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Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.09.2020 – 3 K 2317/19 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt von ihrer Mutter am 31.12.2010 schenkweise Beteiligungen an vier KGs übertragen (KG1, KG2, KG3 und KG4).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) setzte die Schenkungsteuer in Höhe von 175.332 € fest. Dabei wurde für alle erworbenen KG-Beteiligungen die Regelverschonung des § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Streitfall anwendbaren Fassung (ErbStG a.F.) in Höhe von 85 % gewährt. Der Bescheid wurde im Anschluss aus hier nicht streitigen Gründen geändert.

In der Folge stellte das für die Bewertung zuständige Finanzamt die Werte der Anteile am Betriebsvermögen für Zwecke der Schenkungsteuer sowie die Verwaltungsvermögensquoten gesondert fest. Für den KG2-Anteil wurde eine Verwaltungsvermögensquote von 13,74 % mitgeteilt. Für alle KG-Anteile zusammen lag die Quote —zwischen den Beteiligten unstreitig— unter 10 %.

Unter Berücksichtigung der gesondert festgestellten Werte erhöhte das FA auf Grundlage der Regelverschonung mit geändertem Bescheid vom 21.03.2018 die Schenkungsteuer auf 212.838 €.

Im Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid erklärte die Klägerin am 10.04.2018 unwiderruflich, dass für den gesamten Erwerb des begünstigten Vermögens die Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. (Vollverschonung) in Anspruch genommen werde. Sie vertrat die Auffassung, bei konsequenter Anwendung der Verwaltungsauffassung, wonach der Antrag zur Vollverschonung nur einheitlich gestellt werden könne, sei auch die Verwaltungsvermögensquote einheitlich zu berechnen. Sollte demgegenüber die Verwaltungsvermögensquote je Betrieb zu ermitteln sein, müsse für den KG2-Anteil die Regelverschonung gelten.

Mit Bescheid vom 10.04.2019 änderte das FA die Steuerfestsetzung erneut und setzte die Steuer auf 99.161 € herab. Für die übertragenen Anteile an den KG1, KG3 und KG4 wurde die Vollverschonung, für den Anteil an der KG2 weder die Regel- noch die Vollverschonung gewährt.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, für den KG2-Anteil sei keine Verschonung zu gewähren. Die Verwaltungsvermögensquote sei bei einheitlicher Schenkung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten gesondert für jede wirtschaftliche Einheit zu ermitteln. Der Antrag auf Vollverschonung könne jedoch nur einheitlich für sämtliche erworbenen Einheiten gestellt werden. Sei er gestellt, sei ein „Rückfall“ auf die Regelverschonung für eine wirtschaftliche Einheit, die zwar nicht die Voraussetzungen der Vollverschonung, wohl aber die Voraussetzungen der Regelverschonung erfülle, nicht möglich. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1713 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin einen Verstoß gegen § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. geltend.

Könne —wovon FG und Finanzverwaltung ausgingen— die Optionserklärung nur für alle übertragenen Einheiten einheitlich abgegeben werden, müsse folgerichtig auch die Verwaltungsvermögensquote einheitlich für alle Einheiten ermittelt werden. Damit sei für alle geschenkten KG-Anteile einschließlich des Anteils an der KG2 die Vollverschonung zu gewähren.

Hilfsweise müsse für den KG2-Anteil zumindest die Regelverschonung gewährt werden. Es sei schon nicht einsichtig, warum der Steuerpflichtige die Optionsverschonung nicht für die jeweilige wirtschaftliche Einheit beantragen dürfe. Der Gesetzgeber habe mit der Vollverschonung nur den Erwerb einer (einzelnen) wirtschaftlichen Einheit vor Augen gehabt. Es gebe keinen sachlichen Grund, eine aus Vereinfachungsgründen zusammengefasste Schenkung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten anders zu behandeln, als die Schenkung derselben wirtschaftlichen Einheiten hintereinander. Wenn man eine Einzeloption gestatte, sei die Erklärung der Klägerin dahingehend zu verstehen, dass sie sich auf die Anteile an den KG1, KG3 und KG4 beschränke. Selbst wenn man jedoch eine einheitliche Option annehme, müsse für diejenigen wirtschaftlichen Einheiten, die die Voraussetzungen der Optionsverschonung nicht erfüllen, zumindest der Rückfall auf die Regelverschonung möglich sein, denn deren Voraussetzungen lägen vor.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 15.07.2019 aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom 10.04.2019 dahingehend zu ändern, dass die Schenkungsteuer auf 0 € festgesetzt wird,

hilfsweise,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 15.07.2019 aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom 10.04.2019 dahingehend zu ändern, dass die Schenkungsteuer unter Berücksichtigung der Regelverschonung für den Erwerb des KG2-Anteils festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Aus § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. ergebe sich, dass ein Erwerber die Optionsverschonung insgesamt nur einheitlich für alle Arten des erworbenen Vermögens erklären könne. Anschließend seien jedoch die infolge der Option modifizierten Verschonungsvoraussetzungen für die jeweiligen wirtschaftlichen Einheiten zu ermitteln. Verfüge eine wirtschaftliche Einheit über mehr als 10 % Verwaltungsvermögen, komme für diese Einheit gar keine Verschonung in Betracht. Einem Rückfall auf die Regelverschonung stehe die Unwiderruflichkeit der Option entgegen. Eine Ungleichbehandlung mit Schenkungen, die nicht in einem einheitlichen Vertrag vollzogen würden, bestehe nicht, da auch in diesen Fällen eine einheitliche Schenkung in mehreren Akten vorliegen könne.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass für den Anteil der KG2 weder die Vollverschonung noch die Regelverschonung zu gewähren ist.

1. Die Schenkung von Beteiligungen an einer KG unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes der Schenkungsteuer. Für den Erwerb von Betriebsvermögen sieht § 13a i.V.m. § 13b ErbStG a.F. unter bestimmten Voraussetzungen Steuerbefreiungen vor.

a) Die im Streitfall anwendbaren Vorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG a.F. sind nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 (BGBl I 2015, 4, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar. Das BVerfG hatte jedoch ihre Anwendbarkeit bis zu einer Neuregelung angeordnet, die spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffen war. Eine solche wurde durch Art. 1 Nrn. 3 und 4 des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 04.11.2016 (BGBl I 2016, 2464) mit Wirkung ab dem 01.07.2016 geschaffen.

b) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 ErbStG a.F. bleibt vorbehaltlich des § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. unter verschiedenen Voraussetzungen u.a. der Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu 85 % außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Eine solche Gesellschaft ist auch die KG. Ausgenommen von der Steuerbefreiung bleibt Betriebsvermögen, wenn es zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F.). Die Bestimmung des Verwaltungsvermögens sowie dessen Anteil am gemeinen Wert des Betriebs richtet sich nach § 13b Abs. 2 Sätze 2 bis 4 ErbStG a.F.

c) Nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. kann der Erwerber unwiderruflich erklären, dass die Steuerbefreiung nach den Absätzen 1 bis 7 in Verbindung mit § 13b ErbStG a.F. nach Maßgabe der Bestimmungen in den nachfolgenden Ziffern gewährt wird. U.a. tritt nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG a.F. an die Stelle des Prozentsatzes für das Verwaltungsvermögen von 50 % in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. ein Prozentsatz von 10 %, nach § 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG a.F. an die Stelle des Prozentsatzes für die Begünstigung von 85 % in § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. ein Prozentsatz von 100 % (Vollverschonung).

