Leitsatz:

Die Verjährung eines Anspruchs kann nur dann nach § 231 AO unterbrochen werden, wenn die Verjährungsfrist bereits in Gang gesetzt worden ist und noch läuft. Daher unterbricht eine Pfändung, die vor Beginn der Verjährung (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO) vorgenommen worden ist, die Verjährung nicht.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 18.03.2019 – 5 K 907/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Verjährung einer Haftungsschuld auch dann durch eine Sachpfändung unterbrochen werden kann, wenn diese im Rahmen eines Arrestverfahrens bereits vor Fälligkeit der Haftungsschuld vorgenommen worden ist.

Am 28.08.1996 ordnete das Finanzamt Y den dinglichen Arrest in das bewegliche und unbewegliche Vermögen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) an, und zwar wegen der von der Firma X (GmbH) hinterzogenen Umsatzsteuern für 1995 in Höhe von … DM und für 1996 in Höhe von … DM. In der Begründung der Arrestanordnung wurde ausgeführt, der Kläger hafte als faktischer Geschäftsführer für die Umsatzsteuer der GmbH gemäß § 71 der Abgabenordnung (AO), hilfsweise gemäß § 69 i.V.m. § 34 AO.

Am 30.08.1996 pfändete das Finanzamt Q in Vollziehung der Arrestanordnung in der Wohnung des Klägers eine Armbanduhr der Marke Rolex (Schätzwert: … DM) und ein mit Steinen besetztes Goldarmband (Schätzwert: … DM). Der Kläger war bei der Pfändung anwesend und wurde anschließend von der Polizei verhaftet.

Das Goldarmband wurde am 12.09.1998 zum Meistgebot von … DM versteigert.

Am 24.06.1998 erließ das Finanzamt Y gegen den Kläger einen auf § 71 AO gestützten Haftungsbescheid wegen Umsatzsteuer der GmbH für 1996 in Höhe von … DM.

Die Pfändung der Armbanduhr wurde auf die Klage der Sicherungseigentümerin hin durch Urteil des Landgerichts W (LG) vom 04.06.1999 für unzulässig erklärt und am 06.07.1999 aufgehoben.

Jeweils am 14.07.2004, am 15.10.2009 und am 14.02.2014 erfolgten weitere Vollstreckungsversuche.

Am 20.04.2017 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) einen Abrechnungsbescheid, demzufolge der Kläger aufgrund des Haftungsbescheids vom 24.06.1998 aus der Umsatzsteuer für 1996 noch einen verbleibenden Betrag von … € schuldete (entsprechend … DM).

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der angefochtene Abrechnungsbescheid sei rechtmäßig; insbesondere sei die streitige Haftungsschuld nicht verjährt. Der Anspruch aus dem Haftungsbescheid vom 24.06.1998 sei nach § 229 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 220 Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 AO erstmals am 27.07.1998 fällig geworden. Eine Unterbrechung der Zahlungsverjährung sei aber bereits am 30.08.1996 durch die Sachpfändung in der Wohnung des Klägers in Höhe der beigetriebenen Umsatzsteuerforderung von … DM eingetreten und habe bis zur Freigabe der gepfändeten Armbanduhr durch das LG am 04.06.1999 fortgedauert. Unschädlich sei, dass die Sachpfändung bereits im Rahmen des Arrestverfahrens und damit vor Fälligkeit der Haftungsschuld erfolgt sei; denn da das Arrestverfahren als vorläufiges Sicherungsverfahren in das Beitreibungsverfahren übergeleitet werde, unterbreche die auf der Grundlage der Arrestanordnung durchgeführte Vollstreckungsmaßnahme die Verjährung in derselben Weise wie eine auf der Grundlage eines später erlassenen, die nämliche Steuerschuld betreffenden Steuerbescheids durchgeführte Vollstreckungsmaßnahme. Die fünfjährige Verjährungsfrist des § 228 AO habe demnach mit Ablauf des Jahres 1999 begonnen und hätte mit Ablauf des Jahres 2004 geendet, sei aber durch den Vollstreckungsversuch am 14.07.2004 erneut unterbrochen worden.

Dagegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Er trägt vor, anders als das FG habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die Verjährung eines Anspruchs nur durch ein Ereignis unterbrochen werden könne, das nach Beginn der Verjährungsfrist eingetreten sei (Hinweis auf Senatsurteil vom 08.01.1980 – VII R 81/77, BFHE 129, 534, BStBl II 1980, 306). Die mit Ablauf des Jahres 1998 angelaufene fünfjährige Frist zur Zahlungsverjährung sei daher mangels Unterbrechungshandlung am 31.12.2003 abgelaufen.

Hilfsweise, wenn man der Auffassung des FG folgte, sei zu berücksichtigen, dass eine Sicherheitsleistung die Verjährung nur in Höhe der geleisteten Sicherheit unterbreche (Hinweis auf BFH-Urteil vom 09.10.2002 – V R 29/01, BFH/NV 2003, 143). Dadurch solle vermieden werden, dass durch die Pfändung geringfügiger Werte der Anlauf der Verjährungsfrist in Bezug auf die gesamte Steuerschuld für die Dauer der Pfändung gehemmt werde. Daher werde auch bei Überleitung des Arrestverfahrens in das Vollstreckungsverfahren, also nach Beginn der Verjährung, die Verjährung nur in Höhe der Sicherheit unterbrochen. Zu Beginn der Verjährungsfrist Ende 1998 habe sich nur noch die Uhr im Wert von … € (entsprechend … DM) im Gewahrsam des Finanzamts Q befunden. Nur in dieser Höhe sei daher die Verjährungsfrist gegebenenfalls noch bis zum 31.12.2004 gelaufen.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 20.04.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.05.2018 dahingehend zu ändern, dass eine verbleibende Haftungsschuld von 0 € ausgewiesen wird,

hilfsweise,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 20.04.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.05.2018 dahingehend zu ändern, dass eine verbleibende Haftungsschuld von … € ausgewiesen wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung trägt das FA im Wesentlichen vor, das von dem Kläger zitierte Senatsurteil (in BFHE 129, 534, BStBl II 1980, 306) sei noch zur Reichsabgabenordnung (RAO) ergangen und könne nicht ohne weiteres auf die Regelungen der AO übertragen werden. Der Unterbrechungstatbestand einer erlangten Sicherheit im Arrestverfahren wirke gemäß § 231 Abs. 2 Satz 1 AO nicht punktuell, sondern sei auf Dauer angelegt. Er bewirke, solange er andauere, die Unterbrechung jeder in dieser Zeit laufenden Verjährungsfrist auch dann, wenn diese erst in dieser Zeit, für eine logische Sekunde bis zum Eintritt der Unterbrechung, zu laufen beginne (Hinweis auf Beschluss des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen —OVG NRW— vom 06.01.2015 – 14 B 198/14, Kommunale Steuer-Zeitschrift —KStZ— 2015, 90, Rz 49).

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung haben beide Beteiligte übereinstimmend vorgetragen, dass am 25.05.2019 ein weiterer Vollstreckungsversuch unternommen wurde.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Die Vorentscheidung beruht auf einer Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz der Finanzgerichtsordnung —FGO—) und ist daher aufzuheben. Das FG hat seiner Entscheidung eine unzutreffende Auslegung von § 231 AO zugrunde gelegt.

Der erkennende Senat kann allerdings mangels ausreichender Feststellungen nicht selbst abschließend darüber entscheiden, ob die streitige Haftungsschuld tatsächlich verjährt ist. Die Sache ist daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Der Haftungsanspruch gehört gemäß § 37 Abs. 1 AO zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis und verjährt gemäß § 228 Satz 2 AO nach fünf Jahren.

a) Die Zahlungsverjährung beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO). Ist ein Haftungsbescheid ohne Zahlungsaufforderung ergangen, so beginnt die Verjährung mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Haftungsbescheid wirksam geworden ist (§ 229 Abs. 2 AO).

Durch die Verjährung erlöschen der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis und die von ihm abhängenden Zinsen (§ 232 AO).

b) Die Verjährung eines Anspruchs wird gemäß § 231 Abs. 1 AO durch die dort genannten Maßnahmen unterbrochen, entweder punktuell oder aber gemäß § 231 Abs. 2 AO für die dort bestimmte Dauer.

aa) „Unterbrochen“ i.S. von § 231 Abs. 1 AO bedeutet, dass der nach § 229 Abs. 1 Satz 1 AO in Gang gesetzte Fristenlauf abgebrochen wird und mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Unterbrechung endet, eine neue Verjährungsfrist beginnt (§ 231 Abs. 3 AO, Prinzip der Kalenderverjährung). Die bereits verstrichene Zeit bleibt somit unberücksichtigt (vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Tz 1; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 231 AO Rz 2).

bb) Zu unterscheiden ist die Unterbrechung einer Frist von ihrer Hemmung. Letztere bewirkt nur ein Ruhen oder einen Stillstand des Fristlaufs. Im Fall der Anlaufhemmung wird der Beginn der Verjährungsfrist auf einen späteren Zeitpunkt hinausgeschoben; im Fall der Ablaufhemmung wird der planmäßige Eintritt der Verjährung hinausgeschoben (s. Banniza in HHSp, Vorbemerkung zu §§ 169 bis 171 AO Rz 31; Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Tz 1).

Für die Zahlungsverjährung ist eine Anlaufhemmung in § 229 Abs. 1 Satz 2 AO geregelt, demzufolge der Beginn der Verjährungsfrist in den dort genannten Fällen hinausgeschoben wird (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 229 AO Tz 6; Kögel in Gosch, AO § 229 Rz 9).

Eine Ablaufhemmung enthält § 230 AO, nach dem die Zahlungsverjährung gehemmt ist, solange der Anspruch wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate der Verjährungsfrist nicht verfolgt werden kann. Hemmung bedeutet hier, dass der Zeitraum, währenddessen die Hemmung besteht, in die Verjährungsfrist nicht eingerechnet wird, dass aber nach dem Wegfall der Hemmung die bereits begonnene „alte“ Verjährungsfrist weiterläuft (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 230 AO Tz 1; Heuermann in HHSp, § 230 AO Rz 3; Kögel in Gosch, AO § 230 Rz 2).

cc) Schon aus dem Begriff der Unterbrechung und der Systematik der §§ 228 ff. AO folgt somit, dass eine Verjährungsfrist nur dann unterbrochen werden kann, wenn sie bereits in Gang gesetzt worden ist und noch läuft. Mithin kann die Verjährung eines Anspruchs auch nur durch ein Ereignis unterbrochen werden, das nach dem Beginn der Verjährungsfrist eingetreten ist.

