Der Bundesrat hat am 7. Oktober 2022 zahlreichen Änderungen bei den sog. Verbrauchsteuern zugestimmt. Der Bundestag hatte sie am 22.09.2022 beschlossen, um Gastronomie und mittelständische Brauereien zu entlasten und die Energieversorgung zu stabilisieren.

Der Bundesrat hat am 7. Oktober 2022 zahlreichen Änderungen bei den sog. Verbrauchsteuern zugestimmt. Der Bundestag hatte sie am 22. September 2022 beschlossen, um Gastronomie und mittelständische Brauereien zu entlasten und die Energieversorgung zu stabilisieren. Das Gesetz wird nun dem Bundespräsidenten zur Unterzeichnung zugeleitet und kann anschließend wie geplant in Kraft treten.

Gastronomie stützen

Bis Ende 2023 bleibt es beim reduzierten Umsatzsteuersatz von sieben Prozent auf Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen. Ausgenommen sind weiterhin Getränke. Eigentlich wäre die in der Corona-Pandemie eingeführte Stützungsmaßnahme für die Gastronomie Ende 2022 ausgelaufen.

Kleine Brauereien stärken

Die ebenfalls eigentlich nur temporär ermäßigten Sätze der Biersteuermengenstaffel werden dauerhaft entfristet. Ziel ist es nach der amtlichen Begründung, die einzigartige Biervielfalt und Braukunst sowie die mittelständisch geprägte Brauereistruktur zu stärken. Außerdem befreit das Gesetz Bierwürze, die zur Herstellung von alkoholsteuerpflichtigen Waren verwendet wird, von der Biersteuer.

Gasversorgung sichern

Das Gesetz schafft die Grundlage, damit der während der Corona-Pandemie aufgestellte Wirtschaftsstabilisierungsfonds der KfW Darlehen zur Refinanzierung von sog. Zuweisungsgeschäften gewähren kann. Dazu gehören Transaktionen zur Stabilisierung der Energieversorgung, insbesondere zum Auffüllen der Gasspeicher und zum Ausbau der Infrastruktur für Flüssiggas. Gesetzliche Kreditermächtigungen sollen die Liquidität der KfW sichern und Sicherheitsanforderungen an Gas- und Strommärkten bedienen.

Umsetzung von EU-Recht

Das von der Bundesregierung auf den Weg gebrachte Gesetz dient eigentlich der Umsetzung von EU-Vorgaben im Biersteuerrecht, wurde allerdings im Laufe des Bundestagsverfahrens um zahlreiche weitere Maßnahmen ergänzt – unter anderem die Absenkung der Vorsteuerpauschale für Landwirte ab 1. Januar 2023 von 9,5, auf 9 Prozent.

Quelle: Bundesrat

Am 04.10.2022 wurde im EU-Parlament der Bericht über die Auswirkungen neuer Technologien auf die Besteuerung von Kryptowerten und der Blockchain-Technologie mit großer Mehrheit angenommen.

Am 04.10.2022 wurde im EU-Parlament der Bericht über die Auswirkungen neuer Technologien auf die Besteuerung von Kryptowerten und der Blockchain-Technologie mit großer Mehrheit angenommen.

Mit Blick auf die vielseitigen Veränderungen, die sich durch Kryptowerte und technologische Neuerungen in Steuerangelegenheiten ergeben, fordert das EU-Parlament damit zu einer besseren Koordinierung von Regulierungen zur Besteuerung von Kryptowerten sowie einer zielgerichteteren Nutzung der Blockchain-Technologie gegen Steuerbetrug auf. Die zugrundeliegende Haltung dabei ist, dass Kryptowerte transparent, gerecht und wirkungsvoll besteuert werden sollten.

Forderungen

Grundsätzlich appelliert der Bericht an die Mitgliedstaaten, Gesetzgebung hinsichtlich der Steuern auf Kryptowerte an die technologischen Neuerungen anzupassen und somit ein klares, zukunftsorientiertes Regelwerk zu schaffen. Die EU-Kommission soll dabei alle Möglichkeiten ausschöpfen, koordinierend tätig zu sein und dafür zu sorgen, dass Maßnahmen auch international wasserfest sind.

Zentrale Punkte sind, u. a.:

• Die Forderung an die EU-Kommission, bestehende Formen der Besteuerung von Kryptowerten in den verschiedenen Mitgliedstaaten zu evaluieren. Ziel soll sein, nach dem „best practice“-Verfahren die effektivsten Wege zu identifizieren.
• Die Forderung nach einer klaren, breit anwendbaren Definition von Kryptowerten sowie der Frage, wie diese jeweils steuerrechtlich behandelt werden sollen. Die Idee ist, dass durch Leitlinien Einheitlichkeit geschaffen werden kann.
• Der Hinweis auf die Chancen und Risiken von neuen Technologien wie Blockchain und Distributed-Ledger. Der Bericht betont das Potenzial, welches beispielsweise Blockchain bietet, um Steuerprozesse zu automatisieren. Gleichzeitig wird aufgezeigt, dass diese auch Gefahren für z. B. den Datenschutz mit sich bringen kann. Damit Steuerinformationen und andere Daten in einem gesicherten Umfeld ausgetauscht werden können, hat – laut EU-Parlament – eine zulassungsbeschränkte Blockchain mit eingeschränkter Zulassung von Intermediären im Hinblick auf Steuerverwaltungen große Bedeutung und trägt zur verbesserten Integrität des Systems bei.
• Die Forderung nach der Überarbeitung der Richtlinie über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung, um Krypto-Assets in den Rahmen zum Informationsaustausch mit aufzunehmen. Die EU-Kommission soll dabei u. a. die künftigen Empfehlungen der OECD zur Meldung von Kryptowerten und die Überarbeitungen des CRS zu berücksichtigen. Die EU-Kommission hat bereits für den 16.11.2022 die Vorlage eines Überarbeitungsvorschlags (sog. DAC 8) angekündigt.

Quelle: DATEV eG Informationsbüro Brüssel

Mit der zweiten Verordnung zur Änderung der energetischen Sanierungsmaßnahmen-Verordnung will die Bundesregierung (20/3816) Änderungen bei der direkten Förderung energetischer Sanierungsmaßnahmen an die steuerliche Förderung anpassen.

Mit der zweiten Verordnung zur Änderung der energetischen Sanierungsmaßnahmen-Verordnung will die Bundesregierung (20/3816) Änderungen bei der direkten Förderung energetischer Sanierungsmaßnahmen an die steuerliche Förderung anpassen. Unter anderem wird die steuerliche Förderung von gasbetriebenen Wärmepumpen, Gas-Brennwerttechnik und Gas-Hybridheizungen gestrichen. Zudem werden die Anforderungen an Gebäude und Wärmenetze an die entsprechenden Förderbedingungen der Richtlinie für die Bundesförderung für effiziente Gebäude angepasst. Damit werde der angestrebte technische Gleichlauf der direkten und der steuerlichen Förderung und damit die Kohärenz der Bemühungen der Bundesregierung um Energieeinsparungen im Gebäudebereich wiederhergestellt, heißt es in der Begründung der Verordnung.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 520/2022

Die (Vereinfachungs-)Regelungen des BMF-Schreibens vom 5. August 2004 haben bei ihrer praktischen Anwendung dazu geführt, dass der ermäßigte Steuersatz angewendet worden ist, obwohl dessen gesetzliche Voraussetzungen nicht erfüllt waren. Diese sind daher nicht mehr anzuwenden (Az. III C 2 – S-7246 / 19 / 10001 :002).

I.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 12 UStG unterliegt u. a. die Einfuhr der in Nummer 54 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände dem ermäßigten Steuersatz. Nummer 54 Buchst. c Doppelbuchstabe cc) der Anlage 2 führt Sammlungsstücke von münzkundlichem Wert, und zwar Münzen und Medaillen aus Edelmetallen auf, wenn die Bemessungsgrundlage für die Umsätze dieser Gegenstände mehr als 250 % des unter Zugrundelegung des Feingewichts berechneten Metallwerts ohne Umsatzsteuer beträgt. Eine ermäßigte Besteuerung von Münzen, die keine Sammlungsstücke sind, sieht das Umsatzsteuergesetz nicht vor.

