Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 21.06.2017 – 4 K 608/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) —die X-GmbH & Co. KG— wurde 2004 gegründet und ins Handelsregister eingetragen. Komplementärin ist die X-GmbH und alleiniger Kommanditist A. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb, die Veräußerung und die Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere die Beteiligung an anderen Gesellschaften. Die Komplementärin ist allein zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet und wird durch A als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer vertreten. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn in den Streitjahren (2005, 2007 und 2008) durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung —EStG—).

A war im Dezember 2004 ausweislich des notariellen Vertrags vom 23.12.2004 über die Abtretung eines GmbH-Geschäftsanteils am nominellen Stammkapital in Höhe von 2.600.000 € der Y-GmbH (GmbH) mit einem Geschäftsanteil in Höhe von nominal 780.000 € (30 %) beteiligt. Den Anteil hatte A im Wege mehrerer Teilerwerbe und durch Zusammenlegung im Rahmen der Euro-Glättung erworben. In dem Vertrag trat A seine GmbH-Beteiligung, die er bis dahin im Privatvermögen gehalten hatte, ohne Gegenleistung an die Klägerin ab. Die Einbringung sollte zum Buchwert ohne die Gewährung weiterer Gesellschaftsrechte an der Klägerin erfolgen.

Im Rahmen einer im Jahr 2007 vom Finanzamt F (FA F) bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer in Übereinstimmung mit den Bevollmächtigten der GmbH die Auffassung, dass die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung wie folgt zu ermitteln seien:

Das FA F teilte dem Prozessbevollmächtigten der GmbH im Oktober 2007 mit, dass der Stand der Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung am 31.12.2005 71.737 € betrage, die Besteuerung des Betrags in Höhe von 187.651 € im Zeitpunkt der Veräußerung/Liquidation zu erfolgen habe und dass die zuständigen Finanzämter der Gesellschafter der GmbH entsprechend informiert würden.

Am 20.12.2007 schüttete die GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG—) weitere Beträge in Höhe von 30.927,60 € an die Klägerin aus.

Für die Streitjahre ergingen zunächst Bescheide, die bis auf den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2007 alle unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) standen.

Das FA F führte bei der Klägerin im Jahr 2010 eine Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2008 durch. In seinem Bericht führte der Prüfer u.a. aus, dass positive Anschaffungskosten für die eingelegte Beteiligung in Höhe von 735.597,67 € um die zum Stichtag „31.12.1996“ ermittelten negativen Anschaffungskosten in Höhe von 187.651,52 € zu mindern seien. Die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung seien daher mit „548.346,15 €“ (rechnerisch richtig 547.946,15 €) anzusetzen. Die im Prüfungszeitraum erfolgten Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, welches aus dem EK 04 entstanden sei, minderten die Anschaffungskosten der Beteiligung bis auf einen Erinnerungswert. Soweit die Ausschüttungen die Anschaffungskosten überstiegen, lägen außerordentliche Erträge vor. Für das Jahr 2005 wären dies 94.332,85 € und für das Jahr 2007 30.927,60 €. Entgegen diesen Ausführungen ging der Prüfer in seinem Bericht nach Maßgabe der angenommenen Ausgangswerte allerdings rechnerisch richtig von Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung in Höhe von 547.946,15 € für 2005 aus und berechnete danach einen außerordentlichen Ertrag für 2005 in Höhe von 94.732,85 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) erließ auf dieser Grundlage unter dem 20.12.2010 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide (Gewinnfeststellungsbescheid 2005, Gewerbesteuermessbescheide 2005 und 2007, Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, auf den 31.12.2007 und auf den 31.12.2008) sowie einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2007, den er (zunächst) auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützte. Die dagegen eingelegten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15.02.2013).

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, in den angefochtenen Bescheiden sei hinsichtlich der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto kein außerordentlicher Ertrag in Höhe von 94.332,85 € (2005) bzw. 30.927,60 € (2007) zu berücksichtigen.

Das Thüringer Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 21.06.2017 – 4 K 608/14 ab. Zu Recht habe das FA hinsichtlich der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto außerordentliche Erträge der Jahre 2005 und 2007 berücksichtigt. Der bestandskräftige Gewinnfeststellungsbescheid 2007 vom 09.02.2009 habe —insoweit folgte das FG der Auffassung des FA in seiner Einspruchsentscheidung— nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden dürfen.

