Erhalt des (realisierbaren) Körperschaftsteuerminderungspotenzials dadurch erreichen können, dass er das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG unmittelbar aus den zum Stichtag vorhandenen Teilbeträgen des belasteten Eigenkapitals, dem EK 45 und dem EK 40, gebildet hätte, ohne zuvor die Umgliederung von EK 45 vorzunehmen. Es hätte lediglich der Endbestand beider Teilbeträge zum Stichtag jeweils gesondert festgestellt werden müssen. Auch bei dieser Lösung wäre eine anschließende Saldierung von Körperschaftsteuerguthaben und -erhöhung für die einzelnen Steuerpflichtigen ohne weiteres durchzuführen gewesen.

d) Davon unabhängig ist § 36 Abs. 6a KStG mit der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bei der Festlegung und Beschränkung von Eigentümerbefugnissen nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG nicht vereinbar.

aa) Das EK 45 unterscheidet sich nicht wesentlich vom EK 40. Beide sind Teilbeträge des belasteten vEK, in denen somit Körperschaftsteuerminderungspotenzial enthalten ist. Sie unterscheiden sich lediglich – abhängig von ihrem jeweiligen Entstehungszeitpunkt – hinsichtlich der Höhe des in ihnen enthaltenen Körperschaftsteuerminderungspotenzials.

bb) Durch die Umgliederungsregelung des § 36 Abs. 6a KStG werden Unternehmen mit umzugliederndem EK 45 schlechter gestellt als Unternehmen mit (von der Umgliederung nicht erfasstem) EK 40. Die Umgliederung führt zu einem partiellen Untergang des im EK 45 gespeicherten Körperschaftsteuerminderungspotenzials, das zwar durch die Reduktion des EK 02 rechnerisch kompensiert wird, aber mit einer entsprechenden „Zwangsrealisation“ des im EK 02 ruhenden Körperschaftsteuererhöhungspotenzials verbunden ist. Demgegenüber bleibt das in dem EK 40 gespeicherte Körperschaftsteuerminderungspotenzial von der Umgliederung gänzlich unbeeinflusst; korrespondierend findet eine Zwangsrealisation des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials zu Beginn der Übergangsphase nicht und ab dem Jahressteuergesetz 2008 nur in Höhe von 3 % statt.

cc) Für diese Ungleichbehandlung von EK 40 und EK 45 fehlt ein einleuchtender Grund. Sie war nicht geeignet, den vom Gesetzgeber angestrebten Erhalt des Körperschaftsteuerminderungspotenzials in allen Fällen zu erreichen. Zur Vereinfachung des Übergangs vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren war sie jedenfalls nicht erforderlich.

III. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß bis zum 31. Dezember 2023 rückwirkend zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf den für verfassungswidrig erklärten Vorschriften beruhen. Bis zu einer Neuregelung dürfen Gerichte und Verwaltungsbehörden die Normen im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen.

Quelle: BVerfG

Das BMF hat ein Schreiben zur Ermittlung der Bewirtschaftungskosten nach § 187 BewG veröffentlicht (Az. IV C 7 – S-3224 / 23 / 10001 :001).

Verbraucherpreisindizes zur Anpassung der Basiswerte für Verwaltungskosten und Instandhaltungskosten für Wohnnutzung aus Anlage 23 BewG für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2023

Das BMF hat ein Schreiben zur Ermittlung der Bewirtschaftungskosten nach § 187 BewG veröffentlicht.

Das BMF-Schreiben gibt gem. § 187 Abs. 3 Satz 4 BewG die maßgebenden Verbraucherpreisindizes zur Anpassung der Basiswerte für Verwaltungskosten und Instandhaltungskosten für Wohnnutzung aus Anlage 23 BewG bekannt, die für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2023 anzuwenden sind.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das BMF hat ein am 18.01.2023 in Stockholm unterzeichnetes Änderungsprotokoll zum DBA-Schweden veröffentlicht.

Protokoll vom 18.01.2023 zur Änderung des Abkommens vom 14.07.1992 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Leistung gegenseitigen Beistands bei den Steuern (Deutsch-schwedisches Steuerabkommen)

Das BMF hat ein am 18.01.2023 in Stockholm unterzeichnetes Änderungsprotokoll zum DBA-Schweden veröffentlicht.

Mit dem Änderungsprotokoll wird der abkommensrechtliche Mindeststandard des BEPS-Projekts im bilateralen Verhältnis zu Schweden umgesetzt. Darüber hinaus werden weitere Anpassungen vorgenommen (u. a. Informationsaustausch, Authourised OECD Approach).

Das Änderungsprotokoll bedarf zu seinem Inkrafttreten noch der Ratifikation. D. h., nach Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens in der Bundesrepublik Deutschland und im Königreich Schweden sind die Ratifikationsurkunden auszutauschen. Es wird nach seinem Inkrafttreten in beiden Vertragsstaaten ab dem 1. Januar des Kalenderjahres anzuwenden sein, das dem Jahr folgt, in dem das Abkommen in Kraft getreten ist.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das BMF hat ein Schreiben zur Unterstützung der sachgerechten Umsetzung des PStTG herausgegeben (Az. IV B 6 – S-1316 / 21 / 10019 :025).

Gesetz über die Meldepflicht und den automatischen Austausch von Informationen meldender Plattformbetreiber in Steuersachen (Plattformen-Steuertransparenzgesetz – PStTG)

Mit dem Plattformen-Steuertransparenzgesetz (PStTG) vom 20. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2730) wurde eine Meldepflicht für Betreiber digitaler Plattformen und der grenzüberschreitende, automatische Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden der EU-Mitgliedstaaten eingeführt. Das Gesetz ist zum 1. Januar 2023 in Kraft getreten. Dieses BMF-Schreiben unterstützt bei der sachgerechten Umsetzung des PStTG und adressiert praxisrelevante Themen.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das BMF hat die Nichtbeanstandungsregelung für einen unberechtigten Steuerausweis nach § 14c UStG veröffentlicht (Az. III C 2 – S-7358 / 19 / 10001 :007).

Nach Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt die folgende Nichtbeanstandungsregelung:

„Hat eine juristische Person des öffentlichen Rechts (jPöR), die im Jahr 2023 weiter § 2 Abs. 3 UStG in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung anwendet, für eine nach dem 31. Dezember 2022 außerhalb des unternehmerischen Bereichs des § 2 Abs. 3 UStG in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung tatsächlich erbrachte Leistung eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer erteilt, schuldet die jPöR diesen Umsatzsteuerbetrag nach § 14c Abs. 2 UStG. Einem zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger wird aus Gründen der Praktikabilität unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG aus einem derartigen unberechtigten Steuerausweis i. S. v. § 14c Abs. 2 UStG ein Vorsteuerabzug maximal bis zu der Höhe gewährt, der für diese Leistung gesetzlich geschuldet worden wäre, wenn die jPöR § 2b UStG bereits anwenden würde.

Ferner kann auf die Festsetzung und Abführung der Steuer i. S. v. § 14c Abs. 2 UStG verzichtet werden, wenn eindeutig für die die Rechnung ausstellende jPöR feststeht, dass die Rechnung nicht für Zwecke verwendet werden kann, die einen Vorsteuerabzug ermöglichen.

Es besteht kein Recht der jPöR auf einen Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem unberechtigten Steuerausweis.

Diese Regelung gilt bis zum Ablauf des Folgemonats nach Veröffentlichung dieses BMF-Schreibens.“

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob die vor Eröffnung der Betriebsräume angefallenen Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags abgezogen werden können oder ob es sich um gewerbesteuerrechtlich unbeachtliche Kosten für Vorbereitungshandlungen handelt (Az. X R 17/21).

