Leitsatz:

Welches Unternehmen „herrschendes Unternehmen“ und welche Gesellschaft „abhängige Gesellschaft“ i.S. des § 6a GrEStG ist, richtet sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Unerheblich ist, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20.05.2020 – 7 K 820/17 GE wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war bis zum 15.08.2011 zu 100 % an der grundbesitzenden D–GmbH beteiligt. Gesellschafterin der Klägerin war zu 100 % die E–GmbH, deren Anteile wiederum vollständig durch die F–AG gehalten wurden.

Aufgrund Vertrags vom 05.08.2011 wurde zum 15.08.2011 (Eintragung ins Handelsregister) die D–GmbH als übertragende Gesellschaft auf die Klägerin als übernehmende Gesellschaft verschmolzen. Im Zeitpunkt der Verschmelzung hatten die o.g. Beteiligungen ununterbrochen seit mehr als fünf Jahren bestanden. Alle Gesellschaften waren Organgesellschaften desselben umsatzsteuerlichen Organkreises mit der F–AG als Organträgerin. Vormals war die G–Stiftung umsatzsteuerliche Organträgerin gewesen, bis sie im Jahr 2008 25,01 % ihrer Beteiligung an der F–AG verkaufte.

Mit Bescheid vom 23.04.2012 stellte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) gegenüber der Klägerin die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer wegen der am 15.08.2011 erfolgten Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes —GrEStG—) gesondert fest. Die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG gewährte das FA zunächst nicht, da die F–AG als oberste Rechtsträgerin aufgrund der vorherigen Organschaft mit der G–Stiftung nicht während der gesamten Vorbesitzzeit von fünf Jahren vor der Verschmelzung Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gewesen sei.

Nach Einspruch erging am 17.07.2012 ein Änderungsbescheid, in dem das FA nunmehr die Voraussetzungen des § 6a GrEStG bejahte. Als herrschendes Unternehmen sei die F–AG anzusehen. Der Bescheid enthielt den Hinweis, dass die Steuerbegünstigung mit Wirkung für die Vergangenheit u.a. dann entfalle, wenn die Mindestbeteiligung von 95 % der F-AG an einer der am Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften innerhalb von fünf Jahren nach der Verschmelzung unterschritten werde.

Am 05.07.2013 veräußerte die F–AG 26,8 % ihrer Anteile an der E–GmbH. Daraufhin erließ das FA am 12.09.2016 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid), mit dem es die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG nicht mehr gewährte. Die Voraussetzungen des § 6a Satz 1 GrEStG seien nach § 6a Satz 4 GrEStG mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen. Die Nachbehaltensfrist von fünf Jahren sei nicht eingehalten worden. Die F–AG als herrschendes Unternehmen sei nicht länger mittelbar über die E–GmbH zu mindestens 95 % an der Klägerin beteiligt. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 24.02.2017 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung des Feststellungsbescheids gerichteten Klage statt. Zwar sei der im Bescheid erfasste Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbar. Er sei jedoch in voller Höhe steuerbegünstigt, da die Verschmelzung der D–GmbH auf die Klägerin von der Begünstigung nach § 6a GrEStG umfasst sei. Darauf, dass die F–AG ihre Anteile an der E–GmbH innerhalb von fünf Jahren seit der Verschmelzung veräußert habe, komme es nicht an. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1332 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Es rügt die Verletzung des § 6a GrEStG. Aus dem Wortlaut des § 6a Satz 4 GrEStG, der auf „das“ herrschende Unternehmen abstelle, gehe eindeutig hervor, dass für die Vor- und Nachbehaltensfristen auf die Beteiligung des herrschenden Unternehmens im Zeitpunkt der Verwirklichung des Umwandlungsvorgangs abzustellen sei. Zum Erwerbszeitpunkt könne es nur ein herrschendes Unternehmen geben. In einer Beteiligungskette sei dies das Unternehmen, das die Voraussetzungen des § 6a Satz 3 GrEStG erfülle und außerdem in keinem Abhängigkeitsverhältnis i.S. des § 6a Satz 4 GrEStG zu einem anderen Unternehmen stehe. Im Streitfall sei dies allein die F–AG gewesen. Die Veräußerung der Anteile der F–AG an der E–GmbH am 05.07.2013 und damit innerhalb von fünf Jahren seit der Verschmelzung führe zum Wegfall der Steuerbegünstigung.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Aus § 6a Sätze 3, 4 GrEStG folge nur, dass zwischen der abhängigen Gesellschaft und dem herrschenden Unternehmen ein Über- und Unterordnungsverhältnis bestehen müsse. Weder aus dem Wortlaut noch aus anderen Auslegungsgrundsätzen könne abgeleitet werden, dass es sich bei dem herrschenden Unternehmen um das letzte bzw. erste Unternehmen einer Beteiligungskette handeln müsse. Die Ansicht des FA sei auch nicht mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vereinbar, wonach § 6a GrEStG auch dann anwendbar sei, wenn infolge eines Umwandlungsvorgangs die zunächst vorhandene Konzernstruktur beendet werde.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es unterstützt in der Sache das Vorbringen des FA.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung des § 6a GrEStG durch die Veräußerung der Anteile der F–AG an der E–GmbH innerhalb von fünf Jahren seit der Verschmelzung nicht nachträglich weggefallen sind.

1. Der durch die Verschmelzung bewirkte Übergang des Eigentums an dem Grundstück der D–GmbH auf die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Es handelt sich um einen gesetzlichen Eigentumswechsel, dem kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und der auch keiner Auflassung bedurfte.

2. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG sind erfüllt.

a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) die Steuer nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Vermögensübertragung. Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist nicht auf Unternehmen im Sinne des UStG beschränkt (BFH-Urteil vom 22.08.2019 – II R 18/19 (II R 62/14), BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 16). § 6a Sätze 3, 4 GrEStG verlangen ferner ein Abhängigkeitsverhältnis in Gestalt von bestimmten Beteiligungsverhältnissen zwischen den am Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist).

b) Die Vor- und die Nachbehaltensfrist müssen nur insoweit eingehalten werden, als sie in dem betreffenden Umwandlungsvorgang auch eingehalten werden können.

aa) Umwandlungsvorgänge, bei denen eine beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3, 4 GrEStG nicht in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG. Eine vor oder nach der Umwandlung nicht existente Gesellschaft kann die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen, so dass entgegen § 6a Satz 3 GrEStG an dem Umwandlungsvorgang (mindestens) eine Gesellschaft beteiligt wäre, die die Vorbehaltensfrist (im Falle der Neugründung) bzw. die Nachbehaltensfrist (im Falle des Erlöschens) nicht wahren könnte (BFH-Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 19). Danach wären sämtliche Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG), die Ausgliederung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auflösung des übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach § 6a GrEStG begünstigt (BFH-Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 20).

bb) Der Senat hat angesichts dieses Widerspruchs im Wortlaut der gesetzlichen Regelung bereits entschieden, dass die in § 6a Satz 4 GrEStG genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können (BFH-Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 26). In Fällen der Verschmelzung zwischen einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden Unternehmen muss daher nur die Vorbehaltensfrist eingehalten werden. Das gilt sowohl für die Verschmelzung auf die abhängige Gesellschaft als auch für die Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen. Die Nachbehaltensfrist kann und muss bei der Verschmelzung nicht eingehalten werden (BFH-Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 27).

c) Die Nichterhebung der Steuer setzt nach § 6a Satz 3 GrEStG weiter voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften i.S. des § 6a Satz 4 GrEStG beteiligt sind.

aa) Welches Unternehmen „herrschendes Unternehmen“ und welche Gesellschaft „abhängige Gesellschaft“ im Sinne dieser Vorschrift ist, richtet sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Soweit das Gesetz von einem herrschenden Unternehmen spricht, ist zunächst —soweit vorhanden— das am steuerbaren Umwandlungsvorgang unmittelbar beteiligte Unternehmen gemeint. Unerheblich ist daher, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist. Ebenso wenig ist maßgebend, ob bei abhängigen Gesellschaften weitere Gesellschaften vom herrschenden Unternehmen abhängen, wenn diese Unternehmen oder Gesellschaften selbst nicht am Umwandlungsvorgang beteiligt sind.

bb) Diese Auslegung folgt dem Wortlaut des § 6a Satz 3 GrEStG, der ausdrücklich an den in Satz 1 genannten Rechtsvorgang anknüpft und verlangt, dass „an dem dort genannten Rechtsvorgang“ ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften „beteiligt sind“. Sind ausgehend von dem steuerbaren Rechtsvorgang nach § 6a Satz 1 GrEStG bereits ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft beteiligt, ist die erste Alternative des § 6a Satz 3 GrEStG erfüllt und es bedarf keines Rückgriffs auf die zweite Alternative. Das gilt unabhängig davon, ob noch weitere herrschende Unternehmen und/oder abhängige Gesellschaften vorhanden wären.

cc) Die Auslegung entspricht auch der Systematik des § 6a GrEStG. Danach wird in Satz 1 der steuerbare Rechtsvorgang, für den die Steuer nicht erhoben wird, definiert. Satz 3 gibt sodann einen Rahmen vor, wonach Satz 1 nur gilt, wenn an dem Rechtsvorgang ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Satz 4 definiert im Anschluss die abhängige Gesellschaft und damit mittelbar das herrschende Unternehmen. Wie in Satz 4 wörtlich angeführt, bezieht sich die dortige Definition nur darauf, unter welchen Voraussetzungen eine Gesellschaft als abhängig i.S. des Satzes 3 anzusehen ist. Durch Satz 4 wird aber der allein durch Satz 3 bestimmte Anwendungsbereich des § 6a Satz 1 GrEStG weder erweitert noch eingegrenzt.

dd) Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck der Norm. Der Gesetzgeber wollte mit der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können (BTDrucks 17/147, S. 10). Das schließt auch solche Umwandlungsvorgänge ein, durch die ein Konzern beendet oder neu begründet wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 30). Entsprechendes gilt für die zur Beendigung oder Neubegründung von Teilen eines Konzerns führenden Umwandlungsvorgänge. Es ist deshalb kein sachlicher Grund erkennbar, weshalb die Steuerbegünstigung für einen steuerbaren Umwandlungsvorgang von weiteren, nicht aus dem Gesetz selbst herleitbaren Voraussetzungen abhängig sein sollte. Ob die am Umwandlungsvorgang beteiligten Unternehmen und Gesellschaften Teile eines weiteren Konzernverbunds sind, ist für die Steuervergünstigung unerheblich. Es würde vielmehr die Anwendbarkeit des § 6a GrEStG entgegen dessen Zweck, Umwandlungen im Konzern zu erleichtern, unnötig verkomplizieren.

Dies steht auch nicht im Widerspruch zu dem durch § 6a Sätze 3, 4 GrEStG verfolgten Zweck, ungewollte Mitnahmeeffekte zu vermeiden (vgl. BTDrucks 17/147, S. 10). In Verschmelzungsfällen muss nach § 6a Sätze 3, 4 GrEStG in jedem Fall die Vorbehaltensfrist gewahrt sein, d.h., das qualifizierte Beteiligungsverhältnis muss vor dem Umwandlungsvorgang fünf Jahre Bestand gehabt haben. Kurzfristige Gestaltungen, wie sie § 6a Sätze 3, 4 GrEStG in Anlehnung an §§ 5 und 6 GrEStG verhindern will (vgl. BTDrucks 17/147, S. 10), sind folglich auch bei Umwandlungsvorgängen innerhalb mehrstufiger Beteiligungsstrukturen ausgeschlossen.

d) Wird danach z.B. in einem dreistufigen Konzern mit Mutter–, Tochter- und Enkelgesellschaft die Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft verschmolzen, muss das Verhältnis der an dem Verschmelzungsvorgang beteiligten Gesellschaften gesondert betrachtet werden. Die Tochtergesellschaft ist in einem solchen Falle das herrschende Unternehmen, die Enkelgesellschaft die abhängige Gesellschaft. Beide sind am steuerbaren Rechtsvorgang i.S. des § 6a Satz 3 GrEStG beteiligt. Unerheblich ist, dass die Muttergesellschaft zugleich unmittelbar die Tochter- und mittelbar die Enkelgesellschaft beherrscht, denn sie ist an dem Rechtsvorgang i.S. des § 6a Satz 3 nicht beteiligt.