2. Der relevante Anteil des Verwaltungsvermögens ist in Bezug auf jede übertragene wirtschaftliche Einheit und damit für jeden übertragenen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG gesondert zu ermitteln. Das gilt sowohl für die Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 1, 2 und 4 ErbStG a.F. als auch für die über § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. eröffnete Vollverschonung (vgl. Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG, Rz 216; BeckOK ErbStG/Claussen/Thonemann-Micker, 16. Ed. [01.07.2022], ErbStG § 13a Rz 572 ff.; Söffing, in Götz/Meßbacher-Hönsch, eKomm, ab 01.07.2016, § 13a ErbStG Rz 357 Aktualisierung vom 26.01.2021; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 3. Aufl., § 13a ErbStG Rz 373; Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl., § 13a Rz 119; Althoff, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge —ZEV— 2014, 325; Reich, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2014, 1424; Bernhard, ZEV 2021, 209; vgl. auch R E 13a.1 Abs. 2 Satz 2 und R E 13b.20 Abs. 3 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien —ErbStR— 2011 vom 19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011, S. 2).

a) Nach dem System der Steuerbegünstigung i.S. der §§ 13a, 13b ErbStG a.F. ist jeder übertragene Betrieb einzeln zu betrachten.

aa) Die Vorschriften zur Ermittlung des Verwaltungsvermögens sind teilweise lediglich in Bezug auf die jeweils übertragene betriebliche Einheit anwendbar. Dies betrifft etwa § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG a.F. („im überlassenden Betrieb“), § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG a.F. („Verpachtung eines ganzen Betriebs“), aber auch § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. („dem Betrieb … zuzurechnen“). Eine zusammenfassende Betrachtung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten ist im Gesetz nicht angelegt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 14.11.2018 – II R 34/15, BFHE 263, 273, BStBl II 2019, 674, Rz 30 zu § 13a Abs. 1 Sätze 2 und 4 ErbStG a.F. zur Bestimmung der Zahl der Beschäftigten und zur Einhaltung der Lohnsumme).

bb) Insbesondere aber die Behaltensfristen nach § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. knüpfen an die jeweilige wirtschaftliche Einheit an und können deshalb nur isoliert und nicht im Wege einer konsolidierten Betrachtung zu prüfen sein (Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG, Rz 216).

b) Der Wortlaut der Vorschriften steht dem nicht entgegen. Auch wenn § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. zunächst allgemein von Betrieben und Gesellschaften in der Mehrzahl spricht, erfolgt die Abgrenzung des Verwaltungsvermögens vom sonstigen Betriebsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. im Folgenden ausschließlich auf den jeweiligen Betrieb bezogen. Dasselbe gilt für die Abgrenzung des sog. jungen Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. und für § 13b Abs. 2 Satz 4 ErbStG a.F., der ebenfalls den „Wert des Betriebs“ in der Einzahl verwendet.

Auch die Wortwahl „insgesamt“ in § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. meint nicht die Addition verschiedener wirtschaftlicher Einheiten, sondern soll vielmehr sicherstellen, dass das gesamte Betriebsvermögen, also einschließlich des Verwaltungsvermögens, begünstigt wird (vgl. Königer, Betriebsberater 2014, 1251; Althoff, ZEV 2014, 325 Reich, DStR 2014, 1424 mit Verweis auf die Entstehungsgeschichte der Regelung und BTDrucks 16/7918, S. 33; Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG, Rz 216).

c) Es besteht kein Anlass und aus den dargestellten Gründen auch keine Möglichkeit, bei Anwendung des § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. die Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote abweichend von diesen Grundsätzen für alle im Rahmen eines Erwerbs übertragenen wirtschaftlichen Einheiten kumuliert zu berechnen.

§ 13a Abs. 8 ErbStG a.F. schafft keinen eigenen Begünstigungstatbestand, sondern bewirkt nur, dass mit der Erklärung des Erwerbers einzelne für die Regelverschonung geltenden Tatbestandsvoraussetzungen durch andere ersetzt werden. Die Option ändert aber nichts daran, dass es strukturell unmöglich ist, die Verwaltungsvermögensquote betriebsübergreifend zu bestimmen. So kann insbesondere die von fünf auf sieben Jahre verlängerte Behaltensfrist (§ 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG a.F.) denklogisch nur jeweils für eine bestimmte wirtschaftliche Einheit ermittelt werden. Die Verwendung des bestimmten Artikels in § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. kann deshalb nur „die“ Steuerbefreiung für die jeweilige wirtschaftliche Einheit meinen. An alldem änderte sich auch dann nichts, wenn, wovon die Finanzverwaltung ausgeht, die Erklärung nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. nur einheitlich für alle Gegenstände des jeweiligen Erwerbstatbestands abgegeben werden könnte.

3. Die Vollverschonung nach Maßgabe von § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. ist an die Abgabe einer entsprechenden Erklärung geknüpft.

a) Diese Erklärung kann bei einer einheitlichen Schenkung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten für jede erworbene wirtschaftliche Einheit gesondert abgegeben werden (a.A. für den Erbfall die Finanzverwaltung in R E 13a.13 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2011; vgl. auch R E 13a.21 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019).

aa) Durch die Rechtsprechung ist bereits entschieden, dass die für einen Übertragungsfall erklärte optionale Vollverschonung jedenfalls keine Wirkung für weitere Übertragungsfälle hat. Vielmehr kann der Beschenkte oder Erbe in jedem Übertragungsfall neu entscheiden, ob er die optionale Vollverschonung wählt und sich deren Voraussetzungen unterwirft (BFH-Beschluss vom 05.03.2020 – II B 99/18, BFH/NV 2020, 852, Rz 16).