Leitsatz:

1. Die Annahme eines Gewerbebetriebs im gewerbesteuerrechtlichen Sinne setzt das Vorliegen sämtlicher Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG voraus; insbesondere die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Vorab (vor Betriebseröffnung) entstandene Betriebsausgaben sind daher gewerbesteuerrechtlich unbeachtlich.
2. Diese allgemeinen Grundsätze gelten auch im Fall eines (von § 2 Abs. 5 GewStG erfassten) Betriebsübergangs im Ganzen.
3. Die Gewährleistungen der EUGrdRCh gelten nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei Durchführung des Rechts der Union, nicht aber bei der Durchführung von nicht harmonisierten Teilen des nationalen Rechts.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 29.07.2021 – 3 K 1383/20 aufgehoben, soweit darin der Klage stattgegeben worden ist.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) pachtete ab dem 01.12.2017 einen Imbissbetrieb einschließlich Inventar von der bisherigen Betreiberin an, die zugleich Eigentümerin des betrieblich genutzten Grundstücks ist. Im Dezember 2017 renovierte er die angepachteten Räume; in dieser Zeit blieb der Imbiss geschlossen. Im Januar 2018 eröffnete er den Imbissbetrieb für Gäste. Seinen Gewinn ermittelt er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung.

In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2017 wies der Kläger ein Ergebnis von ./. 15.531,62 € aus (vorab entstandene Betriebsausgaben). Davon entfielen auf den Monat Dezember 2017 ./. 8.489,89 €. In seiner Gewerbesteuererklärung gab der Kläger einen Gewerbeertrag von ./. 15.532 € an.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) setzte den Gewerbesteuermessbetrag 2017 im angefochtenen Bescheid vom 17.10.2019 auf 0 € fest und legte dabei einen Gewinn aus Gewerbebetrieb sowie einen Gewerbeertrag von jeweils 0 € zugrunde. Ein Betrieb im Sinne des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) sei erst ab dem Zeitpunkt der Beteiligung des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr anzunehmen. Dies sei hier die Betriebseröffnung im Januar 2018. Die vorhergehende Renovierung stelle eine gewerbesteuerrechtlich unbeachtliche Vorbereitungshandlung dar.

Hiergegen brachte der Kläger vor, er habe sich schon durch die Kontaktaufnahme zur Maklerin (vor Juli 2017), den Abschluss eines Pachtvorvertrags (09.08.2017) und diverse weitere Tätigkeiten am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Jedenfalls habe er am 01.12.2017 einen stehenden Gewerbebetrieb übernommen. Damit erlösche die Gewerbesteuerpflicht des Verpächters; beim Pächter beginne sie neu. Der Steuergegenstand habe sich durch den Betriebsübergang nicht verändert. Der Kläger habe im Dezember 2017 erste Waren eingekauft, Kontakte zu anderen Unternehmern gehabt, Aktionen durchgeführt, die auf die bevorstehende Wiedereröffnung hinweisen sollten, und ein Inserat geschaltet. Hätte ein anderer Unternehmer seinen laufenden Betrieb für einen Monat unterbrochen, um seine Räume zu modernisieren, und anschließend sein Geschäft mit einer Wiedereröffnungsfeier fortgeführt, wären seine Betriebsausgaben auch gewerbesteuerrechtlich lückenlos berücksichtigt worden. Das Ergebnis, dass zwar die ab Januar 2018 erzielten Früchte der im Jahr 2017 geleisteten Betriebsausgaben der Gewerbesteuer unterliegen sollen, nicht aber die hierfür notwendigen Betriebsausgaben selbst, verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage teilweise statt und legte der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags das im Dezember 2017 erzielte Ergebnis von ./. 8.489,89 € zugrunde (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2021, 2003). Zwar seien bis einschließlich November 2017 alle Tätigkeiten des Klägers als gewerbesteuerrechtlich unbeachtliche Vorbereitungshandlungen anzusehen. Zum 01.12.2017 habe der Kläger jedoch gemäß § 2 Abs. 5 GewStG einen Imbissbetrieb neu gegründet. Der Verpächter unterhalte bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen zwar keinen werbenden Betrieb mehr. Dies bedeute aber nicht, dass kein Gewerbebetrieb mehr bestehe. Die für die Anwendung des § 2 Abs. 5 GewStG erforderliche Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen sei auch bei deren Verpachtung gegeben. Der Zeitraum von der Betriebsgründung am 01.12.2017 bis zum Beginn der Abgabe von Speisen und Getränken im Januar 2018 sei gemäß § 2 Abs. 4 GewStG als vorübergehende Unterbrechung des neu gegründeten und damit in Gang gesetzten Gewerbebetriebs unschädlich.

Mit seiner Revision rügt das FA, das FG habe zu Unrecht die Neugründungsfiktion des § 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG mit dem „In-Gang-Setzen“ gleichgesetzt. Rechtsfolge des § 2 Abs. 5 GewStG sei -im Gegensatz zu der bis in die 1940er Jahre geltenden Rechtslage- gerade nicht, dass die sachliche Gewerbesteuerpflicht auf den neuen Unternehmer übergehe. Vielmehr werde eine vom bisherigen Unternehmen unabhängige Neugründung fingiert. Damit fehle es an der Unternehmensidentität. Die fingierte Neugründung sei nicht anders als eine gewöhnliche Neugründung zu behandeln. § 2 Abs. 5 GewStG fingiere keinen lückenlosen Übergang und mache daher die einzelfallbezogene Prüfung des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht nicht entbehrlich. Die Bedeutung der Vorschrift bestehe vielmehr im Ausschluss des Übergangs eines festgestellten Gewerbeverlusts (§ 10a Satz 8 GewStG) und in einer Verkürzung des Erhebungszeitraums (§ 14 Satz 3 GewStG). Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung beginne die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bei Betrieben des Gastgewerbes erst mit ihrer Eröffnung für das Publikum. Eine bloße Tätigkeit am Beschaffungsmarkt -wie hier vom Kläger im Dezember 2017 ausgeübt- genüge hingegen nicht.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit das FG der Klage stattgegeben hat, und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er vertritt die Auffassung, aus der Formulierung des § 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG sei zu schließen, dass mit der Neugründung der Übergang abgeschlossen sei und die Gewerbesteuerpflicht des Übernehmers beginne. Einer besonderen Ingangsetzung bedürfe es nicht. Ein stehender Gewerbebetrieb werde mit seinem Übergang auf einen Dritten nicht in die Phase einer Neugründung versetzt. Er sei bereits vorhanden und könne in der bisherigen Form weiterbetrieben werden.

Die Freiheit des Unternehmers, sein Unternehmen für die Ausführung von Reparaturen kurzfristig zu unterbrechen, sei sowohl durch Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) als auch durch Art. 15, 16 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) geschützt.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Im Ausgangspunkt zutreffend hat das FG seiner Entscheidung die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung zugrunde gelegt, wonach bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften vorweggenommene Betriebsausgaben -ebenso wie Veräußerungs- und Aufgabegewinne (insoweit für Personengesellschaften eingeschränkt durch § 7 Satz 2 GewStG)- nicht beim Gewerbeertrag zu berücksichtigen sind (dazu unten 1.). Entgegen der Auffassung des FG gilt dies aber auch in den von § 2 Abs. 5 GewStG erfassten Fällen, die dadurch gekennzeichnet sind, dass ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht (unten 2.). § 2 Abs. 4 GewStG ist im Streitfall nicht anwendbar (unten 3.). Ein Verstoß gegen die vom Kläger angeführten Grundrechte ist in dieser Rechtslage nicht zu sehen (unten 4.).

1. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Unter dem Begriff „Gewerbebetrieb“ ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem gewerbesteuerlichen Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG).

a) Aus diesen Regelungen hat die höchstrichterliche Rechtsprechung seit jeher den Schluss gezogen, dass die Annahme eines „Gewerbebetriebs“ im gewerbesteuerrechtlichen Sinne das Vorliegen sämtlicher Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG voraussetzt (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24.04.1980 – IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658, unter 1., und vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter II.1.). Soweit sich in jüngeren Entscheidungen zusätzlich die Formulierung findet, dass der Gewerbebetrieb „in Gang gesetzt worden“ sein muss (z.B. BFH-Entscheidungen vom 14.04.2011 – IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, Rz 33; vom 30.08.2012 – IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927; vom 28.11.2012 – IV B 11/12, BFH/NV 2013, 773, Rz 21, und vom 13.10.2016 – IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 38), ist darin lediglich eine Umschreibung dafür zu sehen, dass nur aktive Betriebe der Gewerbesteuer unterliegen (vgl. auch das BFH-Urteil vom 26.03.1985 – VIII R 260/81, BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433, unter b, wo die Begriffe „in Gang gesetzt“ und „eröffnet“ gleichgesetzt werden).

Zu den Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 EStG gehört auch die (aktuelle) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Einnahmen und Ausgaben (bei der im Streitfall einschlägigen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) bzw. Aufwendungen und Erträge (bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich), die vor dem Zeitpunkt anfallen, zu dem erstmals sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt werden (insbesondere vor Beginn der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr), sind daher gewerbesteuerrechtlich bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften (u.a. für Kapitalgesellschaften, die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts sowie die Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gelten aufgrund der Sonderregelungen in § 2 Abs. 2, 3 GewStG und § 2 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung abweichende Grundsätze) nicht zu berücksichtigen, weil es insoweit noch an einem tauglichen Steuergegenstand fehlt. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH-Urteile vom 22.11.1994 – VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900, unter II.1.a; vom 05.03.1998 – IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter 1.a, und vom 12.05.2016 – IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 26).

Damit wirken sich vorweggenommene (vorab entstandene) Betriebsausgaben gewerbesteuerrechtlich nicht aus (zu Einzelheiten und Nachweisen s. ausführlich unten c). Umgekehrt sind am Ende des Lebenszyklus eines von einem Einzelunternehmer oder einer Personengesellschaft (insoweit seit 2002 eingeschränkt durch § 7 Satz 2 GewStG) getragenen Gewerbebetriebs Veräußerungs- und Aufgabegewinne vom Gewerbeertrag auszunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 02.05.1990 – VIII R 204/85, BFH/NV 1990, 801, m.w.N.).

b) Dieses Ergebnis folgt aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Real-(Sach-)Steuer (BFH-Urteile vom 05.11.1957 – I 325/56 U, BFHE 65, 559, BStBl III 1957, 448, und vom 11.03.1982 – IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707, unter 1.). Es kommt für die Gewerbesteuer nicht auf die persönliche Steuerpflicht eines Unternehmers, sondern auf die sachliche Steuerpflicht des Steuerobjekts an; diese beginnt mit dem Zeitpunkt, in dem der Betrieb in Gang gesetzt worden ist (BFH-Urteile vom 10.03.1960 – IV 105/58, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1961, 51, und vom 19.08.1977 – IV R 107/74, BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23, unter 1.). Gegenstand der Gewerbesteuer ist nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn (BFH-Urteile in BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900, und in BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 25).

Damit weisen die Begriffe des gewerblichen Unternehmens (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und des Gewerbebetriebs (§ 2 Abs. 1 GewStG) in zeitlicher Hinsicht Unterschiede dergestalt auf, dass das einkommensteuerrechtlich relevante Unternehmen -und damit das Erzielen gewerblicher Einkünfte- früher beginnen und später enden kann als der Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa (1)). Für die im Vergleich zur Einkommensteuer unterschiedliche Handhabung ist entscheidend, dass die persönliche Einkommensteuerpflicht sich nach § 1 EStG richtet und damit allein von der Existenz der natürlichen Person, nicht aber von der Existenz eines Gewerbebetriebs abhängig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23, unter 1.). Die Einkommensteuer als vom Leistungsfähigkeitsprinzip beherrschte Personensteuer muss sämtliche betriebliche Handlungen des Steuerpflichtigen von der ersten Vorbereitungshandlung bis zur Veräußerung oder Entnahme des letzten betrieblichen Wirtschaftsguts erfassen; die Gewerbesteuer ist als Sachsteuer hingegen auf den tätigen Betrieb bezogen und wird durch das Äquivalenzprinzip geprägt, so dass ihr Gegenstand nur der auf den laufenden Betrieb entfallende Gewinn ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707, unter 1.; vom 17.04.1986 – IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527, unter 1.; vom 27.10.1992 – VIII R 30/90, BFH/NV 1993, 264, unter II.2.; in BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900, unter II.1.a; in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 20, und in BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 38).

c) Auf dieser Grundlage hat der BFH beispielsweise entschieden, dass bei einem Handelsunternehmen der Gewerbebetrieb erst mit der Eröffnung des Ladenlokals beginnt (BFH-Urteil in BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23, unter 2.; ebenso für ein Tischlerunternehmen mit Möbelhandel BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 21). Der Zeitpunkt der Eröffnung ist auch maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige zunächst ein Hotelgebäude errichtet (BFH-Urteil in BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433, unter b). Bei einem Herstellungsunternehmen kommt es auf den Beginn der Produktion an (BFH-Urteile vom 10.01.1964 – III 282/61, HFR 1964, 233, und in BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900, unter II.1.a), beim Betreiber eines Windparks auf die Fertigstellung und Inbetriebnahme der Anlagen (BFH-Urteil in BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, Rz 34).

Dementsprechend hat der BFH einen gewerbesteuerlichen Abzug abgelehnt für Rechtsanwaltskosten, die die Betriebsgründung vorbereiten sollten (BFH-Urteil in HFR 1961, 51), vor Betriebseröffnung geleistete Aufwendungen für Maklerprovision, Beratungskosten, Inserate, Büromaterial, Gebühren (BFH-Urteil in BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23), Aufwendungen für die Anmietung eines Geschäftslokals und die Einstellung eines leitenden Mitarbeiters vor Betriebseröffnung (BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 21) sowie allgemein für Anlaufkosten (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 264, unter II.2.).

d) Legt man dies zugrunde, ist der Imbissbetrieb des Klägers erst mit seiner Eröffnung für die Kundschaft im Januar 2018 als Steuergegenstand des Gewerbesteuerrechts anzusehen. Bei allen vom Kläger im Dezember 2017 ausgeübten Tätigkeiten handelt es sich um Vorbereitungshandlungen. Solche Geschäfte, die ausschließlich auf der Erwerbsseite, nicht aber auf der Absatzseite getätigt werden, sind nicht geeignet, eine Teilnahme am Marktgeschehen -und damit eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr als eines der kumulativ zu erfüllenden Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG- zu begründen (BFH-Urteil vom 13.12.1995 – XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III.2.e). Die entsprechenden Ausgaben sind daher zwar einkommensteuerlich als vorweggenommene Betriebsausgaben abziehbar, gewerbesteuerlich hingegen nicht zu berücksichtigen.

e) Der Senat sieht weder aufgrund des Vorbringens des Klägers noch anderweitig Anlass, eine Änderung dieser feststehenden und durch alle mit dem Gewerbesteuerrecht befassten Senate des BFH getragenen Rechtsprechung vorzunehmen. Zu den vom Kläger angeführten Schwierigkeiten, die vor der Eröffnung eines Geschäftslokals zu überwinden seien, hat der BFH schon im Urteil in BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23 (unter 2.) ausgeführt, dass diese nicht dazu führen könnten, vom Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG abzuweichen; zu den vom Kläger behaupteten vermeintlichen Grundrechtsverstößen s. noch unten 4.

2. Entgegen der Auffassung des FG enthält § 2 Abs. 5 GewStG keine Ausnahme von diesen allgemeinen Grundsätzen.

Nach dieser Regelung, die Fallgestaltungen erfasst, in denen ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt (§ 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG). Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn -was im vorliegenden Fall nicht in Betracht kommt- er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird (§ 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG).