Erlischt sodann durch die Verschmelzung das Abhängigkeitsverhältnis zwischen Tochter- und Enkelgesellschaft, kann nach den oben dargestellten Grundsätzen die Nachbehaltensfrist umwandlungsbedingt —also aus rechtlichen Gründen— nicht eingehalten werden. Die Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft ist für die Beachtung der Nachbehaltensfrist unerheblich.

e) Nach diesen Grundsätzen hat das FG den angefochtenen Änderungsbescheid zu Recht aufgehoben. Die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung sind nicht nachträglich weggefallen.

An dem Umwandlungsvorgang waren —wie § 6a Satz 3 GrEStG es voraussetzt— die Klägerin als herrschendes Unternehmen und die D–GmbH als abhängige Gesellschaft beteiligt. § 6a Satz 4 GrEStG schließt die Steuerbegünstigung nicht aus. Die Klägerin war vor dem Umwandlungsvorgang mehr als fünf Jahre zu 100 % an der D–GmbH beteiligt. Unerheblich ist, dass die Klägerin nach dem Umwandlungsvorgang nicht weitere fünf Jahre an der D–GmbH beteiligt blieb. Das war umwandlungsbedingt nicht möglich, weil die D–GmbH aufgrund der Verschmelzung erloschen war.

Die Veräußerung der Anteile der F–AG an der E–GmbH innerhalb von fünf Jahren führt nicht zu einer Nachversteuerung. Sowohl die F–AG als auch die E–GmbH waren an dem steuerbaren Umwandlungsvorgang, für den nach § 6a Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben wurde, nicht i.S. von § 6a Satz 3 GrEStG beteiligt.

Soweit der bestandskräftig gewordene Feststellungsbescheid vom 17.07.2012 die F–AG als herrschendes Unternehmen bezeichnet hat, entfaltet dies keine Bindungswirkung. Der darin enthaltene Hinweis auf die Nachbehaltensfrist ging daher ins Leere. Mangels entsprechender gesetzlicher Regelung i.S. von § 179 Abs. 1 AO handelt es sich bei der Frage, wer herrschendes Unternehmen ist, um eine bloße Begründung des Bescheids, nicht aber um eine gesondert festzustellende und die Beteiligten bindende Besteuerungsgrundlage. Die Frage kann daher bei der späteren Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 6a GrEStG nachträglich weggefallen sind, abweichend beurteilt werden.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Ein Mehrgewinn, der aus der Korrektur nicht betrieblich veranlasster Betriebsausgaben stammt und im laufenden Gesamthandsgewinn enthalten ist, ist bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, wenn die zugrundeliegenden Aufwendungen ausschließlich einem Mitunternehmer zugutegekommen sind.
2. Für die Zurechnung eines solchen Mehrgewinns bei diesem Mitunternehmer ist bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung unerheblich, ob der Mitunternehmerschaft aufgrund der unrechtmäßigen Verausgabung der Gesellschaftsmittel ein Ersatzanspruch zusteht, der im Gewinnermittlungszeitraum der Verausgabung uneinbringlich oder wertlos ist.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12.04.2018 – 13 K 13227/16 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 22.07.2016 aufgehoben; Letztere, soweit sie die Feststellung zur Zurechnung der Einkünfte aus der Gesamthand betrifft.

Der gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheid für 2009 vom 15.12.2015 wird dahin geändert, dass der Gewinn aus der Gesamthand (68.955,91 €) in Höhe von 27.233,95 € auf den Kläger und in Höhe von 41.721,96 € auf den Beigeladenen verteilt wird.

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und der Beigeladene betrieben vom 01.01.1995 bis zum 26.10.2010 in der Rechtsform der GbR ein Ingenieurbüro. Sie waren nach dem Gesellschaftsvertrag jeweils hälftig am Gewinn der Gesellschaft beteiligt. Eine Abrede zur Verteilung steuerlicher Mehrgewinne enthielt der Gesellschaftsvertrag nicht. Die GbR ermittelte den Gewinn aus selbständiger Arbeit im Wege der Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2009) anzuwendenden Fassung (EStG). Gewinnermittlungszeitraum war das Kalenderjahr.

Der Kläger kündigte das Gesellschaftsverhältnis zum 26.10.2010 fristlos und schied an diesem Tag aus der GbR aus. Sein Anteil wuchs dem Beigeladenen an. Der fristlosen Kündigung lag zugrunde, dass der Beigeladene Aufwendungen für seine Ausbildung zum Lerncoach in Höhe von 5.122 €, für die Anschaffung privat verwendeter Gegenstände in Höhe von 4.333,29 €, für angebliche Geschäftsessen in Höhe von 2.053,05 €, für Getränkekosten in Höhe von 2.018,19 €, für Blumen in Höhe von 399,59 €, für Fotokosten in Höhe von 130 € sowie für Reisekosten in Höhe von 431,90 € (insgesamt Aufwendungen in Höhe von 14.488,02 €) ohne Zustimmung des Klägers aus den Gesellschaftsmitteln gezahlt hatte.