Dies hat der Senat in Bezug auf § 147 RAO bereits entschieden (Senatsurteil in BFHE 129, 534, BStBl II 1980, 306). Das gilt aber aufgrund der dargelegten Systematik der §§ 228 ff. AO und der rechtssystematischen Unterscheidung zwischen der Unterbrechung und der Hemmung einer Frist ebenso für § 231 AO (gleicher Ansicht: FG Hamburg, Urteil vom 24.10.1989 – II 117/86, Entscheidungen der Finanzgerichte 1990, 458, unter 3.c bb der Entscheidungsgründe; Heuermann in HHSp, § 231 AO Rz 3; Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Tz 2 und 21; Koenig/Klüger, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 231 Rz 2; Kögel in Gosch, AO § 231 Rz 1 und 19; Kordt in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 231 AO Rz 43; BeckOK AO/Oosterkamp, 21. Ed. 01.07.2022, AO § 231 Rz 1 und 15; Baum in eKomm Ab 29.12.2020, § 231 AO, Rz 1 und 18 (Aktualisierung v. 06.04.2022); offengelassen im BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 143, unter II.2.b; anderer Ansicht: Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 231 Rz 15).

Dies entspricht im Übrigen auch der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zum Begriff der Unterbrechung der Verjährung im § 217 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der Fassung vom 01.01.1964 bzw. dem diesen ersetzenden Begriff des Neubeginns der Verjährung in § 212 BGB. Danach setzt ein Neubeginn der Verjährung „denknotwendig voraus, dass die Verjährung schon in Gang gesetzt worden ist, und kann damit frühestens ab dem eigentlichen Verjährungsbeginn einsetzen“ (s. BGH-Beschluss vom 08.01.2013 – VIII ZR 344/12, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 1430, Rz 6, m.w.N.; ebenso: Staudinger/Peters/Jacoby (2019) BGB § 212 Rz 32; MüKoBGB/Grothe, 9. Aufl., § 212 Rz 1; BeckOK BGB/Henrich, 63. Ed. 01.08.2022, BGB § 212 Rz 15).

dd) Eine Ausdehnung der Verjährungsunterbrechung auf den Fall einer Pfändung im Arrestverfahren (§ 324 AO), die noch vor Beginn der Verjährungsfrist vorgenommen worden ist, ist vom Sinn und Zweck des § 231 AO nicht gedeckt.

(1) Der Sinn und Zweck der Regelungen zur Hemmung und zur Unterbrechung der Verjährung erschließen sich aus dem allgemeinen Sinn und Zweck der Regelungen über die Verjährung öffentlich-rechtlicher Ansprüche (s. dazu Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. 1, 1991, § 9 V 1., m.w.N.). Diese dient dem Rechtsfrieden und der Rechtssicherheit. Sie ist eine „durch die Zweckmäßigkeit gebotene Einrichtung“ (so bereits Otto Mayer, Deutsches Verwaltungsrecht, Bd. 1, 3. Aufl. 1924, S. 331); denn sie zwingt den Gläubiger, seine Ansprüche zügig geltend zu machen.

Damit berücksichtigen die Verjährungsvorschriften einerseits, dass die Erweisbarkeit von Ansprüchen oder auch ihre Abweisung umso schwieriger wird, je älter die Ansprüche werden (vgl. etwa Senatsurteil vom 31.01.1989 – VII R 77/86, BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442; s.a. Drüen in Tipke/Kruse, Vorbemerkungen zu §§ 169 bis 171 AO Tz 5, und Banniza in HHSp, Vorbemerkung zu §§ 169 bis 171 AO Rz 6, jeweils m.w.N.). Sie haben zudem die Aufgabe, einen gegenwärtigen zeitnahen Steuervollzug zu gewährleisten (s. Haug, Die Verjährung im Steuerrecht, Dissertation 2012, S. 46 ff., 78 ff., m.w.N.).

Für den Steuerpflichtigen bedeuten sie andererseits, dass er nach Eintritt der Verjährung nicht mehr damit zu rechnen braucht, für die betreffenden Steuern in Anspruch genommen zu werden (s. Frotscher in Schwarz/Pahlke, a.a.O., § 169 AO Rz 1; Banniza in HHSp, Vorbemerkung zu §§ 169 bis 171 AO Rz 6). In diesem Sinne soll das Institut der Zahlungsverjährung dafür sorgen, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist endgültig Rechtssicherheit darüber einkehrt, was der Steuerpflichtige aufgrund der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung anzurechnender Vorauszahlungen und Abzugssteuern noch zu zahlen hat bzw. was ihm zu erstatten ist (Senatsurteile vom 27.10.2009 – VII R 51/08, BFHE 227, 327, BStBl II 2010, 382, Rz 34, und vom 12.02.2008 – VII R 33/06, BFHE 220, 225, BStBl II 2008, 504; Heuermann in HHSp, § 228 AO Rz 17; Kögel in Gosch, AO § 228 Rz 5).

Die Verjährungsvorschriften schaffen somit einen Ausgleich zwischen Fiskalinteresse und Rechtssicherheit (s. Drüen in Tipke/Kruse, Vorbemerkungen zu §§ 169 bis 171 AO Tz 6).

(2) Vor diesem Hintergrund sind die Bestimmungen zur Hemmung und zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung in den §§ 229 ff. AO als Ausnahmeregelungen zu verstehen. Sie eröffnen dem Fiskus die Möglichkeit, über die Frist der fünfjährigen Regelverjährung hinaus den staatlichen Steueranspruch durchzusetzen. Das Bedürfnis des Steuerpflichtigen nach Rechtssicherheit muss in dem gesetzlich geregelten Umfang hinter dem Fiskalinteresse zurücktreten (kritisch zur Reichweite, insbesondere der Regelungen in § 231 AO: Drüen in Tipke/Kruse, Vorbemerkungen zu §§ 169 bis 171 AO Tz 5).

Daraus folgt, dass die Regelverjährung nur in den Fällen gehemmt oder unterbrochen wird, die ausdrücklich im Gesetz geregelt sind. Das Gesetz enthält insbesondere in § 231 AO eine abschließende Aufzählung der Unterbrechungstatbestände (Senatsurteile vom 21.12.2021 – VII R 21/19, BFHE 274, 409, BStBl II 2022, 295, Rz 30, und vom 24.09.1996 – VII R 31/96, BFHE 181, 259, BStBl II 1997, 8, unter 2.a; Senatsbeschlüsse vom 17.09.2014 – VII R 8/13, BFH/NV 2015, 4, Rz 9, und vom 10.11.2003 – VII B 342/02, BFH/NV 2004, 315; BFH-Urteil vom 26.04.1990 – V R 90/87, BFHE 160, 348, BStBl II 1990, 802, unter II.2.; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Rz 21.345; Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Tz 8; Klein/Rüsken, a.a.O., § 231 Rz 8; Heuermann in HHSp, § 231 AO Rz 12; Kögel in Gosch, AO § 228 Rz 13).

Das schließt eine extensive Auslegung des § 231 AO zur Erfassung einer Sachpfändung, die im Rahmen eines Arrestverfahrens bereits vor Fälligkeit der Haftungsschuld vorgenommen worden ist, aus; denn eine solche Erweiterung des Anwendungsbereichs der Regelungen zur Verjährungsunterbrechung würde den gesetzlich vorgesehenen Ausgleich zwischen Fiskalinteresse und Rechtssicherheit durchbrechen.

(3) Dass das Arrestverfahren mit dem Ergehen des Haftungsbescheids in das Vollstreckungsverfahren übergeleitet und als solches fortgesetzt wird, rechtfertigt kein anderes Ergebnis.

Sobald über den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, zu dessen Sicherung der Arrest angeordnet worden ist, ein Steuerbescheid oder —wie im Streitfall— ein Haftungsbescheid ergangen ist, der die Vollstreckbarkeitsvoraussetzungen des § 254 AO erfüllt, bedarf es der Arrestanordnung nicht mehr. Das Arrestverfahren wird in das normale Vollstreckungsverfahren übergeleitet und als solches fortgesetzt; die durch den Arrestvollzug erlangten Sicherheiten bleiben bestehen und behalten ihren Rang (vgl. Senatsurteil vom 07.07.1987 – VII R 167/84, BFH/NV 1987, 702, unter 2.a, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 20.09.2000 – VII B 33/00, BFH/NV 2001, 458, unter 1.; s.a. Loose in Tipke/Kruse, § 324 AO Tz 85, und Hohrmann in HHSp, § 324 AO Rz 83f.). Damit stellt aber die Überleitung des Arrestverfahrens in das Vollstreckungsverfahren keine eigenständige Vollstreckungsmaßnahme dar, die den Tatbestand des § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO erfüllen würde.

(4) Die Ausführungen des OVG NRW in dem vom FA zur Begründung seiner Rechtsauffassung in Bezug genommenen Beschluss in KStZ 2015, 90, Rz 51, nach denen ein auf Dauer angelegter Unterbrechungstatbestand, solange er andauere, die Unterbrechung jeder in dieser Zeit laufenden Verjährungsfrist bewirke, auch einer solchen, die erst in dieser Zeit „für eine logische Sekunde bis zum Eintritt der Unterbrechungswirkung“ zu laufen beginne, widersprechen nicht nur dem Begriff des Unterbrechens, sondern heben auch die systematische Unterscheidung zwischen der Unterbrechung und der Hemmung einer Verjährungsfrist auf und stehen damit im Widerspruch zur teleologischen Bedeutung der Verjährungsunterbrechung. Denn im Ergebnis liefe dies darauf hinaus, dass man entweder den auf Dauer angelegten Unterbrechungstatbeständen —auch— die Wirkung einer Anlaufhemmung zusprechen oder aber für den Fall einer Überleitung des Arrestverfahrens in das Vollstreckungsverfahren § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 AO analog anwenden würde. Aus den dargelegten Gründen kommt eine solche Rechtsanwendung nicht in Betracht.