Im Streitfall kann offen bleiben, ob § 2 Abs. 5 GewStG auch Fälle der Betriebsverpachtung erfasst (dazu unten a), da dieser Regelung jedenfalls die vom FG angenommene Rechtsfolge nicht zu entnehmen ist. Zwar lässt sich der Gesetzeswortlaut in beide Richtungen auslegen (unten b). Aus der Entstehungsgeschichte (unten c) und der Gesetzessystematik (unten d) folgt aber, dass § 2 Abs. 5 GewStG die allgemeinen Grundsätze über den Zeitpunkt des Entstehens eines gewerbesteuerrechtlichen Steuergegenstands nicht verdrängen will.

a) Nach seinem Wortlaut setzt die Anwendung des § 2 Abs. 5 GewStG den Übergang eines Gewerbebetriebs „im Ganzen“ voraus. Ob diese Voraussetzung bei einer Betriebsverpachtung gegeben ist, wird unterschiedlich beurteilt (bejahend Drüen in Brandis/Heuermann, § 2 GewStG Rz 278; Hidien, GewStG, Kommentar, 2022, § 2 Rz 860; verneinend Nöcker in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 1060, und Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 5606; s.a. BFH-Urteil vom 12.01.2011 – I R 112/09, BFH/NV 2011, 1194, Rz 22, und Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.07.2011 – 8 C 23/10, HFR 2011, 1379, Rz 8). Im Streitfall kann der Senat diese Frage offenlassen, da die nachfolgenden Darlegungen zeigen, dass § 2 Abs. 5 GewStG nicht zu einer Verdrängung der allgemeinen gewerbesteuerrechtlichen Grundsätze hinsichtlich der Behandlung vorweggenommener Betriebsausgaben führt.

b) Auf der Rechtsfolgenseite sieht § 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG vor, dass der Gewerbebetrieb als durch den Übernehmer neu gegründet gilt. Der Gesetzeswortlaut enthält damit zwar eine Neugründungsfiktion, aber -jedenfalls ausdrücklich- keine Fiktion hinsichtlich des Zeitpunkts, zu dem diese Neugründung anzunehmen ist. Insbesondere wird nicht angeordnet, dass die Zeitpunkte der Betriebseinstellung (§ 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG) und der Neugründung (§ 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG) zwingend zusammenfallen müssen (so aber wohl die Auffassung der Finanzverwaltung, vgl. R 2.7 Abs. 1 Satz 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2016). Daher ist es mit dem Gesetzeswortlaut ohne Weiteres vereinbar, auch in den Fällen des § 2 Abs. 5 GewStG die allgemeinen -vorstehend unter 1. dargestellten- Grundsätze des Gewerbesteuerrechts für noch nicht eröffnete Gewerbebetriebe anzuwenden.

c) Die Entstehungsgeschichte des § 2 Abs. 5 GewStG spricht deutlich dafür, dass diese Norm nicht auch eine Fiktion des Zeitpunkts der Neugründung enthält.

aa) Das GewStG 1936 vom 01.12.1936 (RGBl I 1936, 979), das die Grundlage des noch heute geltenden GewStG bildet, enthielt in § 2 keine ausdrückliche Regelung zum Unternehmerwechsel. Aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer wurde aber abgeleitet, dass die sachliche Steuerpflicht des Gewerbebetriebs durch einen Wechsel in der Person des Unternehmers nicht berührt werde, sofern das Unternehmen im Wesentlichen unverändert fortgeführt werde (vgl. zur Rechtsentwicklung ausführlich BFH-Urteil vom 19.12.1957 – IV 666/55 U, BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210). Lediglich in § 5 Abs. 2 GewStG 1936 wurde angeordnet, dass im Fall eines Wechsels in der Person des Unternehmers der bisherige Unternehmer Steuerschuldner bis zum Ende des Kalendermonats des Wechsels sei; ab dem Beginn des folgenden Kalendermonats sei der neue Unternehmer der Steuerschuldner.

In der Spätphase des Zweiten Weltkriegs wurde die gewerbesteuerrechtliche Behandlung des Unternehmerwechsels durch § 1 der Zweiten Verordnung über die Erhebung der Gewerbesteuer in vereinfachter Form (Zweite GewStVV) vom 16.11.1943 (RGBl I 1943, 684) mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 1943 erstmals ausdrücklich geregelt. Die Sätze 1 und 2 des § 1 der Zweiten GewStVV entsprachen dabei -mit kleineren Abweichungen, die lediglich redaktioneller Art sind- dem heutigen § 2 Abs. 5 GewStG. Demgegenüber war in § 1 Satz 3 Zweite GewStVV -ohne Entsprechung im heute geltenden Gewerbesteuerrecht- ausdrücklich angeordnet, dass der Zeitpunkt sowohl der Einstellung als auch der Neugründung der Zeitpunkt des Unternehmerwechsels sei.

Mit dem Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27.12.1951 (BGBl I 1951, 996) wurde einerseits die Zweite GewStVV aufgehoben (Art. III § 4 des genannten Gesetzes); andererseits wurde § 5 Abs. 2 GewStG auf der Tatbestandsseite dahingehend geändert, dass die Regelung nunmehr den Übergang eines Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer erfasste. Obwohl auf der Rechtsfolgenseite dieser Norm neben der Zuweisung der Steuerschuldnerschaft auch die -aus § 1 Sätze 1 und 2 der Zweiten GewStVV übernommene- Fiktion der Einstellung und Neugründung des Betriebs enthalten war (die zeitliche Fiktion des § 1 Satz 3 der Zweiten GewStVV wurde hingegen nicht übernommen), hat der BFH diese Vorschrift dahingehend ausgelegt, dass sie nur die Frage der Steuerschuldnerschaft regele, aber keine darüber hinausgehenden Wirkungen entfalte. Insbesondere stehe sie einer Fortführung des Verlustabzugs über den Zeitpunkt des Betriebsübergangs im Ganzen hinaus nicht entgegen. Es handele sich um eine Vereinfachungsvorschrift, die die schwierige Feststellung vermeiden solle, ob das Unternehmen durch den Wechsel der Person des Inhabers in seinem Bestand verändert worden sei (zum Ganzen BFH-Urteil in BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210).

Diese Rechtsprechung hat der Gesetzgeber zum Anlass genommen, mit dem Steueränderungsgesetz 1961 vom 13.07.1961 (BGBl I 1961, 981) die bis heute geltende Regelung des § 2 Abs. 5 GewStG zu schaffen. Der neue gesetzessystematische Standort sollte -zur Vermeidung der sich aus der dargestellten BFH-Entscheidung ergebenden Rechtsfolgen- klarstellen, dass die Norm nicht allein die Steuerschuldnerschaft, sondern bereits die Gewerbesteuerpflicht als solche betrifft (zum Ganzen BTDrucks 3/2573, S. 25). Zugleich erhielt § 5 Abs. 2 GewStG seine bis heute unverändert gebliebene Fassung.

bb) Vor allem aus dem von Anfang an bestehenden Vereinfachungscharakter der Regelung (Vermeidung von -ansonsten erforderlichen- Feststellungen zu der Frage, ob das Unternehmen durch den Wechsel der Person des Inhabers in seinem Bestand verändert worden ist) folgt, dass § 2 Abs. 5 GewStG nicht in der vom FG und vom Kläger vertretenen Weise ausgelegt werden kann. Denn wenn § 2 Abs. 5 GewStG für Fälle des Übergangs eines im Wesentlichen unveränderten Unternehmens die Fiktion des auch in zeitlicher Hinsicht nahtlosen und sofortigen Übergangs des Steuergegenstands anordnen würde, wären weiterhin -wie bereits bis 1942- Feststellungen zum Umfang der im Unternehmen vorgenommenen Änderungen erforderlich, weil bei größeren Änderungen schon aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer (Unternehmensidentität) das Erlöschen des bisherigen Steuergegenstands und die Gründung eines neuen Steuergegenstands nach Maßgabe der allgemeinen Grundsätze folgen würde und nur bei fortbestehender Unternehmensidentität überhaupt von einer Anwendbarkeit des § 2 Abs. 5 GewStG ausgegangen werden könnte. Diese Abgrenzungsprobleme will § 2 Abs. 5 GewStG -weiterhin- vermeiden, indem für sämtliche Fälle des Übergangs von Gewerbebetrieben im Ganzen die Einstellung und Neugründung fingiert wird, ohne aber die allgemeinen gewerbesteuerrechtlichen Grundsätze auch hinsichtlich des Zeitpunkts der Neugründung zu modifizieren.