Der Kläger und der Beigeladene führten einen zivilrechtlichen Rechtsstreit über die nach dem Gesellschaftsvertrag vom Beigeladenen zum 27.10.2010 zu erstellende Auseinandersetzungsbilanz und die Höhe des Abfindungsanspruchs des Klägers. Der Kläger wollte u.a. erreichen, dass Ersatzansprüche der GbR gegen den Beigeladenen aufgrund der unberechtigten Verausgabung der Gesellschaftsmittel für die private Lebensführung in die Auseinandersetzungsbilanz einbezogen werden und seinen Abfindungsanspruch erhöhen. In der ersten Instanz hatte der Kläger insoweit keinen Erfolg. Das Berufungsverfahren war bis zur Entscheidung des Finanzgerichts (FG) nicht abgeschlossen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) stellte die auf Ebene der GbR erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das Streitjahr aufgrund einer nur vom Beigeladenen eingereichten Feststellungserklärung zunächst mit gesondertem und einheitlichem Feststellungsbescheid vom 23.02.2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung —AO—) fest. In diesem Feststellungsbescheid wurden die streitigen Aufwendungen (14.488,02 €) als laufende Betriebsausgaben auf der Gesamthandsebene berücksichtigt. Das FA erhöhte während des vom Kläger betriebenen Einspruchsverfahrens die festgestellten laufenden Einkünfte der GbR aus der Gesamthand im gemäß § 132 i.V.m. § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom 15.12.2015 um 14.488,02 € auf 68.955,91 €. Es sah die aus den Mitteln der GbR für private Zwecke und den Konsum des Beigeladenen bestrittenen Aufwendungen als nicht betrieblich veranlasst an. Den Gewinn aus der Gesamthand rechnete das FA dem Kläger und dem Beigeladenen jeweils hälftig zu.

Die anschließend vom Kläger erhobene Klage richtete sich nicht gegen die Feststellung des erhöhten laufenden Gesamthandsgewinns, sondern ausschließlich gegen dessen hälftige Verteilung. Er begehrte, den Mehrgewinn in Höhe von 14.488,02 € allein dem Beigeladenen zuzurechnen und nur den restlichen laufenden Gesamthandsgewinn in Höhe von 54.467,89 € hälftig zu verteilen. Das FG wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1176 mitgeteilten Gründen ab.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 12.04.2018 – 13 K 13227/16 und die Einspruchsentscheidung vom 22.07.2016 hinsichtlich der Feststellung zur Gewinnverteilung aufzuheben sowie den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom 15.12.2015 insoweit zu ändern, als die festgestellten laufenden Einkünfte aus der Gesamthand in Höhe von 27.233,95 € auf den Kläger und in Höhe von 41.721,96 € auf den Beigeladenen verteilt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert und keinen Antrag gestellt.

II.

Der Senat konnte den Streitfall trotz Ausbleibens des Beigeladenen mündlich verhandeln und entscheiden. Der Beigeladene wurde ordnungsgemäß geladen und ist in der Ladung hierauf hingewiesen worden (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die Revision des Klägers ist begründet.

Entgegen der Auffassung des FG ist der laufende Gesamthandsgewinn der GbR in Höhe von 14.488,02 € allein dem Beigeladenen zuzurechnen und nur der Restgewinn nach dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel hälftig zu verteilen. Die alleinige Zurechnung des Mehrgewinns hängt nicht davon ab, dass ein Ersatzanspruch der GbR gegen den Beigeladenen im Streitjahr nicht durchsetzbar oder nicht werthaltig ist. Es genügt, dass die dem Mehrgewinn zugrundeliegenden nicht betrieblich veranlassten Aufwendungen ausschließlich dem Beigeladenen zugutegekommen sind. Das FG-Urteil ist aufzuheben (s. unter II.1.). Die Sache ist spruchreif (s. unter II.2.). Der Gewinnfeststellungsbescheid vom 15.12.2015 ist wie beantragt zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Das FG hat an die vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung des Mehrgewinns aus der Korrektur des unrechtmäßigen Betriebsausgabenabzugs unzutreffende Anforderungen gestellt. Bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG genügt es für eine vom allgemeinen Verteilungsschlüssel abweichende Zurechnung, dass die zu Unrecht geltend gemachten Betriebsausgaben ausschließlich einem Mitunternehmer (hier: dem Beigeladenen) zugutegekommen sind. Es ist nicht zusätzlich erforderlich, dass ein eventuell bestehender Ersatzanspruch der GbR gegen diesen Mitunternehmer (hier: den Beigeladenen) im Jahr der Gewinnentstehung (hier: dem Streitjahr) uneinbringlich oder wertlos ist.

a) Der für die Verteilung der Einkünfte maßgebliche allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel einer Mitunternehmerschaft ergibt sich entweder aus dem Gesetz oder aus den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16.09.2014 – VIII R 21/11, BFH/NV 2015, 191, Rz 28, m.w.N.). Haben zu Unrecht als Betriebsausgaben abgezogene Ausgaben nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zunächst sämtliche Gesellschafter entlastet, muss ein Mehrgewinn aus der späteren Nichtanerkennung und Korrektur des Betriebsausgabenabzugs grundsätzlich nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Gesellschafter verteilt werden. Die Rückabwicklung des ungerechtfertigten steuermindernden Abzugs ist so vorzunehmen, dass die geltend gemachten Ausgaben im Ergebnis bei keinem der Gesellschafter in irgendeiner Form steuermindernd berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 26.10.1983 – I R 62/79, juris, unter 2.a).

b) Abweichend von den vorstehenden Grundsätzen können bei Personengesellschaften, die den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, Einnahmen und Mehrgewinne aus der Korrektur eines ungerechtfertigten Betriebsausgabenabzugs allein demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen sein, dem die Einnahmen und Aufwendungen ausschließlich zugutegekommen sind. Wenn ein Mitunternehmer der Gesellschaft zustehende Einnahmen gesellschaftsvertragswidrig auf ein eigenes Konto umleitet, sind diese Einnahmen nur diesem Gesellschafter als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen. Mehrgewinne aus der Korrektur von zu Unrecht als Betriebsausgaben behandelten Aufwendungen, die nur einem Mitunternehmer zugutegekommen sind, sind ebenfalls nur demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen, dem sie ausschließlich zugutegekommen sind. Die Besteuerung hat sich in diesen Fällen danach zu richten, was im Gewinnermittlungszeitraum der Einnahmenerzielung und –verkürzung einstweilen tatsächlich geschehen ist. Kein Steuerpflichtiger hat ein Einkommen zu versteuern, das tatsächlich einem anderen zugeflossen ist (BFH-Urteil vom 14.12.2000 – IV R 16/00, BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238 [Rz 17], und BFH-Beschluss vom 23.06.1999 – IV B 13/99, BFH/NV 2000, 29, unter 2. [Rz 6], jeweils mit einer Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 01.08.1968 – IV R 177/66, BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740, und vom 02.08.1968 – VI R 219/67, BFHE 93, 218, BStBl II 1968, 746).

