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Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 23.07.2019 – 12 K 1055/19 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die im Jahr 2014 gegründete Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG. Komplementärin der Klägerin ist die V-GmbH, Kommanditist ist H. Nur H ist am Gewinn und Verlust der Klägerin beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Erschließung, der Abbau und die Verwertung von Kiesvorkommen. Der Kiesabbau erfolgte auf der Grundlage eines am 09.06.2005 zwischen H und der Firma K, später der K-GmbH, abgeschlossenen Kiesabbau-Vertrags.

H veräußerte der Klägerin mit notariellem Vertrag vom 30.04.2014 ein in seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen befindliches Grundstück sowie eine markierte, noch zu vermessende Fläche auf weiteren, ebenfalls zu seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken einschließlich des dort enthaltenen Kiesvorkommens. Die Vertragsbeteiligten gingen von einer Gesamtfläche von ca. 85 000 m² aus und ordneten den vorläufigen Gesamtkaufpreis von 558.100 € einer bereits ausgebeuteten Fläche von ca. 49 000 m², einer Restfläche von 36 000 m² sowie in Höhe von 375.000 € dem Kiesvorkommen zu. Dabei gingen sie von einem Kiesvorkommen von 750 000 t und damit einem Preis von 0,50 € je Tonne aus. Bei einer Abweichung des tatsächlichen Kiesvorkommens von der angenommenen Menge sollte der vereinbarte Kaufpreis nicht verändert werden. Ein sich bei der Vermessung der Grundstücke ergebendes Mehr- oder Mindermaß sollte jedoch bei Beurkundung der Messungsanerkennung und Auflassung mit 2,50 €/m² ausgeglichen werden. Der Kaufpreis war innerhalb von 14 Tagen nach Abschluss des Kaufvertrags zur Zahlung fällig. Besitz, Nutzen und Lasten sollten am Tag des Eingangs des vollständigen Kaufpreises übergehen.

Die Klägerin teilte der K-GmbH bereits mit Schreiben vom 06.05.2014 mit, dass die Kieslieferung seit dem 01.05.2014 durch sie erfolge.

Auf den Kaufpreis zahlte die Klägerin am 03.06.2014 einen ersten Teilbetrag in Höhe von 530.000 €; am 11.11.2014 leistete sie die Restzahlung in Höhe von 28.100 € an H.

Nach der Grundstücksvermessung verminderte sich die übertragene Fläche um 4 004 m² auf 80 996 m². H zahlte dafür im März und im Juni 2015 insgesamt 10.010 € an die Klägerin zurück. Die Beurkundung der Messungsanerkennung und Kaufpreisminderung um 10.010 € erfolgte am 18.09.2015.

Am 27.11.2015 schlossen die Klägerin und die K-GmbH einen eigenen Kiesabbau-Vertrag.

In ihren Gewinnermittlungen für die Jahre 2014 und 2015 (Streitjahre) nahm die Klägerin für das Kiesvorkommen „außerplanmäßige Abschreibungen“ in Höhe von 43.010,86 € (2014) und 45.303,56 € (2015) vor. Dies entsprach 0,50 € je Tonne abgebauten Kieses.

Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) die „außerplanmäßigen Abschreibungen“ zunächst akzeptiert hatte, änderte er seine Auffassung und erließ am 06.11.2015 unter Verweis auf § 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) Änderungsbescheide. Darin setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag 2014 auf 539 € fest und hob den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 vom 02.10.2015 auf. Am 02.01.2017 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag 2015 für die Klägerin auf 427 € fest.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben erfolglos. Es stehe -so das FA- dem Zweck der Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) entgegen, diese auch dann zu gewähren, wenn ein Bodenschatz gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder entgeltlich in eine Personengesellschaft eingebracht werde, an der der Einbringende als Gesellschafter beteiligt sei. Der Kaufvertrag entspreche zudem nicht dem zwischen Fremden Üblichen und sei auch deshalb nicht anzuerkennen.

Im nachfolgenden Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) trafen die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung, nach der das mit Vertrag vom 30.04.2014 an die Klägerin verkaufte Kiesvorkommen zutreffend auf 750 000 t geschätzt worden sei. Mit Urteil vom 23.07.2019 gab das FG der Klage statt. Es setzte die Gewerbesteuermessbeträge 2014 und 2015 auf jeweils 0 € herab und stellte den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2014 wieder in Höhe von 3.053 € fest. Zur Begründung führte es aus: Der Erwerb des Kiesvorkommens durch die Klägerin von ihrem Kommanditisten sei als Vertrag zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter anzuerkennen. Der Vertrag sei fremdüblich. Es sei nicht erforderlich gewesen, Regelungen für eine Versagung der Abbaugenehmigung oder eine Verpflichtung zur Anpassung des Kaufpreises für den Fall vorzusehen, dass die tatsächliche Menge des Kiesvorkommens nicht der in dem Vertrag angenommenen Menge entspräche. Auch der Vollzug der Vereinbarungen sei fremdüblich gewesen. Es sei unschädlich, dass ein Teilbetrag des Kaufpreises erst am 11.11.2014 beglichen worden sei, obwohl der gesamte Kaufpreis bereits zwei Wochen nach Abschluss des Kaufvertrags fällig gewesen sei. Auch bei fremden Dritten würden bei einem Verzug mit der Kaufpreiszahlung in Höhe von rund 5 % nicht sogleich gerichtliche Schritte eingeleitet werden.