Auch auf § 231 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 AO lässt sich ein solches Ergebnis nicht stützen. Das OVG NRW legt hierzu dar (Beschluss in KStZ 2015, 90, Rz 49), aus § 231 Abs. 2 Satz 1 AO ergebe sich, dass die Unterbrechung bis zu einem bestimmten Zeitpunkt fortdauere, etwa bis zum Ablauf der Aussetzung der Vollziehung oder Stundung oder bis zum Erlöschen der Sicherheit. Diese Argumentation verkennt, dass § 231 Abs. 2 AO die Dauer der Unterbrechung regelt und nur dann von Bedeutung ist, wenn bereits einer der in § 231 Abs. 1 AO genannten Unterbrechungstatbestände verwirklicht worden ist.

2. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen wäre die gegen den Kläger mit Bescheid vom 24.06.1998 festgesetzte Haftungsschuld nach den bisherigen Feststellungen des FG verjährt.

Die Zahlungsverjährung begann mit Ablauf des Jahres 1998 zu laufen und endete demzufolge mit Ablauf des Jahres 2003. Die Pfändung der Armbanduhr am 30.08.1996 konnte die Verjährung nicht nach § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO unterbrechen, weil die Pfändung erfolgt war, bevor die Zahlungsverjährung begonnen hatte. Der Umstand, dass die Pfändung erst am 06.07.1999 aufgehoben wurde, ist insoweit ohne Bedeutung. Die weiteren, in den Jahren 2004, 2009 und 2014 —sowie gegebenenfalls 2019— vorgenommenen Vollstreckungsversuche hätten die bereits abgelaufene Verjährungsfrist nicht erneut in Gang setzen können.

3. Allerdings geht aus den dem erkennenden Senat vorliegenden Vollstreckungsakten hervor, dass im Jahr 1999 zunächst ein weiterer Termin zur Versteigerung der gepfändeten Uhr für den 20.03.1999 angesetzt wurde, der dann aber nicht —oder jedenfalls nicht zur Versteigerung der gepfändeten Uhr— durchgeführt wurde (s. Schriftsatz des Rechtsanwalts der Sicherungsgläubigerin vom 27.02.1999, Bl. 69 der Vollstreckungsakten des Finanzamts Y, Bd. 2, und Schriftsatz des Finanzamts Q vom 02.03.1999, Bl. 70 der Vollstreckungsakten des Finanzamts Y, Bd. 2).

Abschnitt 51 Abs. 4 Satz 1 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für Vollziehungsbeamte der Finanzverwaltung (Vollziehungsanweisung) vom 29.04.1980 (BStBl I 1980, 194) sieht für diesen Fall eine Benachrichtigung des Vollstreckungsschuldners vor.

Im Fall des für den 12.09.1998 angesetzten —ersten— Versteigerungstermins ist der Kläger auch entsprechend durch das Finanzamt Q benachrichtigt worden (s. Bl. 32 der Vollstreckungsakten des Finanzamts Y, Bd. 2). Dem dabei verwendeten Vordruck „Bekanntgabe des Versteigerungstermins“ zufolge enthielt die Benachrichtigung zudem den Hinweis, dass der Kläger die Versteigerung abwenden könne, wenn er „bis zum obigen Versteigerungstermin dem Finanzamt die Zahlung der folgenden, noch offenen Beträge, für die gepfändet worden“ sei, nachweisen würde. Dem Hinweis folgte der Zusatz „s. Anlage Haftungsbescheid“ und die Benennung des damals noch offenen Betrags von … DM.

Sollte sich feststellen lassen, dass im Zusammenhang mit dem für den 20.03.1999 vorgesehenen Versteigerungstermin ein entsprechendes Schreiben des Finanzamts Q an den Kläger gerichtet wurde —was sich aus den dem erkennenden Senat vorliegenden Vollstreckungsakten des FA und des Finanzamts Y nicht ersehen lässt—, so hätte die damit verbundene schriftliche Geltendmachung des Haftungsanspruchs gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO eine Unterbrechung der mit Ablauf des Jahres 1998 angelaufenen Verjährungsfrist bewirkt. Mit Ablauf des Jahres 1999 hätte demzufolge gemäß § 231 Abs. 3 AO eine neue Verjährungsfrist begonnen, die durch die weiteren Vollstreckungsversuche in den Jahren 2004, 2009 und 2014 —sowie gegebenenfalls im Jahr 2019— erneut unterbrochen worden wäre.

Ob dies der Fall ist, wird das FG im zweiten Rechtsgang aufzuklären und zu prüfen haben.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL erfasst auch Unterrichtseinheiten, die sich auf Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung beziehen. Die Anforderungen, die der EuGH an die Steuerfreiheit des Schul- und Hochschulunterrichts stellt, gelten hierfür nicht.
2. Umsätze einer Supervisorin können nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL steuerfrei sein.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.03.2019 – 15 K 1768/17 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erbrachte im Jahr 2014 (Streitjahr) Supervisionsleistungen für verschiedene Auftraggeber, die diese Leistungen für die bei ihnen beschäftigten Arbeitnehmer in Anspruch nahmen.

Vor Durchführung der Supervisionen legte die Klägerin mit ihren Auftraggebern den Umfang der durchzuführenden Supervisionssitzungen für die Arbeitnehmer der Auftraggeber fest. Niederschriften über die erbrachten Supervisionsleistungen wurden dem Auftraggeber nicht übergeben, um zu gewährleisten, dass die jeweiligen Sitzungen innerhalb eines geschützten Rahmens ohne zu befürchtende Sanktionen des Auftraggebers stattfanden. Die Klägerin protokollierte die durchgeführten Sitzungen mit ihren wesentlichen Inhalten.

Die Umsätze aus ihrer Tätigkeit als Supervisorin erklärte die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2014 —wie auch in den Vorjahren— in voller Höhe als nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UStG) steuerfrei.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) führte eine Außenprüfung bei der Klägerin u.a. für das Streitjahr durch. Nach den Feststellungen der Außenprüfung erbrachte die Klägerin Supervisionsleistungen, die in Höhe von 14.117,80 € (2012), 26.170,30 € (2013) und 26.208,40 € (2014) vergütet wurden. Daneben vereinnahmte die Klägerin aus ihrer Lehrtätigkeit an einer Hochschule Honorare in Höhe von 2.540 € (2012), 2.928 € (2013) und 4.920 € (2014).

Das FA vertrat im Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 16.11.2016 die Auffassung, dass die Supervisionsleistungen weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht steuerfrei seien. Die für das Jahr 2013 geltende Umsatzgrenze von 17.500 € (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG) sei im Jahr 2013 überschritten worden. Daher sei für das Jahr 2014 Umsatzsteuer festzusetzen. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 15.05.2017).

Das Finanzgericht (FG) gab mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 936 veröffentlichten Urteil der Klage statt. Das FG war der Ansicht, dass für die Umsätze der Klägerin im Streitjahr nach § 19 UStG Umsatzsteuer nicht zu erheben sei. Die Klägerin habe die Umsatzgrenzen des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht überschritten und auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung nicht verzichtet. Die Supervisionsleistungen der Klägerin hätten weder im Streitjahr noch im Vorjahr den Gesamtumsatz erhöht; denn die Supervisionsleistungen seien nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) steuerfrei. Insbesondere erbringe die Klägerin mit diesen Leistungen Unterrichtstätigkeiten im Rahmen von Schul- und Hochschulunterricht. Die Klägerin habe ihre Tätigkeit auch als Privatlehrerin i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL ausgeübt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) lege auch nach seinem Urteil Dubrovin & Tröger – Aquatics vom 21.10.2021 – C–373/19 (EU:C:2021:873) weiterhin den Unterrichtsbegriff eng aus. Es handele sich bei den Supervisionsleistungen der Klägerin um einen spezialisierten, punktuell erteilten Unterricht, der nach der EuGH-Rechtsprechung die Voraussetzungen für einen Schul- und Hochschulunterricht nicht erfülle. Der Bereich der Fortbildung werde nicht von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL erfasst.

Die Steuerbefreiung für öffentlich-rechtliche und gleichgestellte Einrichtungen (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL) gehe dagegen darüber hinaus. Sie umfasse auch die Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung.

Das FA beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten unter Hinweis auf die hierfür maßgeblichen Gründe Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen für die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG im Streitjahr erfüllt sind, da die Supervisionsleistungen der Klägerin von der Umsatzsteuer befreit sind und daher nicht zum Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG) zählen, wobei auch eine unionsrechtlich begründete Steuerfreiheit zu beachten ist (Michel in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 19 UStG Rz 121, und Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz 110).

1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass eine Steuerfreiheit nach nationalem Recht nicht in Betracht kommt, da eine Anwendung von § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG am dort genannten Bescheinigungserfordernis und eine Anwendung von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG an den dort aufgeführten unternehmerbezogenen Voraussetzungen scheitert. Ebenso kommt eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG nicht in Betracht. Die Supervisionsleistungen sind keine Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, da es hierfür nicht ausreicht, wenn bei Supervisionen auch bei Heilbehandlungen eingesetzte Methoden angewandt werden und diese auch der gesundheitlichen Prophylaxe dienen können (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30.06.2005 – V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675).