Die zentrale Bedeutung des § 2 Abs. 5 GewStG liegt darin, den Übergang eines vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den neuen Betriebsinhaber auszuschließen (vgl. auch § 10a Satz 8 GewStG). Hierfür ist es aber unerheblich, ob der Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs des neuen Betriebsinhabers nach Maßgabe der allgemeinen gewerbesteuerrechtlichen Grundsätze zu bestimmen ist oder ob die vom FG angenommene Fiktion eines nahtlosen Übergangs anzuwenden ist. Weil eine solche Fiktion daher keine Bedeutung für Zwecke des § 2 Abs. 5 GewStG hätte, kann auch nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber von einer derartigen Fiktion ausgeht.

Darüber hinaus folgt auch aus der Nichtübernahme der in § 1 Satz 3 der Zweiten GewStVV noch ausdrücklich enthaltenen Fiktion eines in zeitlicher Hinsicht nahtlosen Betriebsübergangs in § 2 Abs. 5 GewStG, dass eine solche -von den allgemeinen Grundsätzen abweichende- Festlegung des Zeitpunkts der Betriebsneugründung seit dem Auslaufen der Zweiten GewStVV nicht mehr gewollt ist.

d) Auch die Gesetzessystematik spricht gegen das vom FG vertretene Ergebnis.

Sollte § 2 Abs. 5 GewStG die allgemeinen Grundsätze über die zeitliche Abgrenzung des Gewerbebetriebs überlagern, müsste dies nicht nur für den neuen, sondern auch für den bisherigen Unternehmer gelten, da die Vorschrift beide Fälle gleichermaßen erfasst. Dies hätte konsequenterweise zur Folge, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne beim bisherigen Unternehmer eines Betriebs, der im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, der Gewerbesteuer unterlägen. Ein solches Ergebnis wird indes von niemandem vertreten. Der BFH hatte für den bisherigen Unternehmer bereits Fallgestaltungen zu entscheiden, die unter § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG fielen, hat in diesen Urteilen aber die Möglichkeit, dass hiermit auch die Gewerbesteuerpflicht von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen verbunden sein könnte, zu Recht nicht einmal angesprochen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.03.1990 – VIII R 47/86, BFH/NV 1990, 799).

Zwar könnte der Wortlaut der -für Zwecke der Bestimmung des Steuerschuldners an § 2 Abs. 5 GewStG anknüpfenden- Vorschrift des § 5 Abs. 2 GewStG für einen nahtlosen Übergang der Steuerschuldnerschaft („bis zum Zeitpunkt des Übergangs“ / „von diesem Zeitpunkt an“) sprechen. Diese Vorschrift ist aber -weiterhin (s. bereits BFH-Urteil in BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210)- so auszulegen, dass sie nur die Frage der Steuerschuldnerschaft betrifft und keine von den allgemeinen Grundsätzen abweichenden Rechtsfolgen für die Existenz eines tauglichen Steuergegenstands als solchen anordnen will.

3. Anders als das FG meint, hat im Monat Dezember 2017 auch keine vorübergehende Unterbrechung im Betrieb eines Gewerbes stattgefunden, die -so sie denn vorgelegen hätte- die Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 4 GewStG nicht aufhöbe. Die genannte Regelung erfasst nur solche vorübergehenden Unterbrechungen, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind (insbesondere bei Betrieben, die ihre Tätigkeit unterbrechen müssen, weil das Geschäft nach seiner Art saisonalen Schwankungen im Jahresablauf unterliegt; vgl. BFH-Urteile vom 27.07.1961 – IV 234/60 U, BFHE 73, 563, BStBl III 1961, 470, und vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 42). Vor allem aber setzt eine „Unterbrechung“ bereits nach dem Wortsinn voraus, dass der unterbrochene Betrieb zuvor bereits in Gang gesetzt war. Dies war beim Kläger jedoch vor der Eröffnung des Imbissbetriebs im Januar 2018 nicht der Fall.

Gerade im Umkehrschluss ergibt sich aus § 2 Abs. 4 GewStG, dass während Unterbrechungen des Betriebs grundsätzlich keine Gewerbesteuerpflicht besteht; es sei denn, es handelt sich um durch die Art des Betriebs veranlasste vorübergehende Unterbrechungen (BFH-Urteil in BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527, unter 1.).

4. Entgegen der -ohnehin nur schlagwortartig formulierten, nicht aber durch eine Auseinandersetzung mit den jeweiligen Normen und der dazu ergangenen verfassungs- und europagerichtlichen Rechtsprechung unterlegten- Auffassung des Klägers verstößt diese Rechtslage weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG (dazu unten a) noch gegen Art. 12 Abs. 1 GG (unten b) oder Art. 15, 16 EUGrdRCh (unten c).

a) Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Die mit der Wahl des Steuergegenstands einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtiger bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, z.B. Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.).

bb) Der Kläger hält es für gleichheitswidrig, dass seine im Monat Dezember 2017 geleisteten, betrieblich veranlassten Ausgaben gewerbesteuerrechtlich unbeachtlich sind, während die -bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise aufgrund dieser Ausgaben erzielten- Einnahmen ab Januar 2018 der Gewerbesteuer unterliegen. Ein solcher Einwand könnte jedoch nur tragen, wenn der Gewerbesteuer -ebenso wie der Einkommensteuer- das Leistungsfähigkeitsprinzip zugrunde läge. Tatsächlich ist das wesentliche systemtragende Prinzip des Gewerbesteuerrechts jedoch das Äquivalenzprinzip (vgl. bereits oben 1.b, am Ende). Danach wird gewerbesteuerrechtlich nur das Ergebnis eines aktiven (lebenden) Betriebs erfasst. Dies ist angesichts der Weite des gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums bei der Bestimmung des Steuergegenstands (hier: Beschränkung auf aktive Betriebe) eine auch unter gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten zulässige Abgrenzung.

Hinzu kommt -was in verfassungsrechtlicher Hinsicht ebenfalls beachtlich ist-, dass sich aus demselben Grund (Äquivalenzprinzip und Beschränkung des Steuerzugriffs auf aktive Betriebe) die Rechtslage im Gewerbesteuerrecht am Ende des Lebenszyklus eines Betriebs als für den Steuerpflichtigen deutlich günstiger darstellt als im Einkommensteuerrecht, das der Kläger insoweit als Orientierungsmaßstab heranzieht. Denn ein vom Kläger -einem Einzelgewerbetreibenden- künftig erzielter Veräußerungs- oder Aufgabegewinn wird nicht der Gewerbesteuer unterliegen, obwohl ein solcher Gewinn -in Fortführung der vom Kläger vorgebrachten Argumentation- bei wirtschaftlicher Betrachtung durch Ausgaben hervorgerufen wird, die gewerbesteuerrechtlich in Abzug gebracht werden können. In der Praxis fallen Veräußerungs- und Aufgabegewinne in aller Regel deutlich höher aus als vorweggenommene Betriebsausgaben, so dass diese Abweichungen zwischen dem Gewerbesteuerrecht (Äquivalenzprinzip) und dem Einkommensteuerrecht (Leistungsfähigkeitsprinzip) die Gewerbesteuerzahler in ihrer Gesamtheit eher begünstigen als belasten.

b) Auch die durch Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Berufsfreiheit ist nicht verletzt.

