Wer in die Welt der Kryptowährungen eintaucht, weiß um deren Vielfalt und Komplexität. Die Finanzverwaltung will dieser nun mit einigen neuen steuerrechtlichen Regelungen Herr werden. Dazu hat der DStV Stellung genommen.

Bitcoin, Ripple, Ether & Co.: Wer in die Welt der Kryptowährungen eintaucht, weiß um deren Vielfalt und Komplexität. Die Finanzverwaltung will dieser nun mit einigen neuen steuerrechtlichen Regelungen Herr werden. Der DStV fordert, bei den geplanten Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten vor allem die Umsetzbarkeit seitens der Steuerpflichtigen stärker in den Fokus zu nehmen.

Nur wenige Monate nach Veröffentlichung des BMF-Schreibens „Einzelfragen zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von sonstigen Token“ aus Mai 2022 plant das BMF ein erstes Ergänzungsschreiben herauszugeben. Der Inhalt: Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten im Zusammenhang mit virtuellen Währungen und sonstigen Token. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) begrüßt in seiner DStV-Stellungnahme S 15/22 die zügige Fortentwicklung des Anwendungsschreibens. Er gibt jedoch zu bedenken, dass unangemessen hohe Anforderungen an etwaige Nachweispflichten weder den Steuerpflichtigen noch der Finanzverwaltung „helfen“ dürften.

Hürde: Verfahrensdokumentationen

Für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang mit virtuellen Währungen und sonstigen Token braucht es spezieller Software. Für diese sollen Steuerpflichtige laut BMF-Entwurf eine Verfahrensdokumentation erstellen.

Der DStV weist darauf hin, dass Steuerpflichtige diese Forderung nicht erfüllen können. Sie haben als Anwender weder Informationen noch Zugang zu den erforderlichen Datenaggregationsschritten. Derart überschießende Anforderungen, die ggf. noch an etwaige Sanktionen bei Nichterfüllung geknüpft sind, verfehlen ihr Ziel. Hier braucht es deutlich handhabbarere Lösungen. Der DStV spricht sich daher für die Möglichkeit einer „vereinfachten Verfahrensdokumentation“ aus.

Dilemma: Unveränderbarkeit

Laut BMF-Entwurf sind die Anforderungen an die Unveränderbarkeit zu beachten, d.h. die Steuerpflichtigen sollen eine Festschreibung der Daten in den Vorsystemen sicherstellen.

Das Problem: Aktuell bietet der Markt keine Software-Lösung an, die eine solche Unveränderbarkeit von Werten in den Vorsystemen umsetzt. Die Steuerpflichtigen als Nutzer können die Softwaregegebenheiten nicht beeinflussen. Es sollte daher außer Frage stehen, dass ihnen dieser Umstand nicht zum Nachteil gereichen darf. Hinzukommt, dass sämtliche Transaktionen bereits in der Blockchain festgeschrieben und entsprechend nachprüfbar sind. Der DStV fordert daher eine angemessene Übergangsregelung zu schaffen, bis entsprechende Lösungen vorliegen.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V.

Das BMF hat zur Anwendung des EuGH-Urteils C-374/19 vom 09.07.2020 „Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler“ und des Folgeurteils des BFH V R 20/20 (V R 61/17) vom 27.10.2020 Stellung genommen und den UStAE angepasst (Az. III C 2 – S-7316 / 19 / 10002 :001).

Veröffentlichung des EuGH-Urteils vom 9. Juli 2020, C-374/19, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, und des BFH-Urteils vom 27. Oktober 2020 – V R 20/20 (V R 61/17)

Auf ein Vorlageersuchen des BFH hat der EuGH mit Urteil vom 9. Juli 2020, C-374/19, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, BStBl II 2022 S. xxx, entschieden, dass das Unionsrecht einer nationalen Regelung nicht entgegenstehe, nach der ein Steuerpflichtiger, der das Recht erworben hat, die auf die Errichtung einer zur Nutzung sowohl für besteuerte als auch für steuerbefreite Umsätze bestimmten Cafeteria im Anbau eines von ihm umsatzsteuerfrei betriebenen Alten- und Pflegeheims entfallende Vorsteuer anteilig abzuziehen, zur Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs verpflichtet ist, wenn er jeglichen besteuerten Umsatz in den Räumlichkeiten dieser Cafeteria eingestellt hat, sofern er weiterhin steuerbefreite Umsätze in diesen Räumlichkeiten getätigt und diese somit nunmehr ausschließlich für diese Umsätze genutzt hat.

In seinem Folgeurteil vom 27. Oktober 2020 – V R 20/20 (V R 61/17), BStBl II 2022 S. xxx, hat der BFH daraufhin entschieden, dass bei einem Gegenstand, den der Unternehmer zunächst gemischt für steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze genutzt hatte und bei dem die Verwendung für die steuerpflichtigen Umsätze entfällt, während der Unternehmer die Verwendung für die steuerfreien Umsätze fortsetzt, dies zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führen könne. Demgegenüber bewirke der bloße Leerstand ohne Verwendungsabsicht keine Änderung der Verhältnisse.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird hierzu folgende Auffassung vertreten:

• Der EuGH hat im Urteil C-374/19 bestätigt, dass bei einer ursprünglichen Nutzung der Räumlichkeiten einer Cafeteria sowohl für besteuerte Tätigkeiten als auch für steuerbefreite Tätigkeiten der Wegfall der besteuerten Tätigkeit bei ausschließlicher Nutzung der Räumlichkeiten für die steuerbefreite Tätigkeit ein Anwendungsfall des § 15a UStG sein kann.
• Auch der BFH ist im Folgeurteil V R 20/20 (V R 61/17) dieser Entscheidung im Grundsatz gefolgt. Lediglich aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalles ist er zu dem Ergebnis gekommen, dass bei dem streitigen Sachverhalt möglicherweise ausnahmsweise doch keine Berichtigung des Vorsteuerabzuges nach § 15a UStG durchzuführen war, weshalb er die Sache zur weiteren Sachverhaltsaufklärung an das Finanzgericht zurückverwiesen hat.
• Im Streitfall hing eine Änderung der Verhältnisse demnach davon ab, ob die verfahrensgegenständliche Cafeteria ständig verschlossen gewesen war und nur anlässlich der (auch in den Vorjahren erfolgten) Nutzung für einzelne Veranstaltungen im Zusammenhang mit steuerfreien Umsätzen geöffnet worden ist. In diesem Fall liegt keine Nutzungsänderung der Cafeteria hinsichtlich der aufgegebenen Tätigkeit vor, sondern weiterhin eine zum Vorsteuerabzug berechtigende erfolglose Investition.
• Für den Fall jedoch, dass die Cafeteria jederzeit offenstand und damit potenziell hätte genutzt werden können, liegt eine tatsächliche Nutzung nur noch für steuerfreie Umsätze und damit eine Änderung der Verhältnisse i. S. v. § 15a UStG vor. Eine derartige Entscheidung kann nur unter Beachtung aller Umstände des Einzelfalles getroffen werden.