2. Die Unterrichtsleistungen der Klägerin sind aber gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL steuerfrei. Diese Bestimmung befreit den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht und weist damit eine leistungs- und eine unternehmerbezogene Voraussetzung auf.

a) Die Klägerin erfüllt die leistungsbezogenen Voraussetzungen dieses Tatbestandes.

aa) Aufgrund von Unterschieden in den verschiedenen Sprachfassungen der Bestimmung erfasst die Steuerfreiheit nach der EuGH-Rechtsprechung „Unterrichtseinheiten, die von Unterrichtenden … erteilt werden und sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehen“, wobei diese Unterrichtseinheiten „die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler oder Studierende im Rahmen einer Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit einschließen“ (EuGH-Urteil Eulitz vom 28.01.2010 – C–473/08, EU:C:2010:47, Rz 21 ff., 33). Unerheblich ist dabei, dass Buchst. j anders als Buchst. i des Art. 132 MwStSystRL neben dem Schul- und Hochschulunterricht nicht ausdrücklich die Aus- und Fortbildung erwähnt (EuGH-Urteil Eulitz, EU:C:2010:47, Rz 34). Es besteht zudem keine Beschränkung auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung oder zur Erlangung einer Qualifikation führt oder der eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt; vielmehr kann der Unterricht auch andere Tätigkeiten einschließen (vgl. EuGH-Urteil Eulitz, EU:C:2010:47, Rz 29; BFH-Urteile vom 28.05.2013 – XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879, Rz 42, m.w.N.). Dementsprechend hat der BFH bereits ausdrücklich entschieden, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL auch Unterrichtseinheiten erfasst, die sich auf Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung beziehen, so dass danach auch Supervisionsleistungen steuerfrei sein können (BFH-Urteile vom 20.03.2014 – V R 3/13, BFHE 245, 391, Rz 19 f., und vom 24.01.2019 – V R 66/17, BFH/NV 2019, 593, Rz 10).

bb) Danach liegen die leistungsbezogenen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit im Streitfall vor. Nach den Feststellungen der Vorinstanz, die revisionsrechtlich nicht zu beanstanden sind (§ 118 Abs. 2 FGO), hat die Klägerin Sozialarbeiter, Sozialpädagogen sowie andere in der Pflege tätige Arbeitnehmer im Auftrag deren Arbeitgeber in ihrer eigenen Handlungskompetenz insbesondere gegenüber den jeweiligen Klienten geschult und weiterentwickelt. Dabei war der Gegenstand der Supervisionseinheiten die Vermittlung im beruflichen Alltag erforderlicher Kompetenzen, nicht die Lösung persönlicher Probleme der Teilnehmer im Sinne einer Therapie. Ziel der Tätigkeit der Klägerin war nach den Feststellungen des FG an erster Stelle das gemeinsame Erarbeiten von Lösungen und Handlungsmustern, die dazu befähigen sollten, künftig im beruflichen Umfeld auftretende Schwierigkeiten selbst oder gegenseitig kollegial zu überwinden. Damit war nicht die Beratung für die Bewältigung von konkreten Einzelfällen der Gegenstand der Tätigkeit der Klägerin, sondern die Vermittlung unterschiedlicher, für den beruflichen Alltag der Teilnehmer erforderlicher Kompetenzen durch Reflektion bisheriger Erfahrungen der teilnehmenden Personen. Die Leistungen der Klägerin bezogen sich nach den tatsächlichen Feststellungen des FG auch nicht auf Veranstaltungen mit bloßem Freizeitcharakter. Dafür spricht auch die Tatsache, dass die Auftraggeber der Klägerin nicht die Teilnehmer der durch sie durchgeführten Veranstaltungen selbst, sondern vielmehr deren Arbeitgeber waren.

cc) Auf die Anforderungen, die der EuGH an die Steuerfreiheit des Schul- und Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL stellt (EuGH-Urteil Dubrovin & Tröger – Aquatics, EU:C:2021:873), kommt es im Streitfall entgegen der Auffassung des FA nicht an, da sich die Voraussetzungen nicht auf den gesondert zu betrachtenden Bereich der Aus- und Fortbildung beziehen (zutreffend Alvermann/Esteves Gomes in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 4 Nr. 21 Rz 43).

b) Der Unterricht wird zudem unternehmerbezogen von einem Privatlehrer im Sinne dieser Bestimmung erteilt, wenn der Lehrer Träger der Bildungseinrichtung ist und für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelt (vgl. EuGH-Urteile Haderer vom 14.06.2007 – C–445/05, EU:C:2007:344, Rz 30; Eulitz, EU:C:2010:47, Rz 52 ff.; BFH-Urteile vom 27.09.2007 – V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323, Rz 40; vom 15.12.2021 – XI R 3/20, BFH/NV 2022, 1010, Rz 39, m.w.N.). Steuerfreie Unterrichtseinheiten können auch mehreren Personen gleichzeitig erteilt werden (vgl. EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344, Rz 31).

Danach war die Klägerin auch als „Privatlehrerin“ i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL tätig, da sie für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelte. Sie war auch Trägerin der Bildungseinrichtung, da es den Auftraggebern der Klägerin um die Aus- und Fortbildung des eigenen Personals ging (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 391, Rz 24). Sie haben die Leistungen der Klägerin nicht bezogen, um ihrerseits entgeltliche Unterrichtsleistungen an ihre Arbeitnehmer zu erbringen, sondern um als Arbeitgeber ihre Arbeitnehmer fortzubilden. Träger der Bildungseinrichtung, an der die Fortbildungsmaßnahmen erbracht wurden, war daher die Klägerin. Ohne Bedeutung ist daher im Streitfall, dass der EuGH die Privatlehrereigenschaft grundsätzlich versagt, wenn der Auftraggeber des Unterrichtenden die Leistung dazu verwendet, als eigenständige Bildungseinrichtung entgeltliche Unterrichtsleistungen zu erbringen (vgl. EuGH-Urteil Eulitz, EU:C:2010:47, Rz 52 ff.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

Bei der im Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung bestehen ernstliche verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe der Säumniszuschläge nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO, soweit diese nach dem 31.12.2018 entstanden sind (Anschluss an BFH-Beschlüsse vom 23.05.2022 – V B 4/22 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, und vom 31.08.2021 – VII B 69/21 (AdV), n.v.).

Tenor:

Die Beschwerde des Antragsgegners gegen den Beschluss des Finanzgerichts Münster vom 25.04.2022 – 12 V 570/22 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der in den Abrechnungsbescheiden jeweils vom 10.01.2022 ausgewiesenen und nicht erlassenen Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 2019, zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2019 sowie zur Einkommensteuervorauszahlung für das erste Kalendervierteljahr 2021.

Gegen die Abrechnungsbescheide vom 10.01.2022 legten die Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) Einspruch ein und beantragten zugleich die Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung (AdV).

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt —FA—) lehnte die begehrte AdV ab und stellte die gegen die Abrechnungsbescheide erhobenen Einsprüche im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Revisionsverfahren VII R 55/20 ruhend. Hierauf beantragten die Antragsteller beim Finanzgericht (FG) Münster die AdV der angefochtenen Abrechnungsbescheide.

Das FG gab dem Antrag auf AdV mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1083 veröffentlichten Beschluss vom 25.04.2022 – 12 V 570/22 AO statt. Es war der Auffassung, die Rechtmäßigkeit der in den Abrechnungsbescheiden ausgewiesenen Säumniszuschläge sei ernstlich zweifelhaft, soweit die Säumniszuschläge —wie im Streitfall— nach dem 31.12.2018 entstanden seien. Die ernstlichen Zweifel ergäben sich unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Verfassungsmäßigkeit der Verzinsung von Steuernachforderungen und –erstattungen nach § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) daraus, dass auch Säumniszuschlägen nicht nur die Funktion eines Druckmittels, sondern auch die einer Gegenleistung oder eines Ausgleichs für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern, mithin auch eine zinsähnliche Funktion zukomme.

Der hiergegen vom FG zugelassenen Beschwerde des FA hat das FG mit Beschluss vom 06.05.2022 nicht abgeholfen.

Das FA macht mit der Beschwerde geltend, die AdV sei im Streitfall bereits deswegen abzulehnen, weil den Antragstellern das besondere Aussetzungsinteresse fehle. Ein solches besonderes Aussetzungsinteresse sei erforderlich, wenn die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des zugrunde liegenden Gesetzes beruhten. Zwar werde auch in diesen Fällen dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen der Vorrang vor dem öffentlichen Vollzugsinteresse eingeräumt, wenn das BVerfG eine ähnliche Vorschrift für nichtig erklärt habe. Das sei vorliegend jedoch nicht der Fall. Die Entscheidung des BVerfG vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 (BVerfGE 158, 282) zur Höhe der Verzinsung von Steuernachforderungen und –erstattungen nach § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO sei nicht auf Säumniszuschläge übertragbar, weil sich der Normzweck des § 240 AO erheblich von dem des § 233a AO unterscheide. Bei Säumniszuschlägen handele es sich nicht in erster Linie um Zinsen, sondern um ein Sanktionsmittel eigener Art.

Das FA beantragt,

den Beschluss des FG vom 25.04.2022 – 12 V 570/22 AO aufzuheben und den Antrag auf AdV abzulehnen.

Die Antragsteller beantragen,

die Beschwerde des FA zurückzuweisen.

II.

Die nach § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde ist unbegründet.

Das FG hat die angefochtenen Abrechnungsbescheide zu Recht von der Vollziehung ausgesetzt. Bei der im vorläufigen Verfahren gemäß § 69 FGO gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist der Senat der Auffassung, dass an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der nach dem 31.12.2018 verwirkten Säumniszuschläge ernstliche Zweifel bestehen.

1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 2 Satz 7 FGO).

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 30.03.2021 – V B 63/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1212, und vom 08.04.2009 – I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen, wird dabei nicht vorausgesetzt (vgl. BFH-Beschluss vom 15.04.2020 – IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919, m.w.N.). Ernstliche Zweifel können auch verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 04.07.2019 – VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060, m.w.N.).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die begehrte AdV der streitgegenständlichen Säumniszuschläge zu Recht gewährt.

a) Das FG ist insoweit zu Recht von dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 158, 282 ausgegangen. Danach verstößt § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes und ist daher verfassungswidrig, soweit er auf Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 zur Anwendung gelangt. Aufgrund einer Fortgeltungsanordnung für die Verzinsungszeiträume bis zum 31.12.2018 ist der Zinssatz von 6 % p.a. allerdings erst für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2019 nicht mehr anwendbar.

b) Das BVerfG hat zwar in seinem Beschluss in BVerfGE 158, 282 festgestellt, dass andere Verzinsungstatbestände der AO einer eigenständigen verfassungsrechtlichen Wertung bedürften (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 158, 282, Rz 241 f.). Sowohl der VII. Senat des BFH als auch der V. Senat des BFH haben jedoch auch im Anschluss an die Entscheidung des BVerfG ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge geäußert, soweit Säumniszuschlägen nicht die Funktion eines Druckmittels zukommt, sondern sie die Funktion einer Gegenleistung oder eines Ausgleichs für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern haben (zinsähnliche Funktion) (vgl. BFH-Beschlüsse vom 31.08.2021 – VII B 69/21 (AdV), nicht veröffentlicht —n.v.—, unter Hinweis u.a. auf BFH-Beschluss vom 14.04.2020 – VII B 53/19, BFH/NV 2021, 177; BFH-Beschluss vom 23.05.2022 – V B 4/22 (AdV), BFH/NV 2022, 1030). Soweit nach dem Beschluss des BVerfG hinsichtlich anderer Verzinsungstatbestände zu berücksichtigen sei, dass Steuerpflichtige im Bereich der Teilverzinsungstatbestände grundsätzlich die Wahl hätten, ob sie den Zinstatbestand verwirklichen oder ob sie die Steuerschuld tilgen und sich im Bedarfsfall die erforderlichen Geldmittel zur Begleichung der Steuerschuld anderweitig zu günstigeren Konditionen beschafften (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 158, 282, Rz 243), müsse im Hauptsacheverfahren geklärt werden, welche Bedeutung diesen Überlegungen in Bezug auf die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des § 240 AO zukomme.