Die (Vereinfachungs-)Regelungen des BMF-Schreibens vom 5. August 2004, IV B 7 – S 7220 – 46/04, BStBl I S. 638 haben bei ihrer praktischen Anwendung dazu geführt, dass der ermäßigte Steuersatz angewendet worden ist, obwohl dessen gesetzliche Voraussetzungen nicht erfüllt waren. Die dort genannten (Vereinfachungs-)Regelungen sind daher nicht mehr anzuwenden. In Randnummer 174 Nummer 2 des BMF-Schreibens sind die Absätze 1, 3 und 4, sowie die Anlage 1 zum BMF-Schreiben zu streichen.

In der Folge ist wie bei Goldmünzen auch bei Silbermünzen jeweils zu prüfen, ob es sich um ein Sammlungsstück handelt und die „250 %-Grenze“ überschritten ist. Als Folgeänderung ist in Randnummer 175 des BMF-Schreibens ferner Satz 4 zu streichen.

II.

Das BMF-Schreiben vom 5. August 2004, IV B 7 – S 7220 – 46/04, BStBl I S. 638 wird wie folgt geändert:

1. In Randnummer 174 wird wie folgt geändert:

   a) Folgender Satz 2 wird eingefügt:

   „Es handelt sich hierbei um ein zweistufiges Prüfungsschema, wonach zunächst die Einordung einer Münze als „Sammlungsstück“ und sodann die Überschreitung der „250 %-Grenze“ zu prüfen ist.“

   b) Der bisherige Satz 2 wird Satz 3.

   c) In Nummer 2 werden die Absätze 1, 3 und 4 gestrichen.

2. In Randnummer 175 wird wie folgt geändert:

   a) Satz 4 wird gestrichen.

   b) In Satz 5 wird das Wort „außerdem“ gestrichen.

3. Anlage 1 wird gestrichen.

III.

Die Regelungen dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Quelle: BMF

Nach Ansicht des EuGH fällt die Gewährung einer Finanzierung an den Originator im Rahmen eines Unterbeteiligungsvertrags unter den Begriff der Kreditgewährung im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie (Rs. C-250/21).

Nach Ansicht des Gerichtshofs fällt die Gewährung einer Finanzierung an den Originator im Rahmen eines Unterbeteiligungsvertrags unter den Begriff der Kreditgewährung im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie.

Der O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (im Folgenden: O-Investmentfonds) plante den Abschluss von Unterbeteiligungsverträgen mit Banken oder Investmentfonds und stellte beim polnischen Minister für Finanzen einen Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids, um zu klären, ob die Leistungen, die er als Unterbeteiligter zu erbringen hatte, von der Mehrwertsteuer befreit sein könnten.

Im Rahmen des in Rede stehenden Vertrags verpflichten sich der Unterbeteiligte und der Originator gegenseitig: der Unterbeteiligte, dem Originator eine Finanzierung zu gewähren, und der Originator, dem Unterbeteiligten die Einnahmen aus den Forderungen zu überweisen, die in diesem Vertrag bezeichnet sind, wobei er die Schuldtitel in seinem Vermögen behält. Der Originator erhält eine Dienstleistung gegen ein Entgelt, das der Differenz zwischen dem Prognosewert der Einnahmen aus den Forderungen und der Höhe der vom Unterbeteiligten ausgezahlten Finanzierung entspricht.

Da der O-Investmentfonds die Ansicht des Ministers für Finanzen nicht teilte, wonach die Umsätze des Unterbeteiligten dem allgemeinen Mehrwertsteuersatz von 23 % unterliegen müssten, erhob er Klage gegen den genannten Steuervorbescheid. Im Rahmen dieses Rechtsstreits möchte der Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen) wissen, ob Art. 135 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie¹ dahin auszulegen ist, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Befreiung für Umsätze, die die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten betreffen, auf den im Ausgangsverfahren beschriebenen Unterbeteiligungsvertrag Anwendung findet.

Mit seinem Urteil bejaht der Gerichtshof diese Frage.

Als Erstes bestätigt der Gerichtshof, dass die von einem Unterbeteiligten erbrachten Dienstleistungen in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen, da sie gegen Entgelt erbracht werden. Insoweit betont der Gerichtshof, dass diese Voraussetzung erfüllt ist, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet. Die Form der dem Unterbeteiligten gezahlten Vergütung ist für die Frage, ob seine Leistung entgeltlich ist oder nicht, unerheblich.

Als Zweites prüft der Gerichtshof, ob die Leistungen des Unterbeteiligten unter den Begriff der „Gewährung von Krediten“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen, der der einzige auf das Ausgangsverfahren anwendbare Fall der Befreiung ist.

Unter Berufung auf seine frühere Rechtsprechung, wonach die „Gewährung von Krediten“ u. a. in der Überlassung von Kapital gegen Entgelt besteht, wobei das Kapital nicht zwangsläufig von Bank- oder Finanzinstituten überlassen und das Entgelt nicht unbedingt in Form von Zinsen gezahlt werden muss, bestätigt der Gerichtshof, dass die Dienstleistung, die der Unterbeteiligte dem Originator im Rahmen des zwischen ihnen geschlossenen Vertrags erbringt, sich in einer einzigen Leistung erschöpft, die im Wesentlichen in der Auszahlung von Kapital gegen Entgelt besteht.

Ferner weist der Gerichtshof darauf hin, dass der Unterbeteiligte das jedem Kreditgeschäft inhärente Kreditrisiko trägt. Dabei ist es unerheblich, ob sich dieses Risiko aus dem Zahlungsausfall der Schuldner der Forderungen, aus denen die Einnahmen auf ihn übertragen werden, oder aus der Zahlungsunfähigkeit seines unmittelbaren Vertragspartners ergibt. Darüber hinaus ist der Gerichtshof u. a. der Auffassung, dass weder das Fehlen von Garantien zugunsten des Unterbeteiligten, noch die Tatsache, dass der Unterbeteiligte im Fall eines Ausfalls der Schuldner der Forderungen, aus denen die Einnahmen auf den Unterbeteiligten übertragen werden, den Originator nicht unmittelbar in Regress nehmen kann, noch der Umstand, dass die Schuldtitel im Vermögen des Originators verbleiben, Auswirkungen auf den Wesensgehalt eines Unterbeteiligungsumsatzes und folglich auf die Einstufung des in Rede stehenden Vertrags als Kreditgewährung haben. HINWEIS: Im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens können die Gerichte der Mitgliedstaaten in einem bei ihnen anhängigen Rechtsstreit dem Gerichtshof Fragen nach der Auslegung des Unionsrechts oder nach der Gültigkeit einer Handlung der Union vorlegen. Der Gerichtshof entscheidet nicht über den nationalen Rechtsstreit. Es ist Sache des nationalen Gerichts, über die Rechtssache im Einklang mit der Entscheidung des Gerichtshofs zu entscheiden. Diese Entscheidung des Gerichtshofs bindet in gleicher Weise andere nationale Gerichte, die mit einem ähnlichen Problem befasst werden.

Fußnoten

¹ Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).

Quelle: EuGH

Das BMF hat ein Schreiben erlassen, nach dem die Finanzämter die ihnen gesetzlich zur Verfügung stehenden Handlungsspielräume im Interesse der erheblich betroffenen Steuerpflichtigen nutzen sollen (Az. IV A 3 – S-0336 / 22 / 10004 :001).