Näher führte das FG u.a. aus, die Beteiligung an der GmbH sei im Zeitpunkt der Einlage am 23.12.2004 mit Anschaffungskosten in Höhe von 327.334,44 € zu bewerten. Zum Zeitpunkt der Einlage habe eine wesentliche Beteiligung vorgelegen (30 %). Die ursprünglichen Anschaffungskosten bis zum Ende des Jahres 1994 in Höhe von 86.700 DM seien zunächst um die Ausschüttungen aus dem EK 04 in 1995 in Höhe von 289.047,61 DM und im Jahr 1996 in Höhe von 164.666,86 DM zu mindern. Damit ergäben sich (negative) Anschaffungskosten von zunächst ./. 367.014,47 DM. Die weiteren Ausschüttungen aus dem EK 04 am 03.04.1997 in Höhe von 390.060,05 DM und am 26.03.1998 in Höhe von 41.428,80 DM minderten ebenfalls die Anschaffungskosten. Zwar seien nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20.12.1996 (BGBI I 1996, 2049) Ausschüttungen aus dem EK 04 als Veräußerungsgewinn sofort steuerpflichtig. A sei jedoch zu diesen Ausschüttungszeitpunkten noch nicht wesentlich i.S. von § 17 Abs. 1 EStG beteiligt gewesen, so dass kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 4 EStG vorgelegen habe. Deshalb seien auch insoweit —anders als es die Außenprüfung bei der GmbH und daran anschließend die Außenprüfung bei der Klägerin gesehen hätten— die Anschaffungskosten zu mindern. Rechnerisch ergäben sich damit insgesamt (negative) Anschaffungskosten in Höhe von ./. 798.503,32 DM. Diese seien entgegen der Auffassung der Klägerin mit den danach aufgewendeten Anschaffungskosten durch den Anteilserwerb vom 21.12.1998 (1.438.704 DM = 735.597,67 €) zu verrechnen. Zwar treffe es zu, dass es im betrieblichen Bereich grundsätzlich keine negativen Anschaffungskosten geben könne. Der Begriff der „negativen Anschaffungskosten“ habe aber Bedeutung für die Besteuerung von Beteiligungserträgen nach § 17 EStG; er übernehme —so das FG unter Bezug auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.04.1999 – VIII R 38/96 (BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647)— dort die Aufgabe eines Merkpostens, der die Versteuerung der stillen Reserven der Beteiligung im Zeitpunkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns sicherstellen solle. § 17 EStG erfasse grundsätzlich den gesamten Wertzuwachs zwischen Anschaffung und Veräußerung. Dazu gehöre auch —so das FG u.a. unter Bezug auf das BFH-Urteil vom 05.06.2008 – IV R 73/05 (BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965)— der Wertzuwachs, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet habe, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt gewesen sei, und somit ein Gewinn, der im Falle einer Veräußerung nicht steuerbar gewesen wäre. Es stehe mit § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG im Einklang, im Privatvermögen entstandene Wertsteigerungen im Fall der Einlage einer Beteiligung in ein Betriebsvermögen dort der Besteuerung zu unterwerfen. Deshalb seien auch die rechnerisch entstandenen „negativen Anschaffungskosten“ mit den weiteren Anschaffungskosten zu verrechnen. Nach Abzug der (negativen) Anschaffungskosten in Höhe von ./. 798.503,32 DM von den Anschaffungskosten für den Erwerb der weiteren Anteile am 21.12.1998 in Höhe von 1.438.704 DM ergäben sich verbleibende Anschaffungskosten in Höhe von 640.200,70 DM. Die Einlage am 23.12.2004 sei daher mit Anschaffungskosten in Höhe von umgerechnet 327.334,44 € zu bewerten. Ausgehend davon ergäben sich aufgrund der weiteren Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in den Jahren 2005 und 2007 noch höhere außerordentliche Erträge, als das FA berücksichtigt habe; an einer Verböserung sei das FG jedoch gehindert.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG.

Der Wortlaut der Vorschrift treffe keine Aussage darüber, wie die Anschaffungskosten der eingelegten Anteile im Fall erfolgter EK 04-Ausschüttungen zu ermitteln seien. Deshalb sei die Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck auszulegen. Nach dem BFH-Urteil vom 29.11.2017 – X R 8/16 (BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 63) bestehe dieser darin, auch nach einer Einlage die ertragsteuerliche Verstrickung von Wertsteigerungen und Wertminderungen zu erhalten, die in der Zeit der Zugehörigkeit der Beteiligung zu dem nach § 17 EStG steuerverstrickten Privatvermögen entstanden und die noch nicht realisiert seien. Es widerspreche aber diesem Zweck, in die Bewertung auch Bestandteile einzubeziehen, deren Realisierung bereits vor der Einlage erfolgt sei. Durch das JStG 1997 sei § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG dahin geändert worden, dass Ausschüttungen aus dem EK 04 ab dem Jahr 1997 zu einem Realisationstatbestand i.S. des § 17 EStG führen. Zwar beziehe sich § 17 EStG grundsätzlich nur auf wesentlich beteiligte Anteilseigner. Nachdem der BFH in seinem Urteil in BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965 in die Bewertung auch Wertsteigerungen einbezogen habe, die sich während eines Zeitraums gebildet haben, in dem noch keine wesentliche Beteiligung vorlag, müssten auch Realisationstatbestände dieses Zeitraums zugunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Es entspreche dem Willen des Gesetzgebers, Veräußerungstatbestände, die zu einem Zeitpunkt angefallen seien, zu dem der Anteilseigner nicht wesentlich i.S. des § 17 EStG beteiligt gewesen sei, von der Besteuerung auszunehmen. Dem widerspreche es, wenn § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG dahin ausgelegt werde, dass diese Begünstigung mit der Einlage einer Beteiligung in ein Betriebsvermögen rückgängig gemacht werde.

Die verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift führe zum gleichen Ergebnis. Wie das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, unter B.I.2.b) ausgeführt habe, widerspreche es dem Grundgedanken des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes, wenn Wertsteigerungen, die nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden seien, nachträglich erfasst würden. Dann würde eine verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet. Die im Streitfall relevanten EK 04-Ausschüttungen seien in der Zeit einer nicht wesentlichen Beteiligung erfolgt.