c) Der Senat schließt sich diesen Ausführungen an und teilt daher bei der gebotenen summarischen Prüfung die ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 240 AO. Denn es ist in der Rechtsprechung und überwiegend auch im Schrifttum anerkannt, dass Säumniszuschlägen auch die Funktion einer Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zukommt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.06.2020 – VII R 63/18, BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191, Rz 23; vom 17.09.2019 – VII R 31/18, BFHE 266, 113, Rz 22, und vom 24.04.2014 – V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 13; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 240 Rz 3; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 240 AO Rz 13; Haselmann/Maciejewski, Die Unternehmensbesteuerung 2022, 422, 427 f.; Steck, Deutsche Steuer-Zeitung 2019, 143, 144 ff.). Der Umstand, dass Säumniszuschläge nicht ausschließlich zinsähnlichen Charakter haben, sondern ihnen auch die Funktion eines Druckmittels zukommt, das den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Zahlung fälliger Steuern anhalten, also verhaltenslenkend wirken, und zugleich entstandenen Verwaltungsaufwand ausgleichen soll, steht der Annahme ernstlicher Zweifel in Bezug auf die Höhe der Säumniszuschläge nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO nicht entgegen. Vielmehr führt das Bestehen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe in § 240 Abs. 1 Satz 1 AO dazu, dass die streitgegenständlichen Säumniszuschläge in voller Höhe von der Vollziehung auszusetzen sind, da es keine Teilverfassungswidrigkeit in Bezug auf einen bestimmten Zweck einer Norm gibt (vgl. bereits BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1060, Rz 16 zu ernstlichen Zweifeln bei Aussetzungszinsen; gleicher Ansicht BFH-Beschluss in BFH/NV 2022, 1030, Rz 47 zu Säumniszuschlägen).

d) Anders als das FA meint, hat das FG zu Recht auch ein berechtigtes Interesse der Antragsteller an der AdV der angefochtenen Abrechnungsbescheide bejaht. Dabei kann offen bleiben, ob es in den Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit der dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm beruhen, eines besonderen Aussetzungsinteresses bedarf (vgl. zum Streitstand BFH-Beschluss in BFH/NV 2022, 1030, Rz 22 f., m.w.N.; vgl. auch BVerfG-Beschlüsse vom 24.10.2011 – 1 BvR 1848/11, 1 BvR 2162/11, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2012, 89, Rz 4, und vom 06.05.2013 – 1 BvR 821/13, HFR 2013, 639, Rz 7). Jedenfalls im Streitfall fällt die Interessenabwägung zugunsten der Antragsteller aus. Bei dieser Abwägung hat sich der Senat davon leiten lassen, dass die Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit hinsichtlich der Höhe der Säumniszuschläge nach § 240 AO von hinreichendem Gewicht sind, zumal die Entscheidung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der Zinshöhe nach § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 158, 282) bei der gebotenen summarischen Prüfung auch eine Überprüfung und ggf. Anpassung des in den Säumniszuschlägen enthaltenen Zinsanteils erforderlich erscheinen lässt (vgl. aber Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung, BRDrucks 157/22, S. 6). Außerdem ist weder dargelegt noch sonst ersichtlich, dass die Gewährung der AdV im Streitfall das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung berühren könnte. Angesichts dessen ist dem Interesse der Antragsteller an einer AdV der angefochtenen Abrechnungsbescheide Vorrang zu geben.

e) Aus der Entscheidung des BVerfG vom 04.05.2022 – 2 BvL 1/22 (BFH/NV 2022, 895) zur Unzulässigkeit einer Richtervorlage hinsichtlich der Verfassungswidrigkeit der Säumniszuschläge nach § 193 Abs. 6 Satz 2 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag (VVG) folgt für den Streitfall nichts anderes. Das BVerfG hat seine Entscheidung maßgeblich damit begründet, das vorlegende Gericht habe bereits nicht hinreichend i.S. des § 80 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes dargelegt, dass die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 193 Abs. 6 Satz 2 VVG im Ausgangsverfahren entscheidungserheblich sei und inwiefern von der Verfassungswidrigkeit dieser Norm ausgegangen werden könne (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2022, 895, Rz 20 ff. und 25 ff.). Ein entscheidungstragender Rechtssatz, dass die Grundsätze der Rechtsprechung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der Verzinsung von Steuernachforderungen und –erstattungen i.S. des § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 158, 282) in der Sache nicht auf einen in den Säumniszuschlägen gemäß § 240 AO enthaltenen Zinsanteil zu übertragen seien, kann der Entscheidung nach Auffassung des Senats nicht entnommen werden.

f) Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht i.S. von § 11 Abs. 2 FGO von der Entscheidung des II. Senats des BFH vom 20.09.2022 – II B 3/22 (AdV) — Betriebs-Berater 2022, 2389–– ab. Zwar hat der II. Senat des BFH dort die Gewährung der AdV eines Abrechnungsbescheids über Säumniszuschläge zur Grunderwerbsteuer mit der Begründung abgelehnt, dass sich im Hinblick auf die zwischenzeitlich ergangene Entscheidung des BVerfG in BFH/NV 2022, 895, Rz 18 ein Gleichlauf der verfassungsrechtlichen Beurteilung der Höhe von Zinsen nach § 233a AO und von Säumniszuschlägen nach § 240 AO verbiete. Eine Anrufung des Großen Senats des BFH wegen einer Rechtsfrage im Verfahren der AdV, in dem die Rechtsfrage nicht abschließend zu beantworten ist, kommt jedoch nicht in Betracht (BFH-Beschluss vom 15.04.2010 – IV B 105/09, BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Das —für die Höhe des Besteuerungsanteils maßgebliche— „Jahr des Rentenbeginns“ (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG) ist das Jahr, in dem der Rentenanspruch entstanden ist, also seine Voraussetzungen erfüllt sind.
2. Wird der Beginn des Renteneintritts auf Antrag des Rentenberechtigten zur Erlangung eines höheren Rentenanspruchs über das Erreichen der Regelaltersgrenze hinaus aufgeschoben, ist der Zeitpunkt maßgeblich, den der Rentenberechtigte in Übereinstimmung mit den entsprechenden Rechtsgrundlagen des für ihn geltenden Versorgungssystems als Beginn seiner aufgeschobenen Altersrente bestimmt.
3. Der erstmals für das Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, zu ermittelnde steuerfreie Teilbetrag der Rente hat für Folgejahre keine Bindungswirkung. Ein eventueller Fehler, der dem FA in einem bestandskräftig veranlagten Vorjahr bei der Ermittlung des steuerfreien Rententeilbetrags unterlaufen ist, ist daher nicht in die Folgejahre zu übernehmen.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 02.09.2020 – 2 K 159/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2016 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger ist Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerks (V). Er vollendete im Oktober 2009 das 65. Lebensjahr.

Nach § 13 Abs. 1 Satz 2 der Satzung des V haben Mitglieder, die —wie der Kläger–– bis zum 31.12.2010 in das Versorgungswerk eingetreten und bis einschließlich 1950 geboren sind, mit Vollendung des 65. Lebensjahres (Altersgrenze) Anspruch auf lebenslange Altersrente. Auf Antrag dieser Mitglieder wird die Altersrente schon vor Erreichen der Altersgrenze gewährt, jedoch frühestens vom vollendeten 60. Lebensjahr an, wobei von den Rentenanwartschaften Abschläge vorzunehmen sind (§ 13 Abs. 1 Sätze 4 bis 6 der Satzung). Umgekehrt wird auf Antrag der Beginn der Rentenzahlung über die Altersgrenze hinaus aufgeschoben, jedoch längstens für die Dauer von 36 Monaten nach Erreichen der Altersgrenze. In diesem Fall gewährt V Zuschläge zu der nach der regulären Altersgrenze erworbenen Rentenanwartschaft, die sich bei einem Aufschub von 36 Monaten auf 21,5 % belaufen; das Mitglied ist berechtigt, weitere Beiträge zu leisten (§ 13 Abs. 1 Sätze 7 bis 9 der Satzung). Der Anspruch auf Zahlung der Altersrente beginnt mit dem Monat, in dem der Anspruch entsteht (§ 13 Abs. 7 Satz 2 der Satzung).

Der Kläger beantragte bei V, den Beginn der Rentenzahlung um den höchstmöglichen Zeitraum von 36 Monaten hinauszuschieben. V stimmte dem zu und formulierte dabei, „dass Ihrem Antrag, den Beginn der Rentenzahlung … hinauszuschieben, stattgegeben wird“. Während des Aufschubzeitraums leistete der Kläger weitere Beiträge an V.

Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2016 vom 21.03.2018 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) Rentenzahlungen des V in Höhe von 49.582 € an, von denen er einen Rentenfreibetrag von 17.499 € abzog. Dieser Rentenfreibetrag war ermittelt worden, indem das FA auf den Rentenbetrag des dem tatsächlichen Beginn der Rentenzahlungen folgenden Jahres (2013) den für einen Rentenbeginn im Jahr 2012 geltenden gesetzlichen Besteuerungsanteil von 64 % angewendet hatte, so dass sich ein nicht der Besteuerung unterliegender Anteil von 36 % ergab.