Hiergegen wendet sich die Revision des FA. Das FG habe § 7 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) und § 7 Satz 1 GewStG verletzt. AfS seien nur zulässig, wenn der Steuerpflichtige den Bodenschatz zuvor entgeltlich erworben habe. Im Streitfall sei der Bodenschatz aber von H an eine Personengesellschaft veräußert worden, an der er zu 100 % beteiligt gewesen sei. Auch in diesem Fall seien AfS entsprechend § 11d Abs. 2 EStDV unzulässig. Das FG habe zudem bei der Würdigung der Verträge und Rechtsbeziehungen gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen. Die getroffenen Vereinbarungen seien unüblich und auch tatsächlich nicht wie vereinbart durchgeführt worden.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG vom 23.07.2019 – 12 K 1055/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe zutreffend entschieden, dass sie -die Klägerin- Anschaffungskosten getragen habe und die geltend gemachten AfS für das Kiesvorkommen berechtigt gewesen seien. Ohne Rechtsfehler habe das FG auch erkannt, dass der geschlossene Kaufvertrag nach seinem Inhalt und seiner Durchführung einem Fremdvergleich standhalte.

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zutreffend hat das FG zwar entschieden, der Inanspruchnahme von AfS stehe es nicht entgegen, dass die Klägerin das Kiesvorkommen von ihrem Gesellschafter H erworben habe (dazu unter 1.). Das FG hat aber zu Unrecht angenommen, der Erwerb durch die Klägerin entspreche den Kriterien der Fremdüblichkeit. Sein Urteil war deshalb aufzuheben (dazu unter 2.). Der Senat entscheidet in der Sache selbst und weist die Klage als unbegründet ab (dazu unter 3.).

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin -wäre der mit H geschlossene Kaufvertrag steuerrechtlich anzuerkennen- AfS gemäß § 7 Abs. 6 EStG in Anspruch nehmen könnte. Dem stünde die Tatsache, dass die Klägerin das Kiesvorkommen von ihrem Gesellschafter H erworben hat, nicht entgegen.

a) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt ein im Inland betriebener Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG), also der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge -§ 7 Satz 1 GewStG- (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 03.12.2015 – IV R 4/13, BFHE 252, 441, BStBl II 2016, 544, Rz 13).

b) Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind Abschreibungen abzuziehen. Nach § 7 Abs. 6 EStG sind die Regelungen über die Abschreibung von Wirtschaftsgütern gemäß § 7 Abs. 1 EStG bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, entsprechend anzuwenden. Dabei sind Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs (AfS) zulässig. Bei einem Kiesvorkommen handelt es sich um ein Wirtschaftsgut, das derartigen Absetzungen zugänglich ist (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.12.2006 – GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508).

c) Grund und Boden einerseits und ein darin als Bodenschatz enthaltenes Kiesvorkommen andererseits stellen steuerrechtlich zwei selbständige und gleichwertig nebeneinander bestehende Wirtschaftsgüter dar, die auch verschiedenen Vermögenssphären angehören können (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.1.c [Rz 77]). Der Bodenschatz erlangt steuerrechtlich die Eigenschaft als selbständiges Wirtschaftsgut, wenn mit seiner Aufschließung (etwa durch Stellen eines Antrags auf Genehmigung) oder seiner Verwertung (etwa durch Veräußerung) begonnen wird (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.1.d [Rz 80]). Ein eigenständiger Nutzungs- und Funktionszusammenhang und damit die Eigenschaft als Wirtschaftsgut wird für den Bodenschatz etwa dann begründet, wenn das den Bodenschatz enthaltende Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert wird und dieser einen Kaufpreis nicht nur für den Grund und Boden, sondern zusätzlich für den Bodenschatz bezahlt. Denn es ist davon auszugehen, dass der Abbauunternehmer dafür bezahlt, um demnächst mit der Ausbeutung zu beginnen (BFH-Urteil vom 21.07.2009 – X R 10/07, BFH/NV 2010, 184, unter II.1.a [Rz 19]).

d) Die Möglichkeit der Vornahme von AfS ist an das Vorliegen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten geknüpft. AfS scheiden daher aus, wenn weder der Steuerpflichtige noch ein Anderer Anschaffungskosten getragen hat. Dementsprechend ist ein im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen bei Einlage in ein Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zwar mit dem Teilwert anzusetzen; bei dem Abbau des Kiesvorkommens dürfen AfS jedoch nicht vorgenommen werden (BFH-Urteile vom 04.02.2016 – IV R 46/12, BFHE 253, 95, BStBl II 2016, 607, Rz 31 ff.; vom 29.07.2015 – IV R 15/14, BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593, Rz 20; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508). Dies ist z.B. der Fall, wenn ein Kiesvorkommen aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, eingelegt wird (BFH-Urteil in BFHE 253, 95, BStBl II 2016, 607, Rz 31).An Anschaffungskosten fehlt es auch bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück des Privatvermögens entdeckt hat; AfS scheiden daher auch in diesem Fall aus (§ 11d Abs. 2 EStDV, vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 253, 95, BStBl II 2016, 607, Rz 32).