c) Für eine solche vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung ist bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG entgegen der Auffassung des FG nicht zusätzlich erforderlich, dass im Gewinnermittlungszeitraum der Vereinnahmung oder Verausgabung (hier: 2009) ein uneinbringlicher oder wertloser Ersatzanspruch der Gesellschaft gegen denjenigen Mitunternehmer vorliegt, dem die verkürzten Einnahmen oder Ausgaben ausschließlich zugutegekommen sind.

aa) Zwar kann mit einer Sonderbetriebseinnahme des die Einnahmen gesellschaftsvertragswidrig verkürzenden Mitunternehmers ein Ersatzanspruch der Mitunternehmerschaft gegen diesen Mitunternehmer korrespondieren. Dessen Durchsetzbarkeit und Werthaltigkeit beeinflusst bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG jedoch die vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung der verkürzten Einnahmen als Sonderbetriebseinnahmen bei diesem Mitunternehmer nicht. Der Ersatzanspruch der Gesellschaft ist nur von Bedeutung, wenn er im Jahr der Einnahmenerzielung auf der Gesamthandsebene zu aktivieren ist (ggf. ist dann in der Sonderbilanz des schädigenden Mitunternehmers auch eine Ausgleichsverpflichtung zu passivieren). Bei einer Gesellschaft, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt, sind die Aktivierung des Anspruchs und die Passivierung aufgrund der Art der Gewinnermittlung jedoch von vornherein ausgeschlossen. Ein Gewinn bei der Gesellschaft (oder eine Sonderbetriebsausgabe des schädigenden Mitunternehmers) kann erst entstehen, wenn der Ersatzanspruch der Mitunternehmerschaft (oder nach deren Beendigung ein Auseinandersetzungsanspruch eines Mitunternehmers) vom Schädiger befriedigt wird (BFH-Urteil in BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238, unter 2.c [Rz 25]). Wird der Ersatzanspruch im Jahr der Einnahmenerzielung nicht befriedigt, sind die gesellschaftsvertragswidrig verkürzten Einnahmen demjenigen Mitunternehmer als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen, dem sie ausschließlich zugutegekommen sind. Die Besteuerung richtet sich danach, dass einstweilen nur die gesellschaftsvertragswidrige Verkürzung von Einnahmen und deren Zufluss beim Schädiger feststehen, und dass kein Steuerpflichtiger ein Einkommen zu versteuern hat, das tatsächlich einem anderen zugeflossen ist.

bb) Dies gilt entsprechend für die Zurechnung eines Mehrgewinns, der auf Ebene der Mitunternehmerschaft aufgrund der Korrektur zu Unrecht geltend gemachter Betriebsausgaben entsteht, die auf nicht betrieblich veranlassten Ausgaben beruhen, welche ausschließlich einem Mitunternehmer zugutegekommen sind. Auch insoweit hängt die vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG nicht davon ab, dass im Jahr der Verausgabung ein uneinbringlicher oder wertloser Ersatzanspruch der Gesellschaft gegen den begünstigten Mitunternehmer vorliegt. Wird ein Ersatzanspruch der Gesellschaft in diesem Gewinnermittlungszeitraum nicht erfüllt, hat sich die Besteuerung danach zu richten, was einstweilen tatsächlich geschehen ist, und dass kein Steuerpflichtiger ein Einkommen zu versteuern hat, das tatsächlich einem anderen zugeflossen ist. Der als Teil des laufenden Gesamthandsgewinns zu erfassende Mehrgewinn ist demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen, dem die von der Gesellschaft getragenen Ausgaben ausschließlich zugutegekommen sind. Ein etwaiger Ersatzanspruch der Gesellschaft ist nicht zu berücksichtigen, bis er erfüllt wird.

cc) Dem stehen auch die Ausführungen in dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 29 (unter 2. [Rz 6]) nicht entgegen, der eine Personengesellschaft betraf, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelte (vgl. zur Gewinnermittlungsart in jenem Streitfall das dort angefochtene Urteil des FG Düsseldorf vom 04.11.1998 – 13 K 2842/93 F, juris, unter 1. [Rz 40]). Zwar hat der IV. Senat des BFH in diesem Beschluss, der eine Nichtzulassungsbeschwerde betraf, formuliert: „Etwas anderes gilt allerdings, wenn die Mehrgewinne ausschließlich einem Gesellschafter zugute gekommen sind, weder die Gesellschaft noch die anderen Gesellschafter in der Lage sind, etwa bestehende Erstattungsansprüche gegen den Mitunternehmer durchzusetzen, z.B. wegen dessen Vermögenslosigkeit, und —bei zwischenzeitlicher Auflösung und Beendigung der Gesellschaft— ein wegen der Mehrgewinne etwa bestehender erhöhter Auseinandersetzungsanspruch der anderen (früheren) Gesellschafter nicht mehr durchgesetzt werden kann.“ Selbst wenn der IV. Senat des BFH in dieser Entscheidung davon ausgegangen sein sollte, die fehlende Durchsetzbarkeit oder Wertlosigkeit eines bestehenden Ersatzanspruchs der Gesellschaft sei eine zusätzliche Voraussetzung für die ausnahmsweise alleinige Zurechnung gesellschaftsvertragswidrig verkürzter Einnahmen oder von Mehrgewinnen aus einem ungerechtfertigten Betriebsausgabenabzug (so die hier angefochtene Entscheidung des FG in EFG 2019, 1176, und die Urteile des FG Baden-Württemberg vom 28.04.2015 – 8 K 1961/14, juris, Rz 23 ff. —das betreffende Revisionsverfahren VIII R 47/15 wurde aus dem Verfahrensregister des BFH gelöscht—, und des Thüringer FG vom 23.02.2016 – 2 K 16/13, EFG 2016, 706, Rz 13 ff.), ist diese Aussage durch die Ausführungen in dem danach ergangenen Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238 (Rz 17 und unter 2.c [Rz 25]) überholt (s. oben unter II.1.c aa).