Die Kläger begehren demgegenüber, von einem Rentenbeginn im Jahr 2009 —und damit von einem Besteuerungsanteil von lediglich 58 %— auszugehen. Schon damals habe ein Anspruch auf Altersrente bestanden; nur der tatsächliche Rentenbeginn sei hinausgeschoben worden. Nach der Satzung des V stelle sich die Rechtslage so dar, dass der Kläger die Rente bereits mit Vollendung des 65. Lebensjahres erhalten habe, diesen Betrag aber sogleich wieder dem V zur Erhöhung seiner Rentenansprüche zur Verfügung gestellt habe. Damit sei der „Rentenbeginn“ bereits mit dem Eintritt des Anspruchs auf Rentenzahlung im Jahr 2009 eingetreten.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner klageabweisenden Entscheidung (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2021, 41) aus, es sei bereits zweifelhaft, ob der Kläger im Streitjahr 2016 den schon im Jahr 2013 festgelegten Besteuerungsanteil im Hinblick auf eine etwaige Bindungswirkung dieser Festlegung überhaupt noch angreifen könne. Jedenfalls sei der Rentenfreibetrag vom FA zutreffend ermittelt worden. Rentenbeginn i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei das Jahr der ersten tatsächlichen Rentenzahlung. Schon der Gesetzeswortlaut spreche eher für ein Abstellen auf ein tatsächliches Ereignis als auf einen möglichen Rechtsanspruch. Auch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen werde erst ab der tatsächlichen Zahlung erhöht, nicht aber durch einen bloßen Rechtsanspruch, dessen Erfüllung zunächst hinausgeschoben werde. Zudem würde die Auffassung der Kläger zu erhöhtem Verwaltungsaufwand führen, da der einheitliche Rentenzahlbetrag für steuerliche Zwecke in vier Teilansprüche zerlegt werden müsste. Denn neben dem bereits im Jahr 2009 erdienten Hauptteil wären die in den Jahren 2010 bis 2012 jeweils erdienten zusätzlichen Beträge mit individuell zu ermittelnden Rentenfreibeträgen auf der Grundlage anderer Prozentsätze anzusetzen.

Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie halten eine Auslegung des Begriffs „Rentenbeginn“ für unergiebig, da dieser Begriff „außerordentlich mehrdeutig“ sei. Auch die Berufung des FG auf das Leistungsfähigkeitsprinzip überzeuge nicht, da die Auffassung des FG zu dem Ergebnis führe, dass derjenige mehr Steuern zahle, der die Rente später erhalte.

Das zutreffende Ergebnis folge vielmehr aus der Entstehungsgeschichte des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) und aus verfassungsrechtlichen Erwägungen. Der Gesetzgeber habe Bezüge aus Rentenanwartschaften, die im Zeitpunkt des Rentenbeginns schon zu größeren Teilen angewachsen gewesen seien, zu größeren Teilen steuerfrei stellen wollen als Bezüge aus Rentenanwartschaften, die im Zeitpunkt des Rentenbeginns noch in geringeren Teilen angewachsen gewesen seien. Es sei sachwidrig, an letztlich beliebige Zeitpunkte der Auszahlung von Renten anzuknüpfen und damit dem jeweiligen Rentenberechtigten die Wahl seines Steuersatzes zu überlassen. Dann würde derjenige, der eine frühzeitige Auszahlung wähle, niedrigere Steuern zahlen als derjenige, der eine spätere Auszahlung wähle. Dies verletze Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Zudem handele es sich um eine echte Rückwirkung, da der Gesetzgeber in die schon vor dem Inkrafttreten des AltEinkG bestehende Möglichkeit der freien Wahl des Zeitpunkts der Rentenzahlung eingegriffen habe.

Der Kläger habe letztlich zwei Rentenansprüche erworben: Die um einen Zuschlag erhöhte Rente aus der bereits bis zur Regelaltersgrenze erworbenen Anwartschaft habe mit der Möglichkeit, die Rente auch noch durch während der Aufschubzeit geleistete freiwillige Beiträge zu erhöhen, nichts zu tun. Auch ohne die Leistung freiwilliger Beträge werde die Rente dadurch, dass die Auszahlung verschoben werde, entsprechend erhöht. Die Anwendung eines einheitlichen Jahrs des Rentenbeginns auf beide Rentenbeträge führe zu einer unzulässigen doppelten Besteuerung.

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 21.10.2019 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 21.03.2018 dahingehend zu ändern, dass der steuerfreie Teil der Rente in Bezug auf denjenigen Rentenbetrag, der bereits bei einem Rentenbeginn am 01.10.2009 gezahlt worden wäre, nicht 36 %, sondern 42 % beträgt.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Leibrenten, die u.a. aus den berufsständischen Versorgungswerken erbracht werden, gehören zu den Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG). Der Anteil, der der Besteuerung unterliegt, ist nach dem „Jahr des Rentenbeginns“ und dem für dieses Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG enthaltenen Tabelle zu entnehmen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente. Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 und 5 EStG).

2. Entgegen der vom FG angedeuteten Auffassung lässt sich dieser Regelungssystematik nicht entnehmen, dass der erstmals für das dem Jahr des Rentenbeginns folgende Jahr zu ermittelnde steuerfreie Teilbetrag der Rente für die Folgejahre eine Bindungswirkung entfalten soll und damit ein eventueller Fehler, der dem FA bei der Ermittlung des steuerfreien Rententeilbetrags in dem genannten Jahr unterlaufen sein sollte, zwingend auch in die Folgejahre zu übernehmen wäre.

a) Wie das FG im Ausgangspunkt noch zutreffend erkannt hat, ist die in § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) vorgesehene Bindungswirkung auf Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen beschränkt. Die Durchführung einer solchen gesonderten Feststellung setzt gemäß § 179 Abs. 1 AO jedoch eine ausdrückliche gesetzliche Anordnung entweder in der AO oder in einem anderen Steuergesetz voraus. Daran fehlt es für die Höhe des steuerfreien Rententeilbetrags. Damit gilt aber der Grundsatz des § 157 Abs. 2 AO, wonach die Besteuerungsgrundlagen einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids darstellen, soweit sie nicht gesondert festgestellt werden. Aus dieser fehlenden selbständigen Anfechtbarkeit folgt zugleich ihre fehlende Bindungswirkung für künftige Veranlagungszeiträume.

b) Was das FG mit einer „materiellen Bindungswirkung“ meint und aus welcher Norm eine solche nach der Auffassung der Vorinstanz folgen sollte, bleibt unklar. Jedenfalls müsste eine derartige materielle Bindungswirkung der Ermittlung des steuerfreien Rententeilbetrags für Folgejahre im Hinblick auf die damit eintretende Verkürzung der Rechtsschutzmöglichkeiten auf eine klare gesetzliche Anordnung gestützt werden können (vgl. zu § 20 Abs. 4 Satz 1 des Umwandlungsteuergesetzes 1995 Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 08.06.2011 – I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, Rz 15, m.w.N.). Daran fehlt es in den dargestellten Regelungen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Dass der Rentenfreibetrag grundsätzlich „für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs“ gilt, bedeutet nicht die Anordnung einer (rechtsschutzverkürzenden) Bindungswirkung, sondern verdeutlicht lediglich das gesetzliche Regelungskonzept.

3. Das FG hat jedenfalls im Ergebnis zutreffend erkannt, dass als „Jahr des Rentenbeginns“ in Bezug auf die Altersrente des Klägers der Veranlagungszeitraum 2012 anzusehen ist, der Besteuerungsanteil somit 64 % beträgt und sich der steuerfreie Teil der Rente auf 36 % des im Jahr 2013 bezogenen Rentenbetrags beläuft.

a) Schon nach der Rechtslage vor Inkrafttreten des AltEinkG war die Höhe der —damals für die Rentenbesteuerung maßgebenden— Ertragsanteile vom „Beginn der Rente“ abhängig und in einer Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG a.F. geregelt. Hierzu hat der BFH entschieden, dass als „Beginn der Rente“ der Zeitpunkt des Entstehens des Rentenanspruchs —also die Erfüllung seiner Voraussetzungen— anzusehen ist (BFH-Urteile vom 06.04.1976 – VIII R 184/72, BFHE 118, 467, BStBl II 1976, 452, m.w.N.; vom 30.09.1980 – VIII R 13/79, BFHE 132, 26, BStBl II 1981, 155, und vom 14.11.2001 – X R 90/98, BFHE 197, 187, BStBl II 2002, 191, unter II.1.b).

Zu der ab 2005 geltenden —auch im Streitfall anzuwendenden— Rechtslage hat der Senat ausgeführt, die bisherige Rechtsprechung zum Begriff „Beginn der Rente“ bleibe auch für den ab 2005 im Gesetz verwendeten Begriff „Jahr des Rentenbeginns“ maßgeblich, da sich an ihren Grundlagen durch den Systemwechsel nichts geändert habe und für die Ermittlung des steuerpflichtigen Anteils der Rente weiterhin das Jahr des Rentenbeginns entscheidend sei (BFH-Urteil vom 09.12.2015 – X R 30/14, BFHE 252, 134, BStBl II 2016, 624, Rz 20).

In rechtlicher Übereinstimmung damit —allerdings terminologisch leicht abweichend— sieht die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 220) als „Rentenbeginn“ denjenigen Zeitpunkt an, „ab dem die Rente (ggf. nach rückwirkender Zubilligung) tatsächlich bewilligt wird (siehe Rentenbescheid)“. Dem hat sich die —soweit ersichtlich— einhellige Literaturauffassung angeschlossen (Nacke in Brandis/Heuermann, § 22 EStG Rz 116; Fischer in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 22 Rz 39; Neudenberger/Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 197; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 22 Nr. 1 EStG Rz 176; BeckOK EStG/Hütte, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 22 Rz 353; Mues in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 116).

Das FG hat demgegenüber eine Formulierung aus Rz 21 des bereits zitierten Senatsurteils in BFHE 252, 134, BStBl II 2016, 624 herangezogen und ausgeführt, der Rentenbeginn liege in dem Jahr, in dem der Kläger die Leistungen tatsächlich erhalten habe. Diese Formulierung war jedoch ausschließlich auf den —hier nicht gegebenen— Sonderfall bezogen, dass sich der Rechtsgrund einer ausgezahlten Sozialleistung nachträglich geändert hatte und daher die Erfüllungsfiktion des § 107 Abs. 1 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch anzuwenden war. Auch dort hat der Senat als „Jahr des Rentenbeginns“ das Jahr angenommen, in dem bei rückblickender, objektiv zutreffender Betrachtung der Rentenanspruch rechtlich entstanden war, obschon er zunächst in Gestalt einer anderweitigen Sozialleistung ausgezahlt worden war.