e) Demgegenüber liegt ein die Berechtigung zu AfS begründender Anschaffungsvorgang vor, wenn eine Personengesellschaft einen Bodenschatz entgeltlich von ihrem Gesellschafter erwirbt. Die Übertragung des Kiesvorkommens, das dem Gesellschafter der Personengesellschaft gehört, in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ist allerdings nur dann als Veräußerung durch den Gesellschafter und als Anschaffung durch die Gesellschaft -und nicht als Einlage- zu werten, wenn sich der Vorgang seinem wirtschaftlichen Gehalt nach wie eine im Geschäftsverkehr zwischen fremden Dritten übliche Veräußerung von einem Rechtssubjekt an ein anderes Rechtssubjekt darstellt (so bereits BFH-Urteil in BFHE 253, 95, BStBl II 2016, 607, Rz 38 ff.; vgl. auch Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 606; BeckOK EStG/Graw, 13. Ed. [01.07.2022], EStG § 7 Rz 453; Schmidt/Kulosa, EStG, 41. Aufl., § 7 Rz 233; Kanzler, Deutsches Steuerrecht 2007, 1101).

f) Aus § 11d Abs. 2 EStDV folgt nichts anderes. Entgegen der Auffassung des FA kann der hier verwendete Begriff des „Steuerpflichtigen“ in den Fällen der entgeltlichen Anschaffung eines Bodenschatzes durch eine Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter nicht dahin verstanden werden, dass „Steuerpflichtiger“ im Sinne dieser Regelung der Gesellschafter ist und somit AfS nicht zulässig sind (anderer Ansicht Bayerisches Landesamt für Steuern vom 20.01.2009 – S 2134.1.1-3/5 St32/St33). Denn ein solches Verständnis ließe sich allein auf die längst überholte Bilanzbündeltheorie stützen (vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 233). Dementsprechend werden Austauschverträge zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern grundsätzlich bei der Gewinnermittlung anerkannt (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.II.3., C.III.2. [Rz 79, 89], und BFH-Urteil vom 05.06.2014 – IV R 26/11, BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, Rz 32).

2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze wäre die Klägerin infolge der Anschaffung des Kiesvorkommens zur Vornahme von AfS berechtigt, wenn der zwischen ihr und H geschlossene Kaufvertrag steuerrechtlich anzuerkennen wäre. Dies ist jedoch -entgegen der Auffassung des FG- nicht der Fall. Die Würdigung des FG, der Kaufvertrag vom 30.04.2014 sei seinem Inhalt und seiner Durchführung nach als fremdüblich anzusehen, hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Das Urteil des FG war deshalb aufzuheben.

a) Verträge zwischen einem Gesellschafter und der Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, müssen dem Fremdvergleich standhalten, um steuerrechtlich anerkannt zu werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, Rz 32). Denn es fehlt in dieser Konstellation der natürliche Interessengegensatz, der zwischen fremden Vertragspartnern vorliegt und dort deshalb die Vermutung einer betrieblichen Veranlassung des Vertrags begründet (vgl. BFH-Urteil vom 31.05.2001 – IV R 53/00, BFH/NV 2001, 1547, unter 2.b bb (1) [Rz 30]). Die Übertragung eines Wirtschaftsguts von einem Gesellschafter auf eine Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, ist deshalb nur dann als Veräußerung -und nicht als Einlage- zu beurteilen, wenn -wie zur Übertragung eines Kiesvorkommens bereits ausgeführt (s. unter II.1.e)- sich der Vorgang nach seinem wirtschaftlichen Gehalt wie eine im Geschäftsverkehr zwischen Fremden übliche Veräußerung von einem Rechtssubjekt an ein anderes Rechtssubjekt darstellt (vgl. auch BFH-Urteile vom 21.10.1976 – IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145, unter 3. [Rz 17], und in BFHE 253, 95, BStBl II 2016, 607, Rz 39). Die steuerliche Anerkennung als Veräußerungsgeschäft setzt danach voraus, dass die Vereinbarung klar und ernstlich gewollt ist, rechtswirksam geschlossen wurde und auch dementsprechend durchgeführt wird. Inhalt und Durchführung der Vereinbarung müssen dem entsprechen, was unter fremden Dritten üblich ist. Jedoch schließt nicht jede Abweichung von dem Üblichen hierbei notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung der Vereinbarung aus. Für die Anerkennung der Vereinbarung ist eine Gesamtwürdigung aller Umstände vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 95, BStBl II 2016, 607, Rz 39 f.).

b) Der BFH als Revisionsgericht hat die Gesamtwürdigung durch das FG nur daraufhin zu überprüfen, ob das FG von den zutreffenden rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen einbezogen und bei seiner Entscheidung nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteile vom 23.04.2009 – IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427, unter II.3.a cc [Rz 24]; in BFHE 253, 95, BStBl II 2016, 607, Rz 41, und vom 12.05.2016 – IV R 27/13, Rz 29). Die Bindungswirkung der Würdigung durch das FG entfällt jedoch insbesondere dann, wenn sie in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (BFH-Urteil vom 28.08.2013 – XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 47).

c) Nach diesen Grundsätzen bindet die Würdigung des FG den Senat nicht. Jedenfalls in Bezug auf die Durchführung des Kaufvertrags vom 30.04.2014 ist sie lückenhaft und teilweise unzutreffend.

Das FG hat zur Fremdüblichkeit der Durchführung des Kaufvertrags ausgeführt, der Umstand, dass die Klägerin die Restkaufpreiszahlung erst am 11.11.2014 erbracht habe, könne vernachlässigt werden, da es auch zwischen fremden Dritten nicht unüblich sei, dass bei einem Zahlungsverzug von etwa 5 % des Kaufpreises nicht gleich gerichtliche Schritte eingeleitet würden. Zudem sei die Messungsanerkennung noch nicht abgeschlossen gewesen.