Das Bundesministerium der Finanzen hat im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ein BMF-Schreiben erlassen, nach dem die Finanzämter die ihnen gesetzlich zur Verfügung stehenden Handlungsspielräume im Interesse der erheblich betroffenen Steuerpflichtigen nutzen sollen. Ohne strenge Nachweispflichten sollen im Einzelfall auf Antrag fällige Steuern gestundet, Vorauszahlungen zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer angepasst werden sowie Vollstreckungsaufschub gewährt werden.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Der BFH entschied, dass die isolierte Einlagerung eingefrorener Eizellen jedenfalls dann gem. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei ist, wenn sie im Rahmen eines therapeutischen Kontinuums mit einer Kryokonservierung erfolgt, bei dem Einlagerung und Kryokonservierung zwar durch zwei unterschiedliche Unternehmer durchgeführt werden, für die aber dieselben Ärzte tätig sind (Az. V R 10/20).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Beschluss vom 07.07.2022 – V R 10/20 – entschieden, dass die isolierte Einlagerung eingefrorener Eizellen jedenfalls dann gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes steuerfrei ist, wenn sie im Rahmen eines therapeutischen Kontinuums mit einer Kryokonservierung erfolgt, bei dem Einlagerung und Kryokonservierung zwar durch zwei unterschiedliche Unternehmer durchgeführt werden, für die aber dieselben Ärzte tätig sind.

Im Streitfall war eine Gesellschaft im Bereich der Kryokonservierung zum Zweck der medizinisch indizierten künstlichen Befruchtung in Fällen tätig, in denen eine organisch bedingte Sterilität bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner vorlag. Die vorgehende bzw. sich anschließende Fruchtbarkeitsbehandlung wurde zwar von einem anderen Unternehmen durchgeführt. Allerdings waren für beide Unternehmen dieselben Personen tätig. Während das Finanzamt die Einlagerung der eingefrorenen Eizellen als umsatzsteuerpflichtig ansah, nahm das Finanzgericht (FG) eine steuerfreie Heilbehandlung an.

Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG. Zur Begründung verweist er darauf, dass er bereits in der Vergangenheit entschieden habe, dass die weitere Lagerung von im Rahmen einer Fruchtbarkeitsbehandlung eingefrorenen Eizellen durch einen Arzt gegen ein vom Patienten gezahltes Entgelt umsatzsteuerfrei ist, wenn damit ein therapeutischer Zweck verfolgt wird, wie er z. B. bei der Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft im Hinblick auf eine andauernde organisch bedingte Sterilität besteht (BFH-Urteil vom 29.07.2015 – XI R 23/13, BFHE 251, 86, BStBl II 2017 S. 733). Ergänzend führt er aus, dass auch die isolierte Einlagerung eingefrorener Eizellen umsatzsteuerfrei ist.

Der BFH wendet sich damit gegen eine von der Finanzverwaltung vorgenommene Unterscheidung zwischen einer „weiteren Lagerung“ und einer „bloßen Lagerung“, wobei die Finanzverwaltung für den Fall der bloßen Lagerung eine zur Steuerpflicht führende Regelvermutung aufstellt. Für den BFH ist maßgeblich, dass es in beiden Fällen gleichermaßen um eine Lagerung als umsatzsteuerrechtlich eigenständige Leistung geht.

Dass in Bezug auf die Fruchtbarkeitsbehandlung und die Einlagerung Leistungen zweier unterschiedlicher Unternehmer vorlagen, sieht der BFH jedenfalls dann als unerheblich an, wenn für die beiden Unternehmer dieselben Personen tätig sind.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob bei der Einkommensbesteuerung der Einkünfte eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA dessen Gewinnanteil, soweit er auf durchgeleiteten Dividendenbezügen beruht, ermäßigt nach dem für die Streitjahre geltenden Halbeinkünfteverfahren zu berücksichtigen ist (Az. I R 44/18).

Leitsatz

1. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist nicht in der Weise auszulegen, dass die Erzielung betrieblicher Kapitaleinkünfte für einen persönlich haftenden Gesellschafter (phG) im Rahmen seiner Beteiligung an der KGaA ausgeschlossen ist.
2. Die Schachtelprivilegien des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002 und des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958/1973 sind auf den phG anzuwenden (Fortführung des Senatsurteils vom 19.05.2010 – I R 62/09, BFHE 230, 18).
3. Die Einkünftebestandteile des phG, die auf der Vereinnahmung von Dividenden beruhen, die bei der KGaA nach § 8b KStG von der Besteuerung befreit sind, sind nach dem für die Streitjahre geltenden Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG) teilweise steuerfrei zu belassen.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 25.10.2018 – 13 K 1241/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger war in den Jahren 2004 bis 2008 (Streitjahre) persönlich haftender Gesellschafter (phG) einer KGaA, deren Rechtsnachfolgerin die Beigeladene ist. Gemäß Vertrag vom 01.01.1999 erhielt er für diese Tätigkeit eine feste Vergütung sowie —nach bestimmten Maßgaben— eine Beteiligung von 4 % am Gewinn der KGaA („Gewinnvoraus“).

Die Kläger vertraten die Auffassung, die Einkünfte seien teils als nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) steuerpflichtig, teils —bezogen auf Einkünfte aus Tochtergesellschaften der KGaA— als nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG teilweise steuerpflichtig bzw. nach den Schachtelprivilegien des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12.03.2002 (BGBl II 2003, 68, BStBl I 2003, 166) —DBA-Schweiz 1971/2002— bzw. des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23.08.1958 (BGBl II 1959, 1270, BStBl I 1959, 1023) i.d.F. des Ergänzungsprotokolls vom 15.06.1973 (BGBl II 1978, 111, BStBl I 1978, 73) —DBA-Luxemburg 1958/1973— steuerfrei und dem Progressionsvorbehalt unterfallend zu behandeln. Über die Höhe der jeweiligen Beträge besteht kein Streit.

Die Ermittlung und Besteuerung der Dividenden aus den ausländischen Tochtergesellschaften erfolgte durch die KGaA in der Weise, dass die Gewinnanteile der Komplementäre nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) abgespalten wurden und für die KGaA auf den verbleibenden Teil die Steuerfreistellung in Anspruch genommen wurde. Die Zuweisung des Gewinnanteils an die phG aus der Ausschüttung dieser Dividenden erfolgte nach der Maßgabe, diese seien ebenfalls steuerbefreit. Entsprechendes galt für sonstige Dividenden, wobei den phG diese als dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend zugeordnet wurden.

Dieser Verfahrensweise wurde durch das Betriebsfinanzamt der KGaA im Rahmen von Außenprüfungen für die Streitjahre zugestimmt. Die Wohnsitzfinanzämter der phG folgten dem nur teilweise.

Das für die Besteuerung der KGaA zuständige Finanzamt hat mit Bescheid vom 20.02.2017 die Vornahme einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Gesellschaft und ihrer phG abgelehnt. Der negative Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig.

Mit ihrer Klage begehrten die Kläger den Ansatz der Einkünfte des Klägers aus seiner Gewinnbeteiligung als phG der KGaA unter Berücksichtigung der Steuerfreistellungen für die „durchgeleiteten“ Dividenden gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG und der genannten Schachtelprivilegien. Das Finanzgericht (FG) München hat ihr mit Urteil vom 25.10.2018 – 13 K 1241/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2019, 267) stattgegeben.

Dagegen wehrt sich der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) mit seiner Revision, die er auf die Verletzung von Bundesrecht stützt.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG München vom 25.10.2018 – 13 K 1241/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Der Senat hat auf den Antrag des FA in der mündlichen Verhandlung einen Beistand i.S. des § 62 Abs. 7 Satz 1 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 FGO). Das FG hat im Ergebnis zutreffend dahin erkannt, dass die Einkünfte des Klägers aus seiner Gewinnbeteiligung als phG der KGaA unter Berücksichtigung der Steuerfreistellungen der genannten Schachtelprivilegien und des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zu besteuern sind.

1. Der Senat ist nicht daran gehindert, über die aufgeworfenen Rechtsfragen im hiesigen Verfahren zu entscheiden. Dem bestandskräftig gewordenen negativen Gewinnfeststellungsbescheid vom 20.02.2017 liegt, wie sich aus dem einleitenden Verfügungssatz ergibt, die Rechtsauffassung zugrunde, dass die Einkünfte des Klägers als phG einer KGaA nicht einheitlich und gesondert festzustellen sind. Diese Auffassung ist zwar umstritten (vgl. die Nachweise bei Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 9 Rz 15b; Brandis/Heuermann/Brandl, § 9 KStG Rz 30 f.; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 9 KStG Rz 52; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 17). Der Senat muss dazu indessen nicht Stellung nehmen, weil er an die ergangene bestandskräftige negative Feststellung gebunden ist (§ 182 Abs. 1 der Abgabenordnung), auch wenn darin die Rechtslage unrichtig beurteilt worden sein sollte (s. allgemein Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 21.06.1989 – X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881 unter Verweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 14.04.1987 – GrS 2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637).