Damit war auch in der genannten Entscheidung für den Senat nicht etwa die erste tatsächliche Zahlung (also der Zufluss), sondern eine rechtliche Betrachtung der Anspruchsvoraussetzungen maßgebend (so ausdrücklich bereits das insoweit grundlegende BFH-Urteil in BFHE 118, 467, BStBl II 1976, 452; kritisch zum vorinstanzlichen Urteil auch Schüler-Täsch in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 169).

b) Nach diesen Grundsätzen ist in Fällen, in denen der Beginn des Renteneintritts auf Antrag des Rentenberechtigten zur Erlangung eines höheren Rentenanspruchs über das Erreichen der Regelaltersgrenze hinaus aufgeschoben wird, zur Bestimmung des „Jahres des Rentenbeginns“ der Zeitpunkt maßgeblich, den der Rentenberechtigte in Übereinstimmung mit den entsprechenden Rechtsgrundlagen des für ihn geltenden Versorgungssystems als Beginn der aufgeschobenen Altersrente bestimmt.

c) Auf dieser Grundlage ist für den Streitfall —in Übereinstimmung mit dem vom FG auf Basis seiner abweichenden Definition gefundenen Ergebnis— von einem Rentenbeginn zum 01.10.2012 auszugehen.

aa) Erst zu diesem Zeitpunkt war nach der vom Kläger gegenüber V abgegebenen Erklärung und der Satzung des V der Anspruch auf aufgeschobene Altersrente —der wesentlich höher ist als der Anspruch auf Regelaltersrente und daher mit diesem nicht identisch ist— entstanden. Auch V selbst hat bei Bescheidung des Antrags des Klägers formuliert, der „Beginn der Rentenzahlung“ werde hinausgeschoben.

bb) Anders als die Kläger meinen, lässt sich der Satzung des V nicht entnehmen, dass die Altersrente auch im Fall des Aufschubs ihres Bezugs schon mit Vollendung des 65. Lebensjahres des Rentenberechtigten zu laufen beginnt, aber sogleich als für zusätzliche Beitragszahlungen verwendet gilt. Im Gegenteil formuliert § 13 Abs. 1 Satz 7 der Satzung eindeutig, dass auf Antrag „der Beginn der Rentenzahlung“ über die Altersgrenze hinaus aufgeschoben wird. Dabei handelt es sich nicht lediglich um eine Fälligkeitsregelung, sondern um eine Bestimmung, die die Entstehung des Anspruchs betrifft. Damit ist der satzungsrechtliche Begriff des „Beginns der Rentenzahlung“ als „Rentenbeginn“ i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anzusehen. Die Satzung enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass eine Rente schon vor dem „Beginn der Rentenzahlung“ anfangen soll zu laufen, sie aber zugleich als zusätzliche Beitragszahlung verwendet wird. Eine solche Auslegung wäre zudem unvereinbar damit, dass der Kläger bereits durch eigene Einzahlungen den nach der Satzung des V höchstzulässigen Jahresbeitrag geleistet hat und ihm die Leistung weiterer Beiträge daher satzungsmäßig gar nicht mehr möglich gewesen wäre.

cc) Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger bezieht der Kläger auch nicht zwei Renten, die zu jeweils unterschiedlichen Zeitpunkten zu laufen begonnen hätten. Vielmehr handelt es sich um eine einheitliche Rente, in deren Bemessung sowohl die —um einen Zuschlag erhöhten— bis zum Erreichen der Regelaltersgrenzen erworbenen Anwartschaften eingehen als auch die durch freiwillige Beiträge nach Erreichen der Regelaltersgrenze erlangten weiteren Anwartschaften. Die Satzung des V enthält keine Bestimmung, aus der man eine Grundlage für die von den Klägern vertretene Aufspaltung in zwei Renten ableiten könnte. Auch die Kläger haben auf Nachfrage in der mündlichen Verhandlung keine derartige Satzungsregelung benennen können.

d) Die von den Klägern —allerdings ohne Anführung verfassungsgerichtlicher Rechtsprechung oder einschlägiger Literatur— angestellten verfassungsrechtlichen Erwägungen können der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen.

aa) Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt.

(1) Der Senat hat bereits mehrfach —auch bestätigt durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG)— entschieden, dass im Rahmen der gesetzlichen Übergangsregelung für die Umstellung von der Ertragsanteilsbesteuerung auf die nachgelagerte Besteuerung der Altersbezüge aus der Basisversorgung auch gröbere Typisierungen und Generalisierungen zulässig sind (Senatsurteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rz 17 f., mit zahlreichen Nachweisen auch auf die Rechtsprechung des BVerfG). Diese verfassungsrechtlich zulässigen Typisierungen umfassen auch den Umstand, dass der Gesetzgeber den steuerfreien Rententeilbetrag vom Zeitpunkt des jeweiligen Jahres des Rentenbeginns abhängig machen durfte. Insoweit hat er zudem lediglich die schon vor dem Inkrafttreten des AltEinkG bestehende Typisierung fortgeführt (zum Typisierungsgedanken bei dem im Rahmen der früheren Ertragsanteilsbesteuerung verwendeten Begriff „Beginn der Rente“ schon BFH-Urteil in BFHE 132, 26, BStBl II 1981, 155).

Zudem hat der BFH entschieden, dass Art. 3 Abs. 1 GG nicht dadurch verletzt wird, dass bei einer Rentennachzahlung —unabhängig vom Zeitpunkt des Zuflusses des Nachzahlungsbetrags und dem erstmaligen Einsetzen laufender Zahlungen— auf den Zeitpunkt des Entstehens des Rentenanspruchs abgestellt wird, weil Fälle rechtzeitiger und verspäteter Antragstellung voneinander verschieden sind und daher auch zu verschiedenen steuerlichen Folgen führen können (BFH-Urteil in BFHE 118, 467, BStBl II 1976, 452). Dies gilt auch im vorliegenden Zusammenhang, da Fälle der Inanspruchnahme der Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze (im Fall des Klägers noch die Vollendung des 65. Lebensjahres) nicht identisch sind mit Fällen, in denen der Beginn der Rentenzahlung um drei Jahre hinausgeschoben wird. Die Abstellung auf das Jahr des jeweiligen Rentenbeginns beruht daher auf einem sachlichen Grund und nimmt die Unterschiede der verwirklichten Sachverhalte —die hier zudem vom Willen des Steuerpflichtigen abhängig und daher von ihm beeinflussbar sind— auf.

Darüber hinaus hat das FG zutreffend darauf hingewiesen, dass der vom Gesetzgeber —in verfassungsrechtlich zulässiger Weise— mit der Typisierung verfolgte Vereinfachungseffekt verloren ginge, wenn entsprechend dem Begehren der Kläger unterschiedliche Besteuerungsanteile und Rentenfreibeträge für die bis 2009 und die jeweils in den Jahren 2010 bis 2012 erdienten Rententeilbeträge anzusetzen wären.

Im Übrigen wirkt die gesetzliche Typisierung sowohl zugunsten als auch zulasten des Steuerpflichtigen, ist also in ihren Ergebnissen neutral. Denn auch bei einem vorzeitigen Renteneintritt wird auf das Jahr abgestellt, in dem die entsprechenden Voraussetzungen für die bezogene vorgezogene Altersrente —einschließlich der dafür erforderlichen Antragstellung— erfüllt sind. Da diese Renten bereits zu einem früheren Zeitpunkt beginnen, ist im Rahmen der gesetzlichen Übergangsregelung auch der für dieses frühe Renteneintrittsjahr festgelegte —geringere— Besteuerungsanteil anzusetzen.

(2) Das von den Klägern bemühte Leistungsfähigkeitsprinzip wird nicht dadurch verletzt, dass die Kläger für die hier gewählte Gestaltung —die zu einem weitaus höheren Rentenzahlbetrag als im Fall der Inanspruchnahme der Regelaltersrente geführt hat— eine höhere Steuer zahlen müssen als bei Inanspruchnahme der Regelaltersrente. Maßgeblich ist vielmehr, dass sie mit all denjenigen Steuerpflichtigen gleichbehandelt werden, die im Jahr 2012 erstmals eine Rente in Höhe der dem Kläger zugeflossenen Beträge beziehen.

(3) Soweit die Kläger —ohne nähere Darlegungen— vortragen, es komme durch den späteren Rentenbeginn und den daraus resultierenden erhöhten Besteuerungsanteil zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden doppelten Besteuerung, ist darauf hinzuweisen, dass das FA bereits während des Einspruchsverfahrens (Schreiben vom 26.07.2019) eine Berechnung zur Prüfung der doppelten Besteuerung vorgenommen hat. Aus dieser ergibt sich, dass die voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse nicht nur die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge an V, sondern sogar die an V geleisteten Gesamtbeiträge übersteigen. Konkrete rechtliche oder tatsächliche Einwendungen hiergegen haben die Kläger nicht erhoben.

bb) Die von den Klägern gesehene echte Rückwirkung liegt ebenfalls nicht vor. Es trifft nicht zu, dass der Gesetzgeber rückwirkend in die nach der Satzung des V schon vor 2005 bestehende Möglichkeit der freien Wahl des Zeitpunkts des Rentenbeginns eingegriffen hat. Denn die Mitglieder des V sind —wie auch der Kläger— auch ab 2005 frei darin, den Zeitpunkt ihres Rentenbeginns in den hierfür durch die Satzung des V gezogenen Grenzen zu wählen und neben der Regelaltersrente auch von den Möglichkeiten der vorgezogenen oder aufgeschobenen Altersrente Gebrauch zu machen.

Das BVerfG und der erkennende Senat haben bereits entschieden, dass die zum 01.01.2005 vorgenommenen Rechtsänderungen —auch soweit sie zu einer höheren Einkommensteuer als nach der zuvor geltenden Rechtslage führen— nicht gegen das Rückwirkungsverbot oder den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstoßen (vgl. nur Senatsurteil in BFHE 273, 266, Rz 32, mit Nachweisen auf die Rechtsprechung des BVerfG und des Senats).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Hat die Agentur für Arbeit das arbeitsuchende Kind aus der Vermittlung abgemeldet, fehlt es aber an einer wirksamen Bekanntgabe der Einstellungsverfügung oder an einer einvernehmlichen Beendigung der Arbeitsuchendmeldung, hängt der Fortbestand der Arbeitsuchendmeldung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG davon ab, ob das arbeitsuchende Kind eine Pflichtverletzung begangen hat, welche die Agentur für Arbeit nach § 38 Abs. 3 Satz 2 SGB III (in der Fassung vom 20.12.2011) zur Einstellung der Vermittlung berechtigt hat (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).
2. Weder die Löschung der Registrierung noch die einvernehmliche Beendigung eines Berufsberatungstermins führen zum Wegfall der Arbeitsuchendmeldung.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 18.06.2021 – 2 K 106/19 insoweit aufgehoben, als die Klage abgewiesen wurde.