2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat gibt der Klage statt.

Im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid vom 15.12.2015 wurde der laufende Gesamthandsgewinn zu 50 % dem Kläger und zu 50 % dem Beigeladenen zugerechnet. Er ist jedoch in Höhe von 14.488,02 € allein dem Beigeladenen zuzurechnen und nur in Höhe des Restgewinns hälftig zu verteilen. Die von der GbR getragenen Ausgaben in Höhe von 14.488,02 € sind ausschließlich privaten Zwecken des Beigeladenen und dessen Konsum zugutegekommen. Der Beigeladene hat im Streitjahr hierfür keinen Ersatz geleistet. Die fehlende Durchsetzbarkeit oder Wertlosigkeit eines Ersatzanspruchs der GbR gegen den Beigeladenen im Streitjahr ist für die ausschließliche Zurechnung des Mehrgewinns beim Beigeladenen nicht erforderlich. Die Gewinnanteile des Klägers und des Beigeladenen aus der Gesamthand für das Streitjahr sind wie beantragt festzustellen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Kosten des gesamten Verfahrens sind dem FA aufzuerlegen.

Dem Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, weil er weder während des Klageverfahrens noch während des Revisionsverfahrens Anträge gestellt noch Revision erhoben hat (§ 135 Abs. 3 FGO).

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nach billigem Ermessen nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO), da sein Klageinteresse mit demjenigen des unterliegenden FA übereinstimmt, er im Klage- und im Revisionsverfahren kein Kostenrisiko getragen und das Verfahren auch nicht wesentlich gefördert hat (BFH-Urteile vom 23.01.1985 – II R 2/83, BFHE 143, 119, BStBl II 1985, 368, [Rz 22 f.]; vom 11.11.2010 – IV R 17/08, BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716, Rz 26; BFH-Beschluss vom 20.07.2021 – VIII R 21/18, BFH/NV 2021, 1516, Rz 8).

Leitsatz:

Veräußert eine erschließungspflichtige Gemeinde ein Grundstück und übernimmt der Erwerber dabei die vertragliche Verpflichtung, für die zukünftige Erschließung des Grundstücks einen bestimmten Betrag zu zahlen, ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs regelmäßig nur das unerschlossene Grundstück (Fortsetzung des BFH-Urteils vom 15.03.2001 – II R 39/99).

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24.08.2020 – 5 K 1373/19 aufgehoben.

Der Bescheid vom 18.02.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2019 wird dahin geändert, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.462 € herabgesetzt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom xx.09.2018 erwarben die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihr Ehemann von der erschließungspflichtigen Gemeinde ein unbebautes und nicht erschlossenes Grundstück zu Miteigentum (40 %/ 60 %). Der Vertrag nennt einen Gesamtpreis und splittet den Kaufpreis in einen Teilbetrag für den verkauften Grund und Boden (102.600 €) und einen weiteren Teilbetrag für die Erschließungskosten auf. Zu Letzteren heißt es in dem Vertrag, enthalten seien darin sämtliche bereits erbrachten und noch zu erbringenden Kosten der Ersterschließung.

Mit Bescheid vom 16.11.2018, hinsichtlich der Miteigentumsquote berichtigt durch Änderungsbescheid vom 18.02.2019, setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) Grunderwerbsteuer fest und legte als Bemessungsgrundlage den Gesamtpreis unter Einbeziehung der Erschließungskosten zugrunde. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 08.08.2019 zurück.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, mit der die Klägerin die Minderung der Bemessungsgrundlage um die Erschließungskosten begehrte, abgewiesen. Der Kaufvertrag sei angesichts des einheitlichen Kaufpreises dahin auszulegen, dass die Gemeinde den Käufern das Grundstück in erschlossenem Zustand zu verschaffen habe. Das Verbot, zivilrechtliche Vereinbarungen über die öffentlich-rechtliche Erschließungslast zu treffen, rechtfertige nicht, in der Klausel betreffend die Erschließungskosten statt einer Gegenleistungsvereinbarung eine öffentlich-rechtliche Ablösungsvereinbarung nach § 133 Abs. 3 Satz 5 des Baugesetzbuchs (BauGB) zu sehen. Sollte der Kaufvertrag deshalb nach § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nichtig sein, wäre er gleichwohl nach § 40 der Abgabenordnung (AO) der Besteuerung zu unterwerfen. Soweit die Erschließungskosten nicht zur Bemessungsgrundlage gehörten, wenn die Gemeinde hoheitlich Erschließungsbeiträge erhebt, beruhe dies auf einer abweichenden rechtlichen Gestaltung. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 52 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts durch Fehlerhaftigkeit der Vertragsauslegung geltend. Die Erschließungskosten seien nicht Teil der Bemessungsgrundlage. Das FG habe weder die Aufschlüsselung des Kaufpreises noch den Umstand bedacht, dass eine Vereinbarung mit der Gemeinde über die Ablösung der künftigen Erschließungsbeiträge zwingend ein öffentlich-rechtlicher Vertrag sei. Die Parteien hätten keinen nichtigen Kaufvertrag über ein Grundstück in erschlossenem Zustand abschließen wollen, sondern einen wirksamen Kaufvertrag mit einer zulässigen Ablösevereinbarung über die Erschließungsbeiträge.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 18.02.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2019 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.462 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA hält die Vertragsauslegung des FG einschließlich ihrer Begründung für zutreffend. Jedenfalls sei bisher nicht festgestellt, dass der Vereinbarung hinsichtlich der Erschließungsbeiträge die öffentlich-rechtlich erforderlichen Ablösungsbestimmungen mit der notwendigen Aufschlüsselung und Verteilung der betreffenden Kosten zugrunde lägen. Damit könnten Zustandekommen und Aufteilung des Gesamtkaufpreises nicht nachvollzogen werden.