Entsprechend den Grundsätzen der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main (Verfügung vom 17.04.2000 – S 2143 A–36–St II 20) habe sich daher mit der EK 04-Ausschüttung des Jahres 1997 ohne Überschreiten der maßgeblichen Beteiligungsgrenze ein nicht steuerbarer Veräußerungsgewinn ergeben, der sich wie folgt berechne:

Auch die OFD Erfurt (Verfügung vom 12.02.1998 – S 1978c A–02–St 313) führe unter Ziff. 2.1 aus, dass es sich bei den EK 04-Ausschüttungen bei nicht wesentlichen Beteiligungen nicht um steuerbare Einnahmen aus Kapitalvermögen handele. Das FA sei an diese Anweisung gebunden, was das FG verkannt habe.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils vom 21.07.2017 und der Einspruchsentscheidung vom 15.02.2013 die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 2005 und 2007, Gewerbesteuermessbescheide 2005 und 2007 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, auf den 31.12.2007 und auf den 31.12.2008, jeweils vom 20.12.2010, dahin zu ändern, dass hinsichtlich der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto kein außerordentlicher Ertrag in Höhe von 94.732,85 € (2005) bzw. in Höhe von 30.927,60 € (2007) berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es beruft sich u.a. auf das BFH-Urteil vom 20.04.1999 – VIII R 44/96 (BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698). Danach habe eine Ausschüttung aus dem EK 04 im Rahmen der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG stets eine Minderung der Anschaffungskosten zur Folge, selbst wenn der Betrag der Anschaffungskosten damit negativ werde. Soweit sich die Klägerin auf den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 berufe, sei über die Absenkung der Beteiligungsquote bei der Besteuerung privater Veräußerungen von Kapitalanteilen entschieden worden.

B.

Die Revision der Klägerin hat keinen Erfolg und war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Ausschüttungen der GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Klägerin in den Jahren 2005 und 2007 jedenfalls in der vom FA angesetzten Höhe jeweils erfolgswirksam zu Beteiligungserträgen der Klägerin führen und damit abzüglich der korrespondierenden Zuführung zur Gewerbesteuer-Rückstellung den laufenden Gesamthandsgewinn bzw. den Gewerbeertrag der Klägerin erhöhen (B.I.). Außerdem ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass auch der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid 2007 geändert werden durfte (B.II.).

I. Das angefochtene FG-Urteil erweist sich im Ergebnis als zutreffend, soweit das FG unter Berufung auf das Verböserungsverbot entschieden hat, dass jedenfalls die vom FA in den Jahren 2005 und 2007 angesetzten Beteiligungserträge der Klägerin nicht zu beanstanden seien. Die Bewertung der Einlage der streitbefangenen GmbH-Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG mit den Anschaffungskosten hat zur Folge, dass die nach der Einlage bei der Klägerin erfolgten Ausschüttungen der GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto zu Beteiligungserträgen der Klägerin führen.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass nach der Rechtsprechung des BFH (zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647, unter II.1.) die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, wonach Bezüge nicht zu den Einnahmen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG als verwendet gelten, sich im Bereich der —wie im Streitfall— gewerblichen Einkünfte auch als eine den Anschaffungskostenbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 2 bzw. § 17 Abs. 2 EStG ergänzende Bewertungsvorschrift auswirkt, die sicherstellt, dass alle stillen Reserven, die sich in der Beteiligung gebildet haben —aber auch nur diese—, steuerlich erfasst werden. Bei den —wie hier— nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu ermittelnden Gewinneinkünften wird § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG deshalb dadurch vollzogen, dass der —wie hier vom FG für die Jahre 1995 bis 1998 festgestellt— aus dem EK 04 bzw. —wie für die Streitjahre festgestellt— aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG stammende —als Einlagenrückgewähr behandelte (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.1994 – I R 70/92, BFHE 174, 155, BStBl II 1994, 527, unter II.2.b)— Gewinnanteil den Buchwert der Beteiligung mindert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647, unter II.1., m.w.N., zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bzw. Satz 3 EStG a.F.). Die im Bereich der Gewinneinkünfte analog anzuwendende Rechtsfolge des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG kann insoweit —in Höhe des die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigenden Betrags— „negative Anschaffungskosten“ bewirken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 174, 155, BStBl II 1994, 527, unter II.2.d; zur Minderung der Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung i.S. des § 17 EStG BFH-Urteile vom 19.07.1994 – VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362, unter II.2.c, und in BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698, unter II.2.b bb bbb und ccc).

2. Weiterhin ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG; bereits im früheren Anrechnungsverfahren wurden die nicht das Nennkapital erhöhenden Einlagen im Rahmen der sog. Gliederungsrechnung als „EK 04“ festgestellt) bei dem gewerblich tätigen Gesellschafter im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs erfolgswirksam zu erfassen sind, soweit sie die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG, § 275 Abs. 2 Nr. 9 des Handelsgesetzbuchs; ausführlich BFH-Urteil in BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647, unter II.2., unter Anschluss an BFH-Urteil vom 14.10.1992 – I R 1/91, BFHE 169, 213, BStBl II 1993, 189, vgl. dort unter II.2.d). Erfolgsneutral ist eine Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG bzw. aus dem EK 04 nur insoweit, als sie mit den vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698, unter II.2.b bb bbb, für Ausschüttungen aus dem EK 04). Davon zu unterscheiden ist die Besteuerung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung nach § 17 EStG. Bis zum Inkrafttreten des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1997 konnte beim Gesellschafter die durch die Ausschüttung eintretende Vermögensmehrung im Zeitpunkt ihres Zuflusses einkommensteuerrechtlich noch nicht erfasst werden (zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698, unter II.2.b bb ccc). Deshalb war diese bis zur Erfüllung aller Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG erfolgsneutral zu halten, was mit Hilfe des Ansatzes „negativer Anschaffungskosten“ geschah. Dieser Merkposten sollte sicherstellen, dass die stillen Reserven der Beteiligung im Zeitpunkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns vollständig versteuert werden. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1997 gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG auch die Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG, so dass insoweit ein „Merkposten“ nicht mehr erforderlich ist. Besteht allerdings noch keine wesentliche Beteiligung, werden solche Ausschüttungen in dem Sinne steuerlich noch nicht „verbraucht“, als sie nicht sofort zu gewerblichen Einkünften i.S. des § 17 EStG führen und deshalb nach den unter B.I.1. ausgeführten Grundsätzen ebenfalls die Anschaffungskosten der Beteiligung mindern können. Denn die in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG angeordnete entsprechende Anwendung des Abs. 1 der Vorschrift bedeutet, dass sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen des Abs. 1 für die Steuerpflicht erfüllt sein müssen; lediglich das Tatbestandsmerkmal der „Veräußerung“ wird durch andere Merkmale —hier von Bedeutung ist nur die Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG— ersetzt (vgl. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 265).