Die Beklagte wird verpflichtet, unter Aufhebung des Bescheids vom 10.12.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.03.2019, Kindergeld für die im Dezember 1998 geborene Tochter der Klägerin für die Monate November 2018 und Dezember 2018 festzusetzen.

Unter Aufhebung der Kostenentscheidung des Finanzgerichts werden die Kosten des gesamten Verfahrens der Beklagten auferlegt.

Gründe:

I.

Streitig ist im Revisionsverfahren noch das Kindergeld für die im Dezember 1998 geborene Tochter (T) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Monate November und Dezember 2018.

T beendete im Juli 2017 die Schulausbildung. In der Zeit vom …09.2017 bis zum …10.2018 absolvierte sie ein Au-pair-Jahr im Ausland.

Am 11.10.2018 beantragte die Klägerin bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse) Kindergeld ab Oktober 2018. Zur Begründung führte die Klägerin aus, T befände sich seit dem …10.2018 wieder zu Hause und sei auf der Suche nach einer Ausbildung oder gleich nach einem Studienplatz. T habe sich zudem am …10.2018 bei der Agentur für Arbeit D als arbeitsuchend gemeldet.

Die Familienkasse forderte die Klägerin mit Schreiben vom 15.11.2018 auf, Nachweise über eigene Bemühungen des Kindes um eine Ausbildung ab Oktober 2018 vorzulegen. Die Klägerin teilte daraufhin mit, dass sich das Kind noch in der beruflichen Orientierungsphase befinde. T solle Zeit bis Februar 2019 eingeräumt werden, um sich an einer Universität einzuschreiben.

Mit Bescheid vom 10.12.2018 lehnte die Familienkasse den Antrag mit der Begründung ab, die besonderen Anspruchsvoraussetzungen des § 32 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lägen nicht vor. Nach den Daten der für die Arbeitsvermittlung zuständigen Stelle sei das Kind nicht als arbeitsuchend gemeldet gewesen.

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 01.03.2019 als unbegründet zurück.

Mit der sich anschließenden Klage begehrte die Klägerin Kindergeld für die Monate Oktober bis Dezember 2018. Die Klage hatte nur für den Monat Oktober 2018 Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gelangte nach Vernehmung der T als Zeugin und schriftlichen Stellungnahmen einer Mitarbeiterin der Agentur für Arbeit D (Frau A) sowie von Frau B (Beratungsfachkraft Berufsberatung) zu der Überzeugung, dass sich das Kind zwar am …10.2018 bei der Agentur für Arbeit als arbeitsuchend gemeldet hat, aber spätestens nach dem Beratungstermin am …10.2018 davon hätte ausgehen müssen, nicht mehr als arbeitsuchend gemeldet zu sein. Insoweit wies das FG die Klage für die Monate November und Dezember 2018 ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde, und Kindergeld für die Monate November und Dezember 2018 für T, geboren am …12.1998, festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit die Klage abgewiesen wurde, und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Klägerin für die Monate November bis Dezember 2018 kein Kindergeld zusteht. T ist als arbeitsuchend gemeldetes Kind i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen.

1. Nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG besteht für ein über 18 Jahre altes Kind, das, wie T, das 21. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, Anspruch auf Kindergeld, wenn es nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist.

a) Bei einer Agentur für Arbeit als Arbeitsuchender gemeldet ist, wer gegenüber der zuständigen Agentur für Arbeit persönlich die Tatsache einer künftigen oder gegenwärtigen Arbeitslosigkeit anzeigt (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18.06.2015 – VI R 10/14, BFHE 250, 145, BStBl II 2015, 940; Senatsurteil vom 07.07.2016 – III R 19/15, BFHE 254, 562, BStBl II 2017, 124; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32 EStG Rz 90). Der Registrierung des arbeitsuchenden Kindes und einer etwaigen daran anknüpfenden Bescheinigung kommt keine (echte) Tatbestandswirkung für den Kindergeldanspruch zu. Entscheidend ist, ob sich das Kind im konkreten Fall tatsächlich bei der Arbeitsvermittlung als Arbeitsuchender gemeldet hat (Senatsurteil in BFHE 254, 562, BStBl II 2017, 124, Rz 12).

b) Diese Voraussetzungen lagen bei T zunächst vor, denn T hat sich nach den tatsächlichen, den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG im Oktober 2018 bei der Arbeitsagentur als arbeitsuchend gemeldet.

2. Streitig ist allein, ob der von T im Monat Oktober 2018 begründete Status als Arbeitsuchende durchgehend im Streitzeitraum bestanden hat.

a) Da keine ausdrückliche steuerrechtliche Regelung besteht, wann der durch eine Meldung als Arbeitsuchender begründete Status wieder entfällt, sind für das Kindergeldrecht insoweit die Vorschriften des Sozialrechts, hier insbesondere § 38 des Sozialgesetzbuches (SGB) III in der Fassung vom 20.12.2011, heranzuziehen (vgl. Senatsurteile vom 19.06.2008 – III R 68/05, BFHE 222, 349, BStBl II 2009, 1008, unter II.2.b, und vom 10.04.2014 – III R 19/12, BFHE 245, 200, BStBl II 2015, 29; BFH-Urteile vom 26.08.2014 – XI R 1/13, BFH/NV 2015, 15, Rz 19, und in BFHE 250, 145, BStBl II 2015, 940, Rz 22).

b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt zwar der Wegfall der Wirkung einer Meldung als Arbeitsuchender nicht konstitutiv die wirksame Bekanntgabe einer Einstellungsverfügung voraus (vgl. BFH-Urteil vom 20.05.2015 – XI R 46/14, BFH/NV 2015, 1242, Rz 17; Senatsurteil in BFHE 245, 200, BStBl II 2015, 29, Rz 14). Der Fortbestand der Meldung als Arbeitsuchender hängt dann davon ab, ob das arbeitsuchende Kind eine Pflichtverletzung begangen hat, welche die Arbeitsagentur nach § 38 Abs. 3 Satz 2 SGB III zur Einstellung der Vermittlung berechtigt (BFH-Urteile in BFH/NV 2015, 1242, und in BFH/NV 2015, 15; Senatsurteile in BFHE 245, 200, BStBl II 2015, 29, und vom 10.04.2014 – III R 37/12, BFH/NV 2014, 1726; Senatsbeschluss vom 19.03.2014 – III S 22/13, BFH/NV 2014, 856). Liegt hingegen eine die Arbeitsagentur zur Einstellung berechtigende Pflichtverletzung nicht vor, entfällt die Wirkung einer Meldung als Arbeitsuchender nur, wenn das Kind von sich aus die Beendigung der Arbeitsuchendmeldung verlangt (§ 38 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 SGB III analog) oder die wirksame Bekanntgabe einer Einstellungsverfügung (Verwaltungsakt) vorliegt. Ist die Vermittlung mangels einer beachtlichen Pflichtverletzung des arbeitsuchenden Kindes zu Unrecht eingestellt worden und fehlt es auch an einer wirksamen Einstellungsverfügung oder eines Antrags des Kindes auf Beendigung der Arbeitssuche, besteht die Arbeitsuchendmeldung für Zwecke des Kindergeldrechts grundsätzlich zeitlich unbefristet —ggf. bis zum Erreichen des 21. Lebensjahres— fort (Senatsurteil in BFHE 245, 200, BStBl II 2015, 29, Rz 27).

c) Nach Maßgabe dieser Grundsätze besteht die am …10.2018 erfolgte Arbeitsuchendmeldung auch für die Monate November 2018 und Dezember 2018 fort.

aa) Es liegt keine wirksam bekanntgegebene Einstellungsverfügung vor.Das FG hat zwar festgestellt, dass dem Kind beim Berufsberatungstermin am …10.2018 klar gewesen sei, dass es dabei nicht als arbeitsuchend aufgenommen worden sei. Eine (mündliche, § 33 Abs. 2 SGB X) Bekanntgabe einer Einstellungsverfügung hat das FG damit jedoch nicht festgestellt. Denn es hat nicht festgestellt, dass die Berufsberaterin, bei der T am …10.2018 einen Termin hatte, als Vertreterin oder Botin der für die Einstellung der Vermittlung und die Beendigung der Arbeitssuche zuständigen Stelle der Agentur für Arbeit D eine Einstellungsverfügung ausgesprochen hat. Selbst wenn die Registrierung der T als Arbeitsuchende vor oder nach dem Berufsberatungstermin gelöscht worden sein sollte, handelte es sich allenfalls um einen Realakt (vgl. Urteil des Landessozialgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 05.06.2014 – L 9 AL 288/12, juris, Rz 28), dem selbst keine Tatbestandswirkung beizumessen ist (Senatsurteil in BFHE 245, 200, BStBl II 2015, 29, Rz 22). Ob T einen derartigen Realakt —seine Existenz unterstellt— kannte oder kennen musste, ist ohne Belang.

bb) Ebenfalls lässt sich keine Pflichtverletzung i.S. von § 38 SGB III feststellen. Es bestehen weder Anhaltspunkte dafür noch hat das FG entsprechende Feststellungen getroffen, dass T die ihr entweder nach § 38 Abs. 2 SGB III oder einer Eingliederungsvereinbarung oder einem Verwaltungsakt nach § 37 Abs. 3 Satz 4 SGB III obliegenden Pflichten nicht erfüllt hat.

cc) T hat auch nicht von sich aus die Abmeldung/Beendigung der Vermittlung verlangt (§ 38 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 SGB III analog). Aus der E–Mail vom …09.2020, in der der Beratungstermin geschildert wurde, ergibt sich nur, dass der „Beratungsprozess“ „einvernehmlich beendet“ wurde, nicht aber, dass ein Bezug zur Arbeitsvermittlungsstelle und zur Abmeldung von dieser hergestellt wurde.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Aufgrund des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung hatte der Senat über die Kosten des gesamten Verfahrens zu entscheiden.