II.

Die Revision ist begründet. Der Bundesfinanzhof (BFH) kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern, dass die Erschließungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein sich auf ein inländisches Grundstück beziehender Kaufvertrag, der den Anspruch auf Übereignung begründet. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung.

a) Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage) alle Leistungen des Erwerbers, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (BFH-Urteil vom 06.12.2017 – II R 55/15, BFHE 261, 58, BStBl II 2018, 406, Rz 10, m.w.N.).

b) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt (BFH-Urteil vom 08.03.2017 – II R 38/14, BFHE 257, 368, BStBl II 2017, 1005, Rz 27). Für den Umfang der Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne ist entscheidend, in welchem Zustand die Vertragsbeteiligten das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht haben (ständige Rechtsprechung, u.a. BFH-Urteile vom 21.03.2007 – II R 67/05, BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614, unter II.1.; vom 23.09.2009 – II R 20/08, BFHE 227, 379, BStBl II 2010, 495, sowie II R 21/08, BFH/NV 2010, 679, beide unter II.1.a).

c) Diese Grundsätze gelten auch für den Erschließungszustand des Grundstücks (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614, unter II.1.a).

aa) Ist ein Grundstück im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags bereits tatsächlich erschlossen, kann Gegenstand eines solchen Vertrags nur das erschlossene Grundstück sein. In diesem Fall gehören die im Kaufvertrag ausgewiesenen Kosten für die Erschließung grundsätzlich auch dann zur Gegenleistung, wenn Veräußerer eine Gemeinde ist (BFH-Urteile in BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614, unter II.1.b; in BFHE 227, 379, BStBl II 2010, 495, sowie in BFH/NV 2010, 679, beide unter II.1.b).

bb) Ist ein Grundstück im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags noch nicht erschlossen, ist im Wege der Auslegung der getroffenen Vereinbarungen zu ermitteln, ob das erschlossene Grundstück Gegenstand der Übereignungsverpflichtung ist, und zwar nach zivilrechtlichen Maßstäben (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 09.05.1979 – II R 56/74, BFHE 128, 92, BStBl II 1979, 577, dort auch zu den Auslegungskriterien; vom 15.03.2001 – II R 39/99, BFHE 194, 452, BStBl II 2002, 93, unter II.1.b, sowie II R 51/00, BFH/NV 2001, 1297, unter II.b; vom 11.02.2004 – II R 31/02, BFHE 204, 489, BStBl II 2004, 521; in BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614, unter II.1.b; in BFH/NV 2010, 679, unter II.1.a, und vom 01.10.2014 – II R 20/13, BFH/NV 2015, 349, Rz 15).

2. Ist eine nach öffentlichem Recht erschließungspflichtige Gemeinde selbst der Veräußerer und übernimmt der Erwerber die Verpflichtung, für die zukünftige Erschließung des Grundstücks einen bestimmten Betrag zu zahlen, ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs regelmäßig nur das unerschlossene Grundstück. Das gilt nicht nur, wenn der Erwerber die Erschließungskosten mittels gesonderten Vertrags übernimmt (dazu BFH-Urteil in BFHE 194, 452, BStBl II 2002, 93), sondern ebenso, wenn eine solche Vereinbarung in den Kaufvertrag über das Grundstück integriert ist. Sie enthält regelmäßig einen von dem Kaufvertrag über den Erwerb des Grundstücks zu trennenden öffentlich-rechtlichen Vertrag.

a) Privatrechtliche Vereinbarungen über die der Gemeinde obliegende Erschließung sind nicht zulässig. Sie verstoßen gegen ein gesetzliches Verbot und sind nach § 134 BGB nichtig.

aa) Die Erschließung ist nach § 123 Abs. 1 BauGB Aufgabe der Gemeinden, soweit sie nicht nach anderen gesetzlichen Vorschriften oder öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen einem anderen obliegt. Die Gemeinden erheben unter den Voraussetzungen des § 127 Abs. 1 BauGB einen Erschließungsbeitrag, der nach § 134 Abs. 2 Alternative 1 BauGB als öffentliche Last auf dem Grundstück ruht und, wie sich aus § 134 Abs. 1 Satz 1 BauGB sowie § 135 Abs. 1 BauGB ergibt, durch Beitragsbescheid erhoben wird.

bb) Auf Grundlage von § 133 Abs. 3 Satz 5 BauGB können die Gemeinden als Ausnahme von dem gesetzlichen Verbot vertraglicher Vereinbarungen über Erschließungskosten mit den Eigentümern oder Erbbauberechtigten eines Grundstücks vor Entstehung der Beitragspflicht einen öffentlich-rechtlichen Vertrag über die Ablösung des gesamten Erschließungsbeitrags schließen. Das wirksame Zustandekommen eines solchen Vertrags setzt die vollständige Ablösung des Erschließungsbeitrags vor Entstehen der Beitragspflicht voraus. Die jeweiligen Ablösungsbestimmungen der Gemeinde müssen einen Maßstab für die vorteilsgerechte Verteilung des mutmaßlichen Erschließungsaufwands schaffen, den die Vertragsparteien zugrunde legen können (vgl. im Einzelnen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts —BVerwG— vom 21.01.2015 – 9 C 1/14, BVerwGE 151, 171, Rz 10 f., m.w.N.). Eine solche Ablösungsabrede kann grundsätzlich auch mit einem Kaufvertrag verbunden werden, sofern sich die privatrechtlichen und die öffentlich-rechtlichen Elemente des Vertrags —Kaufpreis und Ablösungsbetrag— trennen lassen (BVerwG-Urteil vom 01.12.1989 – 8 C 44/88, BVerwGE 84, 183).