Der Kläger sieht sich in der Freiheit verletzt, sein Unternehmen für die Ausführung von Reparaturen kurzfristig unterbrechen zu können. Dem ist zu entgegnen, dass das Gewerbesteuerrecht einer solchen Unterbrechung nicht entgegensteht; der Kläger ist weiterhin frei darin, eine gewerbliche Tätigkeit zu jedem von ihm gewählten Zeitpunkt zu beginnen, zu unterbrechen oder zu beenden. Die Gewerbesteuer knüpft lediglich an eine -aktiv ausgeübte- gewerbliche Tätigkeit an, verhindert aber weder eine solche Tätigkeit noch ihre Unterbrechung. Im Übrigen würde bei einer -unter § 2 Abs. 4 GewStG fallenden- vorübergehenden Unterbrechung zwecks Reparatur der Steuergegenstand fortbestehen, so dass in diesem Zeitraum geleistete Ausgaben gewerbesteuerrechtlich in Abzug gebracht werden könnten. Demgegenüber liegt das Problem im Streitfall gerade darin, dass im Monat Dezember 2017 noch kein vom Kläger betriebener Steuergegenstand vorgelegen hat und es sich daher von vornherein nicht um eine „Unterbrechung“ eines Gewerbebetriebs des Klägers handeln konnte (vgl. dazu bereits oben 3.).

Selbst wenn die Nichtberücksichtigung vorweggenommener Betriebsausgaben im Gewerbesteuerrecht in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG fallen sollte, wäre diese jedenfalls durch das dem Gewerbesteuerrecht zugrunde liegende Äquivalenzprinzip gerechtfertigt. Im Übrigen ist hier -ebenso wie bereits im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG- eine Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung des Umstands vorzunehmen, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Da der Kläger seinen verfassungsrechtlichen Einwand nicht näher ausgeführt hat, lässt es der Senat mit diesen Äußerungen bewenden.

c) In Bezug auf die vom Kläger bezeichneten Gewährleistungen der Art. 15, 16 EUGrdRCh ist bereits nicht ersichtlich, dass diese in Bezug auf die Besteuerung einen Schutz bieten, der über den Gehalt des Art. 12 Abs. 1 GG (dazu vorstehend b) hinausgeht.

Vor allem aber übersieht der Kläger, dass die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei Durchführung des Rechts der Union gilt. Dies ist zwar beispielsweise bei der Durchführung des harmonisierten Mehrwertsteuerrechts der Fall, nicht aber -wie der BFH bereits entschieden hat- bei der Durchführung der nicht harmonisierten Teile des Erbschaftsteuer- oder Einkommensteuerrechts (dazu BFH-Urteile vom 19.06.2013 – II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, Rz 27, und vom 20.02.2019 – X R 28/17, BFHE 264, 165, BStBl II 2019, 430, Rz 32; s.a. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 13.01.2022, MARCAS MC, C-363/20, EU:C:2022:21, HFR 2022, 280, Rz 33 ff.). Da die -vorliegend entscheidungserhebliche- Frage, ab wann ein Steuergegenstand im Sinne des Gewerbesteuerrechts vorliegt, unionsrechtlich nicht harmonisiert ist, ist die EUGrdRCh auf den Streitfall nicht anwendbar.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Streitig vor dem BFH war u. a. die Frage, ob die Höhe des Grunderwerbsteuersatzes bei einem grunderwerbsteuerlichen Erwerb im Flurbereinigungsverfahren an die Verwirklichung des Erwerbvorgangs oder an den Zeitpunkt der Steuerentstehung knüpft (Az. II R 7/20).

Leitsatz:

1. Eine Ausführungsanordnung zum Flurbereinigungsplan stellt auf den dort benannten Wirkungszeitpunkt einen steuerbaren Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG dar.
2. Der maßgebende Steuersatz richtet sich nach dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Ausführungsanordnung.
3. Unerheblich ist, ob eine Bindung der Beteiligten vorgelagert ist, sei es durch eine wirksame Planvereinbarung, sei es durch eine etwaige Unwiderruflichkeit der Zustimmung zur Übernahme von Land.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20.03.2019 – 7 K 92/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Teilnehmer eines 2002 eingeleiteten Flurbereinigungsverfahrens. In der Verhandlung (§§ 129 ff. des Flurbereinigungsgesetzes -FlurbG-) vom 22.04.2009 über den Verkauf von Masseland wurde vereinbart, dass der Kläger Masseland gegen Mehrabfindung von 33.428 € erwirbt, die er am 01.11.2009 zu zahlen hatte. Die entsprechende Besitzeinweisung hatte bereits 2008 stattgefunden. Am 29.07.2016 ordnete die Flurbereinigungsbehörde die vorzeitige Ausführung des Flurbereinigungsplans mit Wirkung zum 29.08.2016 an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) setzte mit Bescheid vom 23.12.2016 für den Erwerb vom 29.08.2016 Grunderwerbsteuer in Höhe von 1.671 € fest. Dem lag nach Abs. 2 des Gesetzes über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer in Niedersachsen vom 17.12.2010 -GrEStFestG ND- (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt -GVBl ND- 2010, 631) ein Steuersatz von 5 % auf der Bemessungsgrundlage von 33.428 € zugrunde.

Mit Einspruch und Klage begehrte der Kläger die Anwendung des im Jahr 2009 geltenden Steuersatzes von 3,5 %. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) steuerbare Erwerbsvorgang (Übergang des Eigentums) sei durch die vorzeitige Ausführungsanordnung der Flurbereinigungsbehörde zum 29.08.2016 verwirklicht worden. An demselben Tag sei auch die Steuer entstanden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 472 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger sinngemäß die Verletzung von § 23 GrEStG i.V.m. Art. 3 Abs. 1 des Haushaltsbegleitgesetzes 2011 für Niedersachsen (GVBl ND 2010, 631) sowie Art. 9 Nr. 2 des Haushaltsbegleitgesetzes 2014 für Niedersachsen (GVBl ND 2013, 310), wonach der Grunderwerbsteuersatz von 4,5 % bzw. 5 % für Rechtsvorgänge gelte, die ab dem 01.01.2011 bzw. 01.01.2014 verwirklicht werden. Verwirklicht sei ein Erwerbsvorgang nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in dem Zeitpunkt, in dem die Vertragspartner im Verhältnis zueinander gebunden seien. Im Flurbereinigungsverfahren stehe aber der Eigentumserwerb mit der nach § 52 Abs. 2 FlurbG durch die Verhandlungsniederschrift eintretenden unwiderruflichen Bindung nicht mehr zur Disposition der Beteiligten. Das gelte auch dann, wenn die Steuer nach § 14 GrEStG erst später entstehe, wie hier am 29.08.2016. Wenn der Gesetzgeber schon durch einen besonderen, vom Entstehungszeitpunkt abweichenden Verwirklichungstatbestand Vertrauensschutz schaffe, müsse dieser für den verfahrensrechtlichen Eigentumserwerb im Flurbereinigungsverfahren ebenso gelten wie für den rechtsgeschäftlichen Erwerb. Zum Zeitpunkt der Verhandlungsniederschriften im Jahr 2009 habe noch nicht einmal der Gesetzesentwurf zur ersten Anhebung des Grunderwerbsteuersatzes auf 4,5 % vorgelegen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 04.04.2017 aufzuheben und den Bescheid vom 23.12.2016 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer mit einem Steuersatz von 3,5 % berechnet wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Während die Besitzeinweisung nur ein Nutzungsrecht eingeräumt habe und auch die Verhandlungsniederschrift keine unwiderrufliche Bindung geschaffen habe, sei die Grunderwerbsteuer mit dem in der Ausführungsanordnung nach §§ 61 ff. FlurbG bestimmten Datum durch Eigentumsübergang entstanden.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass sich der der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsvorgang erst am 29.08.2016 verwirklicht hat und daher der zu jenem Zeitpunkt geltende Steuersatz anzuwenden ist.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer der Übergang des Eigentums an einem inländischen Grundstück, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Eine Ausführungsanordnung zum Flurbereinigungsplan stellt auf den dort benannten Wirkungszeitpunkt einen steuerbaren Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG dar.