bb) Das Gesetz bietet keine Anhaltspunkte dafür, dass die Erklärung nur einheitlich für alle wirtschaftlichen Einheiten abgegeben werden könne (vgl. Meincke/Hannes/Holtz, a.a.O., § 13a Rz 122 f.; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, a.a.O., § 13a ErbStG Rz 376; Hannes/Onderka, ZEV 2009, 421). Weder die Wortwahl des § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. („bleibt insgesamt außer Ansatz“) noch die des § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. („die“ und nicht etwa „eine“ Steuerbefreiung) verlangen eine einheitliche Erklärung.

cc) Eine nur einheitlich auszuübende Erklärung zur optionalen Vollverschonung wäre vielmehr systemwidrig (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz 511; Scholten/Koretzkij, DStR 2009, 73, 78; Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13a Rz 255; BeckOK ErbStG/Claussen/Thonemann-Micker, a.a.O., § 13a Rz 574; Löcherbach in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 6. Aufl., § 13a ErbStG Rz 220). Die Möglichkeit der „Einzeloption“ für jede wirtschaftliche Einheit entspricht der betriebsbezogenen Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote (vgl. oben unter II.2.). Da auch die weiteren Voraussetzungen, an die die Vollverschonung geknüpft ist, für jede wirtschaftliche Einheit gesondert festzustellen sind, wäre eine einheitliche Erklärung nicht zu rechtfertigen.

dd) Auch die Gesetzesbegründung rechtfertigt keine andere Auslegung. Vielmehr wird darin ausgeführt, dass „dem Betriebsnachfolger“ eine Option eingeräumt wird (BTDrucks 16/11107, S. 10). Das Fortführungserfordernis ist ebenfalls betriebsbezogen formuliert.

ee) Abweichendes ist schließlich nicht deshalb geboten, weil ansonsten eine missbräuchliche „Umschichtung“ schädlichen Verwaltungsvermögens in eine von mehreren wirtschaftlichen Einheiten die Vollverschonung für die anderen ermöglichen könnte. Eine entsprechende Gestaltung wäre ebenso durch eine Aufspaltung auf mehrere Übertragungsfälle und eine jeweils unterschiedliche Optionsausübung möglich (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 852, Rz 16 zur unterschiedlichen Optionsausübung).

b) Die Optionserklärung ist nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. unwiderruflich (vgl. auch R E 13a.13 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2011 und R E 13a.21 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2019). Sie entspricht einem Antragsrecht (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 852, Rz 8).

c) Ob und in welchem Umfang eine Erklärung zur optionalen Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. abgegeben wurde, ist durch Auslegung der abgegebenen Willenserklärung zu ermitteln.

aa) Die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts erfolgt durch Willenserklärung, die nach Maßgabe von §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auszulegen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2020 – I R 23/18, BFH/NV 2021, 944, Rz 8, 12). Im Zweifel ist eine Erklärung so auszulegen, dass dasjenige gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des Erklärenden entspricht (vgl. BFH-Beschluss vom 22.11.2018 – II B 8/18, BFHE 262, 470, BStBl II 2020, 153, Rz 15).

bb) Die Auslegung von Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist. Das Revisionsgericht prüft, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2019 – II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 13). Der BFH darf die Auslegung einer Willenserklärung nur nachholen, wenn das FG diese nicht selbst vorgenommen hat, die Auslegung aber notwendig ist und das FG alle notwendigen Umstände für die Auslegung festgestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2017 – VIII R 33/15, BFHE 259, 213, BStBl II 2018, 69, Rz 22).

4. Wurde die optionale Vollverschonung für eine wirtschaftliche Einheit erklärt, die die Anforderungen an die Vollverschonung nicht erfüllt, ist für diese wirtschaftliche Einheit auch die Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 ErbStG a.F. nicht zu gewähren, selbst wenn deren Voraussetzungen erfüllt sind.

a) Die Erklärung zur Vollverschonung ist nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. unwiderruflich (vgl. oben unter II.3.b). Diese Tatbestandsvoraussetzung hätte keine Bedeutung, wäre immer dann, wenn die Anforderungen an die 100%ige Verschonung nicht erfüllt sind, die Regelverschonung in Höhe von 85 % zu gewähren.

b) Die Angaben in den Nrn. 1 bis 4 sind auch nicht als Voraussetzung für die Ausübung der Option formuliert. Sie stellen vielmehr Anforderungen dar, die die Voraussetzungen aus der Regelverschonung nach Abgabe der (unwiderruflichen) Erklärung zur optionalen Vollverschonung ersetzen (… „nach folgender Maßgabe gewährt wird …“).

Nach dem Wortlaut des § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. ist erst nach Ausübung der Option zu prüfen, ob die erworbene wirtschaftliche Einheit (u.a.) die Voraussetzung nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 i.V.m. § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. erfüllt, d.h. die Verwaltungsvermögensquote weniger als 10 % beträgt. Wird die Voraussetzung nicht erfüllt, ist für die erworbene wirtschaftliche Einheit mangels Erfüllung der Verschonungsvoraussetzungen weder die Vollverschonung noch die Regelverschonung zu gewähren. Die Gewährung der Regelverschonung für die einzelne Wirtschaftseinheit setzt daher voraus, dass der Erwerber für diese wirtschaftliche Einheit keine Erklärung zur optionalen Vollverschonung abgegeben hat.

c) Auch Sinn und Zweck sprechen für dieses Ergebnis.

Der Zweck der §§ 13a, 13b ErbStG a.F. besteht darin, mittels Begünstigung des Erwerbs bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer einen bestehenden Betrieb des Erblassers oder Schenkers und dessen Arbeitsplätze zu erhalten und davor zu schützen, dass der Erwerber zur Begleichung seiner persönlichen Erbschaftsteuer- oder Schenkungsteuerschuld auf die Vermögenswerte des Betriebs zurückgreifen muss (BFH-Urteil vom 08.05.2019 – II R 18/16, BFHE 264, 287, BStBl II 2019, 681, Rz 21). Dieser gesetzlichen Zielrichtung wird dadurch entsprochen, dass begünstigungsfähiges Vermögen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. auch ohne Antrag bereits in Höhe von 85 % begünstigt ist. Das Ziel der Vollverschonung besteht hingegen darin, dem Steuerpflichtigen einen vermehrten Anreiz für die Einhaltung der in § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. enthaltenen strengeren Verschonungsvoraussetzungen zu geben, um den gesetzgeberischen Zweck —den bestehenden Betrieb des Erblassers oder Schenkers und dessen Arbeitsplätze zu schützen— in noch weiterem Umfang zu verwirklichen. Zu diesen Anreizen gehört auch der drohende Verlust der Regelverschonung, wenn der Erwerber die erhöhten Anforderungen an die Vollverschonung nicht erfüllt.