Im UStAE werden n in Abschnitt 15a.2 Abs. 8 folgende Sätze 4 bis 6 angefügt:

• „4Bei einer ursprünglich gemischten Verwendung im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG, bei der eine Tätigkeit aufgegeben wird (z. B. die zum Vorsteuerabzug berechtigende) und das Wirtschaftsgut nunmehr ausschließlich für Zwecke der beibehaltenen Tätigkeit (z. B. der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden) genutzt wird, ist grundsätzlich von einer Änderung der Verhältnisse im Sinne von § 15a UStG auszugehen (vgl. EuGH-Urteil vom 9. 7. 2020, C-374/19, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, BStBl II 2022 S. xxx). 5Es ist jedoch unter Beachtung aller Umstände des Einzelfalles zu prüfen, ob im Anschluss ausnahmsweise eine nur punktuelle Verwendung des betroffenen Wirtschaftsgutes im Rahmen der beibehaltenen Tätigkeit und im Übrigen nunmehr ohne Zweifel eine Nichtnutzung (z. B. ein Leerstand) ohne Verwendungsabsicht vorliegt. 6Im Umfang einer derartigen Nichtnutzung liegt keine Änderung der Verhältnisse im Sinne von § 15a UStG vor (vgl. BFH-Urteil vom 27. 10. 2020 – V R 20/20 (V R 61/17), BStBl II 2022 S. xxx).“

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das BMF hat die Vordrucke der Anlage EÜR 2022 und die Vordrucke für die Sonder- und Ergänzungsrechnungen für Mitunternehmerschaften sowie die dazugehörigen Anleitungen für das Jahr 2022 bekannt gegeben (Az. IV C 6 – S-2142 / 21 / 10002 :010).

Standardisierte Einnahmenüberschussrechnung nach § 60 Absatz 4 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV); Anlage EÜR 2022

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gebe ich die Vordrucke der Anlage EÜR sowie die Vordrucke für die Sonder- und Ergänzungsrechnungen für Mitunternehmerschaften und die dazugehörigen Anleitungen für das Jahr 2022 bekannt.

Der amtlich vorgeschriebene Datensatz, der nach § 60 Absatz 4 Satz 1 EinkommensteuerDurchführungsverordnung (EStDV) in Verbindung mit § 87a Absatz 6 der Abgabenordnung (AO) durch Datenfernübertragung authentifiziert zu übermitteln ist, wird nach § 87b Absatz 2 AO im Internet unter www.elster.de zur Verfügung gestellt. Für die authentifizierte Übermittlung ist ein Zertifikat notwendig. Dieses wird nach Registrierung unter www.elster.de ausgestellt. Der Registrierungsvorgang kann bis zu zwei Wochen in Anspruch nehmen.

Die Anlage AVEÜR sowie bei Mitunternehmerschaften die entsprechenden Anlagen sind notwendiger Bestandteil der Einnahmenüberschussrechnung. Übersteigen die im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ohne die Berücksichtigung der Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, den Betrag von 2.050 Euro, sind bei Einzelunternehmen die in der Anlage SZ (Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen) enthaltenen Angaben als notwendiger Bestandteil der Einnahmenüberschussrechnung an die Finanzverwaltung zu übermitteln.

In der Anlage LuF können die Richtbeträge für Weinbaubetriebe und pauschale Betriebsausgaben für Holznutzungen nach § 51 EStDV geltend gemacht werden.

Auf Antrag kann das Finanzamt entsprechend § 150 Absatz 8 der AO in Härtefällen auf die Übermittlung der standardisierten Einnahmenüberschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten. Für die Einnahmenüberschussrechnung sind in diesen Fällen Papiervordrucke zur Anlage EÜR zu verwenden.

Das Schreiben wird mit den Anlagen im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Vor dem Hintergrund der Einführung einer Steuerberaterplattform ab 2023 hat das BMF den Entwurf einer Verordnung über die Steuerberaterplattform und die besonderen elektronischen Steuerberaterpostfächer (Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung – StBPPV) veröffentlicht.

Im Wesentlichen umfasst die Rechtsverordnung zwei Regelungsbereiche, nämlich erstens Vorgaben für die Steuerberaterplattform und zweitens Regelungen für die besonderen elektronischen Steuerberaterpostfächer:

Die Bundessteuerberaterkammer hat zur elektronischen Kommunikation und elektronischen Zusammenarbeit sowie zum sicheren Austausch von Daten und Dokumenten ab dem 1. Januar 2023 eine Steuerberaterplattform einzurichten. Über die Steuerberaterplattform soll insbesondere die Identifizierung und Authentisierung mit Bestätigung der Berufsträgereigenschaft so durchgeführt werden können, dass sie unter anderem für die digitalen Dienstleistungen aus dem Aufgabenbereich der Steuerberaterkammern zentral und einheitlich zur Verfügung stehen.

Die erste Ausbaustufe der Steuerberaterplattform soll die Einrichtung und der Betrieb eines besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs sein. Das Postfach ist ein Medium zur sicheren und authentisierten Kommunikation im EGVP/OSCI-Verbund, den Steuerberaterinnen, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Berufsausübungsgesellschaften zukünftig nutzen sollen und der eine zentrale Bedeutung haben wird. Die Steuerberaterplattform stellt als zentrales Element eine bestätigte Steuerberateridentität zur Verfügung, die es Steuerberaterinnen, Steuerberatern, Steuerbevollmächtigten und Berufsausübungsgesellschaften ermöglicht, sich bei Online-Diensten zu authentisieren und hierbei die Berufsträgereigenschaft tagesaktuell nachzuweisen.

Das besondere elektronische Steuerberaterpostfach ist ein Medium zur sicheren und authentisierten Kommunikation im EGVP/OSCI-Verbund, den Steuerberaterinnen, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Berufsausübungsgesellschaften zukünftig nutzen sollen und der eine zentrale Bedeutung haben wird.