3. Das FG hat auch aus verfassungsrechtlicher Sicht zu Recht entschieden, dass auch Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG bzw. aus dem EK 04, die in der Zeit vor dem Überschreiten der im Streitfall maßgeblichen Wesentlichkeitsgrenze von 25 % erfolgt sind, zu einer Minderung der Anschaffungskosten der in das Gesamthandsvermögen der Klägerin eingelegten GmbH-Beteiligung führen und damit bei der Ermittlung des Einlagewerts der Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu berücksichtigen sind.

a) Die Einlage einer —wie hier— zunächst im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (hier GmbH) in ein Betriebsvermögen (hier der Klägerin) ist mit den Anschaffungskosten der Beteiligung zu bewerten.

aa) Einlagen sind grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten, den das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Zuführung zum Betriebsvermögen hat (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Einlagewert ist jedoch auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zu begrenzen, wenn es sich um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft handelt, an der der Steuerpflichtige i.S. des § 17 Abs. 1 (oder heute Abs. 6) EStG beteiligt ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG). Das bedeutet, dass die Einlage einer Beteiligung dann nach der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu bewerten ist, wenn die Beteiligung im „Zeitpunkt der Zuführung“ zum Betriebsvermögen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 (oder heute Abs. 6) EStG erfüllt. Dieser Zeitpunkt ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG für die Bewertung von Einlagen grundsätzlich maßgeblich. Aus dem Verweis auf § 17 Abs. 1 EStG folgt weiterhin, dass die Bewertung auch dann nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu erfolgen hat, wenn der eingelegte Anteil „innerhalb der letzten fünf Jahre“ vor dem Zeitpunkt der Zuführung (Einlage) die im Zeitpunkt der Zuführung gültige Wesentlichkeitsgrenze überstiegen hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965, unter II.1.b bb (1), m.w.N.). Wesentlich ist eine Beteiligung für Veräußerungsvorgänge bis zum Veranlagungszeitraum 1998 ab einer Quote von mehr als 25 %, erst ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ab einer Quote von 10 % (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 —StEntlG 1999/2000/2002––, BGBl I 1999, 402; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.11.2014 – IX R 30/13, Rz 17), heute ab einer Quote von mindestens 1 %.

bb) Nach seinem Wortlaut erfasst § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG nur Fälle, in denen der Teilwert oberhalb der Anschaffungskosten liegt. Indes ist die Einlage einer von § 17 EStG erfassten (also wesentlichen) Beteiligung, deren Teilwert unterhalb der Anschaffungskosten liegt („wertgeminderte Beteiligung“), ebenfalls mit den ––dann höheren–– Anschaffungskosten zu bewerten, weil die gesetzliche Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausfüllungsbedürftige Lücke enthält (näher BFH-Urteile vom 25.07.1995 – VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II.2.; vom 02.09.2008 – X R 48/02, BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162, unter II.1.; in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 62). Diese teleologische Extension des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG ergibt sich aus dem Zweck der Vorschrift, auch nach einer Einlage die ertragsteuerrechtliche Verstrickung von Wertsteigerungen zu erhalten, die in der Zeit der Zugehörigkeit der Beteiligung zu dem nach § 17 EStG steuerverstrickten Privatvermögen entstanden sind. Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig, auch im Fall der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung eine Bewertung mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, um die im steuerverstrickten Privatvermögen eingetretenen, aber noch nicht realisierten Wertminderungen für den Fall ihrer Realisierung im Betriebsvermögen zu erhalten (näher BFH-Urteil in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 63). Auch die Finanzverwaltung folgt heute dieser Rechtsprechung (zuletzt H 17 Abs. 8 „Einlage einer wertgeminderten Beteiligung“ der Einkommensteuer-Hinweise 2021).

b) Bei der Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG sind sämtliche Wertsteigerungen und –minderungen der Beteiligung seit ihrer Anschaffung zu berücksichtigen.

aa) Wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965 (unter II.1.b bb (2)) ausgeführt hat, kommt es bei der Bewertung der Beteiligung anlässlich ihrer Einlage auf die Dauer des Bestehens der Beteiligung vor der Einlage nicht an. Entscheidend ist nur, dass der Steuerpflichtige innerhalb der Fünfjahresfrist überhaupt einmal (nach der in jenem Streitfall wie auch hier maßgeblichen Wesentlichkeitsgrenze) zu mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen ist. Denn Zweck der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG sei es, zu verhindern, dass Wertsteigerungen, die die eingelegte Beteiligung während ihrer Zugehörigkeit zum Privatvermögen erfahren habe, entgegen der mit § 17 EStG verfolgten Zielsetzung der Besteuerung entzogen werden. § 17 EStG erfasse grundsätzlich den gesamten Wertzuwachs zwischen Anschaffung und Veräußerung. Nach ständiger Rechtsprechung gehöre dazu auch der Wertzuwachs, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet habe, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war, und somit ein Gewinn, der im Falle einer Veräußerung nicht steuerbar gewesen wäre (näher BFH-Urteil in BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965, unter II.1.b cc).

bb) An dieser Rechtsauffassung ist auch im Lichte der jüngeren Rechtsprechung des BVerfG festzuhalten.