Dabei hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass die Klägerin nicht nur mit etwa 5 % des Kaufpreises im Verzug war, sondern mit 100 %, und zwar ohne dass H Verzugszinsen verlangt hätte. Am vertraglich vereinbarten Fälligkeitstermin, d.h. 14 Tage nach Abschluss des Notarvertrags am 30.04.2014, hatte die Klägerin keinerlei Zahlungen an H erbracht. Die erste Teilzahlung in Höhe von 530.000 € erfolgte erst am 03.06.2014; die Schlusszahlung in Höhe von 28.100 € leistete die Klägerin dann am 11.11.2014, d.h. erst knapp ein halbes Jahr nach dem Fälligkeitstermin.

Auch die abweichende Vertragsdurchführung in Bezug auf die Erstattung eines Teilkaufpreises infolge des festgestellten Flächenmindermaßes hat das FG nicht in seine Würdigung einbezogen. Nach dem Kaufvertrag vom 30.04.2014 sollte eine Kaufpreisanpassung nach Beurkundung der Messungsanerkennung erfolgen. Diese Beurkundung fand erst am 18.09.2015 statt. Die Kaufpreisrückzahlung in Höhe von 10.010 € hatte H nach den Feststellungen des FG jedoch bereits im März und Juni 2015 vorgenommen.

Eine weitere Abweichung in der Vertragsdurchführung, die das FG unbeachtet gelassen hat, ergibt sich in Bezug auf die Regelungen zum Besitzübergang. Nach dem Kaufvertrag vom 30.04.2014 sollten Besitz, Nutzen und Lasten des Kaufgegenstandes, also auch des Kiesvorkommens, mit der vollständigen Zahlung des Kaufpreises auf die Klägerin als Käuferin übergehen. Danach hätte die Klägerin das Kiesvorkommen erst nach dem 11.11.2014 für eigene Zwecke nutzen dürfen. Tatsächlich hat sie das Kiesvorkommen jedoch -wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt- bereits unmittelbar nach Abschluss des Kaufvertrags, d.h. ab dem 01.05.2014, auf eigene Rechnung verkauft.

3. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann auf Grundlage der getroffenen Feststellungen selbst entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 04.10.2016 – IX R 8/16, BFHE 255, 259, BStBl II 2017, 273) und weist die Klage als unbegründet ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Grundlage der Entscheidung sind die Feststellungen des FG; weiterer Feststellungen und mithin einer Zurückverweisung der Sache an das FG bedarf es nicht. Der Kaufvertrag zwischen H und der Klägerin über das Kiesvorkommen vom 30.04.2014 ist steuerrechtlich nicht anzuerkennen, da jedenfalls dessen Durchführung einem Fremdvergleich nicht standhält.

Die dargelegten Vollzugsmängel betreffen die Kaufpreiszahlung und den Besitzübergang und damit sogar die Hauptpflichten der Vertragsbeteiligten. Sie greifen in erheblicher Weise zulasten des H in die vereinbarte Risikoverteilung ein: Während der Vertrag einen Abbau des Kiesvorkommens auf Rechnung der Klägerin erst nach vollständiger Kaufpreiszahlung vorsieht, erfolgte dieser tatsächlich bereits unmittelbar nach Vertragsschluss, ohne dass die Klägerin zu diesem Zeitpunkt irgendwelche Zahlungen auf den Kaufpreis erbracht hatte. Eine solche Vertragsdurchführung kann nicht als fremdüblich angesehen werden.

Auf die -zwischen den Beteiligten weiterhin streitige- Frage, ob die getroffenen Vereinbarungen inhaltlich einem Fremdvergleich standhalten, kommt es nicht mehr an.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Auf die Beschwerde des Antragsgegners wird der Beschluss des Finanzgerichts Münster vom 14.02.2022 – 8 V 2789/21 aufgehoben.

Der Antrag der Antragstellerin, die Vollziehung des Abrechnungsbescheids über Säumniszuschläge zur Lohnsteuer und zur Umsatzsteuer für Juli 2021 vom 02.09.2021 bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, spätestens bis zur anderweitigen Beendigung des Einspruchsverfahrens in voller Höhe auszusetzen, wird abgelehnt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Antragstellerin zu tragen.

Gründe:

I. Die Beteiligten streiten im Hinblick auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zu § 233a der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 238 AO vom 08.07.2021 in den Verfahren 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17 betreffend die Vollverzinsung in fixer Höhe von 0,5 % pro Monat (BVerfGE 158, 282, BGBl I 2021, 4303) über die Verfassungsmäßigkeit von Säumniszuschlägen.

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist eine GmbH. Gegenstand des Unternehmens ist …

Die Lohnsteuer für Juli 2021 in Höhe von 2.805,54 € und die Umsatzsteuer für Juli 2021 in Höhe von 1.435,68 € entrichtete die Antragstellerin trotz Fälligkeit zum 10.08.2021 erst am 20.08.2021. Die durch die verspätete Zahlung nach § 240 AO entstandenen und für einen angefangenen Monat berechneten Säumniszuschläge in Höhe von 28 € zur Lohnsteuer und 14 € zur Umsatzsteuer beglich sie nicht.

Auf Antrag der Antragstellerin erließ der Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt -FA-) am 02.09.2021 einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO, der die vorgenannten Säumniszuschläge zulasten der Antragstellerin auswies.

Gegen den Abrechnungsbescheid legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 233a AO bestünden ernstliche verfassungsrechtliche Zweifel an der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge.

Das FA stellte das Einspruchsverfahren im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren VII R 55/20 ruhend. Den Antrag auf AdV lehnte es ab.