Nachrichten, die Steuerberaterinnen, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte oder Berufsausübungsgesellschaften über ihre Postfächer versenden, werden mit einem vertrauenswürdigen Herkunftsnachweis versehen, der sowohl die Personenidentität als auch die Berufsträgereigenschaft bestätigt. Dieser Herkunftsnachweis ist Voraussetzung für die Formwirksamkeit von Schriftsätzen im gerichtlichen Verfahren. Daher muss auch für die Authentisierung im Steuerberaterpostfach eine bestätigte Berufsträger-Identität verwendet werden.

Dies gilt in gleicher Weise für alle Dienste, die Steuerberaterinnen, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Berufsausübungsgesellschaften mit dieser Identität nutzen – und damit auch für das Steuerberaterpostfach. Insbesondere sofern die Steuerberaterin, der Steuerberater, die Steuerbevollmächtigte, der Steuerbevollmächtigte oder die Berufsausübungsgesellschaft vor den Gerichten postulationsfähig ist, stellen die Verfahrensordnungen beim Versand über ein besonderes Steuerberaterpostfach die Anforderung des (eigenhändigen) Versands durch die Berufsträgerin oder den Berufsträger (vergleiche §§ 130a Absatz 3 der Zivilprozessordnung und § 52a Absatz 3 der Finanzgerichtsordnung). Dies kann nur durch ein hinreichend sicheres, personenbezogenes Authentisierungsverfahren gewährleistet werden.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Ein PKH-Verfahren, das gleichzeitig neben einem rechtshängigen Hauptsacheverfahren geführt wird, ist entschädigungsrechtlich kein eigenständiges Gerichtsverfahren i. S. von § 198 Abs. 6 Nr. 1 Halbsatz 1 GVG. So entschied der BFH (Az. X K 6/20).

Leitsatz

1. Ein PKH-Verfahren, das gleichzeitig neben einem rechtshängigen Hauptsacheverfahren geführt wird, ist entschädigungsrechtlich kein eigenständiges Gerichtsverfahren i. S. von § 198 Abs. 6 Nr. 1 Halbsatz 1 GVG. Dessen Bearbeitung ist dann als verfahrensfördernde Maßnahme des Hauptsacheverfahrens anzusehen, wenn es sich um eine solche handelt, die erkennbar eine verfahrensbeendende Zielrichtung hat.
2. Ist dem Entschädigungskläger aufgrund der unangemessen langen Dauer eines Gerichtsverfahrens ein Nichtvermögensnachteil entstanden, ist allein der Gesichtspunkt, der Entschädigungskläger sei neben der Überlänge des Verfahrens keinen weitergehenden immateriellen Nachteilen ausgesetzt gewesen, im finanzgerichtlichen Verfahren regelmäßig nicht geeignet, dem Entschädigungskläger eine Geldentschädigung zu versagen und ihn auf eine Wiedergutmachung in anderer Weise zu verweisen.
3. Eine bereits geleistete Geldentschädigung für die unangemessene Dauer eines Parallelverfahrens bei demselben Ausgangsgericht steht der Zuerkennung einer weiteren Entschädigung aufgrund der Verzögerungen des anderen Verfahrens regelmäßig nicht entgegen.

Dem beherrschenden Gesellschafter einer ausländischen Kapitalgesellschaft fließt ein Gewinnanteil gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses zu, wenn die Gesellschaft zahlungsfähig ist und er nach Maßgabe des ausländischen Rechts zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich über den Gewinnanteil verfügen kann. Dies entschied der BFH (Az. VIII R 32/19).

Leitsatz

Dem beherrschenden Gesellschafter einer ausländischen Kapitalgesellschaft fließt ein Gewinnanteil gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses zu, wenn die Gesellschaft zahlungsfähig ist und er nach Maßgabe des ausländischen Rechts zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich über den Gewinnanteil verfügen kann.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.07.2019 – 8 K 1194/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Jahren 2007 bis 2010 (Streitjahre) als beherrschendem Gesellschafter einer kroatischen Kapitalgesellschaft beschlossene Gewinnausschüttungen, die ihm nicht ausbezahlt wurden, gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugeflossen sind.

Der im Inland wohnhafte und unbeschränkt steuerpflichtige Kläger wurde in den Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einkommensteuerlich veranlagt. Er war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der im Jahr 2000 gegründeten X d.o.o., einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung kroatischen Rechts mit Sitz in Y. Die kroatische Gesellschaft erwirtschaftete in den Geschäftsjahren 2006 bis 2009 jeweils Gewinne.

Nach Durchführung einer Außenprüfung erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) durch auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung gestützte Änderungsbescheide die ursprünglichen Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre. Das FA begründete dies mit weiteren von der kroatischen Gesellschaft beschlossenen Ausschüttungen in Höhe von umgerechnet 8.749 € (2007), 122.818 € (2008), 306.546 € (2009) und 70.610 € (2010), die es als dem Kläger als beherrschendem Gesellschafter im jeweiligen Streitjahr zugeflossen ansah. Insgesamt ergaben sich nach Ansicht des FA von der X d.o.o. herrührende Einnahmen des Klägers aus den Gewinnausschüttungen in Höhe von 296.294 € (2007), 323.499 € (2008), 427.892 € (2009) und 326.538 € (2010).

Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos. Mit ihrer Klage machten sie geltend, dass in den Streitjahren die volle Ausschüttung der Gewinne nicht beschlossen worden sei. Sie beriefen sich auf die fehlerhafte Übersetzung gefasster kroatischer Gesellschafterbeschlüsse als Gewinnverwendungsbeschlüsse, beantragten die Einholung eines Sachverständigengutachtens und legten eine beglaubigte Übersetzung der Stellungnahme des die X d.o.o. betreuenden Buchhaltungs- und Steuerberatungsunternehmens zu den Gewinnen in den Jahren 2006 bis 2009 und den tatsächlichen Gewinnausschüttungen in den Jahren 2007 bis 2014 vor.