(1) Das BVerfG hat zwar mit Beschluss in BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 entschieden, dass die in § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 geregelte rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze von 25 % auf 10 % nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden sind und die entweder —bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt— nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder —bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes— sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können.

(2) Aus dieser Entscheidung des BVerfG ist jedoch nicht abzuleiten, dass auch im Rahmen der Bewertung einer Einlage in Gestalt einer zunächst zum Privatvermögen gehörenden Kapitalbeteiligung Wertsteigerungen und Wertminderungen nicht zu berücksichtigen sind, die in einer Zeit entstanden sind, in der diese Beteiligung die jeweils gültige Wesentlichkeitsgrenze noch nicht überschritten hatte und damit noch nicht steuerverstrickt war. Zwar hätten solche Wertsteigerungen und Wertminderungen bei Veräußerung der Beteiligung bis zu diesem Zeitpunkt mangels Überschreitung der Wesentlichkeitsgrenze steuerfrei realisiert werden können. Das BVerfG hat jedoch in seinem Beschluss in BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 (unter B.I.2.b aa [Rz 55]) u.a. ausgeführt, dass der Wertzuwachs insofern „latent steuerverhaftet“ geblieben sei, als nicht ausgeschlossen werden konnte, dass der Steuerpflichtige, sei es mit oder ohne sein Zutun, „in die Wesentlichkeit hineinwächst“, was zur Besteuerung des gesamten Wertzuwachses geführt hätte. Diese Möglichkeit ändere nichts daran, dass die rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze die Entwertung konkret vorhandener Vermögensbestände zur Folge habe. Allerdings treffe es zu, dass der Steuerpflichtige sich im Hinblick auf die zwischenzeitlichen Wertsteigerungen nicht auf Bestandsschutz berufen könne, wenn im einzelnen Fall ein solches „Hineinwachsen in die Wesentlichkeit“ (nach Maßgabe des alten Rechts) im Zeitpunkt der Veräußerung tatsächlich erfolgt sein sollte. Dann wäre die Wertsteigerung auch nach altem Recht zu versteuern gewesen, die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze für die Steuerbarkeit also nicht ursächlich, so dass derartige Fälle entsprechend dem in der Entscheidungsformel formulierten Vorbehalt von der Nichtigkeitsfolge auszunehmen seien. Aus diesen Ausführungen ist nach Ansicht des erkennenden Senats abzuleiten, dass der bloße Umstand, dass die Wesentlichkeitsgrenze noch nicht überschritten ist, auch verfassungsrechtlich nicht daran hindert, auch den in der Zeit zwischen Anschaffung und Überschreiten der Wesentlichkeitsgrenze erzielten Wertzuwachs im Rahmen der Bewertung einer Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu erfassen.

(3) Hieraus folgt, dass auch Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG bzw. aus dem EK 04, die nach den oben ausgeführten Maßstäben die Anschaffungskosten der Beteiligung mindern und ggf. zu negativen Anschaffungskosten führen (B.I.1.), auch vor dem Zeitpunkt, in dem die Beteiligung die Wesentlichkeitsgrenze überschreitet, bei der Bemessung der Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu berücksichtigen sind. Bei gewerblichen Einkünften des Inhabers der Beteiligung führt dies dazu, dass auch Ausschüttungen, die vor Überschreiten der Wesentlichkeitsgrenze erfolgt sind, rechnerisch (durch entsprechende Minderung der Anschaffungskosten) dazu führen können, dass nach Einlage der Beteiligung gewerbliche Beteiligungserträge erzielt werden, soweit nach der Einlage erfolgte Ausschüttungen nicht mehr mit vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden können (vgl. B.I.2.).

4. Nach den vorstehend ausgeführten Maßstäben ist die Einlage der streitbefangenen Kapitalbeteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu bewerten, denn auch unter Zugrundelegung der im Jahr 1998 gültigen Wesentlichkeitsgrenze von 25 % wurde diese seit dem Erwerb weiterer Anteile am 21.12.1998 und damit innerhalb der maßgeblichen Fünfjahresfrist vor dem Zeitpunkt der Einlage (23.12.2004) überschritten. Sämtliche Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG bzw. aus dem EK 04 in der Zeit zwischen „ursprünglicher“ Anschaffung und dem Zeitpunkt der Einlage der Beteiligung in das Gesamthandsvermögen der Klägerin führen zu Minderungen der Anschaffungskosten der Beteiligung und damit zu einem entsprechend geminderten Einlagewert. Die von der Klägerin behauptete Privilegierung für die Zeit, in der der Anteilseigner (noch) nicht wesentlich i.S. des § 17 EStG beteiligt ist, besteht nicht.