a) Eine Ausführungsanordnung im Flurbereinigungsverfahren bewirkt hinsichtlich des von ihr erfassten Landes einen Eigentumswechsel.

aa) Aufgrund des der Neugestaltung des Flurbereinigungsgebiets dienenden Flurbereinigungsverfahrens (vgl. § 37 Abs. 1 Satz 1 FlurbG) werden die Eigentümer der zum Flurbereinigungsgebiet gehörenden Grundstücke (Beteiligte am Verfahren nach § 10 Nr. 1 FlurbG) nach Maßgabe der §§ 44 ff. FlurbG grundsätzlich mit gleichwertigem Land, mit Zustimmung auch in Geld abgefunden (§ 52 FlurbG). Vor Abschluss des Verfahrens können vorläufige Besitzeinweisungen vorgenommen werden (§§ 65 ff. FlurbG). Während des Verfahrens (dazu §§ 109 ff. FlurbG) finden Verhandlungen statt, über die Niederschriften aufzunehmen und von den Beteiligten zu genehmigen sind (§§ 129 bis 131 FlurbG). Der Flurbereinigungsplan fasst die Ergebnisse des Verfahrens zusammen (§§ 56 ff. FlurbG). Wird aufgrund von Geldabfindungen oder werterhöhenden Verbesserungsmaßnahmen Land nicht mehr zur wertgleichen Abfindung benötigt, bestimmt der Flurbereinigungsplan über die Zuteilung (§ 54 Abs. 2 FlurbG).

bb) Die Flurbereinigungsbehörde ordnet die Ausführung des Flurbereinigungsplans entweder nach dessen Unanfechtbarkeit oder vorzeitig an (§§ 61 ff. FlurbG). Zu dem in der Ausführungsanordnung zu bestimmenden Zeitpunkt tritt der im Flurbereinigungsplan vorgesehene neue Rechtszustand an die Stelle des bisherigen (§ 61 Satz 2 FlurbG bzw. § 63 Abs. 1 i.V.m. § 61 Satz 2 FlurbG). Damit ist der Eigentumswechsel bewirkt. Das Grundbuch ist zu berichtigen (§§ 79, 80 FlurbG). Das Verfahren endet durch Schlussfeststellung (§§ 149 ff. FlurbG).

b) Dem Eigentumswechsel geht kein einen Übereignungsanspruch begründendes Rechtsgeschäft voraus.

aa) Der allgemeine Anspruch auf Abfindung in Land nach § 44 Abs. 1 Satz 1 FlurbG verwirklicht noch keinen steuerpflichtigen Erwerbstatbestand. Bis zum Abschluss des Flurbereinigungsverfahrens steht nicht fest, ob es überhaupt und ggf. in welchem Umfang zu einer Zuteilung von Land kommen wird. Auch eine vorläufige Besitzeinweisung vermittelt keine gesicherte Rechtsposition. Nach § 60 Abs. 1 Satz 2 FlurbG kann der Flurbereinigungsplan geändert werden, nach § 9 Abs. 1 Satz 1 FlurbG das gesamte Verfahren durch Einstellung beendet werden (BFH-Urteil vom 17.05.2000 – II R 47/99, BFHE 191, 426, BStBl II 2000, 627, unter II.2.a, b).

bb) Dasselbe gilt, soweit der bisherige Eigentümer einer Abfindung in Geld zustimmt und seine Ansprüche auf Abfindung in Land auf den späteren Erwerber überträgt (BFH-Urteile vom 23.08.2006 – II R 41/05, BFHE 213, 406, BStBl II 2006, 919, unter II.2., und vom 22.10.2014 – II R 10/14, BFHE 247, 340, BStBl II 2015, 401, Rz 13 a.E., m.w.N.). Die in einer Verhandlungsniederschrift nach §§ 129 ff. FlurbG erklärte Bereitschaft, Masseland gegen ein bestimmtes Entgelt zu übernehmen, begründet deshalb für sich allein keinen Anspruch auf Übereignung dieses Landes.

cc) Selbst eine im Vorfeld des Flurbereinigungsplans abgeschlossene wirksame Planvereinbarung über eine entsprechende Zuteilung stellt kein Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG dar. Solche grundsätzlich zulässigen öffentlich-rechtlichen Verträge (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG- vom 29.04.1998 – 11 C 6/97, BVerwGE 106, 345, unter 2.b; Urteile des Oberverwaltungsgerichts -OVG- Berlin-Brandenburg vom 04.06.2009 – OVG 70 A 2.07, und des OVG Lüneburg vom 06.07.2010 – 15 KF 25/09) sind zwar Rechtsgeschäfte, die auch durch Verhandlungsniederschrift nach §§ 129 ff. FlurbG geschlossen werden können (vgl. zu den Einzelheiten Urteil des OVG des Landes Sachsen-Anhalt vom 31.08.2021 – 8 K 2/20, juris, Rz 26 ff.). Sie führen aber nicht zu einer -unmittelbaren- Verpflichtung zur Übertragung oder zum Erwerb eines Grundstücks (vgl. Urteil des OVG des Landes Sachsen-Anhalt vom 31.08.2021 – 8 K 2/20, juris, Rz 27, zum Bodenordnungsverfahren; ferner Urteil des Oberlandesgerichts Frankfurt vom 17.01.2019 – 100 U 3/16 (Baul), juris, Rz 32, zum Umlegungsverfahren nach dem Baugesetzbuch). Planvereinbarungen geben nur den Anstoß zu einem infolge eines mehraktigen Verwaltungsverfahrens später eintretenden gesetzlichen Eigentumswechsel.

dd) Der notwendig vor der Ausführungsanordnung erlassene Flurbereinigungsplan ist kein Rechtsgeschäft i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG, sondern Verwaltungsakt (vgl. BVerwG-Urteile vom 20.05.1998 – 11 C 7/97, juris, unter 2., und vom 14.12.2005 – 10 C 6/04, BVerwGE 125, 9, juris, unter 2.b, sowie BVerwG-Beschluss vom 26.10.2016 – 9 B 70/15, juris, Rz 5).

c) Nach § 61 Satz 2 FlurbG tritt der Eigentumswechsel kraft Anordnung ein. Einer Auflassung bedarf es nicht.

2. Die Zuteilung nach § 54 Abs. 2 FlurbG ist nicht von der Steuer befreit.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG in der am 29.08.2016 geltenden Fassung war -soweit hier in Betracht kommend- der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land von der Grunderwerbsteuer ausgenommen. Soweit gemäß § 54 Abs. 2 FlurbG nicht benötigtes Land zugeteilt wird, wird dieses Land nicht zur Abfindung verwendet, weil es zur Abfindung gerade nicht benötigt wird (so implizit BFH-Urteil in BFHE 213, 406, BStBl II 2006, 919, unter II.3.a; in diesem Sinne auch, sowohl für Mehrausweisungen nach § 44 Abs. 3 FlurbG als auch für Zuteilungen nach § 54 Abs. 2 FlurbG, BFH-Urteil in BFHE 247, 340, BStBl II 2015, 401, Rz 13, m.w.N.; ebenso bereits Urteile des FG Nürnberg vom 19.07.2001 – IV 233/2000, unter 1.b, und des FG Baden-Württemberg vom 01.02.2005 – 1 K 241/04).

b) Einer Entscheidung über die Reichweite der mit Art. 32 des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) in § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG eingefügten Steuerbefreiung einer Mehrzuteilung bedarf es für den streitigen Erwerbsvorgang des Jahres 2016 nicht.