5. Nach diesen Grundsätzen sind FA und FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass für die Übertragung der Anteile der KG2 weder die Vollverschonung noch die Regelverschonung gewährt werden kann.

a) Die Erklärung der Klägerin vom 10.04.2018 ist dahingehend auszulegen, dass sie auch für den Erwerb der Anteile der KG2 die Vollverschonung unwiderruflich erklärt hat.

Der BFH kann die Erklärung der Klägerin selbst auslegen. Das FG hat den Inhalt der Erklärung nicht ausgelegt, da es die Auffassung vertrat, dass die Erklärung zur optionalen Vollverschonung nur für alle Einheiten einheitlich abgegeben werden könne. Es hat aber die Abgabe der Erklärung als solche festgestellt. Weitere für die Auslegung relevante Feststellungen waren nicht zu treffen. Anders als die Klägerin nunmehr im Revisionsverfahren —erstmals— vorträgt, kann ihre Erklärung hinsichtlich der Gewährung der Vollverschonung nicht dahingehend verstanden werden, dass sie sich auf die Anteile der KG1, KG3 und KG4 beschränkt habe. Ihr Hauptbegehren im verwaltungs- und anschließenden Klageverfahren war stets auf eine einheitliche Berechnung der Verwaltungsvermögensquote gerichtet, der nach Auffassung der Klägerin konsequenterweise ein einheitlicher Optionsantrag entspreche. Dieses Begehren führte sie auch im Revisionsverfahren als Hauptantrag fort und beantragte eine Steuerfestsetzung von 0 €. Lediglich als Hilfsbegründung wurde der Rückfall auf die Regelverschonung angeführt.

b) Eine Vollverschonung für die Übertragung der Anteile der KG2 kann nicht gewährt werden, da die Verwaltungsvermögensquote des KG2-Anteils über 10 % liegt und somit die Anforderung des § 13a Abs. 8 Nr. 3 i.V.m. § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. nicht erfüllt ist. Der „Rückfall“ zur Regelverschonung ist nach der unwiderruflichen Erklärung zur optionalen Vollverschonung nicht möglich.

c) Art. 3 Abs. 1 GG wird durch eine solche Anwendung —entgegen der Auffassung der Klägerin— nicht verletzt. Die einheitliche Schenkung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten in einem Vorgang und die gesonderte Schenkung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten durch gesonderte Vorgänge in geringem zeitlichem Abstand werden gleichbehandelt. In beiden Fällen kann die Erklärung zur optionalen Vollverschonung separat für die jeweilige wirtschaftliche Einheit unwiderruflich abgegeben werden. Erfüllt die wirtschaftliche Einheit nicht die Anforderungen an die Vollverschonung, ist in beiden Fallkonstellationen nach Antragstellung die Gewährung der Regelverschonung nicht mehr möglich. Eine ungleiche Behandlung gleicher Sachverhaltskonstellationen ist nicht ersichtlich.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Familienkasse werden das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18.12.2019 – 2 K 1817/17 und der Abrechnungsbescheid der Familienkasse vom 12.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2017 dahingehend geändert, dass bei Auszahlung des Kindergelds für die Zeit von Oktober 2016 bis März 2017 noch nicht als erfüllt geltende Kindergeldansprüche des Klägers in Höhe von 1.146 € (3 x 190 € + 3 x 192 €) bestanden haben; seine Rückzahlungsverpflichtung wird von 2.096 € um 1.146 € auf 950 € (5 x 190 €) verringert.

Im Übrigen werden die Klage des Klägers und die Revision der Familienkasse als unbegründet zurückgewiesen.

Die Familienkasse trägt 46 % und der Kläger 54 % der Kosten des Verfahrens sowie 54 % der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen.

Gründe:

I.

In der Sache ist streitig, ob die Kindergeldansprüche des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) gemäß §§ 62 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Zeit von Mai 2016 bis Mai 2017 wegen der Leistungen des Beigeladenen (Jobcenter) und dessen diesbezüglicher Erstattungsansprüche gegen die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) gemäß § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 107 des Zehnten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB X) als erfüllt gelten und erloschen sind. Streitig ist auch, ob die Familienkasse dem Kläger das Kindergeld für die Monate Mai 2016 bis März 2017 mit Rechtsgrund gezahlt hat oder ob es der Kläger zurückzahlen muss und ob er für die Monate April und Mai 2017 im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung noch unerfüllte Kindergeldansprüche hatte.

Der Kläger ist der Vater eines am …12.2001 geborenen Kindes, das er im Februar 2016 in seinen Haushalt aufgenommen hatte. Im April 2016 stellte er für das Kind einen Kindergeldantrag. Die Familienkasse forderte Unterlagen an und bewilligte zunächst kein Kindergeld.

Der Kläger bezog Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts (Arbeitslosengeld II) gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 des Zweiten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB II). Nach der Haushaltsaufnahme des Kindes erhöhte das Jobcenter die Leistungen für die Bedarfsgemeinschaft. Der Kindergeldanspruch des Klägers wurde im Streitzeitraum —mangels Zuflusses zunächst zutreffend— nicht bedarfs- und leistungsmindernd berücksichtigt.

Mit Änderungsbescheid vom 26.08.2016 rechnete das Jobcenter aus hier nicht bekannten Gründen den Kindergeldanspruch des Klägers auf seine Leistungen ab Oktober 2016 an. Der Kläger teilte dies am 15.09.2016 der Familienkasse mit. Am 29.09.2016 erließ das Jobcenter einen gegenläufigen Bescheid mit der Folge, dass der Kindergeldanspruch des Klägers ab Oktober 2016 doch nicht angerechnet wurde. Unklar ist, ob dies der Familienkasse mitgeteilt wurde.

Mit Schreiben vom 29.09.2016 machte das Jobcenter gegenüber der Familienkasse einen Erstattungsanspruch nach §§ 102 ff. SGB X geltend. Es teilte mit, es erbringe für den Kläger und die mit ihm in Bedarfsgemeinschaft lebenden Personen seit dem 01.10.2015 Leistungen nach dem SGB II. Die Familienkasse wurde darin gebeten, das Jobcenter vor der Bewilligung der Leistungen zu unterrichten und die Nachzahlung zunächst einzubehalten. Es werde dann mitteilen, in welcher Höhe ein Erstattungsanspruch bestehe.

Zwischen dem Eingang des Schreibens bei der Familienkasse am 30.09.2016 und der Zuordnung zur Kindergeldakte des Klägers am 19.10.2016 setzte die Familienkasse mit Bescheid vom 17.10.2016 Kindergeld für das Kind ab Mai 2016 (bis Dezember 2019) fest und stieß die Auszahlung des Kindergelds an. In der Folge wurde am 21.10.2016 Kindergeld in Höhe von 1.140 €, davon 950 € (5 x 190 €) für Mai bis September 2016 sowie 190 € für Oktober 2016 ausgezahlt. In den Monaten November 2016 bis März 2017 wurde das Kindergeld laufend fristgerecht ausgezahlt (2 x 190 € + 3 x 192 € = 956 €). Das Jobcenter erfuhr hiervon zunächst nichts.

Im April 2017 bemerkte die Familienkasse das Schreiben vom 29.09.2016, stellte die Kindergeldzahlungen an den Kläger am 06.04.2017 vorläufig ein und setzte sich mit dem Jobcenter in Verbindung. Am 27.04.2017 reichte das Jobcenter einen Vordruck zur Spezifizierung des Erstattungsanspruchs in Höhe von 2.480 € (8 x 190 € + 5 x 192 €) bis einschließlich Mai 2017 ein; die Leistungen für Mai 2017 waren schon zum 20.04.2017 angewiesen worden.

Am 12.05.2017 erließ die Familienkasse gegenüber dem Kläger einen Bescheid mit dem Betreff „Bescheid über Kindergeld …“ und einen mit dem Betreff „Kindergeld … – Rückforderungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 i.V.m. § 37 Abs. 2 (der) Abgabenordnung (AO)“. Darin führte sie aus, dass der Kläger für das am …12.2001 geborene Kind dem Grunde nach Kindergeldansprüche für die streitgegenständlichen Monate gehabt habe, dass diese jedoch infolge der Leistungen des Jobcenters, für die dieses gemäß §§ 102 ff. SGB X Erstattung verlangen könne, gemäß § 107 SGB X als erfüllt gälten und erloschen seien. Soweit eine Auszahlung erfolgt sei, sei der Kläger gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO zur Erstattung verpflichtet.

Der Kläger legte gegen den „Rückforderungsbescheid vom 12.05.2017 – betreffend Kindergeld für den Zeitraum Mai 2016 bis Mai 2017“ erfolglos Einspruch ein. In der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2017 mit dem Betreff „Abrechnungsbescheid wegen Erstattung von Kindergeld für den Zeitraum von Mai 2016 bis Mai 2017“ wies die Familienkasse den Einspruch des Klägers zurück. Sie entschied sinngemäß, dass der Kindergeldanspruch für den Zeitraum von Mai 2016 bis Mai 2017 in Höhe von 2.480 € nach § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 107 SGB X als erfüllt gelte und erloschen sei (§ 47 der Abgabenordnung —AO—). Die Zahlung in Höhe von 2.096 € (8 x 190 € + 3 x 192 €), die in Höhe von 1.140 € (6 x 190 €) im Oktober 2016 und in Höhe von 956 € (2 x 190 € + 3 x 192 €) von November 2016 bis März 2017 ausgezahlt worden sei, sei ohne Rechtsgrund erfolgt; der Kläger habe die Zahlungen gemäß § 37 Abs. 2 AO zu erstatten und für die Monate April und Mai 2017 keinen Anspruch mehr.

Hiergegen hat der Kläger Klage erhoben. Im Klageverfahren lud das Finanzgericht (FG) das Jobcenter zum Verfahren bei und hob mit Urteil vom 18.12.2019 den Abrechnungsbescheid vom 12.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2017 auf.

Gegen dieses Urteil wendet sich die Familienkasse mit der Revision.

Die Familienkasse beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Jobcenter beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben.

Wie die Familienkasse trägt das Jobcenter vor, der Abrechnungsbescheid sei rechtmäßig; das FG habe den Bescheid zu Unrecht aufgehoben.

II.

Die Revision ist teilweise begründet. Die Vorentscheidung verstößt zum Teil gegen Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat den Abrechnungsbescheid vom 12.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2017 zu Unrecht aufgehoben. Ein rechtswidriger Abrechnungsbescheid (§ 218 AO) ist in der Regel nicht aufzuheben, sondern bezogen auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung —das ist meist die Einspruchsentscheidung (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 21.09.2021 – VII R 9/18, BFH/NV 2022, 44, Rz 26, m.w.N.)— zu korrigieren.

Die Vorentscheidung verstößt außerdem gegen Bundesrecht, soweit sie das Kindergeld für die Monate Mai bis September 2016 sowie April und Mai 2017 betrifft. Für diese Monate gelten die Kindergeldansprüche des Klägers gemäß § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 107 SGB X als erfüllt; sie sind erloschen (§ 47 AO). Der Kläger ist gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO zur Rückzahlung des dennoch für die Monate Mai bis September 2016 nachgezahlten Kindergelds verpflichtet und hat gegen die Familienkasse für die Monate April und Mai 2017 keine weiteren Ansprüche.

Soweit die Vorentscheidung das in den Monaten Oktober 2016 bis März 2017 von der Familienkasse jeweils rechtzeitig gezahlte Kindergeld betriff, ist sie hingegen im Ansatz richtig. Für diese Monate gelten die Kindergeldansprüche des Klägers trotz der Zahlungen des Jobcenters nicht gemäß § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 107 SGB X als erfüllt, weil das Jobcenter insoweit nicht zur Leistung verpflichtet war und keinen Erstattungsanspruch gemäß § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 104 Abs. 1 Satz 1 SGB X gegen die Familienkasse hat. Der Kläger ist nicht zur Rückzahlung des in den Monaten Oktober 2016 bis März 2017 jeweils rechtzeitig ausgezahlten Kindergelds verpflichtet.

1. Ein Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 1 und Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO, der von einem Erlöschen (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.2020 – VII R 39/18, BFHE 268, 391, BFH/NV 2020, 1183, Rz 22) der Kindergeldansprüche gemäß § 47 AO i.V.m. § 74 Abs. 2 EStG, § 107 Abs. 1 SGB X ausgeht, ist rechtmäßig, wenn das Jobcenter wegen seiner Leistungen gegenüber der Familienkasse einen Erstattungsanspruch gemäß §§ 102 ff. SGB X hat.

a) Im Streitfall kommt als Anknüpfungstatbestand für die Erfüllungsfiktion des § 107 SGB X nur ein Erstattungsanspruch gemäß § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 104 Abs. 1 und 2 SGB X in Betracht (vgl. z.B. Senatsurteil vom 14.04.2021 – III R 1/20, BFHE 273, 41, BStBl II 2021, 700, Rz 17 f.; BFH-Beschluss vom 05.06.2014 – VI R 15/12, BFHE 246, 298, BStBl II 2015, 145, Rz 20; Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 74 EStG Rz 39; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 74 EStG Rz 17).

b) Ein Erstattungsanspruch gemäß § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 104 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2 SGB X setzt voraus, dass ein nachrangig verpflichteter Leistungsträger Leistungen erbracht hat, die er bei rechtzeitiger Leistung des vorrangig verpflichteten Leistungsträgers nicht erbringen hätte müssen. Dabei darf der vorrangig verpflichtete Leistungsträger nicht bereits selbst geleistet haben, bevor er von der Leistung des anderen Leistungsträgers Kenntnis erlangt hat (§ 104 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 SGB X).

aa) Das Gesetz zielt u.a. darauf ab, Doppelzahlungen zu verhindern, und setzt deshalb die Kongruenz, also die Gleichartigkeit der Leistungen und die Übereinstimmung der Leistungszeiträume voraus (vgl. etwa HHR/Wendl, § 74 EStG Rz 17, m.w.N.). § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 104 Abs. 2 SGB X erweitert den Erstattungsanspruch auch auf Fälle, in denen von einem nachrangig verpflichteten Leistungsträger für einen Angehörigen Sozialleistungen erbracht worden sind, wenn ein anderer mit Rücksicht auf diesen Angehörigen einen Kindergeldanspruch nach dem EStG hat oder hatte (vgl. Senatsurteil vom 26.07.2012 – III R 28/10, BFHE 238, 315, BStBl II 2013, 26, Rz 11).

bb) Außerdem ist der nachrangige Leistungsträger nur dann zur Leistung verpflichtet, wenn der vorrangig verpflichtete Leistungsträger die ihm obliegende Leistung nicht oder nicht rechtzeitig erbracht hat oder erbringt (vgl. z.B. Urteile des Bundessozialgerichts —BSG— vom 28.08.1997 – 14/10 RKg 11/96, BSGE 81, 30, Rz 15; vom 30.06.1997 – 8 RKn 28/95, Sozialrecht —SozR— 3–2600 § 93 Nr 4, Rz 27 und 30; vom 25.01.1994 – 7 RAr 42/93, BSGE 74, 36, Leitsatz 1 und unter II.6., und vom 19.03.1992 – 7 RAr 26/91, BSGE 70, 186, Rz 37 ff.; Landessozialgericht —LSG— Mecklenburg-Vorpommern —MV—, Urteil vom 17.06.2021 – L 14 AS 255/17, Neue Justiz —NJ— 2021, 421, Rz 55; Böttiger in Diering/Timme/Stähler, SGB X, 5. Aufl. 2019, Vor § 102 Rz 24 f., und § 104 Rz 12; Roos in Schütze, SGB X, 9. Aufl. 2020, § 104 Rz 6).

Eine rechtzeitige Erfüllung i.S. des § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 104 Abs. 1 Satz 2 SGB X durch die Familienkasse liegt vor, wenn sie das Kindergeld im jeweiligen Monat für den jeweiligen Monat zahlt. Mangels eines in § 66 Abs. 2 EStG gesetzlich geregelten Auszahlungstermins im einzelnen Anspruchszeitraum ist es nicht erforderlich, dass die Familienkasse die nur durch eine Verwaltungsanweisung geregelten, nach Kindergeldendziffern gestaffelten kassenmäßigen Auszahlungstermine einhält (a.A. LSG MV in NJ 2021, 421, Rz 55; vgl. auch BSG-Urteil in BSGE 81, 30, Rz 16, m.w.N.; Roos, a.a.O., § 104 Rz 6). Gemäß § 31 Satz 3 EStG wird Kindergeld laufend monatlich als Steuervergütung gezahlt; auch sonst wird das Kindergeldrecht vom Monatsprinzip geprägt (vgl. § 66 Abs. 2 EStG).

cc) Gem 74 Abs. 2 EStG i.V.m. 104 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 SGB X besteht ausnahmsweise kein Erstattungsanspruch, wenn der vorrangig verpflichtete Leistungsträger bereits selbst geleistet hat, bevor er von der Leistung des nachrangig verpflichteten Leistungsträgers Kenntnis erlangt hat.

(1) Umstände und Form der Kenntniserlangung sind nicht von Bedeutung (vgl. etwa BFH-Beschluss in BFHE 246, 298, BStBl II 2015, 145, Rz 22; BSG-Urteil in BSGE 70, 186, Rz 42; Becker in Hauck/Noftz, SGB X, vor 102 ff. Rz 77e).

(2) Ob inhaltlich Kenntnis von der Leistung des anderen Leistungsträgers i.S. des § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 104 Abs. 1 und § 107 SGB X gegeben ist, ist in erster Linie eine Tatfrage (BSG-Urteil in BSGE 74, 36, unter II.8.). Hierzu sind der Akteninhalt und alle sonstigen Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen.

(a) Im Fall des § 74 Abs. 2 EStG i.V.m § 104 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 SGB X genügt es für die Kenntnis von der Leistung des Jobcenters, dass die Familienkasse in dem Zeitpunkt, in dem über eine Nachzahlung zu entscheiden ist, nach dem objektiven Empfängerhorizont positive Kenntnis davon hat, dass und ab wann das Jobcenter Leistungen zur Deckung der allgemeinen Lebenshaltungskosten des Kindergeldberechtigten und der mit ihm in einem Haushalt lebenden und eine Bedarfsgemeinschaft bildenden Kinder gewährt oder gewährt hat und dass das Jobcenter deshalb „Erstattung“ gemäß §§ 102 ff. SGB X begehrt (wie BSG-Urteil vom 29.03.1994 – 13 RJ 65/92, Aktueller Informationsdienst für die berufsgenossenschaftliche Sachbearbeitung —HVBG-INFO— 1994, 1735, Rz 20, zu § 104 Abs. 1 Sätze 1 und 4 SGB X; Beschlüsse des LSG Berlin-Brandenburg —Bln–BB— vom 11.05.2009 – L 22 R 220/09 ER, juris, Rz 52, und vom 22.01.2009 – L 31 U 398/08, UV Recht & Reha Aktuell 2009, 398; Störmann in Jahn, SGB X, § 104 Rz 9; vgl. auch BSG-Urteil vom 22.06.2010 – B 1 KR 21/09 R, BSGE 106, 206, Rz 27 ff.; Sozialgericht Bln, Beschluss vom 11.05.2017 – S 2 EG 33/15, juris, Rz 12). Allein die Mitteilung, es handele sich um einen „Sozialhilfefall“ oder „Sozialfall“ o.ä. genügt hingegen regelmäßig nicht (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 273, 41, BStBl II 2021, 700, Rz 18; BSG-Urteile in HVBG–INFO 1994, 1735, Rz 20, und in BSGE 70, 186, Rz 43).