Nach Einholung eines Sachverständigengutachtens zum kroatischen Gesellschaftsrecht und Vernehmung des Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung wies das Finanzgericht (FG) die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1513 mitgeteilten Gründen ab. Dem Kläger seien die Dividenden in den Streitjahren in der vom FA angesetzten Höhe zugeflossen, da Ausschüttungen in der in den Änderungsbescheiden berücksichtigten Höhe beschlossen worden seien. Eine abweichende Vereinbarung über die Fälligkeit eines Anspruchs auf Auszahlung der beschlossenen Gewinnausschüttung sei in der Satzung der Gesellschaft nicht enthalten gewesen. Dem Gutachten sei zu entnehmen, dass es im kroatischen Recht kein gesetzliches Auszahlungshindernis gegeben habe, welches den Kläger daran hätte hindern können, den Fälligkeitszeitpunkt des Auszahlungsanspruchs nach seinem Ermessen zu bestimmen. Die kroatische Gesellschaft sei in allen Streitjahren zahlungsfähig gewesen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts sowie Verfahrensmängel. Sie machen geltend, die in Frage stehenden Dividenden seien dem Kläger in den Streitjahren nicht zugeflossen. Es mangele an Gewinnverwendungsbeschlüssen, die eine sofortige Besteuerung hätten auslösen können; ebenso abwegig sei die Annahme der Zahlungsfähigkeit der kroatischen Gesellschaft. Das FG habe seine Überzeugung unzureichend begründet und seine Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung verletzt. Das erstinstanzliche Urteil sei eine Überraschungsentscheidung.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23.07.2019 – 8 K 1194/15 sowie die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2010 vom 29.04.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.03.2015 aufzuheben.

Das in der mündlichen Verhandlung gemäß seiner vorherigen Ankündigung nicht erschienene FA hat schriftsätzlich beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die Gewinnausschüttungen dem Kläger bereits in den Streitjahren zugeflossen sind. Die Sache ist nicht spruchreif. Die das kroatische Recht betreffenden Feststellungen des FG erlauben dem Senat keine abschließende Beurteilung des Zuflusses.

1. Ob dem Kläger Gewinnanteile aus der kroatischen Gesellschaft zugeflossen sind, richtet sich -wie vom FG zutreffend erkannt- nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Derartige Gesellschaftsanteile können auch an ausländischen Kapitalgesellschaften gehalten werden, die ihrer Struktur nach einer nach deutschem Recht errichteten Kapitalgesellschaft im Wesentlichen entsprechen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18.05.2021 – I R 12/18, BFHE 273, 223, BStBl II 2021, 875, Rz 12 f., m.w.N.). Das ist bei der Rechtsform der d.o.o. der Fall, da es sich um eine Kapitalgesellschaft mit beschränkter Haftung des kroatischen Rechts handelt, die mit einer deutschen GmbH vergleichbar ist (vgl. BFH-Beschluss vom 23.09.2009 – I B 95/09, BFH/NV 2010, 233). Auch zwischen den Beteiligten ist die strukturelle Vergleichbarkeit der kroatischen d.o.o. mit der deutschen GmbH nicht streitig.

b) Auch für den Zeitpunkt des Zuflusses der streitigen Ausschüttungen aus der kroatischen Kapitalgesellschaft ist das deutsche Einkommensteuerrecht maßgeblich (vgl. zu das Doppelbesteuerungsabkommen -DBA- Schweiz betreffenden Fällen die BFH-Urteile vom 24.03.1992 – VIII R 51/89, BFHE 168, 234, BStBl II 1992, 941, s. unter 2.b am Ende, und vom 08.07.1998 – I R 57/97, BFHE 186, 374, BStBl II 1998, 672, s. unter 2.c; vgl. auch Tischbirek/Specker in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 10 Rz 24).

2. Die Würdigung des FG, dass dem Kläger die streitigen Gewinnanteile in den Streitjahren gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen sind, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Denn das FG hat hierzu seinem Urteil einen teilweise unzutreffenden rechtlichen Maßstab zugrunde gelegt und davon ausgehend das in den Streitjahren geltende kroatische Recht nur unzureichend festgestellt. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.

a) Einnahmen sind nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind, d.h. in dem er wirtschaftlich über die Einnahmen verfügen kann. Bei beherrschenden Gesellschaftern -der Kläger gehört als Alleingesellschafter unstreitig zu diesem Personenkreis- ist der Zufluss einer Ausschüttung in der Regel bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung anzunehmen, weil der beherrschende Gesellschafter es regelmäßig in der Hand hat, sich die ihm von der Gesellschaft geschuldeten Beträge auszahlen zu lassen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn sein Gewinnauszahlungsanspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet. Unter diesen Voraussetzungen kann der beherrschende Gesellschafter im Regelfall wirtschaftlich bereits ab dem Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses über seinen Gewinnanteil verfügen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2.a; vom 17.11.1998 – VIII R 24/98, BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223, unter 1.; vom 02.12.2014 – VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl II 2015, 333, Rz 14 ff.; zur teilweisen Thesaurierung bei einer gespaltenen Gewinnverwendung vgl. BFH-Urteil vom 28.09.2021 – VIII R 25/19, BFHE 274, 457, Rz 11 ff.).

b) Diese Rechtsgrundsätze sind auch auf den Zufluss von Gewinnanteilen bei einem im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen beherrschenden Gesellschafter einer ausländischen Kapitalgesellschaft anzuwenden (vgl. zum beherrschenden Gesellschafter einer polnischen Kapitalgesellschaft BFH-Urteil vom 21.01.2016 – I R 22/14, BFHE 253, 82, BStBl II 2017, 336, Rz 28, und nachfolgend FG Münster, Urteil vom 17.01.2020 – 4 K 1526/16 E, EFG 2020, 525).

c) Unverzichtbare Bedingung für den Zufluss offener Gewinnausschüttungen beim beherrschenden Gesellschafter nach den vorstehenden Grundsätzen ist im Inlandsfall wie im Auslandsfall, dass der Gesellschafter über diejenigen Gewinnanteile, deren Ausschüttung durch die Gesellschafterversammlung beschlossen wurde, wirtschaftlich verfügen kann. Die Bejahung des Zuflusses trotz noch fehlender tatsächlicher Auszahlung der Gewinnanteile an den beherrschenden Gesellschafter ist nur gerechtfertigt, wenn und soweit keine rechtlichen oder tatsächlichen Hinderungsgründe bestehen, die eine wirtschaftliche Verfügungsmacht und Disposition über die Gewinnanteile vereiteln. In Betracht kommen insoweit nicht nur Hindernisse des Gesellschaftsrechts oder allgemeinen Zivilrechts, sondern auch Hindernisse insolvenzrechtlicher, steuerrechtlicher oder bilanzrechtlicher Art.

d) Entsteht mit der Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses nach ausländischem Recht ein wie im Streitfall sofort fälliger Gewinnauszahlungsanspruch, kann hieraus nicht in jedem Fall zwingend abgeleitet werden, dass der beherrschende Gesellschafter bei Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft unmittelbar die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt. Denn die Dispositionsmöglichkeit des Gesellschafters über die Auszahlung des Ausschüttungsbetrags kann nach den Gegebenheiten des jeweiligen ausländischen Rechts dennoch ausgeschlossen sein. Soweit und solange Gegebenheiten des ausländischen Rechts der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des beherrschenden Gesellschafters über den Ausschüttungsbetrag entgegenstehen, ist noch kein Zufluss gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG bei ihm gegeben.