2. Der Senat teilt im Ergebnis die Einschätzung des FG, dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht in der Weise auszulegen ist, dass eine Erzielung betrieblicher Kapitaleinkünfte für einen phG im Rahmen seiner Beteiligung an der KGaA ausgeschlossen ist. Dies lässt sich indessen nicht mit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise begründen (zutreffend Gieshoidt, Finanz-Rundschau —FR— 2019, 543, 546 ff.; a.A. Dalichau, EFG 2019, 270, 271), sondern folgt bereits aus der Systematik der gesetzlichen Regelungen.

a) Korrespondierend zu § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG bestimmt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG für die Ebene des phG, dass die Gewinnanteile des phG einer KGaA, „soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen“ (sog. Sondereinlagen i.S. von § 281 Abs. 2 des Aktiengesetzes), und „die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft (…) bezogen hat“, grundsätzlich betrags- und inhaltsgleich zu den „Einkünften aus Gewerbebetrieb“ nach § 15 EStG gehören. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG bilden damit eine systematische Regelungseinheit und wirken in der Weise zusammen, dass sie für den phG einer KGaA die Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer beseitigen und auf die (einfache) Belastung mit Einkommensteuer reduzieren (BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881).

b) Nach den Rechtsgrundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881 wird die Einkommensbesteuerung des phG, soweit dieser nicht auch Kommanditaktionär ist, „an der Wurzel“ von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten. Die phG einer KGaA werden zwar —anders als etwa der Komplementär einer KG— im Gesetz nicht als Mitunternehmer bezeichnet. Jedoch stellen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG die Gewinnanteile der phG einer KGaA —ebenso wie die Gewinnanteile eines Mitunternehmers— Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Gleiches gilt —insoweit nahezu wortgleich zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG— für Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Vor diesem Hintergrund sind die phG einer KGaA „wie Mitunternehmer“ zu behandeln (Senatsurteile vom 04.05.1965 – I 186/64 U, BFHE 82, 471, BStBl III 1965, 418; vom 08.02.1984 – I R 11/80, BFHE 140, 465, BStBl II 1984, 381; vom 23.10.1985 – I R 235/81, BFHE 145, 76, BStBl II 1986, 72; vom 15.03.2017 – I R 41/16, BFHE 258, 246). Im Wesentlichen ist damit von einer Gleichstellung des phG mit einem Mitunternehmer auszugehen, soweit dem nicht besondere gesetzgeberische Grundentscheidungen entgegenstehen (Senatsurteil vom 07.09.2016 – I R 57/14, BFHE 255, 427).

c) Nach den Grundsätzen im BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, denen der Senat folgt, stehen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG in einem engen systematischen Zusammenhang. Beide Vorschriften folgen nicht nur aufeinander, sondern gleichen einander auch im Aufbau und weitgehend im Wortlaut; sie qualifizieren Gesellschaftereinkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Auch die Veräußerung des Anteils eines Gesellschafter-Mitunternehmers an einer Personengesellschaft wird so behandelt wie die Veräußerung des Anteils eines phG an seiner KGaA (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG). Dies lässt den Schluss zu, dass die Rechtsfolgen der Einkommensbesteuerung des phG einer KGaA nicht nur bei der Anteilsveräußerung, sondern auch im Übrigen mit denjenigen der Einkommensbesteuerung der Mitunternehmer übereinstimmen sollen (vgl. z.B. Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 9 Rz 13).

d) Einkunftsquelle für die Einkünftezurechnung der Gewinnanteile zum phG nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist der Gewerbebetrieb der KGaA und nicht ein Anteil an dieser Gesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881). Dies ergibt sich aus § 15 EStG, wonach die Quelle gewerblicher Einkünfte des phG ausweislich des Einleitungssatzes nur ein „Gewerbebetrieb“ sein kann. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nennt als Einkunftsquelle „Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen“, was mit dem in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG umschriebenen „Gewerbebetrieb“ gleichzusetzen ist (Hageböke in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 15, m.w.N.). Der phG einer KGaA ist daher gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in jeder Beziehung als Gewerbetreibender zu behandeln. Der von ihm im Rahmen der KGaA erzielte anteilige Gewinn ist ihm einkommensteuerrechtlich unmittelbar zuzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881). Er unterhält in seiner Eigenschaft als Komplementär der KGaA keinen (weiteren) eigenen Gewerbebetrieb neben dem Gewerbebetrieb der KGaA.

e) Es kann offen bleiben, ob der phG „Unternehmer“ des Betriebs der KGaA ist, weil es auf diese Frage für die steuerrechtliche Zurechnung originärer gewerblicher Einkünfte zum phG nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht ankommt. Im Steuerrecht gibt es —wie beispielsweise in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG und in § 15 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen— Regelungen, in denen eine Zurechnung eines fremden Gewinns und mithin eine Beteiligung an einer fremden Einkunftsquelle vorliegt. Die Zurechnung der Gewinnanteile zum phG als originäre gewerbliche Einkünfte erfolgt insoweit über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG.

f) Insoweit besteht weder ein Widerspruch zu § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG noch zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG: Entscheidend ist, dass die Einkünfte an den phG im Sinne einer Zurechnung „weitergeleitet“ werden. Dies geschieht „technisch“ durch den nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG außerbilanziell abzuziehenden Gewinnanteil des phG, damit durch Abzug des „Teils des Gewinns“ der KGaA, der an den phG „verteilt“ wird (z.B. Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 18). Die KGaA unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 KStG mit ihren gesamten Einkünften der Körperschaftsteuer, die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage ist aber um die nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG außerbilanziell abzuziehenden Gewinnanteile des phG gemindert. Die Besteuerung der KGaA als juristische Person und Körperschaftsteuersubjekt erfolgt daher in vollem Umfang und nicht nur hinsichtlich des die Kommanditaktionäre betreffenden Grundkapitalbereichs nach körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen. Der Abzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG erfolgt außerbilanziell auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe, so dass die Norm den KGaA-Gewinn in einen der Körperschaftsteuer unterliegenden Teil sowie einen der Einkommensteuer unterliegenden Teil „aufspaltet“. Während die Besteuerung der KGaA als juristische Person durch das für Kapitalgesellschaften geltende Trennungsprinzip gekennzeichnet ist, gilt für die Besteuerung des phG das für die Besteuerung von Mitunternehmerschaften maßgebliche Transparenzprinzip (z.B. Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 19).

g) Der Senat teilt nicht die in der Literatur (vgl. dazu z.B. die Darstellungen bei Drüen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 KStG Rz 23 ff.; Krämer in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 9 KStG Rz 42d; Krebbers-van Heek in Mössner/ Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 9 Rz 70 ff.; Ellerbeck in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 9 Rz 49 f.; alle m.w.N.) geäußerte Kritik an der im BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881 entwickelten „Wurzeltheorie“.