3. Die Steuer entsteht mit dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Ausführungsanordnung.

a) Die Steuer entsteht gemäß § 38 der Abgabenordnung (AO) grundsätzlich, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Ist die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs jedoch von dem Eintritt einer Bedingung abhängig oder bedarf er einer Genehmigung, entsteht die Steuer gemäß § 14 GrEStG erst mit Eintritt der Bedingung oder der Genehmigung.

b) Bei einem Erwerbstatbestand nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG verwirklicht der Übergang des Eigentums den steuerbaren Tatbestand. Das ist im Fall der Landzuteilung im Flurbereinigungsverfahren der Zeitpunkt, in dem die Rechtswirkungen der Ausführungsanordnung eintreten (ähnlich für einen baurechtlichen Umlegungsbeschluss BFH-Urteil vom 25.11.1992 – II R 67/89, BFHE 169, 533, BStBl II 1993, 308, unter II.1.). Die Ausführungsanordnung stand nicht unter einer Bedingung oder Genehmigung.

4. Der maßgebende Steuersatz richtet sich nach dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Ausführungsanordnung. Statt des in § 11 Abs. 1 GrEStG vorgesehenen Steuersatzes von 3,5 % beträgt gemäß Abs. 2 des durch Art. 105 Abs. 2a Satz 2 des Grundgesetzes legitimierten GrEStFestG ND der Steuersatz für Rechtsvorgänge betreffend in Niedersachsen belegene Grundstücke, die ab dem 01.01.2014 verwirklicht werden, 5 %. Eine Ausführungsanordnung im Flurbereinigungsverfahren ist auch im Sinne dieser Vorschrift im Zeitpunkt ihres Wirksamwerdens und damit dem Zeitpunkt des Eigentumswechsels „verwirklicht“.

a) Der Senat ist nicht gehindert, über die Auslegung des in dieser Vorschrift verwandten Tatbestandsmerkmals „verwirklicht“ zu entscheiden. Es handelt sich zwar um grundsätzlich nach § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO irrevisibles Landesrecht, während die intertemporale Übergangsvorschrift des -revisiblen- Bundesrechts, § 23 GrEStG, die ebenfalls darauf abstellt, wann Erwerbsvorgänge „verwirklicht“ werden, unmittelbar nicht anzuwenden ist. Zum einen jedoch wird revisibles Recht auch insoweit angewandt, als bei der Auslegung irrevisiblen Rechts eine Bindung an das revisible Recht stattfindet (vgl. BVerwG-Urteil vom 31.10.1975 – IV C 8.74 bis 11.74, BVerwGE 49, 301, Neue Juristische Wochenschrift 1976, 723, Leitsatz 1). Es wäre nicht haltbar, die Definition des Merkmals „verwirklicht“ im niedersächsischen Landesrecht anders zu verstehen als in der korrespondierenden Norm des Bundesrechts. Zum anderen hat das Revisionsgericht in jedem Falle zu prüfen, ob das Gericht der Vorinstanz bei der Auslegung von irrevisiblem Landesrecht das Gebot bundesrechtskonformer, insbesondere verfassungskonformer Auslegung beachtet hat (BVerwG-Urteil vom 18.12.1987 – 4 C 9/86, BVerwGE 78, 347, Leitsatz 3). Dazu gehört auch die Frage, wie das Landesrecht unter Vertrauensschutzgesichtspunkten und damit in verfassungskonformer Weise auszulegen ist.

b) Das Merkmal „verwirklicht“ entspricht im Rahmen des § 23 GrEStG und damit auch des Abs. 2 GrEStFestG ND grundsätzlich der in § 38 AO verwendeten Begrifflichkeit. Danach entstehen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Dies ist der Übergang des Eigentums. Richtig ist allerdings -worauf sich der Kläger beruft-, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein Erwerbsvorgang i.S. des § 23 GrEStG verwirklicht ist, wenn das auf ihn abzielende Wollen in rechtsgeschäftliche Erklärungen umgesetzt worden ist, wenn also die Vertragspartner im Verhältnis zueinander gebunden sind, und zwar unabhängig davon, ob dieser Rechtsvorgang bereits die Entstehung der Steuer auslöst oder nicht (vgl. BFH-Urteil vom 28.03.2007 – II R 57/05, BFH/NV 2007, 1537, unter II.1.). Diese Rechtsprechung beansprucht aber ausdrücklich keine Geltung für Erwerbsvorgänge, die nicht in einer rechtsgeschäftlichen Begründung von grunderwerbsteuerrechtlich relevanten (Übertragungs-)Ansprüchen bestehen, sondern am Ende eines durch Rechtsgeschäft eingeleiteten Prozesses kraft Gesetzes eintreten. Bei Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG berühren sowohl die dem Erwerb vorausgehenden Rechtsgeschäfte (dazu BFH-Urteil vom 29.09.2005 – II R 23/04, BFHE 210, 531, BStBl II 2006, 137, unter II.1.b, c, zu einem Umwandlungsvorgang) als auch etwaige öffentlich-rechtliche Rechtsakte gerade noch keinen Grunderwerbsteuertatbestand.

c) Unerheblich ist, ob der Verwirklichung eine Bindung der Beteiligten vorgelagert ist, sei es durch eine wirksame Planvereinbarung, sei es durch eine etwaige -vorliegend nicht zu beurteilende- Unwiderruflichkeit der Zustimmung zur Übernahme von Land nach § 54 Abs. 2 FlurbG in entsprechender Anwendung von § 52 Abs. 2 Satz 2 FlurbG.

aa) Für den Fall der Umwandlung ist bereits ausdrücklich entschieden, dass der Verwirklichungszeitpunkt, die Eintragung im Handelsregister, davon unabhängig ist, ob sich die an der Umwandlung Beteiligten zuvor mittels ihrer privatrechtlichen rechtsgeschäftlichen Erklärungen gebunden haben, und auch davon, dass sie auf den Verwirklichungszeitpunkt keinen Einfluss mehr haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 531, BStBl II 2006, 137, unter II.1.c). Dies kann für eine im öffentlich-rechtlichen Flurbereinigungsverfahren etwa eintretende Bindung der Beteiligten nicht anders betrachtet werden.

bb) Es besteht kein anderweitiger Anlass, aus Gründen des Vertrauensschutzes und damit im Wege der verfassungskonformen Auslegung den Verwirklichungszeitpunkt für das Flurbereinigungsverfahren nach vorn zu verlegen. Daher ist unerheblich, ob eine solche Vorverlegung noch mit dem Gesetzeswortlaut („verwirklicht“) zu vereinbaren wäre. Insbesondere die häufig langen Verfahrensdauern im Flurbereinigungsverfahren -dies ist anders als im Umwandlungsfall- rechtfertigen keine andere Betrachtung. Die Beteiligten eines Flurbereinigungsverfahrens wissen um dessen Dauer. Sie lassen sich deshalb bewusst darauf ein, dass ihre Erklärungen, auch wenn sie sich damit bereits binden, erst zu einem noch unbekannten künftigen Zeitpunkt Rechtswirkungen zeitigen. Dann nehmen sie auch in Kauf, dass der Besteuerungsmodus den künftigen Vorschriften entsprechen wird, die ihnen zum Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung noch nicht bekannt sind.

5. Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht erkannt, dass der Eigentumserwerb, den die zum 29.08.2016 wirksam gewordene Ausführungsanordnung bewirkt hat, im Umfang der Mehrabfindung auf diesen Zeitpunkt steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG und steuerpflichtig, insbesondere nicht steuerfrei nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG ist. Es handelte sich um einen gesetzlichen Eigentumswechsel, dem kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war. Selbst wenn der Kläger sich durch die Verhandlungsniederschrift vom 22.04.2009 zur Übernahme der Mehrzuteilung verpflichtet haben sollte, hätte darin kein solches Rechtsgeschäft gelegen. Da erst in dem Wirksamwerden der Ausführungsanordnung auch die Verwirklichung des Steuertatbestands liegt, nämlich der gesetzliche Eigentumserwerb, ist nach den maßgebenden Übergangsvorschriften der für diesen Zeitpunkt geltende Steuersatz anzuwenden.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.