Hierauf beantragte die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) gemäß § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) AdV des angefochtenen Abrechnungsbescheids. Zur Begründung verwies sie u.a. auf den nicht veröffentlichten BFH-Beschluss vom 31.08.2021 – VII B 69/21 (AdV) betreffend die AdV von Säumniszuschlägen zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag für 2015, 2017 und 2018 sowie zur Einkommensteuervorauszahlung für das 1. Kalendervierteljahr 2020. Auch danach bestünden ernstliche verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe der Säumniszuschläge.

Mit Beschluss vom 14.02.2022 – 8 V 2789/21 hat das FG die Vollziehung des Abrechnungsbescheids vom 02.09.2021 betreffend die Säumniszuschläge zur Lohn- und zur Umsatzsteuer für Juli 2021 bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung, spätestens bis zu einer anderweitigen Beendigung des Einspruchsverfahrens in voller Höhe ausgesetzt. Im Hinblick auf den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 158, 282, BGBl I 2021, 4303 und die teilweise darauf gründende Rechtsprechung des VII. Senats des BFH betreffend ernstlicher verfassungsrechtlicher Zweifel an § 240 Abs. 1 Satz 1 AO (BFH-Urteil vom 30.06.2020 – VII R 63/18, BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191, sowie BFH-Beschlüsse vom 14.04.2020 – VII B 53/19, und vom 31.08.2021 – VII B 69/21 (AdV)) erscheine die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge wegen des darin enthaltenen Zinsanteils, soweit sie -wie hier- nach dem 31.12.2018 entstanden seien, ernstlich zweifelhaft. Im Streitfall sei AdV in vollem Umfang zu gewähren, da die einheitliche Regelung in § 240 AO zur unteilbar gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge nur insgesamt verfassungsgemäß oder -wie vorliegend- verfassungswidrig sein könne. Eine nur hälftige Aussetzung in Höhe eines gedachten Zinsanteils komme daher nicht in Betracht.

Über den Einspruch der Antragstellerin hat das FA bislang noch nicht entschieden.

Gegen die AdV des Abrechnungsbescheids wendet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat.

Es beantragt sinngemäß,

den Beschluss des FG Münster vom 14.02.2022 – 8 V 2789/21 aufzuheben und den Antrag der Antragstellerin, die Vollziehung des Abrechnungsbescheids über Säumniszuschläge zur Lohnsteuer und zur Umsatzsteuer für Juli 2021 vom 02.09.2021 bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, spätestens bis zur anderweitigen Beendigung des Einspruchsverfahrens in voller Höhe auszusetzen, abzulehnen.

Die Antragstellerin ist der Beschwerde unter Verweis auf den BFH-Beschluss vom 23.05.2022 – V B 4/22 (AdV) entgegengetreten.

II. Die nach § 128 Abs. 3 Satz 1 FGO zulässige Beschwerde ist begründet. Der Beschluss des FG vom 14.02.2022 – 8 V 2789/21 ist aufzuheben und der Antrag der Antragstellerin, die Vollziehung des Abrechnungsbescheids über Säumniszuschläge zur Lohn- und Umsatzsteuer für Juli 2021 vom 02.09.2021 bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung, spätestens bis zur anderweitigen Beendigung des Einspruchsverfahrens in voller Höhe auszusetzen, abzulehnen. Zum einen hat der beschließende Senat keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der nach dem 31.12.2018 verwirkten Säumniszuschläge und folglich auch nicht an den streitbefangenen Säumniszuschlägen zur Lohn- und Umsatzsteuer für Juli 2021. Zum anderen fehlt es auch an dem jedenfalls im Streitfall erforderlichen (besonderen) Aussetzungsinteresse.

1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 30.03.2021 – V B 63/20 (AdV), und vom 08.04.2009 – I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss vom 07.09.2011 – I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12, m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12). Ernstliche Zweifel können auch verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (s. BFH-Beschluss vom 04.07.2019 – VIII B 128/18, Rz 12) oder sich aus einem möglichen Verstoß des Steuergesetzes gegen eine unionsrechtliche Bestimmung ergeben (vgl. BFH-Beschluss vom 12.12.2013 – XI B 88/13, Rz 15).

2. Nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO ist, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet wird, für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 % des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten; abzurunden ist auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag.

3. Der beschließende Senat hat keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge.

a) Solche Zweifel ergeben sich insbesondere nicht aus dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 158, 282, BGBl I 2021, 4303.

aa) Ausgangspunkt der in der Entscheidung des BVerfG vom 08.07.2021 als verfassungswidrig angesehenen Ungleichbehandlung war die in § 233a Abs. 2 Satz 1 AO geregelte fünfzehnmonatige Karenzzeit, welche nach Ansicht des BVerfG zu einer verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Steuerpflichtigen führt (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 158, 282, BGBl I 2021, 4303, Rz 103); nämlich derjenigen Steuerschuldner, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit (zutreffend) festgesetzt wurde, gegenüber denjenigen, deren Steuer bereits innerhalb der Karenzzeit endgültig festgesetzt wurde, mithin eine Ungleichbehandlung zinszahlungspflichtiger gegenüber nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 158, 282, BGBl I 2021, 4303, Rz 104). Dabei spielte die Frage, ob ein Zinssatz von monatlich 0,5 % den durch eine Vollverzinsung zulasten der Steuerpflichtigen auszugleichenden Vorteil der Höhe nach realitätsgerecht abbildet, erst in der anschließenden Rechtfertigungsprüfung nach strengen Verhältnismäßigkeitsanforderungen eine Rolle (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 158, 282, BGBl I 2021, 4303, Rz 109 ff.).