aa) Soweit vertreten wird (sog. intransparente Betrachtung), bei § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG handele es sich bezüglich aller dort genannten Einkunftsvarianten um eine reine „(Um–)Qualifikationsnorm“ und nicht (auch) um eine Zurechnungsnorm (vgl. etwa Ebling in Hörmann/Jüptner/Kobor/Zugmaier [Hrsg.], Brennpunkte des Steuerrechts, Festschrift für Wolfgang Jakob, 2001, S. 69; Kessler in Carlé/Stahl/Strahl [Hrsg.], Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, 2005, S. 319; Rohrer/Orth, Betriebs-Berater —BB— 2007, 2266, 2267), ist der BFH dem im Sinne einer transparenten Betrachtung nicht gefolgt (BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881; Senatsurteil vom 19.05.2010 – I R 62/09, BFHE 230, 18; zustimmend etwa Kusterer, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2008, 484, 485; Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 901; Märtens in Gosch, a.a.O., § 9 Rz 14; Drüen in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 9 KStG Rz 25 und auch in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 9 KStG Rz 15; Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 35; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 15 Rz 404 ff.; alle m.w.N.). Dieser Befund auf der Grundlage des Gesetzeswortlauts wird auch durch das systematische Verhältnis von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG bestätigt: § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht nur als reine (Um–)Qualifikationsnorm, sondern zugleich als Zurechnungsnorm zu interpretieren (Senatsurteil in BFHE 230, 18). Gleiches gilt für § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (vgl. Brandis/Heuermann/Brandl, § 9 KStG Rz 37). Auch ein behaupteter „dogmatischer Vorrang der Besteuerung der KGaA“ ist dem Gesetz nicht zu entnehmen (Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 35). Das Bild einer Abspaltung „an der Wurzel“ verdeutlicht vielmehr, dass von Beginn an, d.h. direkt nach Übernahme der handelsbilanziellen Gewinnanteile der phG als Grundlage ihrer steuerlichen Einkommensermittlung, zwischen der kapitalistischen Sphäre der Kommanditaktionäre/KGaA und der transparenten Sphäre der phG zu unterscheiden ist. Nur auf diese Weise lässt sich die Intention des Gesetzgebers, die hybride gesellschaftsrechtliche Struktur der KGaA auch steuerlich nachzuvollziehen, widerspruchsfrei umsetzen (Witt in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 901).

bb) Darüber hinaus kann man diese Trennung zwischen der einkommensteuerlichen (transparenten) Einkommensermittlung bei den phG und der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung bei der KGaA —wie bereits gezeigt— aus dem systematischen Zusammenhang von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 2 EStG herleiten, auch wenn die technische Umsetzung auf Ebene der KGaA nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG (lediglich) durch einen Betriebsausgabenabzug erfolgt und die KGaA nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ein eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt darstellt. Denn im Rahmen der systematischen Auslegung sind auch die Vorschriften über die Veräußerung des vom phG einer KGaA gehaltenen Komplementäranteils einzubeziehen. Hier wird zum einen —ebenso wie bei einem Mitunternehmer— zur Berechnung des Veräußerungsgewinns auf den Anteil am Betriebsvermögen abgestellt (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG). Zum anderen regelt § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG ausdrücklich die nur mit dem Transparenzprinzip zu vereinbarende Anwendung des Halb–/Teileinkünfteverfahrens, soweit der veräußernde phG eine natürliche Person ist und die KGaA Anteile an einer Kapitalgesellschaft hält. In der Zusammenschau ergibt sich daher auch nach geltendem Recht eine ausreichende gesetzliche Grundlage für die transparente Besteuerung der phG einer KGaA (z.B. Witt, a.a.O.; a.A. Krämer in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 9 KStG Rz 42e).

cc) Soweit im Sinne einer „modifizierten intransparenten Betrachtungsweise“ vertreten wird, der „Anteil am Gewinn“ des phG werde nach Maßgabe des nach Körperschaftsteuerrecht ermittelten Gewinns der KGaA (unter Anwendung von § 8b KStG etc.) bemessen, d.h. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG gliedere nur den zuvor nach Körperschaftsteuerrecht ermittelten Gewinnanteil des phG aus und rechne diesen Gewinnanteil dem phG in gleicher Höhe „netto“ (nach Anwendung von § 8b KStG) steuerlich zu (so Wassermeyer in Binnewies/ Spatscheck [Hrsg.], Festschrift für Michael Streck, 2011, S. 268; derselbe, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 47 ff.), ist dies mit der gesetzlichen Konzeption des Halb–/Teileinkünfteverfahrens nicht vereinbar (zutreffend Drüen/ van Heek, DStR 2012, 541, 546; Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 37). Systemleitender Gedanke des Halbeinkünfteverfahrens ist insoweit, die Gewinne einer Kapitalgesellschaft jeweils zur Hälfte auf der Ebene der sie erwirtschaftenden körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft und zur Hälfte auf der Ebene des einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters zu erfassen. Die genannte Konzeption wäre insoweit auch nur auf laufende Beteiligungserträge (Dividenden, verdeckte Gewinnausschüttungen) der KGaA anwendbar, nicht hingegen auf eine Veräußerung des Komplementäranteils an der KGaA durch den phG, die nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 Satz 1 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt, soweit der Veräußerungsgewinn auf Kapitalgesellschaftsbeteiligungen entfällt. Der Gesetzgeber wollte indessen bei Einführung des Halbeinkünfteverfahrens laufende Beteiligungseinkünfte und Veräußerungsgewinne bei Veräußerung des Mitunternehmer- bzw. Komplementäranteils nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG, geregelt in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG, einheitlich dem Halb–/Teileinkünfteverfahren unterwerfen, was auch dem Gebot der Folgerichtigkeit entspricht (Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 40).

dd) Zwar beziehen sich die „Gewinnanteile“ im Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG auf die steuerlichen Gewinnanteile (so Wassermeyer in Binnewies/Spatscheck [Hrsg.], a.a.O., S. 259, 264). Darüber hinaus findet auch im Rahmen der zweistufigen Gewinnermittlung von Mitunternehmerschaften, deren Besteuerungsgrundsätze im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG möglichst weitgehend Anwendung finden sollen (BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881), auf der ersten Stufe eine Anknüpfung an die einheitliche Steuerbilanz der Gesellschaft statt. Dies bedeutet aber nicht, dass die „Wurzeltheorie“ auf den nach körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn der KGaA einwirkt. Vielmehr erfordert die hybride Struktur der KGaA, dass nach Abspaltung des handelsbilanziellen Gewinnanteils jeweils getrennte steuerliche Einkommensermittlungen für den transparenten Bereich der phG und den körperschaftsteuerlichen Bereich der KGaA vorgenommen werden (s. insbesondere Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 905, m.w.N.). § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG hat damit im Ergebnis Vorrang vor sämtlichen anderen körperschaftsteuerrechtlichen Einkommensermittlungsvorschriften. Im Übrigen sind steuerrechtliche Gewinnermittlungsvorschriften, die nicht spezifisch an die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (oder an die einzelnen Gesellschafter) anknüpfen, im transparenten und im körperschaftsteuerlichen Bereich einheitlich anzuwenden (Witt, a.a.O.).

h) Dass der Gesetzgeber in seinen Strukturüberlegungen zur KGaA voraussichtlich nicht von einer intransparenten Betrachtungsweise ausgeht, zeigt sich auch an dem seit dem Veranlagungszeitraum 2012 geltenden § 50d Abs. 11 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes und von steuerlichen Vorschriften vom 08.05.2012 (BGBl I 2012, 1030). Nach dessen Satz 1 wird für den Fall, dass Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind. Allerdings werden sie nach dessen Satz 2 für diesen Fall bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden. Das Gesetz zeigt damit, dass die entsprechenden Dividendeneinkünfte aus dem Gewinnanteil des phG herausgelöst und —insoweit transparent— nach Maßgabe der Verhältnisse des phG besteuert werden sollen.