e) Das maßgebliche ausländische Recht hat das FG nicht nur hinsichtlich der Frage, ob eine Gewinnausschüttung beschlossen wurde, der Fälligkeit des Gewinnauszahlungsanspruchs und der Zahlungsfähigkeit der ausschüttenden Gesellschaft, sondern auch im Hinblick darauf festzustellen, ob es landesspezifische gesetzliche oder tatsächliche Besonderheiten gibt, die verhindern, dass der beherrschende Gesellschafter die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Ausschüttungsbetrag erlangt. Ungeachtet der erhöhten Mitwirkungspflicht der Beteiligten bei Auslandssachverhalten (vgl. BFH-Beschlüsse vom 08.03.2017 – VII R 13/15, BFH/NV 2017, 1011, Rz 13, und vom 12.02.2019 – VIII B 89/18, BFH/NV 2019, 578, Rz 5 ff.) gehört es gemäß § 155 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) zu den Aufgaben des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebliche ausländische Recht von Amts wegen zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.2019 – I R 33/16, BFH/NV 2020, 201, Rz 53).

f) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall zu Unrecht allein aus der Fälligkeit der beschlossenen Ausschüttungsbeträge unmittelbar auf die wirtschaftliche Verfügungsmacht des Klägers über die Ausschüttungsbeträge geschlossen, ohne zu prüfen, ob seiner Verfügungsmacht nach Maßgabe des kroatischen Rechts Hindernisse entgegenstanden.

aa) Das FG ist zwar zunächst in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Auffassung gelangt, dass der Kläger als Alleingesellschafter der kroatischen Gesellschaft in allen Streitjahren Gewinnverwendungsbeschlüsse in Gestalt von Ausschüttungsbeschlüssen gefasst hat. Für die Streitjahre 2007 und 2008 hat es die Tatsache, dass die Gesellschafterversammlung Gewinnausschüttungen beschlossen hat, insbesondere aus dem Wortlaut der vorliegenden Beschlüsse vom 19.03.2007 und 18.04.2008 hergeleitet. Für die Streitjahre 2009 und 2010, für die keine Ausschüttungsbeschlüsse in kroatischer Sprache vorliegen, hat es die Existenz entsprechender Beschlüsse vom 31.03.2009 und vom 31.03.2010 daraus abgeleitet, dass sich die Auszahlungsbeschlüsse des Geschäftsführers auf einen jeweils zugrunde liegenden Gewinnausschüttungsbeschluss bezogen; ergänzend hat sich das FG auf die in den Bilanzen in Höhe der Gewinnausschüttungsbeträge passivierten Verbindlichkeiten und auf die vom Kläger selbst vorgelegten deutschen Übersetzungen der nicht im kroatischen Original vorhandenen Ausschüttungsbeschlüsse gestützt.

bb) Auch die Überzeugung, dass die kroatische Gesellschaft im Zeitpunkt des jeweiligen Ausschüttungsbeschlusses zahlungsfähig war, hat sich das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls gebildet (kein Insolvenzverfahren; Anstieg der Gewinne in den Jahren 2007 bis 2010; höhere Dividendenauszahlung im Jahr 2010 als im Gewinnausschüttungsbeschluss vom 31.03.2009 vorgesehen; stehengelassene Gewinne in den Jahren 2008 und 2009).

cc) Das FG ist jedoch rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, der Kläger habe die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Gewinnanteile bereits ohne Weiteres aufgrund der jeweiligen Fälligkeit der Gewinnauszahlungsansprüche in den Streitjahren erlangt. Ob der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die fälligen Ausschüttungsbeträge nach kroatischem Recht Hindernisse entgegenstanden, hat es trotz des klägerischen Vortrags und des widersprüchlichen Akteninhalts (s. II.4.b) nicht in hinreichender Weise aufgeklärt. Es hat nicht festgestellt, ob in den Streitjahren neben der Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs ggf. weitere gesetzliche Voraussetzungen des kroatischen Rechts für eine Auszahlung der beschlossenen Ausschüttungen an den Kläger erfüllt sein mussten (s. II.2.d und II.4.).

3. Da das FG-Urteil bereits aus materiellen Gründen aufzuheben ist, braucht der Senat nicht mehr darüber zu befinden, ob die mit der Revision geltend gemachten Verfahrensfehler vorliegen.

4. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an das FG zurückzuverweisen, damit es die erforderlichen Feststellungen zum kroatischen Recht nachholen kann.

a) Das FG hat in seinem Urteil (S. 17 unter 1.b.cc) ausgeführt, dem Sachverständigengutachten sei zu entnehmen, dass es im kroatischen Recht kein gesetzliches Auszahlungshindernis gegeben habe, welches hätte verhindern können, dass der Kläger in der Lage gewesen sei, den Fälligkeitszeitpunkt des Auszahlungsanspruchs nach seinem Ermessen zu bestimmen. Dies ist insofern unerheblich, als der Auszahlungsanspruch des Klägers nach den Feststellungen des FG ohnehin jeweils im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses fällig war und der Kläger keine abweichenden Fälligkeitszeitpunkte bestimmt hat. Aufklärungsbedürftig ist indessen, ob es trotz der Fälligkeit des Anspruchs noch ein Auszahlungshindernis gab, das der Kläger nicht beeinflussen konnte und das der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht entgegenstand.

b) In Betracht kommt in diesem Zusammenhang die von den Klägern behauptete Verpflichtung der ausschüttenden Kapitalgesellschaft nach kroatischem Recht, bei der Auszahlung der Gewinnanteile an die Gesellschafter den vorherigen Abzug der kroatischen Kapitalertragsteuer nachzuweisen. Die bisherigen Feststellungen des FG hierzu sind widersprüchlich.

aa) Laut der vom Kläger vorgelegten Bescheinigung des kroatischen Buchhaltungs- und Steuerberatungsunternehmens war zwar in den Streitjahren auf die tatsächlichen Gewinnausschüttungen keine „Kapitaleinkommensteuer berechnet und abgeführt“ worden, da „nach den damals geltenden Gesetzen in der Republik Kroatien keine Kapitalsteuerpflicht bestand“ (FG-Akte Bl. 119 f., 183 f.; vgl. die Stellungnahme einer kroatischen Wirtschaftsprüfungskanzlei, FG-Akte Bl. 246 ff.: „Die Dividenden und Gewinnanteile, die aufgrund des Gewinns für den Zeitraum 2006 bis 2009 erzielt wurden, waren kein Gegenstand der Besteuerung mit der Kapitalertragsteuer in der Republik Kroatien.“).

bb) Aus den deutschen Übersetzungen der Beschlüsse vom 19.03.2007 und vom 18.04.2008 -wenn auch nicht aus den kroatischen Originalen- und aus den nur in deutscher Sprache vorliegenden Gewinnausschüttungsbeschlüssen vom 31.03.2009 und vom 31.03.2010 ergibt sich andererseits der Hinweis, dass die Auszahlung des Gewinns an den Eigentümer „durch Überweisung auf sein Konto nach Einstellung und Einzahlung der Einkommenssteuer“ erfolge (vgl. die ergänzende Stellungnahme des Sachverständigen vom 19.07.2019, der zufolge nach dem kroatischen Steuerrecht im Zeitpunkt der Gewinnauszahlung auch zeitgleich die von dem auszubezahlenden Gewinn abzuziehende Steuer an das Finanzamt abzuführen sei).

cc) Der Kläger macht geltend, dass es nach kroatischem Recht erforderlich sei, bei der Ausschüttung von Gewinnanteilen die vorherige Steuerabführung an die kroatische Finanzbehörde durch eine Bescheinigung nachzuweisen. Das FG wird im zweiten Rechtsgang aufzuklären haben, ob im kroatischen Recht in den Streitjahren eine solche gesetzliche Bedingung für die Gewinnauszahlung auf der Ebene der Gesellschaft bestand und diese die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ausgeschlossen hat.

c) Für den Fall, dass das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger in den Streitjahren die Verfügungsmacht über die Ausschüttungsbeträge mit deren Fälligkeit erlangt hat und der Zufluss gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zu bejahen ist, stünde Art. 10 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kroatien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 06.02.2006 (BGBl II 2006, 1113) -DBA-Kroatien- einer inländischen Besteuerung weder dem Grunde nach noch in zeitlicher Hinsicht entgegen. Denn der abkommensrechtliche Begriff des Zahlens von Dividenden erfasst die Zuwendung eines jeden Vorteils, der nach Art. 10 Abs. 3 DBA-Kroatien als Dividende zu qualifizieren ist; die Zuweisung des Besteuerungsrechts durch das Abkommen ist nicht abhängig von einem tatsächlichen Zahlungsvorgang (vgl. zu Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 das BFH-Urteil vom 12.06.2013 – I R 109-111/10, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024, Rz 21; vgl. auch Tischbirek/Specker in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 10 Rz 22 f., und Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer MA 2017 Art. 10 Rz 45 ff.; vgl. in diesem Kontext ferner die Auslegungsregel des Art. 3 Abs. 2 DBA-Kroatien).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob für einen in Deutschland wohnhaften Berufskraftfahrer, dessen Arbeitgeber in den Niederlanden tätig ist, das Fahrzeug als Ort der Arbeitsausübung gilt, sodass für während eines Arbeitstags sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland und/oder Drittstaaten zurückgelegte Fahrstrecken die dafür erhaltene Vergütung aufzuteilen ist (Az. I R 45/18).

Leitsatz

Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn eines in Deutschland wohnenden, bei einem niederländischen Arbeitgeber beschäftigten Berufskraftfahrers steht nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 den Niederlanden zu, wenn er mit seinem Fahrzeug in den Niederlanden unterwegs gewesen ist (Grundprinzip der Besteuerung im Tätigkeitsstaat). Für Tage, an denen der Berufskraftfahrer sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland oder in einem Drittstaat unterwegs gewesen ist, steht das Besteuerungsrecht den Niederlanden nicht vollständig, sondern zeitanteilig zu.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob für die Beurteilung der Fragen, ob die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO („nachträglich“) gegeben sind und die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO eingehalten wurde, auf den Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung oder auf den Zeitpunkt des ursprünglichen Änderungsbescheides abzustellen ist (Az. VI R 20/19).

Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung für Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO maßgeblich

Leitsatz

1. Für den rechtmäßigen Erlass eines Änderungsbescheids nach § 174 Abs. 4 AO reicht es aus, wenn die Änderungsvoraussetzungen, insbesondere die Aufhebung oder Änderung des anderen Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen, bis zur Entscheidung über den Einspruch gegen den auf § 174 Abs. 4 AO gestützten Änderungsbescheid vorliegen (Anschluss an BFH-Urteil vom 24.04.2008 – IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35).
2. Im Anwendungsbereich des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist zudem erforderlich, dass die (Fehler heilende) Einspruchsentscheidung innerhalb der Jahresfrist erlassen wird.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 13a Abs. 3 EStG i. d. F. des ZollkodexAnpG im Falle eines Rumpfwirtschaftsjahres der nach § 13a Abs. 4 EStG zu ermittelnde Gewinn zeitanteilig oder mit den für ein volles Wirtschaftsjahr geltenden Werten anzusetzen ist (Az. VI R 30/20).

Leitsatz

Der nach § 13a Abs. 4 Satz 2 EStG i. V. m. Anlage 1a zu § 13a EStG i. d. F. des ZollkodexAnpG zu ermittelnde (Jahres-)Grundbetrag ist bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für ein Rumpfwirtschaftsjahr lediglich zeitanteilig anzusetzen (entgegen BMF-Schreiben vom 10.11.2015, BStBl I 2015, 877, Rz 29).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 14.11.2019 – 13 K 2766/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Grundbetrag für die selbst bewirtschafteten Flächen bei der Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen für ein Rumpfwirtschaftsjahr in Höhe des vollen Jahreswerts zu berücksichtigen ist oder zeitanteilig für die Monate, die das Rumpfwirtschaftsjahr umfasst.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) übernahm zum 01.06.2016 den landwirtschaftlichen Betrieb seiner Eltern. Den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte er gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr (2016) geltenden Fassung. Dabei setzte der Kläger für das den Monat Juni 2016 umfassende Rumpfwirtschaftsjahr den Grundbetrag für die selbst bewirtschafteten Flächen nach § 13a Abs. 4 EStG lediglich zeitanteilig in Höhe von 1/12 an.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) folgte dieser Berechnung nicht, sondern berücksichtigte den Grundbetrag für die selbst bewirtschafteten Flächen unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 10.11.2015 – IV C 7-S 2149/15/10001 (BStBl I 2015, 877, Rz 29) im Einkommensteuerbescheid für 2016 für das einmonatige Rumpfwirtschaftsjahr vielmehr in Höhe des vollen Jahresbetrags.

Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1393 veröffentlichten Gründen im Wesentlichen statt und berechnete den Gewinn nach Durchschnittssätzen für das den Monat Juni 2016 umfassende Rumpfwirtschaftsjahr wie folgt:

350 € Gewinn/Hektar x 15,6145 ha + 200 € Pachtzinsen =	5.665,08 €
davon 1/12:	472,00 €

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt -aus anderen als den geltend gemachten Gründen- zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zwar zutreffend entschieden, dass der Grundbetrag für die selbst bewirtschafteten Flächen in einem Rumpfwirtschaftsjahr zeitanteilig anzusetzen ist. Es hat jedoch die jährlich erzielten Pachteinnahmen zu Unrecht ebenfalls zeitanteilig bei der Berechnung des Durchschnittssatzgewinns für das einen Monat umfassende Rumpfwirtschaftsjahr berücksichtigt, anstatt diese in dem Wirtschaftsjahr anzusetzen, in dem sie vereinnahmt worden sind. Der Senat kann in der Sache nicht selbst entscheiden. Denn das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, zu welchem Zeitpunkt die Pachteinnahmen zugeflossen sind.

1. Nach § 13a Abs. 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (ZollkodexAnpG) vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) ist der nach Durchschnittssätzen zu ermittelnde Gewinn die Summe aus dem Gewinn der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG) und u.a. den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG).

a) Der Gewinn aus der landwirtschaftlichen Nutzung ist die nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG ermittelte Summe aus dem Grundbetrag für die selbst bewirtschafteten Flächen und den Zuschlägen für Tierzucht und Tierhaltung (§ 13a Abs. 4 Satz 1 EStG). Als Grundbetrag je Hektar der landwirtschaftlichen Nutzung ist gemäß § 13a Abs. 4 Satz 2 EStG der sich aus Anlage 1a ergebende Betrag vervielfältigt mit der selbst bewirtschafteten Fläche anzusetzen. Laut der Anlage 1a Nr. 1 (zu § 13a EStG) beträgt der Grundbetrag für ein Wirtschaftsjahr 350 € pro Hektar selbst bewirtschafteter Fläche; bei Tierbeständen für die ersten 25 Vieheinheiten fällt kein Zuschlag an. Angefangene Hektar und Vieheinheiten sind anteilig zu berücksichtigen.

b) Die gemäß § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG zum Durchschnittssatzgewinn gehörenden Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens werden demgegenüber in tatsächlicher Höhe nach § 11 EStG im Zeitpunkt ihres Zuflusses erfasst (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 13a EStG Rz 38; Schmidt/Kulosa, EStG, 41. Aufl., § 13a Rz 21; BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 877, Rz 26).

2. Gewinnermittlungszeitraum bei Land- und Forstwirten ist -unabhängig von der Art der Gewinnermittlung- das Wirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG), das regelmäßig einen Zeitraum von zwölf Monaten umfasst (§ 8b Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung -EStDV-) und sich im Regelfall auf den Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) erstreckt. Das Jährlichkeitsprinzip gilt daher auch, wenn der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt wird. Folglich handelt es sich bei dem nach § 13a Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. Anlage 1a zu § 13a EStG zu ermittelnden Grundbetrag ersichtlich um einen Jahresbetrag. Denn dieser bildet nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelungen den Jahresgewinn aus der landwirtschaftlichen Nutzung pauschal und damit für ein Normalwirtschaftsjahr ab.

3. Wird ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert, darf das Wirtschaftsjahr gemäß § 8b Satz 2 EStDV auch einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen (sog. Rumpfwirtschaftsjahr). In diesem Fall ist der (Jahres-)Grundbetrag (§ 13a Abs. 4 EStG i.V.m. Anlage 1a zu § 13a EStG) bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG lediglich entsprechend der Zeitdauer des Rumpfwirtschaftsjahres anzusetzen (so bereits Urteil des Bundesfinanzhofs vom 06.12.1956 – IV 246/55 U, BFHE 64, 169, BStBl III 1957, 65 zu § 29 EStG i.V.m. der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft vom 02.06.1949, Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1949, 95).

a) Dieses Normenverständnis wurde bis zur Anpassung des § 13a EStG durch das ZollkodexAnpG nicht nur -einhellig- in der Literatur (z.B. HHR/Kanzler, 257. Lfg. Mai 2013, § 13a EStG Rz 10; Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl. 2012 bis 33. Aufl. 2014, § 13a EStG Rz 13; Giere/Gossert, Aktuelle Probleme bei der Besteuerung der Land- und Forstwirte, Fachseminare 1998 und 1999, Rz 117), sondern auch von den Finanzbehörden (vgl. RStBl 1938, 721; Einkommensteuer-Richtlinien -EStR- 1993, EStR 1998 unter H 130a; EStR 2003 unter R 130 und EStR 2005 bis 2015 unter R 13a.2) geteilt.

b) Seit der Neuregelung des § 13a EStG durch das ZollkodexAnpG hält die Finanzverwaltung hieran jedoch nicht länger fest. Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 877, Rz 29 sind der Grundbetrag (§ 13a Abs. 4 Satz 2 EStG), der Zuschlag für Tierzucht und Tierhaltung (§ 13a Abs. 4 Satz 3 EStG) und die pauschalen Gewinne für Sondernutzungen (§ 13a Abs. 6 Satz 2 EStG) vielmehr für ein volles Wirtschaftsjahr anzusetzen, auch wenn der Gewinn nach § 13a EStG für ein Rumpfwirtschaftsjahr zu ermitteln ist.

aa) Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Vielmehr sind auch nach der vorgenannten Gesetzesänderung bei der Ermittlung des Gewinns eines Rumpfwirtschaftsjahres nach Durchschnittssätzen die an jährliche Durchschnittswerte anknüpfenden Komponenten und damit auch der Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG nur zeitanteilig anzusetzen (ebenso Gossert in Korn, § 13a EStG Rz 38.8; HHR/Kanzler, § 13a EStG Rz 38; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 21 Rz 6; Krumm in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13a Rz D 20; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13a Rz 28; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 12. Aufl., Rz 51b; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13a ab ZollkodexAnpG Rz 83; Brandis/Heuermann/Nacke, § 13a EStG Rz 63; BeckOK EStG/Ruffer, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 13a Rz 71; KKB/Seitz, § 13a EStG, 7. Aufl., Rz 142, 186, 211; Eisele/Seitz/Sterzinger/Vogt, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 10. Aufl. 2021, Rz 445; a.A. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, C Rz 316g; Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 13a Rz 9; Wiegand, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 103).

bb) Die geänderte Verwaltungsauffassung findet im neugefassten Wortlaut der Regelung keine Stütze. Der Gesetzgeber hat diesen im Wesentlichen unverändert beibehalten. Insbesondere hat er an dem in § 4a EStG und § 8b EStDV normierten Jährlichkeitsprinzip sowie dem Umstand festgehalten, dass der nach § 13a EStG i.V.m. Anlage 1a zu § 13a EStG nach Durchschnittssätzen ermittelte Gewinn pauschal den Gewinn eines grundsätzlich zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahres abbildet.

Auch ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber die bisherige Rechtspraxis, im Rahmen der Gewinnermittlung für ein Rumpfwirtschaftsjahr die pauschal bemessenen Jahreswerte nur zeitanteilig anzusetzen, durch die Neufassung des § 13a EStG durch das ZollkodexAnpG nicht fortgeführt wissen wollte. Denn er hat in Kenntnis der bis dahin einhelligen Rechtsauffassung und Verwaltungspraxis die in § 13a EStG i.V.m. Anlage 1a zu § 13a EStG bestehende Besteuerungssystematik im Wesentlichen fortgeführt (vgl. Gossert in Korn, § 13a EStG Rz 38.1; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13a Rz 28). Daraus schließt der Senat, dass der Gesetzgeber auch nach der Änderung des § 13a EStG und der Anlage 1a zu § 13a EStG durch das ZollkodexAnpG bei der Gewinnermittlung eines Rumpfwirtschaftsjahres weiterhin von einem zeitanteiligen Ansatz der nach pauschalen Jahreswerten bemessenen Komponenten des Gewinns nach § 13a EStG ausgegangen ist. Hierfür spricht weiter, dass auch bei Landwirten, die ihren Gewinn für ein Rumpfwirtschaftsjahr nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG ermitteln, nur der in diesem Zeitraum erzielte Ertrag der Besteuerung unterliegt.

c) Für die vom FG vorgenommene Auslegung des § 13a EStG spricht ferner der gesetzgeberische Wille, mit dem ZollkodexAnpG die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zielgenauer auszugestalten, um eine angemessene Gewinnerfassungsquote zu erreichen (vgl. BTDrucks 18/3017, S. 45). Dieses Ziel würde durch den Ansatz der vollen Jahresbeträge in den Fällen, in denen das Wirtschaftsjahr einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfasst, verfehlt. Denn dies hätte eine wirtschaftlich unzutreffende Besteuerung zur Folge (vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13a Rz 28; Mitterpleininger in Littmann/ Bitz/Pust, a.a.O., § 13a ab ZollkodexAnpG Rz 83). Gleiches würde im Fall eines verlängerten Wirtschaftsjahres gelten, falls man mit der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung auch hier den Grundbetrag, den Zuschlag für Tierzucht und Tierhaltung sowie die pauschalen Gewinne für Sondernutzungen lediglich in Höhe eines Jahresbetrags ansetzen würde.

Schließlich steht dem vom Senat gefundenen Auslegungsergebnis auch nicht der Umstand entgegen, dass der Gesetzgeber mit den Änderungen des § 13a EStG durch das ZollkodexAnpG die Vorschrift auch weiter vereinfachen wollte (BTDrucks 18/3017, S. 45). Ein Verzicht auf einen nur zeitanteiligen Ansatz der pauschal bemessenen Jahreswerte führt zu keiner spürbaren Vereinfachung der Verwaltungspraxis. Denn die Finanzbehörden müssen die Anzahl der Monate, die ein Wirtschaftsjahr eines Land- und Forstwirts umfasst, ohnehin u.a. zur Prüfung einer zutreffenden Zuordnung der nach dem Zu- und Abflussprinzip zuzuordnenden Bestandteile des Gewinns nach Durchschnittssätzen ermitteln und das Betriebsergebnis des Land- und Forstwirts ggf. nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG auf mehrere Kalenderjahre aufteilen.

4. Soweit im Rahmen der Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3 EStG zu erfassen sind, zählen hierzu bei einem Rumpfwirtschaftsjahr lediglich solche, die im Rumpfwirtschaftsjahr i.S. von § 11 EStG bezogen bzw. geleistet wurden oder als bezogen bzw. geleistet gelten (vgl. BeckOK EStG/Ruffer, a.a.O., EStG § 13a Rz 71; Eisele/Seitz/Sterzinger/Vogt, a.a.O., Rz 445). Daher ist der Zu- bzw. Abflusszeitpunkt zu ermitteln. Eine ggf. aus Vereinfachungsgründen vorgenommene zeitanteilige Zuordnung sieht das Gesetz nicht vor.

5. Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben.

Das FG hat zwar zutreffend entschieden, dass bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13a EStG der Grundbetrag für die selbst bewirtschafteten Flächen in einem Rumpfwirtschaftsjahr lediglich zeitanteilig zu berücksichtigen ist. Es hat jedoch rechtsfehlerhaft nicht nur den in Streit stehenden Grundbetrag für die selbst bewirtschafteten Flächen, sondern auch die Pachtzinsen zeitanteilig für einen Monat berücksichtigt, anstatt diese entsprechend ihres Zuflusses dem Rumpfwirtschaftsjahr des Klägers oder seiner Rechtsvorgänger zuzuordnen.

Mangels Feststellungen des FG zum Zeitpunkt des Zuflusses der Pachtzinsen kann der Senat nicht beurteilen, ob diese im den Monat Juni 2016 umfassenden Rumpfwirtschaftsjahr zu berücksichtigen sind. Die Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen, damit es die dahingehenden Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen kann.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Einkünfte aus der Beteiligung eines Schifffahrtsunternehmens an einer inländischen Mitunternehmerschaft, die nationale Anschlusstransporte insbesondere per Bahn organisiert und abwickelt, sind nach dem Schifffahrts-DBA mit der Sonderverwaltungsregion Hongkong nicht von der inländischen Besteuerung freigestellt. Dies entschied der BFH (Az. I R 1/19).

Leitsatz

Einkünfte aus der Beteiligung eines Schifffahrtsunternehmens an einer inländischen Mitunternehmerschaft, die nationale Anschlusstransporte insbesondere per Bahn organisiert und abwickelt, sind nach dem Schifffahrts-DBA mit der Sonderverwaltungsregion Hongkong nicht von der inländischen Besteuerung freigestellt.