bb) Die nach § 233a AO geregelte Vollverzinsung soll stark typisierend objektive Zins- und Liquiditätsvorteile erfassen, die dadurch entstehen, dass zwischen Entstehung des Steueranspruchs und seiner Fälligkeit nach Festsetzung ein Zeitraum von mehreren Jahren liegen kann (vgl. BeckOK AO/Oosterkamp, 21. Ed. [01.07.2022], AO § 233a Rz 1). Nachzahlungszinsen sind dementsprechend -anders als etwa ein Verspätungszuschlag- weder Sanktion noch Druckmittel (vgl. insoweit BTDrucks 8/1410, S. 4; BTDrucks 19/20836, S. 5), sondern ein Ausgleich für die Kapitalnutzung (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 4; BRDrucks 324/18, S. 2). Die Vollverzinsung hat keine zusätzliche Lenkungsfunktion dahingehend, die Steuerpflichtigen dazu anzuhalten, ihre Steuererklärungen frühzeitig abzugeben oder etwaige Vorauszahlungen angemessen anzusetzen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 158, 282, BGBl I 2021, 4303, Rz 126). Die Regelung wirkt sowohl zugunsten (im Fall der Steuererstattung) wie zuungunsten (im Fall der Steuernachforderung) der Steuerpflichtigen. Darauf, ob sie tatsächlich einen Zinsvorteil oder -nachteil durch die späte Steuerfestsetzung erzielt haben, kommt es nicht an. Auch die Gründe für die späte Steuerfestsetzung und insbesondere, ob die Steuerpflichtigen oder die Behörde hieran ein Verschulden trifft, sind für die Anwendung des § 233a AO unerheblich (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 158, 282, BGBl I 2021, 4303, Rz 7).

cc) Säumniszuschläge sind demgegenüber ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Darüber hinaus verfolgt § 240 AO den Zweck, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten. Durch Säumniszuschläge werden schließlich auch die Verwaltungsaufwendungen abgegolten, die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, dass Steuerpflichtige eine fällige Steuer nicht oder nicht fristgerecht zahlen (z.B. BFH-Beschluss vom 02.03.2017 – II B 33/16, BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz 32, sowie BFH-Urteile vom 19.12.2000 – VII R 63/99, BFHE 193, 524, BStBl II 2001, 217, unter II., und vom 30.03.2006 – V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, unter II.2., jeweils m.w.N.).

dd) Neben der den Säumniszuschlägen zukommenden Lenkungsfunktion unterscheiden sich diese von Nachzahlungszinsen insbesondere dadurch, dass der Steuerpflichtige -anders als bei der Vollverzinsung- grundsätzlich die Wahl hat, ob er den Tatbestand der Säumnis verwirklicht und deshalb die Säumniszuschläge nach § 240 AO entstehen oder ob er die Steuerschuld bei Fälligkeit tilgt und sich im Bedarfsfall die erforderlichen Geldmittel zur Begleichung der Steuerschuld anderweitig zu günstigeren Konditionen beschafft (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 158, 282, BGBl I 2021, 4303, Rz 243, und vom 04.05.2022 – 2 BvL 1/22). Dem steht nicht entgegen, dass Säumniszuschläge kraft Gesetz entstehen, ohne dass es auf ein Verschulden des Steuerpflichtigen ankommt (z.B. BFH-Beschluss in BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz 32, m.w.N.).

b) § 233a AO und § 240 AO regeln folglich unterschiedliche Sachverhalte. Aufgrund der wesentlichen Unterschiede von Nachzahlungszinsen und Säumniszuschlägen kann die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 158, 282, BGBl I 2021, 4303 zur Vollverzinsung auf § 240 AO auch nicht allein wegen eines gedachten Zinsanteils der Säumniszuschläge übertragen werden. Ebenso wenig werden unter Berücksichtigung dieser Entscheidung -etwa im Wege eines „Erst-Recht-Schlusses“- ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge begründet (vgl. BVerfG-Beschluss vom 04.05.2022 – 2 BvL 1/22, Rz 26).

c) Vielmehr vermag der Senat angesichts der aufgezeigten Unterschiede zwischen Säumniszuschlägen gemäß § 240 AO und Zinsen nach § 233a AO keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von säumigen und nicht säumigen Steuerschuldnern durch die gesetzlich festgelegte Höhe der Säumniszuschläge zu erkennen. Die in § 240 AO angelegte unterschiedliche Behandlung der beiden Vergleichsgruppen ist bereits durch die vom Steuerschuldner veranlasste Säumnis gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ist daher insoweit nicht zu beklagen.

d) Gleiches gilt im Hinblick auf die gesetzlich festgelegte Höhe der Säumniszuschläge. Die dahingehende Typisierung obliegt der grundsätzlichen Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers. Sie ist erst dann nicht mehr zu rechtfertigen, wenn die Höhe der Säumniszuschläge unter veränderten tatsächlichen Bedingungen oder angesichts einer veränderten Erkenntnislage weder durch die maßstabsbildend zugrunde gelegten noch durch sonstige geeignete Kriterien getragen ist. Einen solchen Rechtfertigungsmangel sieht der beschließende Senat -auch unter Berücksichtigung des seit 2014 währenden strukturellen Niedrigzinsniveaus- nicht.