cc) Daraus ergibt sich im Gegenschluss, dass eine privatrechtliche Vereinbarung über die Ablösebeträge unzulässig ist. Andernfalls könnten durch Wahl der privatrechtlichen Handlungsform die Vorgaben des öffentlichen Rechts umgangen werden. Ein wegen Missachtung dieser Vorgaben unwirksamer öffentlich-rechtlicher Vertrag kann daher auch nicht als „hilfsweise“ wirksamer privatrechtlicher Vertrag verstanden oder in einen solchen umgedeutet werden, sondern behält seinen öffentlich-rechtlichen Charakter.

b) Die Auslegung eines Kaufvertrags hat die vorgenannten Grundsätze zu beachten.

aa) Die Auslegung von Verträgen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist. Der BFH hat jedoch zu prüfen, ob die Auslegung durch das FG Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt. Ist das der Fall, entfällt die Bindungswirkung (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 05.12.2019 – II R 37/18, BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236, Rz 15, und vom 10.11.2020 – IX R 32/19, BFHE 271, 218, Rz 18). Hat das FG eine Auslegung unterlassen oder ist diese fehlerhaft, kann der BFH die Auslegung selbst vornehmen, wenn alle für die Auslegung erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen sind und weitere tatsächliche Feststellungen nicht in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteile vom 14.01.2004 – X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II.4. zur unterlassenen Auslegung, und vom 03.07.2019 – II R 6/16, BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61, Rz 29 zur fehlerhaften Auslegung).

bb) Zu den Auslegungsgrundsätzen nach §§ 133, 157 BGB gehört der Grundsatz der gesetzeskonformen Auslegung, d.h. einer Auslegung, die nicht zur Unwirksamkeit einer Vereinbarung führt (MüKoBGB/Busche, 8. Aufl., § 133 Rz 64; Grüneberg/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl., § 133 Rz 25). Zwar kommt es auf die Gesetzeskonformität eines Auslegungsergebnisses nicht an, wenn dieses nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck eindeutig ist (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 21.10.2014 – II ZR 84/13, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2015, 859, Rz 15, und vom 15.02.2017 – VIII ZR 59/16, NJW 2017, 1660, Rz 22). Ist das Auslegungsergebnis jedoch nicht eindeutig, ist nur die Auslegung interessengerecht, die die Nichtigkeit des angestrebten Vertrags nach § 134 oder § 138 BGB vermeidet (BGH-Urteile vom 03.03.1971 – VIII ZR 55/70, NJW 1971, 1034, unter 2.a, und „Anwalts-Hotline“ vom 26.09.2002 – I ZR 44/00, BGHZ 152, 153, NJW 2003, 819, unter II.2.c).

cc) Dieser Auslegungsgrundsatz ist auch bei der Vertragsauslegung für steuerrechtliche Zwecke zu befolgen. § 40 AO steht dem nicht entgegen. Die Vorschrift greift erst ein, wenn die Vereinbarung auch unter den vorgenannten Regeln so ausgelegt werden muss, dass ein Gesetzesverstoß vorliegt. Wie ein Vertrag auszulegen ist, wenn die Vereinbarung über die Erschließungskosten nicht den öffentlich-rechtlichen Anforderungen an deren Berechnung genügt und die Beteiligten den auf das Grundstück entfallenden Kaufpreisanteil einvernehmlich bewusst zu niedrig ausweisen, ist eine davon abweichende, möglicherweise unter Beachtung des § 42 AO zu beantwortende Frage.

3. Das FG ist bei der Auslegung der streitgegenständlichen Vereinbarung von abweichenden Grundsätzen ausgegangen. Da sich die Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als richtig erweist, war sie aufzuheben. Der BFH kann den Vertrag selbst auslegen und abschließend entscheiden, da es keiner weiteren Feststellungen bedarf.

a) Der Vertrag vom xx.09.2018 ist in der Weise zu verstehen, dass die Vertragsparteien eine (zivilrechtliche) Vereinbarung über den Kauf des unerschlossenen Grundstücks für 102.600 € getroffen haben und dass sie daneben eine öffentlich-rechtliche Vereinbarung i.S. des § 133 Abs. 3 Satz 5 BauGB über die Ablösung des Erschließungsbeitrags schließen wollten. Der Vertrag ist nicht eindeutig. Er benennt einerseits einen Gesamtkaufpreis, schlüsselt diesen andererseits in einen Teilbetrag für den verkauften Grund und Boden sowie einen Teilbetrag für die Erschließungskosten auf. Also ist der Vertrag so auszulegen, dass er insgesamt so weit wie möglich wirksam ist.

Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Ablösevereinbarung ihrerseits den öffentlich-rechtlichen Anforderungen genügt und wirksam geworden ist. Sollte dies der Fall sein, besteht der Vertrag vom xx.09.2018 aus einem zivilrechtlichen und einem öffentlich-rechtlichen Teil. Sollten die Anforderungen an die Wirksamkeit einer öffentlich-rechtlichen Vereinbarung nicht erfüllt sein, könnte die Ablösevereinbarung nicht unter Umgehung zwingenden öffentlichen Rechts als zivilrechtliche Vereinbarung verstanden werden. Sie wäre unwirksam. Es bliebe bei dem zivilrechtlichen Kaufvertrag über das unerschlossene Grundstück. Die Erschließungsbeiträge wären durch Beitragsbescheid festzusetzen.

Der Streitfall bietet keinen Anlass zu entscheiden, wie zu verfahren wäre, wenn sich die anteiligen Erschließungskosten dem Kaufvertrag selbst nicht entnehmen ließen. Anhaltspunkte dafür, dass die Gemeinde sowie die Klägerin und deren Ehemann den Kaufpreisanteil sehenden Auges zu niedrig angesetzt hätten, etwa um Grunderwerbsteuer zu sparen, hat das FG nicht festgestellt und sind auch weder vorgetragen noch ersichtlich.

b) Bei einer Bemessungsgrundlage von 41.040 € (40 % von 102.600 €) und dem im Land Hessen nach § 1 des Gesetzes über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer vom 26.11.2012 (Gesetz- und Verordnungsblatt 2012, 457) zum Erwerbszeitpunkt maßgebenden Steuersatz von 6 % beträgt die Steuer wie beantragt 2.462 € (abgerundet nach § 11 Abs. 2 GrEStG).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.