3. Dem FG ist darin zuzustimmen, dass die Schachtelprivilegien des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002 und des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958/1973 unmittelbar auf den phG anzuwenden sind.

a) Der Senat hat mit dem Urteil in BFHE 230, 18 entschieden, dass für Dividenden, die eine in Frankreich ansässige Kapitalgesellschaft an eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige KGaA zahlt, das Schachtelprivileg des Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. auch dann in voller Höhe zu gewähren ist, wenn persönlich haftende Gesellschafterin der KGaA eine Personengesellschaft ist. Danach setzt sich Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. über die materielle Zurechnung abkommensspezifisch hinweg und begünstigt sämtliche Dividenden-Zahlungen an die KGaA, und zwar auch dann, wenn die zu gewährende Freistellung aufgrund der innerstaatlichen Zurechnung —wie im entschiedenen Fall der Komplementärin in der Rechtsform einer Personengesellschaft— (auch) einer Person zugutekommt, der die Freistellung „an sich“ nicht zusteht; die (Teil–)Transparenz der „hybriden“ KGaA wirkt sich nicht aus (vgl. auch Märtens in Gosch, a.a.O., § 9 Rz 15c; Gieshoidt, FR 2019, 543, 544 f.). Der Senat hat insoweit abkommensspezifisch darauf abgestellt, dass es im DBA auf die „Zahlung“ der Dividende an eine „Kapitalgesellschaft“ ankommt. Damit sind DBA-Schachteldividenden, soweit sie anteilig auf einen phG als natürliche Person entfallen, im Ergebnis bei diesem steuerfrei (vgl. z.B. Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 84; Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 905). Das DBA-Schachtelprivileg „schlägt“ im Ergebnis „auf den phG durch“ bzw. kommt (auch) einer Person zugute, der die Freistellung bei „Direktbezug“ nicht zustehen würde. Der Gesetzgeber hat dieses Ergebnis erst durch Einfügung von § 50d Abs. 11 EStG durch das Gesetz zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes und von steuerlichen Vorschriften vom 08.05.2012 (BGBl I 2012, 1030) —einem ab dem Veranlagungszeitraum 2012 relevanten „Nichtanwendungsgesetz“— reagiert.

b) Die im Streitfall einschlägigen Schachtelprivilegien stellen —insoweit vergleichbar— auf die Dividendenausschüttung bzw. –zahlung ab, die an eine „Kapitalgesellschaft“ (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002 bzw. Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958/1973) geleistet/gezahlt wird (vgl. insoweit bereits zum DBA-Luxemburg 1958/1973 Senatsurteil vom 15.03.2021 – I R 1/18, BB 2021, 2337; s.a. Krämer in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 9 KStG Rz 48). Es kommt also mit dem FG allein auf die KGaA an, die ungeachtet ihrer auch mitunternehmerisch ausgestalteten Beteiligungsstruktur entsprechend § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG als Kapitalgesellschaft gilt. Auf dieser Grundlage bleiben die Erträge aus der Schachtelbeteiligung insgesamt und in der Folge auch beim Kläger steuerbefreit, wobei nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG der Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen ist. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002 nimmt zwar Dividenden einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft an eine deutsche Gesellschaft nur dann von der deutschen Bemessungsgrundlage aus, wenn nach deutschem Steuerrecht auf eine davon zu erhebende deutsche Körperschaftsteuer auch eine vom Gewinn der ausschüttenden Gesellschaft erhobene schweizerische Steuer angerechnet werden könnte. Allerdings erfolgt die Zurechnung der Dividenden nach deutschem Steuerrecht gerade an eine natürliche Person, so dass im Streitfall schon dem Grunde nach kein Anwendungsfall für die genannte fiktive Prüfung vorliegen kann.

4. Das FG ist schließlich zutreffend davon ausgegangen, dass die Einkünftebestandteile des phG, die auf der Vereinnahmung von Dividenden beruhen, die bei der KGaA nach § 8b KStG von der Besteuerung befreit sind, nach dem für die Streitjahre geltenden Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG) teilweise steuerfrei zu belassen waren.

Auf der Ebene des phG ist die Anwendung des Halb–/Teileinkünfteverfahrens in Bezug auf über den Gewinnanteil anteilig zugerechnete laufende Beteiligungseinkünfte, die von der KGaA erzielt werden, bislang nicht abschließend geklärt (vgl. Drüen in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 9 KStG Rz 17; Hageböke in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 89, m.w.N.); die Verwaltungspraxis ist auch nicht einheitlich (s. z.B. Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 9 KStG Rz 42c). Allerdings sieht § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG für diesen sachlichen Anwendungsbereich explizit die Anwendung des Halb–/Teileinkünfteverfahrens beim phG vor. Danach ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG das Halb–/ Teileinkünfteverfahren anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn des phG anteilig auf von der KGaA gehaltene Kapitalgesellschaftsbeteiligungen entfällt und phG (unmittelbar oder mittelbar) eine natürliche Person ist. Ist der phG eine von § 8b KStG begünstigte Körperschaft, ist § 8b KStG anzuwenden. Das Gesetz geht dabei typisierend von der Vorstellung aus, beim Veräußerungsgewinn handele es sich um komprimierte (laufende) Gewinne (Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 90 unter Verweis auf Senatsurteil vom 22.12.2010 – I R 58/10, BFHE 232, 185, BStBl II 2015, 668). Die konsequente Gleichbehandlung von laufenden Bezügen und Veräußerungsgewinnen auch beim phG einer KGaA folgt insoweit aus dem verfassungsrechtlichen Gebot der Folgerichtigkeit. Es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber den phG nur in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG hat einbeziehen wollen, nicht aber in die Besteuerung laufender Bezüge und Veräußerungsgewinne nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG (Hageböke, a.a.O.; Drüen in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 9 KStG Rz 17; Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 905; Bott in Bott/Walter, KStG, § 9 Rz 16; Ellerbeck in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 9 Rz 51; Märtens in Gosch, a.a.O., § 9 Rz 15; Krumm in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 15 Rz 405; a.A. Krämer in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 9 KStG Rz 49).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Da die Beigeladene keine Schriftsätze eingereicht und auch keinen eigenen Antrag gestellt hat, entspricht es nicht der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten gemäß § 139 Abs. 4 FGO für erstattungsfähig zu erklären. Sie hat insoweit kein Kostenrisiko getragen (vgl. zu diesen Kriterien für die Billigkeitsentscheidung z.B. BFH-Urteil vom 05.06.2014 – IV R 43/11, BFHE 245, 240, BStBl II 2014, 695; Brandis in Tipke/Kruse, § 139 FGO Rz 172).

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob negative Einkünfte (verbleibend nach Saldierung negativer und positiver Einkünfte bzw. Bezüge) einer i. S. von § 33a Abs. 1 EStG dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigten Person mit erhaltenen Ausbildungsbeihilfen aus öffentlichen Kassen (hier: BAföG-Leistungen) verrechnet werden können (Az. VI R 45/20).

Leitsatz

1. Anrechenbare Einkünfte i. S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG sind die nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 2 EStG.
2. Negative Einkünfte der unterhaltenen Person mindern die gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG anrechenbaren Ausbildungshilfen ‑ hier BAföG-Zuschüsse ‑ nicht.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage der Besteuerung von Arbeitslohn in sog. Dreieckssachverhalten und zum Anwendungsbereich des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG bei doppelter Ansässigkeit (Az. I R 30/18).

Leitsatz

1. Die von Deutschland abgeschlossenen DBA stehen grundsätzlich gleichberechtigt nebeneinander und sind jeweils autonom und unabhängig voneinander auszulegen, sodass sich der Steuerpflichtige grundsätzlich auf jede Begünstigung berufen kann, die ihm eines dieser Abkommen gewährt.
2. Die Verpflichtung Deutschlands zur Freistellung bestimmter Einkünfte aufgrund eines DBA (hier: DBA-Schweiz 1971/2010) wird daher in einer Dreieckskonstellation nicht dadurch beeinträchtigt, dass nach dem mit einem weiteren Staat bestehenden DBA (hier: DBA-Frankreich 1959/2001) das Besteuerungsrecht für die betreffenden Einkünfte (als sog. Drittstaateneinkünfte) Deutschland zugewiesen wird.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13.07.2018 – 1 K 42/18 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten in einem abkommensrechtlichen Dreieckssachverhalt über das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Jahren 2012 und 2013 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befand sich in ihrer gemeinsamen Wohnung in Deutschland.