(aa) Nach dem objektiven Empfängerhorizont der Familienkasse, einer Behörde, deren Beschäftigten das Erstattungsverfahren im Wesentlichen bekannt ist, beinhaltet die Mitteilung, dass das Jobcenter um „Erstattung“ ersucht, regelmäßig die Information, dass dieses Leistungen erbracht hat oder noch erbringt, die nach ihrer Art und der zeitlichen Zuordnung den verspäteten, an sich vorrangig von der Familienkasse zu erbringenden Leistungen entsprechen. Die Mitteilung eines Erstattungsfalls beinhaltet die Information, dass maximal ein Betrag in Höhe des Kindergelds zu erstatten ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 14.05.2002 – VIII R 88/01, BFH/NV 2002, 1156, unter 1.b, m.w.N.). Denn der Umfang des Erstattungsanspruchs richtet sich nach den für den vorrangig verpflichteten Leistungsträger geltenden Rechtsvorschriften (§ 104 Abs. 3 SGB X). Ein Erstattungsanspruch besteht nur für einen Monat, in dem sowohl eine Leistung erbracht wurde, als auch ein Anspruch auf Kindergeld besteht. Der Anspruch kann somit frühestens ab dem Monat bestehen, ab dem Kindergeld festgesetzt wird, auch wenn das Jobcenter seine Leistung vorher aufgenommen hat. Hat es seine Leistung erst später aufgenommen, ist dieser Zeitpunkt maßgeblich. Der Erstattungsanspruch endet —falls das Jobcenter nicht mitgeteilt hat, dass es seine Leistungen vorher eingestellt hat— mit der Aufnahme der rechtzeitigen Zahlung des Kindergelds. Auch diesen Zeitpunkt kennt die Familienkasse. Somit ist in der Regel klar, in welcher Höhe die Nachzahlung zurückzustellen ist, um eine Überzahlung zu vermeiden.

(bb) Die Kenntnis von den Leistungen des Jobcenters wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Familienkasse (lediglich) nicht weiß, ob sich die Verspätung in allen Monaten vollumfänglich in höheren Zahlungen des Jobcenters niedergeschlagen hat oder ob es (in einem Aufzahlungsfall oder Aufstockungsfall) nur ergänzende Leistungen erbracht hat. Es genügt, wenn klar ist, dass es bei einer Nachzahlung des ausstehenden Kindergelds an den Kindergeldberechtigten (jedenfalls) zu einer Doppelzahlung käme. Erfährt die Familienkasse von der Leistung des nachrangig zur Leistung verpflichteten Jobcenters im Leistungszeitraum und kann sie somit von einer teilweisen Erfüllung nach § 107 Abs. 1 SGB X ausgehen, darf sie eine sofortige Leistung gegenüber dem Berechtigten verweigern, um die Höhe der Nachzahlung abzuklären (vgl. z.B. BSG-Urteil in BSGE 106, 206, Rz 27).

(cc) Soweit der Senat entschieden hat, es reiche für eine Kenntniserlangung aus, dass die Umstände, die für die Entscheidung über den Erstattungsanspruch maßgeblich seien, und der Zeitraum, für den die Sozialleistung erbracht wurde, hinreichend konkret mitgeteilt wurden, sodass es dem erstattungsverpflichteten Leistungsträger ohne weitere Nachforschungen möglich sei, zu entscheiden, welche Teile der von ihm zu erbringenden Leistung zur Erfüllung des Erstattungsanspruchs einzubehalten und welche an den Kindergeldberechtigten auszuzahlen seien (BFH-Urteil in BFHE 273, 41, BStBl II 2021, 700, Rz 18), heißt dies nicht, dass diese Anforderungen stets zwingend erfüllt sein müssen.

(dd) Die vom FG erwähnte V 33.1 Satz 4 der Dienstanweisung des Bundeszentralamts für Steuern zum Kindergeld nach dem EStG (DA–KG) 2017 (BStBl I 2017, 1007; vgl. auch V 34.1 Abs. 1 Satz 4 DA–KG 2021, BStBl I 2021, 1599), wonach etwa der Sozialleistungsträger durch detaillierte Angaben darzulegen hat, dass er einen Erstattungsanspruch hat, betrifft in erster Linie die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs, nicht das Verschaffen der Kenntnis i.S. des § 104 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 SGB X. Im Übrigen können die Familienkassen die Anforderungen an die Kenntnis von der Leistung des anderen Leistungsträgers nicht zu dessen Lasten regeln.

(b) Zur Vermittlung der Kenntnis i.S. des § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 104 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 SGB X genügt es, dass die Information über die Leistung des nachrangigen Leistungsträgers, die Leistungszeit und sein Erstattungsbegehren vor der Nachzahlung in den Geschäftsgang der zuständigen Familienkasse gelangt ist. Das Gesetz stellt nicht auf den Bediensteten, sondern auf den Leistungsträger ab (vgl. BSG-Urteil vom 18.10.1991 – 9b/7 RAr 12/88, HVBG–Info 1992, 1312, Rz 17; LSG Bln–BB, Urteil vom 10.07.2009 – L 1 KR 415/08, juris, Rz 37).

dd) Die hier gewahrte Ausschlussfrist des § 111 SGB X ist im Streitfall unerheblich, denn sie betrifft nur das Verhältnis der Leistungsträger (vgl. BSG-Urteil vom 06.02.1992 – 12 RK 14/90, BSGE 70, 93, Rz 27 f.; vom 25.04.1991 – 11 Bar 135/90; Brandis/Heuermann/Selder, § 74 EStG Rz 49; Dalichau, a.a.O., § 102 Nr. 2 S. 37).

2. Nach diesen Grundsätzen verstößt die Vorentscheidung gegen Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil das FG den Abrechnungsbescheid aufgehoben und nicht korrigiert hat.

Soweit die Vorentscheidung die Monate Mai bis September 2016, April und Mai 2017 betrifft, ist der Abrechnungsbescheid, anders als das FG angenommen hat, nicht korrekturbedürftig. Denn die Familienkasse hat zutreffend entschieden, dass die Kindergeldansprüche des Klägers für das am …12.2001 geborene Kind für die Monate, für die das Kindergeld verspätet (Mai bis September 2016) oder nicht (April und Mai 2017) gezahlt wurde, gemäß § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 107 SGB X als erfüllt gelten und damit erloschen sind (§ 47 AO). Somit erfolgte die Nachzahlung des Kindergelds für Mai bis September 2016 ohne Rechtsgrund. Der Kläger ist in Höhe von 950 € (5 x 190 €) zur Rückzahlung verpflichtet. Für April und Mai 2017 hat er keinen Anspruch mehr.

Soweit die Vorentscheidung jedoch das in der Zeit von Oktober 2016 bis März 2017 von der Familienkasse rechtzeitig gezahlte Kindergeld in Höhe von 1.146 € (3 x 190 € + 3 x 192 €) betrifft, ist sie im Ansatz richtig. Insoweit ist der Abrechnungsbescheid zugunsten des Klägers zu ändern.

a) Es ist im Streitfall nicht zweifelhaft, dass die Leistungen des Jobcenters und die Kindergeldansprüche und –zahlungen in Höhe des Kindergelds kongruent sind, dieselben Monate betreffen und demselben Zweck dienen, nämlich der Deckung des Lebensbedarfs des Kindergeldberechtigten und des mit ihm in einer Bedarfsgemeinschaft lebenden Kindes.

b) Das FG hat jedoch zu Unrecht nicht geprüft, ob das Jobcenter im Streitfall zur Leistung verpflichtet war; nur dann kann es einen Erstattungsanspruch gemäß § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 104 Abs. 1 Satz 1 SGB X haben und der Kindergeldanspruch gemäß § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 107 Abs. 1 SGB X als erfüllt gelten und gemäß § 47 AO erloschen sein. Dies setzt voraus, dass die Familienkasse ihre Leistungen nicht oder nicht rechtzeitig erbracht hat (§ 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 104 Abs. 1 Satz 2 SGB X).

Für die Monate Oktober 2016 bis März 2017 war das Jobcenter nicht (nachrangig) zur Leistung verpflichtet und hat keinen Erstattungsanspruch, weil die Familienkasse von Oktober 2016 bis März 2017 im jeweiligen Monat für den Monat Kindergeld gezahlt und damit rechtzeitig geleistet hat. Ob das Jobcenter davon wusste oder die Doppelzahlung hätte verhindern können, ist von Rechts wegen unerheblich; § 104 Abs. 1 Satz 2 SGB X, an den § 107 SGB X anknüpft, stellt allein auf die rechtzeitige Erfüllung der Leistungsverpflichtung durch die Familienkasse ab.

Für die Monate Mai bis September 2016 und April und Mai 2017 hingegen war das Jobcenter gemäß § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 104 Abs. 1 Satz 2 SGB X (nachrangig) zur Leistung verpflichtet. Die Familienkasse hat erstmals am 21.10.2016 —für die Monate Mai bis September 2016 also zu spät— gezahlt. In den Monaten April und Mai 2017 hat die Familienkasse die Zahlungen ausgesetzt, also nicht gezahlt.

c) Für die Monate Mai bis September 2016 und April und Mai 2017 ist der Erstattungsanspruch auch nicht gemäß § 74 Abs. 2 EStG i.V.m § 104 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 SGB X ausgeschlossen. Denn die Familienkasse hat nicht geleistet, bevor sie von den Leistungen des Jobcenters Kenntnis erlangt hat.

aa) Für die Monate Mai bis September 2016 hat die Familienkasse am 21.10.2016 geleistet. Zu diesem Zeitpunkt war das Schreiben des Jobcenters vom 29.09.2016 bereits in ihren Geschäftsbereich gelangt. Wie ausgeführt, spielt es keine Rolle, wann das Schreiben der Kindergeldakte zugeordnet wurde und ob es dem Bearbeiter, der die Nachzahlung veranlasste, bekannt war.

bb) Die Familienkasse konnte diesem Schreiben entnehmen, dass das Jobcenter ab dem 01.10.2015 Geldleistungen nach dem SGB II zur Deckung der allgemeinen Lebenshaltungskosten des Klägers und des mit ihm in einem Haushalt lebenden und eine Bedarfsgemeinschaft bildenden Kindes gewährt hat und dass das Jobcenter deshalb einen Erstattungsanspruch gemäß §§ 102 ff. SGB X geltend machen will. Ein derartiger Anspruch konnte nur die Zeit der verspäteten Leistung der Familienkasse (Mai 2016 bis September 2016 sowie weitere Zeiten der Zahlungseinstellung) betreffen. Wie ausgeführt, genügen diese Angaben im Fall des § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 104 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 SGB X (wie BSG-Urteil in HVBG–INFO 1994, 1735, Rz 20, zu § 104 Abs. 1 Sätze 1 und 4 SGB X).

d) Die Gefahr einer doppelten Rückforderung besteht nicht. Die §§ 45 ff. SGB X sind gesperrt, soweit ein Erstattungsanspruch besteht (z.B. BSG-Beschluss vom 08.04.2020 – B 13 R 80/18, juris, Rz 10; BSG-Urteile vom 20.12.2011 – B 4 AS 203/10 R, SozR 4–1300 § 107 Nr 5, Rz 19; vom 22.05.2002 – B 8 KN 11/00 R, SozR 3–2600 § 93 Nr 12, Rz 17 f., und in SozR 3–2600 § 93 Nr 4, Rz 27 ff.).

e) Einer Rückforderung der Zahlung für die Monate Mai bis September 2016 steht auch der Gesichtspunkt von Treu und Glauben oder der Verwirkungsgedanke nicht entgegen (wie im Senatsurteil in BFHE 273, 41, BStBl II 2021, 700, Rz 26 ff.; vgl. auch Senatsbeschluss vom 27.02.2007 – III B 1/06, BFH/NV 2007, 1120).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Hiernach trägt der Kläger 54 % (7/13) und die Familienkasse 46 % (6/13) der Kosten des Verfahrens.

Es entspricht der Billigkeit, dem Kläger auch die außergerichtlichen Kosten des beigeladenen Jobcenters nach § 139 Abs. 4 FGO zu 54 % aufzuerlegen. Voraussetzung für eine Billigkeitsentscheidung nach dieser Vorschrift ist, dass der Beigeladene den obsiegenden Beteiligten unterstützt hat (BFH-Urteil vom 04.05.2000 – IV R 10/99, BFHE 191, 529, BStBl II 2002, 850). Da vorliegend die vom Jobcenter unterstützte Familienkasse zu 54 % obsiegt hat und das Jobcenter das Verfahren gefördert hat, entspricht es der Billigkeit, dem Kläger die außergerichtlichen Kosten des Jobcenters zu 54 % aufzuerlegen (vgl. Senatsurteil vom 09.02.2009 – III R 36/07, juris, unter II.5.).