aa) Zum einen lässt sich § 240 AO nicht entnehmen, in welchem quantitativen Verhältnis die vom Gesetz verfolgten Zwecke (Druckmittel, zinsähnliche Funktion, Verwaltungsaufwand) zueinander stehen. Aus der Rechtsprechung des BFH zum (Teil-)Erlass von Säumniszuschlägen aus Billigkeitsgründen folgt nichts anderes. Danach sind zwar Säumniszuschläge typisierend (nur) zur Hälfte wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, wenn sie wegen Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners ihren Sinn als Druckmittel verloren haben (z.B. BFH-Urteil vom 24.04.2014 – V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 14, m.w.N.). Ein Zinsanteil von 0,5 % lässt sich hieraus jedoch nicht ableiten. Denn der verbleibende hälftige Anteil dient nicht nur dem Vorteilsausgleich für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern, sondern gilt daneben den durch die Säumnis entstehenden Verwaltungsmehraufwand ab. In welchem Verhältnis Zinsanteil und „Verwaltungsentgelt“ zueinander stehen, ist nicht ersichtlich. Vielmehr ist die Höhe des im Säumniszuschlag enthaltenen Zinses ungeklärt (BVerfG-Beschluss vom 04.05.2022 – 2 BvL 1/22, Rz 24).

Dementsprechend kann der beschließende Senat den Zinsanteil wegen der multifunktionalen Zielsetzung der Säumniszuschläge nicht belastbar beziffern. Ein lediglich gedachter, nicht zu quantifizierender Zinsanteil vermag ernstliche Zweifel an deren gesetzlich festgelegter Höhe von 1 % je angefangenem Monat nicht zu begründen (ebenso Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen -OVG NRW-, Beschluss vom 29.04.2022 – 14 B 403/22, Rz 8). Da Säumniszuschläge im Hinblick auf ihre Höhe nur insgesamt als verfassungsgemäß oder -widrig beurteilt werden können -eine Teilverfassungswidrigkeit in Bezug auf einen bestimmten Zweck einer Norm gibt es nicht (BFH-Beschluss vom 04.07.2019 – VIII B 128/18, Rz 16, zu ernstlichen Zweifeln bei Aussetzungszinsen)-, kommt auch eine teilweise AdV des angefochtenen Abrechnungsbescheids nicht in Betracht.

bb) Zum anderen könnte selbst ein gedachter Zinsanteil an den Säumniszuschlägen von 0,5 % pro angefangenem Monat nicht zu ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit des § 240 Abs. 1 Satz 1 AO führen. Denn ein Säumniszuschlag von 1 % für jeden angefangenen Monat der Säumnis wäre nach Auffassung des Senats jedenfalls im Hinblick auf die im vorliegenden Streitfall verspätet entrichteten Steuern auch allein zur Erzwingung deren rechtzeitiger Zahlung und zur Abgeltung des Verwaltungsaufwands verhältnismäßig und daher verfassungsrechtlich auch unter Berücksichtigung des seit 2014 währenden strukturellen Niedrigzinsniveaus unbedenklich (ebenso OVG NRW, Beschluss vom 29.04.2022 – 14 B 403/22, Rz 8).

(1) Für die nicht rechtzeitig abgeführte Lohnsteuer folgt dies aus dem Umstand, dass diese ein bei der Lohnzahlung zurückbehaltener Teil des Lohnes der Arbeitnehmer ist. Der Arbeitnehmer ist Schuldner der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes). Der Arbeitgeber -hier die Antragstellerin- zieht die Lohnsteuer gewissermaßen nur treuhänderisch für den Arbeitnehmer und den Steuerfiskus ein. Für den Arbeitgeber ist die Lohnsteuer Fremdgeld, welches er daher nicht sach- und zweckwidrig selbst verwenden darf. Durch die verspätete Abführung der Lohnsteuer verletzt der Arbeitgeber schuldhaft die ihm obliegende Verpflichtung, die Steuer aus den von ihm verwalteten Mitteln bis zum Ablauf des Fälligkeitstages zu entrichten (so bereits BFH-Urteil vom 20.04.1982 – VII R 96/79, BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521, m.w.N.).

(2) Ähnliches gilt aber auch für die von der Antragstellerin nicht rechtzeitig abgeführte Umsatzsteuer. Denn diese ist darauf angelegt, dass der Unternehmer, so er steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführt, die Umsatzsteuer gesondert berechnet (§ 14 des Umsatzsteuergesetzes) und sie über den Kaufpreis (in dem der Gewinnzuschlag und die Umsatzsteuer enthalten sind; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.12.1972 – I R 7/70, BFHE 107, 521, BStBl II 1973, 217, unter 2.b, und vom 25.11.1969 – II R 22/69, BFHE 97, 444, BStBl II 1970, 386, unter III.5.a) auf den Erwerber der Lieferung oder den Empfänger der Leistung abwälzt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.02.2018 – II R 21/15, BFHE 261, 62, Rz 67, m.w.N., und vom 15.07.2015 – II R 32/14, BFHE 250, 427, BStBl II 2015, 1031, Rz 29; BVerfG-Beschluss vom 22.03.2022 – 1 BvR 2868/15 u.a., Rz 111; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Viking Motors u.a. vom 07.08.2018 – C-475/17, EU:C:2018:636, Rz 36 ff., m.w.N.).

Angesichts dessen teilt der Senat die Zweifel des VII. und V. Senats des BFH an der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge nicht.

4. Unbilligen Härten im Einzelfall im Hinblick auf die gesetzliche Höhe der Säumniszuschläge, z.B. bei Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners, die die Funktion von Säumniszuschlägen als Druckmittel entfallen lassen könnte, kann durch (Teil-)Erlass nach § 227 AO begegnet werden. Auch dieser Umstand streitet gegen die Verfassungswidrigkeit von § 240 AO (ebenso OVG NRW, Beschluss vom 29.04.2022 – 14 B 403/22, Rz 8). Für Letzteres bestehen im Streitfall jedoch keine Anhaltspunkte. Die Antragstellerin trägt nicht vor, über kein Vermögen zu verfügen, aus dem sie die geschuldeten Steuern entrichten könnte.

5. Auch unionsrechtliche Grundsätze (Äquivalenz-, Effizienz-, Verhältnismäßigkeits- und Neutralitätsprinzip) führen -jedenfalls bei der im Eilverfahren gebotenen summarischen Prüfung- nicht zu ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer. Der Senat verweist zur Begründung auf den zur amtlichen Veröffentlichung bestimmten BFH-Beschluss vom 23.05.2022 – V B 4/22 (AdV), Rz 33 ff., dem er sich insoweit inhaltlich uneingeschränkt anschließt.

6. Schließlich wäre der Antragstellerin die begehrte AdV auch bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge nicht zu gewähren. Denn hierfür fehlt es an dem im Streitfall erforderlichen besonderen Aussetzungsinteresse.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH (z.B. Beschlüsse vom 10.02.1984 – III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454; vom 01.04.2010 – II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 09.03.2012 – VII B 171/11, BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418, sowie vom 15.04.2014 – II B 71/13) ist bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit eines formell ordnungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes grundsätzlich ein besonderes berechtigtes Interesse an der AdV erforderlich.

b) Ob an dieser Rechtsprechung weiter festzuhalten ist, haben der beschließende Senat (Senatsbeschluss vom 25.08.2009 – VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826) wie auch andere Senate des BFH (z.B. BFH-Beschlüsse vom 02.08.2007 – IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270, und vom 09.05.2012 – I B 18/12) zuletzt dahinstehen lassen. Auch das BVerfG hat es in neuerer Zeit offengelassen, ob das Erfordernis eines besonderen Aussetzungsinteresses mit dem Grundsatz der Gewährung effektiven Rechtsschutzes vereinbar ist (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 24.10.2011 – 1 BvR 1848/11, 1 BvR 2162/11, Neue Juristische Wochenschrift 2012, 372, Rz 4, und vom 06.05.2013 – 1 BvR 821/13, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 639, Rz 7).

c) Dies bedarf im Streitfall aber keiner Entscheidung.

aa) Denn jedenfalls in dem vorliegenden Bagatellfall, in dem die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts ausschließlich auf verfassungsrechtlichen Einwendungen gegen die dem Verwaltungsakt zugrunde liegende Gesetzesvorschrift beruhen, kommt AdV nach Auffassung des Senats (weiterhin) nur in Betracht, wenn ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorliegt. Dies ist dem Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes geschuldet.

bb) Das danach für eine Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes erforderliche besondere berechtigte Aussetzungsinteresse hat der BFH in verschiedenen Fallgruppen regelmäßig als erfüllt angesehen, insbesondere wenn der BFH die vom Antragsteller als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hat oder ein beim BFH anhängiges Verfahren, das für die Beantwortung von Rechtsfragen vorgreiflich ist, im Hinblick auf mehrere beim BVerfG anhängige Verfahren der konkreten Normenkontrolle ruht. Das berechtigte Aussetzungsinteresse hat der BFH auch in den Fällen bejaht, in denen der sofortige Vollzug des angefochtenen Verwaltungsakts zu einem steuerlichen Eingriff mit erheblichen wirtschaftlichen Folgen führt, etwa weil dem Antragsteller irreparable Nachteile drohen oder sein zu versteuerndes Einkommen abzüglich der darauf zu entrichtenden Einkommensteuer das sozialhilferechtlich garantierte Existenzminimum unterschreitet (z.B. BFH-Beschluss vom 17.12.018 – VIII B 91/18, Rz 21, m.w.N.).

d) Auf dieser Grundlage kommt im Streitfall eine AdV des angefochtenen Abrechnungsbescheids nicht in Betracht. Insbesondere kann im Streitfall nicht angenommen werden, dass die Entrichtung der Säumniszuschläge zur Lohn- und zur Umsatzsteuer für Juli 2021 in Höhe von insgesamt 42 € für die Antragstellerin zu einer derart schwerwiegenden Belastung führt, dass ihr bis zum Abschluss des Hauptsacheverfahrens irreparable Nachteile drohen. Anderes ist von der Antragstellerin weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich.

e) Dem Verlangen nach einem besonderen Aussetzungsinteresse steht schließlich auch nicht entgegen, dass nach der Rechtsprechung des BFH kein besonderes Aussetzungsinteresse erforderlich ist, wenn es um die Vereinbarkeit einzelner Steuerrechtsnormen mit dem Unionsrecht geht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30.11.2000 – V B 187/00, BFH/NV 2001, 657, sowie vom 12.12.2013 – XI B 88/13). AdV wegen ernstlicher unionsrechtlicher Zweifel an einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift mag danach auch ohne ein besonderes Aussetzungsinteresse zu gewähren sein, AdV wegen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Grundlage eines Verwaltungsakts in Fällen wie dem vorliegenden hingegen nicht.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.