Der Kläger war seit dem 01.09.2012 in X (Schweiz) als Altenpfleger tätig und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Anlässlich der Aufnahme dieser Tätigkeit bezog er eine Zweitwohnung in Frankreich, von der aus er arbeitstäglich zu seiner wenige Kilometer entfernten Arbeitsstätte in der Schweiz pendelte. Den Arbeitslohn versteuerte der Kläger in Frankreich. Die Schweiz erhob hierauf keine Steuern.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre setzten die Kläger den Arbeitslohn des Klägers auf Grundlage des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) —DBA-Schweiz 1971/2010— als steuerfreie Einkünfte an.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) folgte dem nicht und unterwarf diese Einkünfte in den Einkommensteuerbescheiden für 2012 und 2013 der inländischen Besteuerung. Die Einsprüche der Kläger blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) Münster gab der hiergegen gerichteten Klage mit dem Urteil vom 13.07.2018 – 1 K 42/18 E (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1663) statt und änderte die gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Änderungsbescheide vom 02.07.2018 dahin, dass der Arbeitslohn des Klägers gemäß Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/2010 von der deutschen Besteuerung freigestellt und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterworfen wurde. Die Voraussetzungen der nationalen Rückfallklausel gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) seien nicht erfüllt. Des Weiteren könne sich das FA nicht auf Art. 18 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) i.d.F. des Zusatzabkommens vom 20.12.2001 (BGBl II 2002, 2372, BStBl I 2002, 892) —DBA-Frankreich 1959/2001— berufen. Für sog. Drittstaateneinkünfte sehe diese Vorschrift zwar grundsätzlich ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats Deutschland vor. Wegen der Dreieckskonstellation dürfe dieses Besteuerungsrecht aber nicht ohne Rücksicht auf das DBA-Schweiz 1971/2010 ausgeübt werden.

Das FA macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und hat schriftlich sinngemäß beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

II.

Der Senat konnte in der Sache verhandeln und entscheiden, obwohl für das FA —wie angekündigt— zur mündlichen Verhandlung aus Krankheitsgründen kein Prozessvertreter erschienen ist. In der Ladung ist auf diese Möglichkeit hingewiesen worden (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 91 Abs. 2 FGO). Den Antrag auf Terminsverlegung vom 30.05.2022 hat das FA nach telefonischer Rücksprache mit dem Senatsvorsitzenden zurückgenommen.

III.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der in der Schweiz erzielte Arbeitslohn des Klägers gemäß Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/2010 von der deutschen Besteuerung freizustellen ist und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterliegt. Weder § 50d Abs. 8 und Abs. 9 Satz 1 EStG noch Art. 18 DBA-Frankreich 1959/2001 führen zu einem anderen Ergebnis.

1. Die Kläger sind aufgrund ihrer inländischen Wohnung unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 der Abgabenordnung —AO—). Daraus folgt, dass der Kläger aus seiner Tätigkeit als Altenpfleger steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG erzielte. Da er seine Tätigkeit in der Schweiz ausübte, sind diese Einkünfte grundsätzlich nach Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/2010 von der deutschen Besteuerung freizustellen und lediglich dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010).

2. Die tatbestandlichen Voraussetzungen einer unilateralen Rückfallklausel sind nicht erfüllt. Dies gilt sowohl für § 50d Abs. 8 EStG als auch für § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG.

a) Ein Besteuerungsrückfall nach § 50d Abs. 8 EStG scheidet bereits deshalb aus, weil im Streitfall feststeht, dass die Schweiz hinsichtlich der streitigen Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) auf ihr durch das DBA-Schweiz 1971/2010 zugewiesene Besteuerungsrecht verzichtet hat und dadurch ein Ausnahmetatbestand i.S. des § 50d Abs. 8 EStG vorliegt.

Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) zum Einkommensteuerrecht der Schweiz ist der Arbeitslohn des Klägers aus seiner Tätigkeit als Altenpfleger grundsätzlich in der Schweiz zu besteuern. Diese Besteuerung entfällt nur deshalb, weil die Grenzpendlerregelung nach dem Abkommen zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (DBA-Schweiz/Frankreich) das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn des Klägers Frankreich zuweist. In dieser abkommensrechtlichen Regelung liegt ein Besteuerungsverzicht der Schweiz i.S. des § 50d Abs. 8 EStG (vgl. auch Hagemann/Kahlenberg/Cloer, Betriebs-Berater 2015, 2518, 2520; Kahlenberg, Internationale Steuer–Rundschau —ISR— 2019, 60, 62).

b) Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG sind ebenfalls nicht erfüllt. Die Nichtbesteuerung in der Schweiz ist keine Folge der Anwendung und Auslegung des DBA-Schweiz 1971/2010 durch die Schweiz, sondern der Zuweisung des Besteuerungsrechts durch die Grenzpendlerregelung des DBA-Schweiz/Frankreich.

c) Schließlich ist das FG auch rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass ein Besteuerungsrückfall gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht in Betracht kommt.

aa) Diese Vorschrift setzt voraus, dass Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind und diese Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht aufgrund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist.

bb) Wie bereits ausgeführt, ist der Arbeitslohn des unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Klägers nach dem DBA-Schweiz 1971/2010 in Deutschland unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Dadurch sind diese Einkünfte i.S. des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer „auszunehmen“. Dass die Verteilungsnorm des Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 für den Streitfall ein Besteuerungsrecht beider Staaten vorsieht und die Freistellung in Deutschland erst durch den Methodenartikel erfolgt, kann daran nichts ändern (vgl. Senatsbeschluss vom 25.05.2016 – I B 139/11, BFH/NV 2016, 1453, zur Gleichstellung von Verteilungsnorm und Methodenartikel im Rahmen des § 50d Abs. 8 EStG; zustimmend z.B. Hagemann, Internationales Steuerrecht —IStR— 2016, 816, 817; im Ergebnis auch Senatsurteil vom 21.01.2016 – I R 49/14, BFHE 253, 115, BStBl II 2017, 107). In beiden Fällen besteht die Rechtsfolge im Ergebnis darin, dass die Einkünfte von der inländischen Besteuerung ausgenommen werden.

Allerdings entfällt die Besteuerung in der Schweiz nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) zum Einkommensteuerrecht der Schweiz nicht allein deshalb, weil der Kläger in der Schweiz nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Vielmehr unterliegt der Arbeitslohn des Klägers aus seiner in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit als Altenpfleger sowohl im Fall der unbeschränkten als auch im Fall der beschränkten Steuerpflicht einer Schweizerischen Besteuerung. Diese Besteuerung wird lediglich durch die Grenzpendlerregelung des DBA-Schweiz/Frankreich ausgeschlossen. Abkommensrechtliche Vorschriften sind aber grundsätzlich auch dann anwendbar, wenn ein Steuerpflichtiger in beiden Vertragsstaaten einen Wohnsitz hat und dort unbeschränkt steuerpflichtig ist, d.h. im Streitfall auch dann, wenn der Kläger einen (weiteren) Nebenwohnsitz in der Schweiz gehabt hätte. Vor diesem Hintergrund bestehen keine Anhaltspunkte, dass die Grenzpendlerregelung des DBA-Schweiz/Frankreich auf § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ausstrahlt. Nach dem Wortlaut des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG („nur deshalb“) reicht die Steuerbefreiung aufgrund des DBA-Schweiz/Frankreich nicht aus, um einen Rückfall zu begründen (vgl. auch Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 50d Rz 41d).

d) Ob und inwieweit § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG sowie die rückwirkende Regelung des Verhältnisses von § 50d Abs. 9 EStG zu § 50d Abs. 8 EStG (§ 50d Abs. 9 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften —Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz— vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) mit dem Grundgesetz vereinbar sind, kann unter diesen Umständen dahinstehen (vgl. hierzu Vorlagebeschluss des Senats vom 20.08.2014 – I R 86/13, BFHE 246, 486, BStBl II 2015, 18, anhängig beim Bundesverfassungsgericht unter dem Az. 2 BvL 21/14).

3. Darüber hinaus ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass auch die abkommensrechtliche Dreieckskonstellation eine Besteuerung in Deutschland nicht rechtfertigt.

a) Die Dreieckskonstellation ergibt sich im Streitfall daraus, dass der Kläger sowohl in Deutschland als auch in Frankreich einen Wohnsitz hat, seine Einkünfte aber aus dem Quellenstaat Schweiz bezieht. Bei isolierter Betrachtung der jeweiligen DBA steht das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nach dem DBA-Schweiz 1971/2010 dem Quellenstaat Schweiz, nach dem DBA-Schweiz/ (Grenzpendlerregelung) und nach dem DBA-Frankreich 1959/2001 Deutschland zu.