Hinsichtlich der Ausschüttungen in Höhe von 390.060,05 € (am 03.04.1997) und 41.428,80 € (am 26.03.1998) lagen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG nicht vor, weil A —wie das FG zutreffend erkannt hat— zu den Ausschüttungszeitpunkten nicht wesentlich i.S. von § 17 Abs. 1 EStG beteiligt war. Daher mindern auch diese Ausschüttungen —erfolgsneutral— die Anschaffungskosten der Beteiligung (vgl. B.I.2.). Der sinngemäßen Auffassung der Klägerin, dass Ausschüttungen aus dem EK 04 ab dem Jahr 1997 stets zu einem Realisationstatbestand i.S. des § 17 EStG führten, kann nicht gefolgt werden.

Nach Einlage der Beteiligung führen Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG bzw. aus dem EK 04 insoweit zu gewerblichen Beteiligungserträgen, als sie den Buchwert der Beteiligung übersteigen, also nicht (mehr) mit Anschaffungskosten verrechnet werden können. Eine solche Verrechnung war bereits im Streitjahr 2005 nicht mehr vollständig möglich.

Ausgehend von den Feststellungen der Außenprüfung bei der Klägerin, denen sich das FG angeschlossen hat und an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, ergeben sich folgende Werte:

Auf der Grundlage des vorstehend ermittelten Einlagewerts der Beteiligung (327.329,41 €) ergeben sich —wie das FG zutreffend ausgeführt hat— für die Streitjahre jedenfalls keine geringeren Beteiligungserträge, als sie das FA angesetzt hat (94.732,85 € für 2005 und 30.927,60 € für 2007). Der Berücksichtigung höherer Beteiligungserträge steht das Verböserungsverbot entgegen.

II. Das FA war auch zum Erlass der angefochtenen Änderungsbescheide befugt.

Das FG ist zutreffend unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 30.06.2005 – IV R 11/04 (BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809) davon ausgegangen, dass hinsichtlich der Gewinnfeststellung 2007 die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vorgelegen haben. Die zur Grundlage einer gesonderten Gewinnfeststellung gewordene Korrektur des Wertansatzes für ein Wirtschaftsgut, das Teil des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres ist (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), stellt ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für die Gewinnfeststellung eines Folgejahres dar, bei der sich der Wertansatz gewinnerhöhend oder –mindernd auswirkt (BFH-Urteil in BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809, unter 1.a, m.w.N.). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Wertansatz der GmbH-Beteiligung bereits zum 31.12.2005 auf einen Erinnerungswert von 1 € zu korrigieren war und sich dies als rückwirkendes Ereignis auch auf die Gewinnfeststellung 2007 ausgewirkt hat. Nachdem die Voraussetzungen einer Änderung auch des ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheids 2007 zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab. Hinsichtlich aller übrigen angefochtenen Bescheide waren die Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 AO gegeben.

III. Nach alledem hat die Revision keinen Erfolg, denn den angefochtenen Änderungsbescheiden waren jedenfalls keine niedrigeren Beteiligungserträge zugrunde zu legen, als es das FA getan hat.

IV. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28.05.2020 – 1 K 382/16 sowie die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 24.11.2016 aufgehoben und der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 04.11.2015 dahingehend geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 2.581 € berücksichtigt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehegatten. Der Kläger ist seit dem 01.02.2012 mit einem unbefristeten Arbeitsvertrag bei A angestellt, einem Personaldienstleister, der u.a. Arbeitnehmer im Rahmen von Zeitarbeit überlässt. Gemäß § 1 des Arbeitsvertrags vom 23.01.2012 sollte der Kläger als überbetrieblicher Mitarbeiter bei Kunden von A eingesetzt werden, ohne dass dadurch ein Vertragsverhältnis zu dem jeweiligen Kunden begründet werden sollte. Die Arbeitsleistung war bei verschiedenen Kunden von A und an verschiedenen Einsatzorten in der Regel im Gebiet X und der umliegenden Bundesländer zu erbringen. Der Kläger erklärte sich einverstanden, in Einzelfällen auch im gesamten Bundesgebiet eingesetzt zu werden.

In einer „Ergänzung zum Arbeitsvertrag“, einer „Zusatzvereinbarung zum Arbeitsvertrag“ und einer „Zusatzvereinbarung Einsatzbezogene Aufwendungen“, sämtlich vom 24.01.2012, waren u.a. Zuschläge, Zulagen und Prämien sowie der Ersatz einsatzbezogener Aufwendungen im Rahmen und für die Dauer der Überlassung an die Y bzw. für den Einsatz des Klägers bei der B vereinbart. Für die Dauer des Einsatzes des Klägers bei B stand dem Kläger —anstelle der im Arbeitsvertrag mit A vereinbarten Vergütung in Höhe von 11,92 €/Stunde— eine einsatzbezogene Vergütung in Höhe von 16,47 €/Stunde zu.

Eingesetzt war der Kläger im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses zu A ab Vertragsbeginn ausschließlich bei B. Die Arbeitnehmerüberlassung des Klägers war nach den zwischen B (Entleiher) und A (Verleiher) geschlossenen Vereinbarungen jeweils befristet. Der weitere Einsatz des Klägers bei B war danach davon abhängig, dass B nach Ablauf der jeweiligen Frist mit A eine weitere (befristete) Arbeitnehmerüberlassung begründete, was bis über das Streitjahr hinaus stets geschehen ist.

Im Streitjahr selbst war der Kläger ausweislich einer Bescheinigung von A für die Zeit vom 01.01.2014 bis zum 30.09.2014 und danach vom 01.10.2014 bis zum 31.12.2014 bei B im Rahmen der Arbeitnehmerüberlassung befristet eingesetzt.

Der Kläger fuhr im Streitjahr an 239 Tagen mit seinem privaten PKW von seiner Wohnung zu B. Hierfür erhielt er im Streitjahr einen steuerfreien Fahrtkostenersatz in Höhe von 462 €.

In der Einkommensteuererklärung der Kläger für das Streitjahr machte der Kläger für diese Fahrten Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen in Höhe von 5.162,40 € als Werbungskosten geltend (239 Tage x 36 km x 0,30 € x 2).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid unter Zugrundelegung der Entfernungspauschale um den steuerfreien Fahrtkostenersatz gekürzte Fahrtkosten in Höhe von 2.120 €.

Der Einspruch der Kläger war ohne Erfolg.Die im Anschluss erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1412 veröffentlichten Gründen ab.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die fehlerhafte Anwendung von § 9 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Sie beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 24.11.2016 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 04.11.2015 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 2.581 € berücksichtigt werden, und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte des Klägers zu Unrecht bejaht.

1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).

2. Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.

a) Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden (z.B. Senatsurteil vom 04.04.2019 – VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 13, m.w.N.; zur großräumigen ersten Tätigkeitsstätte s. Senatsurteil vom 11.04.2019 – VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546).

b) Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Einer gesonderten Zuordnung für einkommensteuerliche Zwecke bedarf es nicht (Senatsurteil in BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546, Rz 23, 35).

Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist durch alle nach der FGO zugelassenen Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll (z.B. Senatsurteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 17).

c) Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für die erste Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, nicht an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören (Senatsurteile in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 18 f., und in BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546, Rz 25 f.).

d) Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

aa) Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt (Senatsurteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 21).

Ist das Arbeitsverhältnis seinerseits befristet, kommt eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses nicht in Betracht. Denn es ist in einem solchen Fall ausgeschlossen, dass „der Arbeitnehmer unbefristet … an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll“, wie es § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut voraussetzt (Senatsurteil vom 10.04.2019 – VI R 6/17, BFHE 264, 258, BStBl II 2019, 539, Rz 26).

bb) Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt (Senatsurteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 22).

3. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Betrieb des B im Streitjahr die erste Tätigkeitsstätte des Klägers war.

a) Maßgeblich für die Beurteilung ist vorliegend das zwischen dem Kläger und A bestehende Arbeitsverhältnis (sog. Leiharbeitsverhältnis, s. Urteile des Bundesarbeitsgerichts —BAG— vom 22.02.2017 – 5 AZR 252/16, BAGE 158, 205, Rz 2, und vom 23.11.2016 – 5 AZR 53/16, BAGE 157, 213, Rz 4).

Im Fall der wirtschaftlichen Arbeitnehmerüberlassung i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (AÜG, hierzu z.B. BAG-Urteil vom 02.06.2010 – 7 AZR 946/08, Rz 19) besteht nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes ein Arbeitsverhältnis allein zwischen dem Verleiher (hier A) und dem Arbeitnehmer. Der Entleiher (hier B) nimmt nur die Arbeitsleistung entgegen, lenkt sie nach Bedarf durch Weisungen und erfüllt die korrespondieren Fürsorgepflichten (Schüren in Schüren/Hamann, AÜG, 6. Aufl. 2022, Einl. Rz 112; s.a. BAG-Beschluss vom 24.04.2018 – 9 AZB 62/17, Rz 11). Entsprechend ist der Verleiher lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber i.S. des § 38 EStG (z.B. Eisgruber in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 42d Rz 58).

Auch während der Überlassung des Arbeitnehmers bleibt der Verleiher dessen Arbeitgeber (Schüren in Schüren/Hamann, a.a.O., Einl. Rz 118). Der Gesetzgeber hat mit § 1 Abs. 1 Satz 1 AÜG den Leiharbeitnehmer arbeitsrechtlich dem Verleiher zugeordnet und deshalb allein diese Beziehung als Arbeitsverhältnis qualifiziert. Nur dort, wo das Arbeitsverhältnis mit dem Verleiher nach § 9 Nr. 1 AÜG unwirksam ist, fingiert § 10 Abs. 1 Satz 1 AÜG ein Arbeitsverhältnis zum Entleiher (zum lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeber s. Senatsurteile vom 02.04.1982 – VI R 34/79, BFHE 135, 501, BStBl II 1982, 502, und vom 04.02.1983 – VI R 63/81). Damit schließt das AÜG zugleich für den Regelfall ein vertraglich begründetes Arbeitsverhältnis mit dem Entleiher als Rahmen für die Leistungsverbringung des Leiharbeitnehmers aus (Schüren in Schüren/ Hamann, a.a.O., Einl. Rz 122, 186).

Bei der Arbeitnehmerüberlassung im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Verleihers prägt die Verpflichtung des Leiharbeitnehmers, nach Weisung seines Arbeitgebers (Verleiher) bei verschiedenen Entleihern zu arbeiten, das Arbeitsverhältnis (Schüren in Schüren/Hamann, a.a.O., Einl. Rz 168).

Nach der Intention des Gesetzgebers soll das Leiharbeitsverhältnis im Regelfall ein unbefristetes Arbeitsverhältnis sein. Der Arbeitnehmer ist im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses verpflichtet, bei wechselnden Dritten und nach deren Weisungen zu arbeiten, weshalb sein Arbeitsvertrag von vornherein die Auswechslung und Bestimmung der Entleiher durch den Verleiher vorsehen muss. Der Verleiher legt dann durch einseitige Bestimmung den jeweiligen Empfänger der Arbeitsleistung, den Entleiher, für den Leiharbeitnehmer verbindlich fest (Schüren in Schüren/Hamann, a.a.O., Einl. Rz 191).

b) Bei dem Betrieb des B handelt es sich um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung eines vom Arbeitgeber A bestimmten Dritten. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

c) Dieser Einrichtung war der Kläger aufgrund entsprechender wiederholender Weisungen seines Arbeitsgebers A im Streitjahr auch zugeordnet. Dies steht im Revisionsverfahren ebenfalls nicht mehr in Streit, so dass der Senat auch insoweit von einer weiteren Begründung absieht.

d) Entgegen der Ansicht des FG war die Zuordnung des Klägers zu der Einrichtung des B aber nicht dauerhaft i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG.

aa) Im Streitfall war das nach den vorstehenden Ausführungen maßgebliche Arbeitsverhältnis des Klägers zu seinem Arbeitgeber A nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) unbefristet. Die Überlassung des Klägers von seinem Arbeitgeber A an den Entleiher B erfolgte dessen ungeachtet aber dennoch jeweils befristet. Denn das FG hat ebenfalls festgestellt, dass der weitere Einsatz des Klägers bei B davon abhängig war, dass B nach Ablauf der jeweiligen Frist mit A eine weitere (wiederum befristete) Arbeitnehmerüberlassung vereinbarte. Zwar kommt es nach der oben bereits dargelegten Rechtsprechung des erkennenden Senats für das Auffinden einer ersten Tätigkeitsstätte auf die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des lohnsteuerrechtlichen Arbeitgebers und in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung somit grundsätzlich nicht auf die Vereinbarungen zwischen dem Verleiher (hier A) und dem Entleiher (hier B) an (s.a. so zutreffend Niedersächsisches FG, Urteil vom 13.07.2021 – 13 K 63/20, EFG 2022, 45, Rz 73). Im Streitfall sind folglich ausschließlich die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zwischen A und dem Kläger maßgebend.

Nach den bindenden Feststellungen des FG hat A indes bescheinigt, den Kläger im Streitjahr zunächst für die Zeit vom 01.01.2014 bis zum 30.09.2014 und danach vom 01.10.2014 bis zum 31.12.2014 jeweils „befristet“ bei B eingesetzt zu haben. Diese Feststellungen widersprechen der Würdigung des FG, der Einsatz des Klägers bei B sei ex ante so gestaltet gewesen, dass der Kläger „bis auf Weiteres, also nicht befristet bei … [B] eingesetzt werden sollte“. Vielmehr ist aufgrund der durch den lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeber A ausdrücklich als „befristet“ bezeichneten Einsätze des Klägers bei B unter den im Streitfall gegebenen Umständen eine ebenfalls nur befristete Zuordnung des Klägers zu der betrieblichen Einrichtung des B anzunehmen. Dies gilt insbesondere angesichts der ihrerseits jeweils nur befristeten Arbeitnehmerüberlassungsvereinbarungen zwischen A und B. Soweit das FG meint, der Einsatz des Klägers sei ex ante deshalb ersichtlich nicht befristet erfolgt, weil es keine besonderen Regelungen zu etwaigen anderen Kunden von A oder anderen Einsatzorten gegeben habe, ist dies nicht schlüssig. Denn Vereinbarungen über Einsätze bei anderen Kunden des Verleihers wird es regelmäßig erst geben, wenn ein derartiger anderer Einsatz ansteht. Das Fehlen von Vereinbarungen zu anderen Entleihern spricht auch nicht dagegen, dass der Einsatz bei ein und demselben Entleiher sich —wie im Streitfall— durch neue Einsätze jeweils befristet verlängert.

Der in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis beschäftigte Kläger war der betrieblichen Einrichtung bei B durch seinen Arbeitgeber A damit weder unbefristet noch für die Dauer seines Beschäftigungsverhältnisses i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. und 2. Alternative EStG zugeordnet.

bb) Der Kläger war dem Unternehmen des B aus der maßgeblichen Sicht ex ante aber auch nicht nach § 9 Abs. 4 Satz 3 3. Alternative EStG über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus zugeordnet. Dem stehen die zwar stetig wiederholten, aber jeweils nur befristet erfolgten Einsätze des Klägers und letztlich auch § 1 AÜG in der im Streitjahr geltenden Fassung entgegen, wonach die Überlassung von Arbeitnehmern an Entleiher nur vorübergehend erfolgt (nach der ab dem 01.04.2017 geltenden Fassung des § 1 Abs. 1b AÜG darf —vorbehaltlich einer abweichenden tarifvertraglichen Regelung— der Verleiher denselben Leiharbeitnehmer nicht länger als 18 Monate demselben Entleiher überlassen). Es ist nicht festgestellt und auch nicht ersichtlich, dass eine einzelne Abordnung an B einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten umfasst hätte. Darauf, dass dieser Zeitraum bei einer ex post Betrachtung überschritten wird, kommt es nach dem Gesetz nicht an.

e) Die Höhe der Fahrtkosten steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Die Werbungskosten des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit sind im Streitjahr deshalb um weitere Fahrtkosten in Höhe von 2.581 € zu erhöhen.

4. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

5. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (Senatsurteil vom 15.02.2017 – VI R 30/16, BFHE 257, 96, BStBl II 2017, 644, Rz 28, m.w.N.).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

• Das Schreiben finden Sie für eine Übergangszeit auf der Homepage des BMF.