Letzteres folgt daraus, dass der Kläger aufgrund seiner beiden Wohnsitze sowohl in Frankreich als auch in Deutschland ansässig ist (Doppelansässigkeit), der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) aber in Deutschland liegt. Nach der sog. Tie-Breaker-Rule des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-Frankreich 1959/2001 ist somit Deutschland als Ansässigkeitsstaat anzusehen, dem nach Art. 18 DBA-Frankreich 1959/2001 das Besteuerungsrecht für sog. Drittstaateneinkünfte (hier: Arbeitslohn aus der Schweiz) zusteht. Dagegen findet Art. 13 DBA-Frankreich 1959/2001 auf Drittstaateneinkünfte keine Anwendung (Senatsurteil vom 16.01.2019 – I R 66/17, BFH/NV 2019, 1067, m.w.N.; Höppner/Schade, ISR 2019, 345, 347; a.A. Kahlenberg, ISR 2019, 60, 61).

b) Entgegen der Auffassung des FA kann die Zuweisung des Besteuerungsrechts an Deutschland durch das DBA-Frankreich 1959/2001 die Steuerfreistellung für den Arbeitslohn des Klägers nach dem DBA-Schweiz 1971/2010 nicht aufheben.

aa) Wie der Senat in seinem Beschluss vom 04.11.2014 – I R 19/13 (BFH/NV 2015, 333) —vgl. auch Senatsurteil vom 10.10.2018 – I R 67/16 (BFH/NV 2019, 394)— entschieden hat, betreffen die Regelungen zur Abkommensberechtigung doppelt ansässiger Personen stets nur die Vertragsstaaten des jeweiligen bilateralen DBA. Eine sich auf andere Staaten erstreckende „abkommensübergreifende“ Wirkung kommt diesen Normen nicht zu. Dies wird durch das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 —WÜRV— (BGBl II 1985, 927), das seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 03.08.1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.08.1987 (BGBl II 1987, 757) in innerstaatliches Recht transformiert ist (Senatsbeschluss vom 13.07.2021 – I R 63/17, BFH/NV 2022, 55, m.w.N.), bestätigt (Gosch, IWB–NWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht —IWB— 2015, 112, 113). Denn nach Art. 34 WÜRV begründet ein Abkommen für einen Drittstaat ohne dessen Zustimmung weder Pflichten noch Rechte.

Entsprechendes muss auch für die Verteilungsnormen der jeweiligen DBA gelten. Daraus folgt, dass die Verteilungsnormen der von Deutschland abgeschlossenen Abkommen grundsätzlich gleichberechtigt nebeneinanderstehen und jeweils autonom und unabhängig voneinander auszulegen sind.

bb) Aus der Sicht eines Steuerpflichtigen reicht es somit aus, wenn er nach einem der von Deutschland abgeschlossenen Abkommen —wie im Streitfall nach dem DBA-Schweiz 1971/2010— die Voraussetzungen einer Freistellung der Einkünfte von der inländischen Besteuerung erfüllt. Soweit es sich um ein- und dieselben Einkünfte handelt, kann diese Freistellung nicht durch die abweichende Zuweisung des Besteuerungsrechts in einem anderen Abkommen aufgehoben werden.

Hierzu bedarf es weder der Auflösung einer Konkurrenz im Sinne der Bestimmung des Vorrangs eines Abkommens noch —wie vom FG angenommen— der Beschränkung des durch ein Abkommen zugewiesenen Besteuerungsrechts mit Rücksicht auf die Regelungen eines anderen Abkommens (zu den unterschiedlichen Herangehensweisen vgl. auch Haase/Nürnberg, IStR 2019, 500, 503 ff.). Vielmehr reicht die Erkenntnis, dass die abkommensrechtlichen Regelungen der von Deutschland abgeschlossenen Abkommen gleichberechtigt und unabhängig nebeneinander gelten und für den Steuerpflichtigen als potentielle Grundlage für die Befreiung oder Beschränkung der inländischen Besteuerung zur Verfügung stehen. Dadurch kann sich der Steuerpflichtige grundsätzlich auf jede Begünstigung berufen, die ihm eines dieser Abkommen gewährt. Soweit es im Einzelfall zu einer Nichtbesteuerung kommt, kann dies nur durch besondere abkommensrechtliche oder unilaterale Vorkehrungen verhindert werden (s.a. Kudert/Höppner, IWB 2019, 185). Für den Streitfall sieht das DBA-Schweiz 1971/2010 aber keine entsprechende Subject-to-Tax-Klausel vor. Auch die Voraussetzungen der unilateralen Rückfallklauseln sind —wie bereits unter Ziffer 2. ausgeführt— nicht erfüllt.

cc) Nach diesen Maßgaben ist das FG rechtsfehlerfrei der in der Literatur vertretenen Auffassung gefolgt, dass bei abkommensrechtlichen Dreieckskonstellationen, in denen Deutschland —wie im Streitfall— auch mit dem Drittstaat (hier: Schweiz) ein DBA abgeschlossen hat und das Besteuerungsrecht für die betreffenden Einkünfte danach dem Drittstaat zugewiesen wird, die Ausübung des aus einem anderen Abkommen folgenden Besteuerungsrechts für Drittstaateneinkünfte ausgeschlossen ist (Schütte in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., Art. 21 MA Rz 40; Tcherveniachki in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 21 Rz 65; Rust in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 21 Rz 35; Wassermeyer/ Kaeser in Wassermeyer MA Art. 21 Rz 54). Dass eine Besteuerung durch den Staat des Hauptwohnsitzes (hier: Deutschland) als sachnäher angesehen werden könnte als eine Besteuerung durch den Staat des Zweitwohnsitzes (hier: Frankreich), wenn der Drittstaat (hier: Schweiz) sein als Quellenstaat zustehendes Besteuerungsrecht nicht ausübt, trägt kein abweichendes Ergebnis.

Des Weiteren kann sich das FA auch insoweit nicht darauf berufen, dass die Besteuerung des Arbeitslohns des Klägers erst nach dem Methodenartikel des DBA-Schweiz 1971/2010 von Deutschland freizustellen ist, während die Verteilungsnorm des Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 ein Besteuerungsrecht beider Staaten vorsieht. Allein maßgebend ist, dass das DBA-Schweiz 1971/2010 im Ergebnis eine Freistellung des Arbeitslohns in Deutschland unter Progressionsvorbehalt vorsieht.

Die Regelungen zu Rück- und Weiterverweisungen (Renvoi) im Internationalen Privatrecht lassen —entgegen der Auffassung des BMF— keine abweichenden Schlüsse zu. Dies folgt bereits daraus, dass Art. 4 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche (EGBGB) die Verweisung auf das Recht eines anderen Staates betrifft. Dagegen gehören die von Deutschland abgeschlossenen DBA aufgrund der entsprechenden Zustimmungsgesetze (Art. 59 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes) zum unmittelbar anwendbaren innerstaatlichen Recht (§ 2 Abs. 1 AO). Außerdem besteht nicht das einzelne Besteuerungsrecht, das durch andere DBA —gegebenenfalls sogar „im Kreis“— weiterverwiesen werden kann, sondern die Besteuerungsrechte werden in den Abkommen jeweils nur bilateral zugewiesen. Abkommensrechtliche Dreieckskonstellationen können daher nur durch besondere abkommensrechtliche oder unilaterale Regelungen, nicht aber durch Art. 4 EGBGB —auch nicht durch eine entsprechende Anwendung der dort geregelten Rechtsgrundsätze— gelöst werden.

dd) Auf die Erwägungen zu Art. 4 Abs. 1 Satz 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen —OECD–MustAbk—) in Nr. 8.2 des Musterkommentars zu Art. 4 OECD–MustAbk (vgl. hierzu Ismer/Blank in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 4 Rz 121a; Pohl in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 4 Rz 60; Gosch, IWB 2015, 112, 113 f.; jeweils m.w.N.) muss im Streitfall schon deshalb nicht eingegangen werden, weil der Kläger (auch) nach der sog. Tie-Breaker-Rule des DBA-Frankreich 1959/2001 in Deutschland ansässig ist.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof