BFH: Kein Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 12 Nr. 3 EStG bei der Haftungsinanspruchnahme des Geschäftsführers für Lohnsteuer, die auf den eigenen Arbeitslohn entfällt

Posted on 18. August 202222. August 2022 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer dadurch entstanden sind, dass er als ehemaliger Geschäftsführer für nicht abgeführte, ihn selber betreffende Lohnsteuer in Haftung genommen wurde, als Werbungskosten abzugsfähig sind (Az. VI R 19/20).

BFH, Urteil VI R 19/20 vom 08.03.2022

Leitsatz:

Aufwendungen eines angestellten Geschäftsführers zur Tilgung von Haftungsschulden sind auch insoweit als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar, als die Haftung auf nicht abgeführter Lohnsteuer beruht, die auf den Arbeitslohn des Geschäftsführers entfällt. Das Abzugsverbot gemäß § 12 Nr. 3 EStG steht dem nicht entgegen.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19.11.2019 – 6 K 360/18 wegen Einkommensteuer 2014 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19.11.2019 – 6 K 360/18 aufgehoben, soweit es die Einkommensteuer für 2015 betrifft.

Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 01.03.2021 wird dahin geändert, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 621,03 € berücksichtigt werden.

Die Berechnung der Einkommensteuer 2015 wird dem Beklagten aufgegeben.

Die Kosten des Revisionsverfahrens wegen Einkommensteuer 2014 und die Kosten des gesamten Verfahrens wegen Einkommensteuer 2015 hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war neben A Gesellschafterin und Geschäftsführerin der B-GmbH (GmbH). Sie bezog von der GmbH, die ein Restaurant betrieb, für ihre Geschäftsführertätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Über das Vermögen der GmbH wurde in 2014 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Klägerin wurde mit einem auf §§ 69, 34 der Abgabenordnung (AO) gestützten Haftungsbescheid für von der GmbH für verschiedene Voranmeldungszeiträume im Jahr 2013 angemeldete, aber nicht an das Betriebsstättenfinanzamt abgeführte Lohnsteuern und Nebenabgaben in Höhe von insgesamt 19.995,08 € in Anspruch genommen. Auf diese Haftungsschulden entrichtete die Klägerin im Streitjahr 2014 insgesamt 13.746,12 € und im Streitjahr 2015 1.312,96 €. Den Haftungsschulden lagen teilweise auch Forderungen gegen die GmbH zugrunde, die dadurch entstanden waren, dass die GmbH angemeldete Lohnsteuern, die auf den Arbeitslohn der Klägerin selbst entfielen, nicht abgeführt hatte.

Die Klägerin machte ihre Aufwendungen zur Tilgung der Haftungsschulden als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) lehnte den Werbungskostenabzug ab.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage.

Das FA hat während des Klageverfahrens geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre erlassen. Soweit es hier von Bedeutung ist, hat es darin Leistungen der Klägerin auf die Haftungsschulden für 2014 in Höhe von 2.650,40 € und für 2015 in Höhe von 691,93 € als Werbungskosten anerkannt. Diese Beträge entfielen rechnerisch auf von der GmbH nicht abgeführte Lohnsteuern Dritter.

Die Klage hatte mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 346 veröffentlichten Gründen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, bei den Aufwendungen der Klägerin in Zusammenhang mit ihrer Haftungsinanspruchnahme handele es sich auch insoweit um Werbungskosten, als die Klägerin für rückständige Lohnsteuern in Anspruch genommen worden sei, die sie selbst als Arbeitnehmerin der GmbH betroffen hätten.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA hat während des Revisionsverfahrens aus hier nicht im Streit stehenden Gründen geänderte Einkommensteuerbescheide für 2015 vom 21.08.2020 und vom 01.03.2021 erlassen.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Revision wegen Einkommensteuer 2014 zurückzuweisen,
das Urteil des FG aufzuheben, soweit es die Einkommensteuer für 2015 betrifft und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 01.03.2021 dahin zu ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 621,03 € berücksichtigt werden.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen, soweit das FG der Klage wegen Einkommensteuer 2014 stattgegeben hat (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin ihre Aufwendungen zur Tilgung der Haftungsschulden auch insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen kann, als sie für Schulden der GmbH wegen nicht abgeführter Lohnsteuern und Nebenabgaben, die auf ihren eigenen Arbeitslohn entfielen, in Anspruch genommen wurde.

Für das Streitjahr 2015 ist die Revision des FA hingegen begründet. Sie führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand geändert hat, über dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hatte (§ 127 FGO). Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 01.11.2019 entschieden. An dessen Stelle sind während des Revisionsverfahrens Änderungsbescheide getreten -zuletzt der Änderungsbescheid vom 01.03.2021-, die nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher insoweit gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Senatsurteil vom 22.02.2018 – VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 17, m.w.N.). Da sich durch die Bescheidänderungen hinsichtlich der im Revisionsverfahren streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 17, m.w.N.).

Der Senat kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz in der Sache selbst entscheiden. Der gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 01.03.2021 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 121 Satz 1 FGO). Der Klägerin steht für 2015 ein weiterer Werbungskostenabzug in Höhe von 621,03 € zu, wie das FG zutreffend entschieden hat.

1. Das FG ist zu Recht (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Klage auch für das Streitjahr 2014 zulässig ist, obwohl das FA die Einkommensteuer für 2014 auf 0 € festgesetzt hat. Die Klägerin ist ungeachtet der Nullfestsetzung gemäß § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt, weil die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der erkennende Senat insoweit unter Bezugnahme auf sein Urteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 19 ff. von einer weiteren Begründung ab.

2. Die Vorinstanz hat der Klägerin auch zutreffend den geltend gemachten Werbungskostenabzug zuerkannt.

a) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Davon ist auszugehen, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die -wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (z.B. Senatsurteile vom 16.01.2019 – VI R 24/16, BFHE 263, 449, BStBl II 2019, 376, Rz 8, und vom 14.01.2021 – VI R 15/19, BFHE 272, 42, BStBl II 2021, 453, Rz 11, m.w.N.).

b) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den fraglichen Aufwendungen der Klägerin zur Tilgung ihrer Haftungsschulden um Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

aa) Die Klägerin wurde vom FA gemäß §§ 69, 34 AO als Haftende für von der GmbH angemeldete, aber nicht abgeführte Lohnsteuern und Nebenabgaben für Januar bis Dezember 2013 in Anspruch genommen. Die Haftung beruhte damit auf Pflichtverletzungen, die der Klägerin aufgrund ihrer nichtselbständigen Tätigkeit als angestellter Geschäftsführerin der GmbH zur Last gelegt wurden. Denn sie hatte als Geschäftsführerin der GmbH dafür Sorge zu tragen, dass die GmbH ihre steuerlichen Pflichten erfüllte, insbesondere die einbehaltenen Lohnsteuern an das Betriebsstättenfinanzamt abführte und die entsprechenden Nebenabgaben entrichtete. Diesen beruflichen Pflichten ist die Klägerin jedoch nicht hinreichend nachgekommen.

Die Inhaftungnahme der Klägerin stand hiernach in wirtschaftlichem Zusammenhang mit ihrer beruflichen Tätigkeit als angestellte Geschäftsführerin der GmbH. Das „auslösende Moment“ für die von der Klägerin auf die Haftungsschulden getätigten Aufwendungen lag folglich im Bereich der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. Die Aufwendungen standen damit in objektivem Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung. Sie dienten auch subjektiv der beruflichen Tätigkeit der Klägerin, da diese mit den Aufwendungen Schulden tilgen wollte, die sie als angestellte Geschäftsführerin der GmbH getroffen hatten.

bb) Der hiernach bestehende erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang wurde nicht durch private Umstände aufgehoben (s. dazu Senatsbeschluss vom 20.10.2016 – VI R 27/15, BFHE 255, 529, BStBl II 2018, 441, Rz 17, m.w.N.). Ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH insbesondere aufgehoben werden, wenn der Arbeitnehmer strafbare Handlungen begeht, die mit seiner Erwerbstätigkeit nur insoweit im Zusammenhang stehen, als diese eine Gelegenheit zu einer Straftat verschafft, er seinen Arbeitgeber bewusst schädigen wollte oder sich oder einen Dritten durch die schädigende Handlung bereichert hat (BFH-Urteil vom 19.03.1987 – IV R 140/84, BFH/NV 1987, 577; Senatsurteile vom 18.09.1987 – VI R 121/84, BFH/NV 1988, 353; vom 03.05.1985 – VI R 103/82, BFH/NV 1986, 392; vom 06.02.1981 – VI R 30/77, BFHE 132, 461, BStBl II 1981, 362, und vom 18.10.2007 – VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223).

Das FG hat private Umstände, die den bestehenden beruflichen Veranlassungszusammenhang ausschließen könnten, im Streitfall nicht festgestellt. Sie wurden vom FA auch weder geltend gemacht noch sind sie den dem Senat vorliegenden Akten zu entnehmen.

cc) Die berufliche Veranlassung der Aufwendungen wird schließlich nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Klägerin nicht nur Geschäftsführerin sondern auch Gesellschafterin der GmbH war. Eine steuerlich relevante (Mit-)Veranlassung der Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis ist nicht gegeben, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht wegen seiner Stellung als Gesellschafter, sondern gemäß §§ 69, 34 AO als (angestellter) Geschäftsführer in Anspruch genommen wird und darauf beruhende Haftungsschulden tilgt (s.a. FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 02.07.2013 – 4 K 1508/09, EFG 2013, 1651). Hierüber besteht zwischen den Beteiligten -zu Recht- auch kein Streit.

3. Das FG hat ferner zutreffend entschieden, dass das Abzugsverbot in § 12 Nr. 3 EStG der Berücksichtigung der Werbungskosten im Streitfall nicht entgegensteht.

a) Soweit in § 10 Abs. 1 Nrn. 1 (Fassung 2014), 2 bis 5, 7 und 9 sowie Abs. 1a Nr. 1 (Fassung 2015) EStG, den §§ 10a, 10b EStG und den §§ 33 bis 33b EStG nichts anderes bestimmt ist, dürfen nach § 12 Nr. 3 EStG (in den in den Streitjahren geltenden Fassungen) insbesondere die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.

Die damit geregelte Zuordnung der Einkommensteuer einschließlich der auf diese Steuer entfallenden Nebenleistungen zur steuerlich unbeachtlichen Privatsphäre hat grundsätzlich nur klarstellende Bedeutung (BFH-Urteile vom 06.10.2009 – I R 39/09, BFH/NV 2010, 470, unter II.2.f aa, und vom 28.02.2018 – VIII R 53/14, BFHE 261, 223, BStBl II 2018, 687, Rz 24; BFH-Beschlüsse vom 21.10.2010 – IV R 6/08, Rz 14, und vom 15.02.2012 – I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 7). Denn Personensteuern wie die Einkommensteuer wären wegen ihrer Anknüpfung an die persönlichen Verhältnisse der Steuerpflichtigen auch ohne die Regelung des § 12 Nr. 3 EStG nicht der durch die einzelnen Einkunftsarten definierten Erwerbssphäre, sondern der Sphäre der privaten Einkommensverwendung zuzuordnen (BFH-Urteil in BFHE 261, 223, BStBl II 2018, 687, Rz 24; Schmidt/Loschelder, EStG, 41. Aufl., § 12 Rz 38; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 12 EStG Rz 195).

b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 12 Nr. 3 EStG schon nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht erfüllt. Denn es geht weder um den Abzug von (nachgeforderter) Einkommen- oder Lohnsteuer (als besonderer Erhebungsform der Einkommensteuer gemäß § 38 Abs. 1 EStG) noch um den Abzug darauf entfallender Nebenleistungen, sondern allein um den Abzug von Zahlungen der Klägerin auf ihre Haftungsschulden, die auf §§ 69, 34 AO beruhen.

Solche Haftungsschulden sind jedoch keine Steuern gemäß § 3 Abs. 1 AO und mithin erst recht weder Steuern vom Einkommen noch eine sonstige Personensteuer i.S. von § 12 Nr. 3 EStG.

Der Haftungstatbestand der §§ 69, 34 AO begründet vielmehr die Pflicht des Haftenden, für eine zulasten eines anderen begründete Steuerschuld mit dem eigenen Vermögen unbeschränkt einstehen zu müssen. Die steuerliche Haftung ist Außen- und Fremdhaftung, also Einstehenmüssen für die Schuld eines Dritten gegenüber der Finanzbehörde (BFH-Urteil vom 12.10.1999 – VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 69 AO Rz 49; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 69 Rz 1; Koenig/Kratzsch, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 69 Rz 1).

c) Nichts anderes gilt, soweit die Haftungsschulden auf von der GmbH nicht abgeführte Lohnsteuer und Nebenabgaben der Klägerin selbst entfallen.

§ 12 Nr. 3 EStG greift auch dann nicht ein, wenn die Haftung des Geschäftsführers auf von der vertretenen Gesellschaft einbehaltenen, aber nicht abgeführten eigenen Lohnsteuern des Geschäftsführers beruht (ebenso z.B. FG Köln, Urteil vom 20.10.1992 – 8 K 4449/88, EFG 1993, 509; Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.03.1993 – XI 264/88, EFG 1993, 713; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 12 Rz 38; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 110 „Haftung“; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 700 „Haftungsschuldner“; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 700 „Haftung von Geschäftsführern …“; BeckOK EStG/Straßburger, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 9 Rz 815; KKB/Merx, § 19 EStG, 7. Aufl., Rz 396 „Haftung“; Boeker in HHSp, § 69 AO Rz 58; Loose in Tipke/Kruse, vor § 69 AO Rz 11; Richter, Finanz-Rundschau 1988, 350, 351; a.A. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 322).

aa) Die Pflicht zur Entrichtung der (angemeldeten) Lohnsteuer obliegt dem Arbeitgeber (§ 41a Abs. 1 EStG i.V.m. § 43 AO), im Streitfall also der GmbH. Aus der Sicht der Klägerin handelte es sich damit bei der Entrichtungsschuld der GmbH um eine fremde Steuerschuld, für deren Entrichtung sie aus den von ihr als Geschäftsführerin verwalteten Mitteln der GmbH zu sorgen hatte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Entscheidungen vom 15.04.1987 – VII R 160/83, BFHE 149, 505, BStBl II 1988, 167; vom 12.07.1988 – VII R 108-109/87, BFH/NV 1988, 764; vom 08.05.2001 – VII B 252/00, BFH/NV 2001, 1222, und vom 07.03.2006 – X R 8/05, BFHE 212, 398, BStBl II 2007, 594; Koenig/Kratzsch, a.a.O., § 69 Rz 25).

Die Klägerin wurde mit dem Haftungsbescheid mithin nicht als Steuerschuldnerin gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG für ihre eigene Lohnsteuer herangezogen. Der Haftungsbescheid betraf vielmehr nur ihre Inanspruchnahme als Geschäftsführerin der GmbH gemäß §§ 69, 34 AO. Dies gilt auch, soweit den noch im Streit befindlichen Aufwendungen materiell von der GmbH nicht abgeführte Lohnsteuern der Klägerin selbst zugrunde liegen. Denn die Klägerin wurde mit der durch den Haftungsbescheid festgesetzten Haftungsschuld auch insoweit für eine andere Abgabe als für ihre eigene Lohnsteuer in Anspruch genommen. Sie hatte mit der Haftungsschuld nicht dieselbe Abgabe wie die Lohnsteuer zu entrichten, sondern im Wege der Haftung auf eine fremde Schuld -nämlich die Lohnsteuer-Entrichtungsschuld der GmbH- zu zahlen (s. BFH-Urteile in BFHE 149, 505, BStBl II 1988, 167, und in BFHE 212, 398, BStBl II 2007, 594).

Nach § 38 Abs. 3 i.V.m. § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat nicht der Arbeitnehmer, sondern der Arbeitgeber dessen Lohnsteuer einzubehalten und an sein Betriebsstättenfinanzamt abzuführen. Damit obliegt die Pflicht zur Entrichtung der Lohnsteuer nicht dem Arbeitnehmer (hier: der Klägerin), sondern dem Arbeitgeber, also der GmbH. Deshalb leistete die Klägerin die vorliegend zu beurteilenden Aufwendungen trotz der im Streitfall gegebenen Personenidentität zwischen Steuerschuldnerin und Haftungsschuldnerin nicht auf eigene Lohnsteuerschulden, sondern auf die davon zu unterscheidenden Haftungsschulden, die ihrerseits auf den Lohnsteuer-Entrichtungsschulden der GmbH beruhten.

bb) Die streitigen Aufwendungen der Klägerin können schließlich auch deshalb nicht als nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbare Ausgaben angesehen werden, weil die Lohnsteuer der Klägerin bereits durch den von der GmbH durchgeführten Lohnsteuereinbehalt nach § 38 Abs. 1 i.V.m. § 38 Abs. 3 EStG erhoben worden war. Mit der Duldung des Lohnsteuerabzugs hatte die Klägerin als Arbeitnehmerin ihre insoweit bestehenden lohnsteuerrechtlichen Pflichten erfüllt. Sie konnte seitens der Finanzbehörden gemäß § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG daher nicht mehr bzw. nicht noch einmal wegen der von der GmbH bereits einbehaltenen und angemeldeten Lohnsteuern in Anspruch genommen werden. Der Umstand, dass die GmbH ihrer Entrichtungspflicht nicht nachgekommen war, ändert daran nichts. Es gab im Streitfall deshalb weder einen Anlass für die Klägerin, Lohnsteuern und Nebenabgaben an das FA zu zahlen, noch bestand hierfür überhaupt eine Rechtsgrundlage. Dementsprechend erlosch aufgrund der streitgegenständlichen Aufwendungen der Klägerin -entgegen der Auffassung des FA- auch nicht die durch den Lohnsteuereinbehalt der GmbH bereits erhobene Lohnsteuer der Klägerin, sondern lediglich die Lohnsteuer-Entrichtungsschuld der GmbH.

4. Die Berechnung der Einkommensteuer für 2015 wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und Abs. 2 FGO.

Quelle: BFH

BFH: Betriebsnahe Kindergärten und Gemeinnützigkeit

Posted on 18. August 202219. August 2022 by SWB

Eine Kinderbetreuungseinrichtung ist nicht gemeinnützig tätig, wenn sie sich bei der Platzvergabe vorrangig an den Belegungspräferenzen ihrer Vertragspartner orientiert. So entschied der BFH zur steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit (Az. V R 1/20).

BFH, Pressemitteilung Nr. 33/22 vom 18.08.2022 zum Urteil V R 1/20 vom 01.02.2022

Eine Kinderbetreuungseinrichtung ist nicht gemeinnützig tätig, wenn sie sich bei der Platzvergabe vorrangig an den Belegungspräferenzen ihrer Vertragspartner orientiert. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 01.02.2022 – V R 1/20 – zur steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit nach § 52 der Abgabenordnung (AO) entschieden.

Im Streitfall schloss die Klägerin mit Unternehmen Verträge über die Errichtung und den Betrieb von Kinderbetreuungseinrichtungen für Kinder der Mitarbeiter der Unternehmen. Dabei sollte die Klägerin auf die Belegungspräferenz der Unternehmen Rücksicht nehmen, sofern dies mit den gesetzlichen Bestimmungen, behördlichen Auflagen und dem pädagogischen Konzept vereinbar war. Andere Personen, die nicht bei den Unternehmen beschäftigt waren, konnten einen Betreuungsplatz in Anspruch nehmen, wenn die Unternehmen aus ihrer Belegschaft keinen Bedarf hatten oder wenn Plätze länger unbelegt blieben.

Das Finanzamt war der Auffassung, die Klägerin diene nicht gemeinnützigen Zwecken. Sie fördere nicht die Allgemeinheit, weil ihre Einrichtungen den Beschäftigten ihrer Vertragspartner vorbehalten seien. Die Befreiung von der Körperschaftsteuer wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sei daher nicht zu gewähren. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Auch der Bundesfinanzhof versagte die Gemeinnützigkeit. Die Tätigkeit einer gemeinnützigen Körperschaft muss gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 der (AO) darauf gerichtet sein, die Allgemeinheit zu fördern. Davon ist nur dann auszugehen, wenn im Grundsatz jedermann freien Zutritt zur Körperschaft oder zu ihren Leistungen hat und sich der geförderte Personenkreis dementsprechend zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt und die Allgemeinheit repräsentiert. Daran fehlte es bei der Klägerin. Denn sie förderte nur einen Kreis von Personen, der aufgrund der Zugehörigkeit zur Belegschaft eines Unternehmens fest abgeschlossen war. Eine verbindliche „Restplatzquote“ für andere Personen als die Beschäftigten der Vertragspartner der Klägerin gab es nicht.

Der BFH lehnte zudem eine Befreiung von der Körperschaftsteuer wegen der Verfolgung mildtätiger Zwecke (§ 53 AO) ab, weil die Klägerin nach ihrer Satzung nur gemeinnützige, nicht aber auch mildtätige Zwecke verfolgte.

Fehlende Gemeinnützigkeit bei Förderung abgeschlossener Personenkreise und Satzungserfordernisse

Leitsatz:

Eine Körperschaft, die Kinderbetreuungseinrichtungen betreibt, fördert nicht die Allgemeinheit, wenn sie bei der Belegung der Plätze die Belegungspräferenz ihrer Vertragspartner, bestimmter Unternehmen, in der Weise berücksichtigt, dass sich der geförderte Personenkreis nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt.
In der Satzung sind die jeweils verfolgten steuerbegünstigten Zwecke soweit wie möglich zu konkretisieren.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.10.2019 – 6 K 94/16 K wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Revision der Klägerin hinsichtlich des Feststellungsantrags wird als unzulässig verworfen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2008 gegründete GmbH. Unter Gegenstand des Unternehmens heißt es im Gesellschaftsvertrag der Klägerin, dass Zweck der Gesellschaft die gemeinnützige Förderung der Jugendhilfe sowie der Bildung und Erziehung sowie die Förderung der Altenhilfe ist und die genannten Zwecke u.a. durch den Betrieb von Kindertageseinrichtungen verfolgt werden. Des Weiteren verfolgt die Klägerin nach ihrem Gesellschaftsvertrag ausschließlich und unmittelbar nur gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts „steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung (AO). Das Landesjugendamt erkannte die Klägerin als Trägerin der freien Jugendhilfe an.

In den Jahren 2008 bis 2012 (Streitjahre) schloss die Klägerin -in der Regel gemeinsam mit ihrer Anteilseignerin- mit Unternehmen Verträge über die Errichtung und den Betrieb von Kinderbetreuungseinrichtungen für Kinder der Mitarbeiter der Unternehmen. Die Klägerin betrieb in den Streitjahren insgesamt vier Einrichtungen. Für die Aufnahme der zu betreuenden Kinder galten für die Beschäftigten der Unternehmen die Aufnahmebedingungen der Klägerin, wobei die Klägerin auf die Belegungspräferenz der Unternehmen Rücksicht nehmen sollte, sofern dies mit den gesetzlichen Bestimmungen, behördlichen Auflagen und dem pädagogischen Konzept vereinbar war. Andere Personen, die nicht bei den Unternehmen beschäftigt waren, konnten einen Betreuungsplatz in Anspruch nehmen, wenn die Unternehmen aus ihrer Belegschaft keinen Bedarf hatten oder wenn Plätze länger unbelegt blieben. Für jeden Betreuungsplatz zahlten die Unternehmen ein von der Belegung abhängiges pauschales Entgelt, das sich durch Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln an die Klägerin verringerte. Für eine Einrichtung, die 20 Plätze bot, schloss die Klägerin einen entsprechenden Vertrag über 18 Plätze, für die übrigen drei Einrichtungen entsprechende Verträge über sämtliche Plätze. Im August 2012 schloss die Klägerin für eine Einrichtung zusätzlich einen Vertrag mit der Stadt A über eine Krippengruppe mit Platzsharing, wovon die Klägerin mindestens vier von insgesamt zwölf Plätzen zur Erfüllung des Rechtsanspruchs auf einen Krippenplatz zur Verfügung stellte. Tatsächlich wurden in den Streitjahren die Betreuungsplätze auch mit Kindern belegt, deren Eltern nicht Mitarbeiter der Vertragspartner der Klägerin waren, und zwar in drei Einrichtungen einzelne Plätze und in einer Einrichtung von Anfang an deutlich mehr als die Hälfte der Plätze. Die Klägerin erhielt für ihre Einrichtungen öffentliche Fördermittel.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) bescheinigte der Klägerin am 30.01.2008 vorläufig, dass sie gemeinnützigen Zwecken diene, weil sie die Jugend- und Altenhilfe, die Erziehung und die Volks- und Berufsbildung fördere. Das FA erließ sodann zunächst Körperschaftsteuerbescheide für 2008 bis 2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in denen es -jeweils in einer Anlage- erläuterte, dass sich die Körperschaftsteuerpflicht ausschließlich auf den von der Klägerin unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erstrecke und die Klägerin im Übrigen von der Körperschaftsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) befreit sei. Des Weiteren wies das FA in der Anlage unter den Hinweisen zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen darauf hin, dass die Klägerin gemeinnützige Zwecke nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 7 AO fördere, und zwar die Jugend- und Altenhilfe, die Erziehung, die Volks- und Berufsbildung sowie die Studentenhilfe.

Eine im Jahr 2012 begonnene Außenprüfung gelangte hingegen zu der Auffassung, die Klägerin diene u.a. nicht gemeinnützigen Zwecken, da sie nicht die Allgemeinheit fördere, weil ihre Einrichtungen den Beschäftigten ihrer Vertragspartner vorbehalten seien. Das FA erließ demgemäß geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2011 sowie einen erstmaligen Körperschaftsteuerbescheid für 2012. Für 2008 setzte das FA die Körperschaftsteuer auf 0 € fest. In den Erläuterungen der geänderten Bescheide für 2008 bis 2010 wies das FA darauf hin, dass die Klägerin nicht mehr die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfülle. In den Bescheiden für 2011 und 2012 erläuterte das FA, dass die Gemeinnützigkeit nicht gewährt werden könne. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Die anschließende Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 301 veröffentlichten Urteil ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und die Verletzung von Verfahrensrecht. Für die Jahre 2008 bis 2010 fehle es bereits an einer Änderungsbefugnis, da das FA die bereits anerkannte Steuerbefreiung nicht eindeutig widerrufen habe. Falls die Aberkennung der Steuerbegünstigung nicht aus der Einspruchsentscheidung und dem angefochtenen Urteil entnommen werden könne, sei hilfsweise die Steuerbegünstigung für die Jahre 2008 bis 2010 festzustellen. Das FG-Urteil verletze § 52 Abs. 1 Satz 2 AO. Schon dessen Wortlaut begrenze die schädliche Förderung im Gegensatz zu ihrer Tätigkeit auf nur ein Unternehmen. Die Beschränkung des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO greife zudem nur bei sachfremden Kriterien. Demgegenüber ziele ihre Tätigkeit auf die Nachfrage seitens der Allgemeinheit nach Kinderbetreuungsplätzen und sei auf das Kindeswohl als gemeinnützigkeitsbegünstigtes und von der Verfassung geschütztes und erwünschtes Ziel gerichtet. Der damit verbundene mittelbare Vorteil für die Eltern sei nicht gemeinnützigkeitsschädlich. Des Weiteren stehe der Gemeinnützigkeit im Streitfall das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO nicht entgegen, weil ihre Kinderbetreuungseinrichtungen unmittelbar dem steuerbegünstigten Kindeswohl und als Mittel zur Deckung des Bedarfs der Daseinsvorsorge dem Allgemeinwohl i.S. des § 52 Abs. 1 AO dienten. Ferner habe das FG zu Unrecht die Verfolgung mildtätiger Zwecke i.S. des § 53 AO verneint. Verfahrensrechtlich rügt die Klägerin eine fehlende Beweiserhebung zu den getrennten Geschäftsfeldern der Klägerin und ihrer Anteilseignerin sowie zu der Frage, ob aus Gründen der notwendigen Fürsorge bei Kindern im Kita-Alter Hilfebedürftigkeit bestehe, und verweist auf ihren beim FG gestellten Tatbestandsberichtigungsantrag, der u.a. darauf gerichtet war, einen am 11.04.2014 erlassenen und ihrem Antrag beigefügten Feststellungsbescheid nach § 60a AO in den Tatbestand aufzunehmen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 28.10.2019 – 6 K 94/16 K aufzuheben sowie die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2008 bis 2010, jeweils vom 21.01.2014, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2015, sowie für 2011 vom 21.12.2015 und für 2012 vom 12.02.2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.03.2019, in der Weise zu ändern, dass die Klägerin von der Körperschaftsteuer gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG befreit ist, hilfsweise, die Gemeinnützigkeit der Klägerin für die Jahre 2008 bis 2010 festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Versagung der Gemeinnützigkeit ergebe sich auch für die Jahre 2008 bis 2010 bereits aus den nach der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheiden. Im Übrigen werde die Allgemeinheit durch die Tätigkeit der Klägerin nicht gefördert, da jedes Unternehmen, das Vertragspartner der Klägerin sei, in Bezug auf die Abgeschlossenheit des begünstigten Personenkreises für sich betrachtet werden müsse und daher der Regelung des § 52 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 AO unterliege. Des Weiteren gelte das Ausschließlichkeitsgebot für alle begünstigten Zwecke und auch im Rahmen der Vorschriften für Zweckbetriebe. Soweit die Klägerin einwende, ihre Tätigkeit sei auf mildtätige Zwecke gerichtet, gehörten die Kinder, die in den Einrichtungen betreut würden, nicht allein schon ihres Alters wegen zu dem begünstigten Personenkreis des § 53 Nr. 1 AO.

Das nach § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt. Nach seiner Auffassung verfolgt die Klägerin nicht ausschließlich gemeinnützige Zwecke. Ob die Klägerin mildtätige Zwecke verfolge, könne nicht beurteilt werden, weil das FG nicht festgestellt habe, ob die Klägerin um des Erwerbs willen Gewinne angestrebt habe, die den konkreten Finanzierungsbedarf der Einrichtungen überstiegen.

II.

Die Revision der Klägerin ist im Hauptantrag unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsverstoß eine Steuerbefreiung der Klägerin nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 52 ff. AO für die Streitjahre 2008 bis 2010 verneint, die das FA in den Änderungsbescheiden auch ausweislich der Erläuterungen versagt hat.

Der Hilfsantrag ist unzulässig.

1. Die Klägerin fördert nicht die Allgemeinheit i.S. von § 52 Abs. 1 Satz 2 AO und ist daher nicht wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit.

a) Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind Körperschaften, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält (§ 63 Abs. 1 AO). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern.

Zudem ist eine Förderung der Allgemeinheit gemäß § 52 Abs. 1 Satz 2 AO nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugutekommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann.

b) Hierzu hat der Senat entschieden, dass der Träger einer Privatschule mit dem Schulbetrieb nicht die Allgemeinheit fördert, wenn die Höhe der Schulgebühren auch unter Berücksichtigung eines Stipendienangebots zur Folge hat, dass die Schülerschaft sich nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt (Senatsbeschluss vom 26.05.2021 – V R 31/19, BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Leitsatz). Danach ist von einer Förderung der Allgemeinheit nur dann auszugehen, wenn im Grundsatz jedermann freien Zutritt zur Körperschaft oder zu ihren Leistungen hat und sich der geförderte Personenkreis dementsprechend zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt (Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 33 f.) und die Allgemeinheit repräsentiert (Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 35; vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23.07.2003 – I R 41/03, BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443, unter II.1., und vom 13.08.1997 – I R 19/96, BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794, unter II.4.).

Eine Förderung der Allgemeinheit liegt jedoch nicht mehr vor, wenn der begünstigte Personenkreis i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 AO fest abgeschlossen ist, da die Interessen der Begünstigten klar von den Interessen der Allgemeinheit abgegrenzt sind (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 52 AO Rz 67; Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 10; Jachmann in Gosch, AO § 52 Rz 24; Geibel in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 52 AO Rz 19; Weidmann/Kohlhepp, Die gemeinnützige GmbH, 4. Aufl. 2020, S. 61; Droege, Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat, 2010, S. 132 f.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 6 Rz 48).

c) Danach fördert die Klägerin einen fest abgeschlossenen Personenkreis und nicht die Allgemeinheit.

aa) Ohne Verstoß gegen § 52 Abs. 1 Satz 2 AO und die hierzu ergangene BFH-Rechtsprechung konnte das FG dies damit begründen, dass bei drei der vier Betreuungseinrichtungen sämtliche Plätze von den Mitarbeitern bestimmter Unternehmen besetzt werden konnten, und es nur in einer Kinderbetreuungseinrichtung zwei von 20 Plätzen gab, die nicht einem Unternehmen zur Verfügung zu stellen waren. Dass das FG es als unerheblich ansah, nicht belegte Restplätze vertraglich anderweitig vergeben zu können, was dazu führte, dass z.B. nach den bindenden Feststellungen des FG in einer Kinderbetreuungseinrichtung deutlich mehr als die Hälfte der Plätze betriebsfremd belegt wurden, ist gleichfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Eine anderweitige tatsächliche Belegung ist nach den Verhältnissen des Streitfalls bereits deshalb unerheblich, da die Körperschaft „darauf gerichtet sein muss, die Allgemeinheit (…) zu fördern“, was unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO ohne feste „Restplatzquote“ (vgl. zur Bedeutung einer Stipendiatenquote bei Schulen Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 36 ff.) zu verneinen ist.

bb) Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG hatte sich die Klägerin vertraglich verpflichtet, fast sämtliche von ihr angebotenen Betreuungsplätze den Unternehmen als ihren Vertragspartnern anzubieten. Das FG hat hierzu insbesondere festgestellt, dass für die Aufnahme der zu betreuenden Kinder für die Beschäftigten der Vertragspartner der Klägerin die Aufnahmebedingungen der Klägerin galten, wobei die Klägerin auf die Belegungspräferenz der jeweiligen Vertragspartner Rücksicht nehmen sollte, sofern dies mit den gesetzlichen Bestimmungen, behördlichen Auflagen und dem pädagogischen Konzept vereinbar war. Es ist bei seiner Würdigung davon ausgegangen, dass die Betreuungsplätze wegen der Berücksichtigung der Belegungspräferenz der Vertragspartner der Klägerin vorrangig den Beschäftigten der Vertragspartner der Klägerin und damit nicht der Allgemeinheit zugutekamen, auch wenn die Plätze tatsächlich teilweise anderweitig belegt wurden. Dass das FG es zudem für unerheblich hielt, dass die Klägerin in einer Einrichtung vier von insgesamt zwölf Plätzen der Stadt A zur Erfüllung des Rechtsanspruchs auf einen Krippenplatz ab August 2012 zur Verfügung stellte, ist angesichts der insgesamt bestehenden Kapazitäten der Klägerin von seinerzeit insgesamt 102 Plätzen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn diese nur wenigen Plätze führen nicht dazu, dass sich der von der Klägerin geförderte Personenkreis als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 40).

cc) Diese Würdigung des FG verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze und ist möglich, weil mit der vertraglich geregelten Belegungspräferenz wesentlich das Partikularinteresse der Unternehmen, ihre eigene Attraktivität als Arbeitgeber für Eltern mit Kindern zu erhöhen, gegenüber dem Interesse der Allgemeinheit an Kinderbetreuungsplätzen in den Vordergrund tritt (vgl. zur Bindungswirkung allgemein Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 37; BFH-Urteil vom 05.12.2018 – XI R 10/16, BFH/NV 2019, 433, Rz 80).

d) Entgegen dem Urteil des FG kommt es auf die Frage der Ausschließlichkeit (§ 56 AO) zur Beurteilung der Gemeinnützigkeit nicht an, da es nach § 52 Abs. 1 Satz 2 AO bereits am Grundtatbestand der Gemeinnützigkeit fehlt.

e) Die von der Klägerin vorgebrachten Einwände greifen nicht durch.

aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin setzt auch der Anwendungsbereich der Zweckbetriebsdefinition des § 68 Nr. 1 Buchst. b AO einen Betrieb durch eine Körperschaft voraus, die den Anforderungen des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO entspricht.

bb) Die von der Klägerin angeführte Gestaltungsempfehlung des öffentlichen Jugendhilfeträgers zu ihrer Gründung entbindet nicht von der Einhaltung des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO.

cc) Soweit die Klägerin meint, ihre Tätigkeit sei nicht auf die Belegschaft eines einzelnen Unternehmens festgelegt, da sie Verträge mit mehreren Unternehmen abgeschlossen habe, lässt dies die feste Abgeschlossenheit des Begünstigtenkreises nicht entfallen. Eine solche kann sich gleichermaßen aus der Vereinbarung mit nur einem oder aus gleichartigen Vereinbarungen mit mehreren Unternehmen über die Nutzung der Betreuungseinrichtungen ergeben.

dd) Anders als die Klägerin vorbringt ist für Zwecke des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO auf die Beschäftigten der Vertragspartner der Klägerin abzustellen, da diese Vorschrift die Zugehörigkeit zur Belegschaft eines Unternehmens gerade als Beispiel eines fest abgeschlossenen Personenkreises ausdrücklich benennt und dies im vorliegenden Fall zur Aufnahme dadurch bestimmter Kinder in den Einrichtungen der Klägerin führt.

Daran ändern auch die Hinweise der Klägerin nichts, sie setze mit ihrer Tätigkeit einen verfassungsrechtlichen Auftrag um, nämlich die Verbesserung der Vereinbarkeit von Familie und Erwerbstätigkeit, und bediene als Mittel zur Deckung des Bedarfs der Daseinsvorsorge zum allgemeinen Wohl die Nachfrage seitens der Allgemeinheit nach Kinderbetreuungsplätzen. Der Gesetzgeber hat dies im Rahmen seines Spielraums mit der Regelung des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO dann eingeschränkt, wenn eine derartige Förderung -wie im Streitfall- einem fest abgeschlossenen Personenkreis zugutekommt. Aus demselben Grund greift auch das Argument der Klägerin nicht, sie unterstütze Kinder und damit im Gemeinwohlinteresse besonders schutzwürdige Personen.

ee) Soweit sich die Klägerin darauf beruft, ihre Tätigkeit erfülle die Förderung der Jugendhilfe sowie der Erziehung gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 7 AO und sei schon deshalb als Förderung der Allgemeinheit anzusehen, gilt dies nach dem Einleitungssatz des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO lediglich „unter den Voraussetzungen des Absatzes 1“ und damit nur, wenn der grundsätzlich begünstigte Zweck mit einer die Allgemeinheit i.S. von § 52 Abs. 1 AO fördernden Tätigkeit verfolgt wird (Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 45; Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 17; Musil in HHSp, § 52 AO Rz 100).

2. Die Klägerin ist nicht wegen der Verfolgung mildtätiger Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG i.V.m. § 53 AO steuerbefreit.

a) Gemäß § 59 AO wird die Steuervergünstigung nur gewährt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird. Dazu müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung gegeben sind (§ 60 Abs. 1 Satz 1 AO; sog. formelle Satzungsmäßigkeit). Der Satzungszweck und die Art seiner Verwirklichung sind -jedenfalls, soweit ihnen kein jedermann bekanntes, begrifflich fest umrissenes gedankliches Konzept zugrunde liegt- so weit wie möglich zu konkretisieren. Zwar genügt es, dass diese Voraussetzungen aufgrund einer Auslegung der (gesamten) Satzungsbestimmungen als gegeben angesehen werden können. Jedoch muss die Satzung zweifelsfrei erkennen lassen, dass und welche ausschließlich steuerbegünstigten Zwecke der Steuerpflichtige verfolgt. Insoweit bestehende Unklarheiten gehen zu Lasten dessen, der sich auf die Steuervergünstigung beruft (BFH-Urteil vom 15.11.2017 – I R 39/15, BFH/NV 2018, 611, Rz 23, m.w.N.). Dies erfordert insbesondere eine Abgrenzung nach den gemäß §§ 52 bis 54 AO bestehenden Zwecken, die die Körperschaft verfolgen will.

b) Diese Anforderungen erfüllt die Satzung der Klägerin hinsichtlich mildtätiger Zwecke nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht.

aa) Zweck der Klägerin ist nach ihrem Gesellschaftsvertrag „die gemeinnützige Förderung der Jugendhilfe sowie der Bildung und Erziehung“ und „die Förderung der Altenhilfe“. Zudem verfolgt die Klägerin danach „ausschließlich und unmittelbar nur gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts ’steuerbegünstigte Zwecke‘ der Abgabenordnung“.

Aufgrund dieser eindeutig auf § 52 AO beschränkten Eigenbeschreibung der Zwecke, die die Klägerin zu verfolgen beabsichtigt, ist es nicht möglich, die Satzung dahingehend auszulegen, dass die Klägerin auch die Verfolgung mildtätiger Zwecke i.S. von § 53 AO anstrebt. Damit ist nicht zu entscheiden, ob sich der Senat einer im Schrifttum vertretenen Auffassung anschließen könnte, nach der der Begriff „mildtätig“ nicht wörtlich in die Satzung aufgenommen werden müsse (so Musil in HHSp, § 53 AO Rz 12; wohl auch Seer in Tipke/ Kruse, § 53 AO Rz 1; von Cube in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, a.a.O., § 53 AO Rz 53; differenzierend Kröger, Deutsche Steuer-Zeitung 1990, 79, 80 f.). Denn jedenfalls dann, wenn die Körperschaft nach ihrer Satzung eindeutig gemeinnützige Zwecke verfolgen soll, ist es erforderlich, die Art der anderen steuerbegünstigten Zwecke des § 51 Abs. 1 Satz 1 AO („mildtätig“ oder „kirchlich“) eindeutig in der Satzung zu benennen. Fehlt es daran wie im Streitfall, ist für die Anerkennung mildtätiger Zwecke im Rahmen der formellen Satzungsmäßigkeit schon deshalb kein Raum, weil ohne eine derartige Festlegung in der Satzung unklar bleibt, anhand welcher Steuerbegünstigung mit ihren jeweils eigenständigen Voraussetzungen (vgl. §§ 52, 53 und 54 AO) die Satzungsbestimmungen zu prüfen sind (so zutreffend Hessisches FG, Urteil vom 27.11.2020 – 4 K 619/18, juris, Rz 45; vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 26.02.2020 – 4 K 594/18, EFG 2020, 902, juris, Rz 46). Auf dieser Grundlage besteht auch keine Divergenz zum BFH-Urteil vom 27.11.2013 – I R 17/12 (BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68), dem sich im Übrigen zur Frage der Satzungsangaben nichts entnehmen lässt.

bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 1 AO vom 11.04.2014, zu dem das FG allerdings keine Feststellungen getroffen hat. Bedarf es daher der Auslegung des Feststellungsbescheids, ist über dessen Inhalt entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs im Folgeverfahren zu klären, wie ein verständiger Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (BFH-Urteile vom 18.07.2012 – X R 28/10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444, Rz 17, und vom 10.06.2015 – I R 63/12, BFH/NV 2016, 1, Rz 16). Der gegenteiligen Auffassung des FG München (Urteil vom 25.06.2019 – 6 K 173/19, EFG 2019, 1421, Rz 21) schließt sich der Senat nach den Verhältnissen des Streitfalls, in dem eine Auslegung noch in einem Revisionsverfahren möglich ist, nicht an.

Denn die im Rahmen der Auslegung zu berücksichtigenden Umstände (vgl. Senatsurteile vom 16.01.2020 – V R 56/17, BFHE 268, 107, Rz 17, und vom 23.07.2020 – V R 40/18, BFHE 270, 43, BStBl II 2021, 3, Rz 27; vgl. allgemein zur Auslegung eines Verwaltungsakts durch das Revisionsgericht BFH-Urteil vom 24.03.1998 – I R 83/97, BFHE 186, 67, BStBl II 1998, 601, unter II.1.b) verweisen nur auf den in den Streitjahren geltenden Gesellschaftsvertrag der Klägerin, der lediglich gemeinnützige Zwecke benennt. Zudem kommt dem Feststellungsbescheid bei einer Auslegung entsprechend dem objektivierten Empfängerhorizont (Senatsurteil vom 21.06.2017 – V R 3/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 18) keine weitergehende Bedeutung zu als der zuvor am 30.01.2008 erteilten vorläufigen Bescheinigung, die ebenso wie auch die vor der Außenprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide vom 29.06.2009 (2008), 27.05.2011 (2008, 2009), 06.12.2011 (2010) und vom 20.09.2013 (2011) ausdrücklich von einer lediglich gemeinnützigen Zweckverfolgung ausgingen, wie sich auch daraus ergibt, dass das in der vorläufigen Bescheinigung in Bezug auf die Mildtätigkeit vorgesehene Vordruckfeld nicht ausgefüllt war. Dem steht die bisherige Rechtsprechung (Senatsurteil in BFHE 270, 43, BStBl II 2021, 3, Rz 28) nicht entgegen. Zwar ist der Senat dort davon ausgegangen, dass Bescheide nach § 60a AO grundsätzlich aus sich heraus auszulegen sind. Dies bezieht sich aber darauf, dass Bescheide nach § 60a AO bereits in sich eindeutige Regelungen enthalten.

Daher ist nicht zu entscheiden, ob diesem Feststellungsbescheid, der aufgrund des am 29.03.2013 in Kraft getretenen § 60a AO (Art. 12 Abs. 2 i.V.m. Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Stärkung des Ehrenamts -Ehrenamtsstärkungsgesetz- vom 21.03.2013, BGBl I 2013, 556) ergangen ist, für die zuvor ergangenen Steuerbescheide der Streitjahre Bindungswirkung zukommen kann.

3. Die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor.

Die von der Klägerin geltend gemachte unterlassene Beweiserhebung zu den einzelnen Geschäftsfeldern der Klägerin und ihrer Alleingesellschafterin ist unerheblich, weil es für die Entscheidung des Streitfalls hierauf nicht ankommt. Gleiches gilt für den Beweisantritt zu der Frage, ob aus Gründen der notwendigen Fürsorge bei Kindern im Kita-Alter Hilfebedürftigkeit in der Hinsicht besteht, dass sie nicht während der üblichen Kita-Öffnungszeiten alleine zu Hause gelassen werden dürfen.

Die Ablehnung eines Tatbestandsberichtigungsantrags begründet keinen Verfahrensfehler (Senatsbeschluss vom 19.05.2008 – V B 29/07, BFH/NV 2008, 1501, unter III.A.11., m.w.N.).

4. Die Revision der Klägerin hinsichtlich des als Hilfsantrag gestellten Antrags, die Gemeinnützigkeit der Klägerin für die Jahre 2008 bis 2010 festzustellen, ist als unzulässig zu verwerfen. Da die Revision im Hauptantrag zulässig ist, ist über das Rechtsmittel abweichend von § 126 Abs. 1 FGO einheitlich durch Urteil zu entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 27.04.2005 – II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892, unter II., und vom 28.11.2019 – IV R 43/16, BFH/NV 2020, 511, Rz 14).

Der Klägerin ist es verwehrt, einen solchen Feststellungsantrag ausdrücklich erstmals im Revisionsverfahren zu stellen. Der Antrag ist bereits mangels formeller Beschwer, d.h. deshalb unzulässig, da er nicht Gegenstand des Klageverfahrens war und somit auch nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens sein kann (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 511, Rz 16, m.w.N.). Zudem ist gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO eine Feststellungsklage subsidiär, da über die Steuervergünstigung im Veranlagungs- bzw. Steuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden ist (BFH-Urteil vom 13.11.1996 – I R 152/93, BFHE 181, 396, BStBl II 1998, 711, unter II.B.3.b).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: BFH

BFH: Einkommensteuerliche Behandlung barer Zuzahlungen an den inländischen Privatanleger im Zusammenhang mit einer Verschmelzung US-amerikanischer Kapitalgesellschaften

Posted on 18. August 202219. August 2022 by SWB

Der BFH hatte bzgl. des Abzugs von Anschaffungskosten bei Barabfindungen im Zuge eines Aktientauschs zu entscheiden, ob eine Barabfindung, die bei einem zusätzlich zu den übernommenen Anteilen als Gegenleistung gezahlt wird, in voller Höhe als Kapitalertrag i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EstG gilt (Az. VIII R 44/18).

BFH, Urteil VIII R 44/18 vom 14.02.2022

Leitsatz

Bei der Besteuerung eines im Inland steuerpflichtigen Aktieninhabers einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft findet § 20 Abs. 4a EStG bei einem aufgrund einer Verschmelzung erfolgten Tausch der Aktien mit Spitzen- und Barausgleich keine Anwendung, wenn bei rechtsvergleichender Betrachtung die Verschmelzung aufgrund der hohen Barzahlungen nicht einmal hypothetisch in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Abs. 3 Nr. 5 UmwStG fallen könnte.
Der gesamte Vorgang ist danach als Tausch gegen die Gewährung eines Mischentgelts nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 EStG zu besteuern.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 09.10.2018 – 2 K 3516/17 E aufgehoben und der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 12.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 dahin abgeändert, dass die Veräußerungen der Aktien der LI im Zuge der Verschmelzung der LI auf die RAI bei der Besteuerung des Erblassers nur in Höhe von 47.613,43 € als Kapitaleinkünfte der Einkommensteuer unterliegen.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen die Klägerin zu 25 % und der Beklagte zu 75 %.

Gründe:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Erbengemeinschaft, die durch Herrn Z vertreten wird. Sie ist Rechtsnachfolgerin des verstorbenen ehemaligen Klägers und Revisionsklägers (G). Dieser war im Inland unbeschränkt steuerpflichtig und wurde für das Jahr 2015 (Streitjahr) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er hielt im Streitjahr 2 000 Aktien der Firma LI, einer Kapitalgesellschaft nach US-amerikanischem Recht. Die Aktien hatte er jeweils hälftig am 26.07.2013 zu einem Kaufpreis in Höhe von umgerechnet 33.698,11 € und am 23.05.2014 zu einem Kaufpreis in Höhe von umgerechnet 44.336,02 € angeschafft. Im Streitjahr wurde die LI auf die Firma RAI, ebenfalls eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft, verschmolzen. Aus diesem Grund erhielten die Aktionäre der im Zuge der Verschmelzung aufgelösten LI für eine bisher gehaltene LI-Aktie 0,2909 neue RAI-Aktien und eine Zahlung in Höhe von 50,50 US-$ je LI-Aktie. Aus dem Depot des G wurden am 12.06.2015 sämtliche LI-Aktien ausgebucht und im Gegenzug 581 Aktien der RAI zuzüglich eines Spitzenausgleichs in Höhe von 49,29 € eingebucht. Zu diesem Zeitpunkt hatten die RAI-Aktien einen Kurswert in Höhe von insgesamt umgerechnet 35.796,54 €. Zusätzlich erfolgte auf das Depot des G eine Zahlung in Höhe von umgerechnet 89.801,73 €. Insgesamt erhielt der G somit aufgrund der Verschmelzung RAI-Aktien und Geldzahlungen im Wert von 125.647,56 €. Nach der Jahressteuerbescheinigung der Depotbank für das Streitjahr wurde die Zuzahlung in Geld als steuerpflichtiger Kapitalertrag ausgewiesen und hierfür Kapitalertragsteuer in Höhe von 22.450,43 € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 1.234,77 € einbehalten.

G beantragte in seiner Einkommensteuererklärung die Überprüfung des Steuereinbehalts für Kapitalerträge gemäß § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) sowie die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG. Die Höhe der Kapitalerträge gab er in Bezug auf die Verschmelzung der LI-Aktien im Vergleich zur Jahressteuerbescheinigung der Depotbank niedriger an, da er der Auffassung war, dass bei der Besteuerung der Barzuzahlung anteilig die Anschaffungskosten der LI-Aktien steuermindernd zu berücksichtigen seien. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) folgte dem nicht, sondern rechnete die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer lediglich auf die festgesetzte Einkommensteuer an, der die Barzuzahlung in voller Höhe zugrunde gelegt worden war. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Münster wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 42 mitgeteilten Gründen ab.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. Der aufgrund der Verschmelzung gezahlte Bar- und Spitzenausgleich sei nicht nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG in voller Höhe zu besteuern. Vielmehr seien insofern die anteiligen Anschaffungskosten der LI-Aktien im Zeitpunkt der Verschmelzung steuermindernd zu berücksichtigen. Andernfalls käme es zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung gegenüber einem Tausch mit Zuzahlung i.S. des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG sowie einer Aktienveräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 EStG und folglich zu einem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 12.05.2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 dahin abzuändern, dass zur Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen bei Ansatz des Bar- und Spitzenausgleichs als steuerpflichtiger Kapitalertrag die Anschaffungskosten der eingetauschten Anteile der LI in Höhe von 78.013,01 € anteilig gegenübergestellt und steuermindernd im Zeitpunkt des Zuflusses des Barausgleichs berücksichtigt werden, so dass im Ergebnis ein Betrag in Höhe von 34.063 € der Besteuerung zugrunde zu legen ist, hilfsweise, das FG-Urteil und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 12.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 dahin abzuändern, dass die baren Zuzahlungen nur in Höhe von 47.634,55 € der Einkommensteuer unterliegen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Zuzahlungen seien als Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4a Satz 2 EStG in voller Höhe der Einkommensteuer zugrunde zu legen. Dies verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

II.

Der Senat kann trotz des Versterbens des G über die Revision entscheiden. Eine Unterbrechung des Verfahrens nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist nicht eingetreten, weil G durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten war (§ 155 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 Halbsatz 1 ZPO). Dessen Prozessvollmacht wirkt über den Tod des G hinaus (§ 155 FGO i.V.m. § 86 ZPO; vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14.06.1994 – VIII R 79/93, BFH/NV 1995, 225, m.w.N.).

III.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Teilstattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 12.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 ist nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu ändern. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

Bei der Ausbuchung der LI-Aktien auf dem Depot des G gegen Einbuchung der RAI-Aktien und Zuzahlungen in Geld handelt es sich um Veräußerungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht durch § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG ausgeschlossen, da diese Regelung jedenfalls nicht auf ausländische Vorgänge anzuwenden ist, die -wie im Streitfall- mit einer inländischen Verschmelzung nicht vergleichbar sind und daher von vornherein nicht in den Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung (UmwStG) fallen könnten (unter III.1.). Die Höhe des Gewinns aus der Veräußerung der LI-Aktien bestimmt sich als einheitliches Tauschgeschäft mit Mischentgelt nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG (unter III.2.).

1. Entgegen der Auffassung des FG und der Beteiligten handelt es sich bei dem Tausch der LI-Aktien gegen die RAI-Aktien und dem Barausgleich nicht um eine gesellschaftsrechtliche Maßnahme i.S. des § 20 Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG, sondern um einen Tausch gegen Mischentgelt, der unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG fällt, so dass der zu besteuernde Gewinn nach § 20 Abs. 4 EStG zu berechnen ist.

a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, wobei unerheblich ist, ob es sich um eine in- oder ausländische Körperschaft handelt. Eine Veräußerung in diesem Sinne ist die entgeltliche Übertragung des -zumindest wirtschaftlichen- Eigentums auf einen Dritten (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2018 – VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, m.w.N.). Eine solche Veräußerung liegt auch bei dem Untergang von Gesellschaftsanteilen aufgrund einer Verschmelzung der Anteile des übertragenden Rechtsträgers gegen die Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger vor.

b) Danach hat G die LI-Aktien nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG veräußert. Bei den LI-Aktien handelt es sich um Anteile an einer US-amerikanischen Aktiengesellschaft und somit um Anteile an einer Körperschaft i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Bei der Gewährung der RAI-Aktien und der Ausgleichszahlungen in Form des Bar- und Spitzenausgleichs handelt es sich um ein sog. „Mischentgelt“ für die aufgrund der Verschmelzung ausgebuchten LI-Aktien, so dass der Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erfüllt ist.

c) Zwar trifft § 20 Abs. 4a EStG bei einem aufgrund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogenen Tausch abweichend von § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG und den §§ 13 und 21 UmwStG Sonderregelungen für die Besteuerung der eingetauschten Aktien und Zuzahlungen. Die Vorschrift ist jedoch entgegen der Auffassung des FG und der Beteiligten im vorliegenden Fall nicht anwendbar.

aa) Voraussetzung für die Anwendung der Sonderregelungen ist nach § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG ein Tausch „auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen“. Bei einem weiten Verständnis dieses Merkmals fiele jeglicher Anteilstausch, der durch gesellschaftsrechtliche Maßnahmen der beteiligten -in- oder ausländischen- Unternehmen veranlasst ist, unter die Vorschrift. Danach wäre auch die Einbuchung der RAI-Aktien bzw. Ausbuchung der LI-Aktien auf dem Depot des G infolge der Verschmelzung der LI auf die RAI, die ihrerseits auf Maßnahmen der beteiligten Gesellschaften zurückzuführen ist, von der Regelung erfasst.

bb) Der Gesetzgeber wollte allerdings keinen derart weiten Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG eröffnen, sondern hat sich -wie den Gesetzgebungsmaterialien zu entnehmen ist- bei dessen Einführung am UmwStG orientiert. Die Regelung sollte demnach ausdrücklich „Verschmelzungen, Aufspaltungen und qualifizierte Anteilstauschvorgänge“ erfassen, die „dem Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes in § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Nr. 5 unterliegen“ (BTDrucks 16/11108 vom 27.11.2008, S. 16). Verdeutlicht wird dies durch den Verweis in § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG auf die §§ 13 und 21 UmwStG. Danach werden Kapitalmaßnahmen, die nicht in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Nr. 5 UmwStG bzw. der §§ 13 und 21 UmwStG fallen, auch nicht von § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG erfasst.

cc) Somit handelt es sich bei den Aus- und Einbuchungen auf dem Depot des G im Zusammenhang mit der Verschmelzung der LI auf die RAI um keinen Tausch aufgrund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG, da die Verschmelzung aufgrund der Höhe der Zuzahlung nicht in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bzw. § 13 UmwStG (i.V.m. § 12 Abs. 2 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Streitjahrs -KStG-) fällt.

aaa) § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG eröffnet u.a. für Verschmelzungen i.S. des § 2 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) sowie vergleichbare ausländische Vorgänge den Anwendungsbereich des UmwStG. Da eine Verschmelzung unter Beteiligung ausschließlich ausländischer Rechtsträger keine Verschmelzung i.S. des § 2 Nr. 1 UmwG darstellt, könnte es sich bei der Verschmelzung der LI auf die RAI allenfalls um einen „vergleichbaren ausländischen Vorgang“ -nämlich eine von § 13 UmwStG i.V.m. § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG ebenfalls erfasste sog. Drittstaatenverschmelzung- handeln.

bbb) Für die Prüfung, ob ein ausländischer Vorgang mit einer inländischen Verschmelzung vergleichbar ist, ist zunächst auf die sog. wesentlichen Strukturmerkmale abzustellen (vgl. auch BFH-Urteile vom 01.07.2021 – VIII R 9/19, BFHE 273, 306, Rz 21 ff., und VIII R 15/20, BFHE 273, 314, Rz 21 ff., jeweils für die Abspaltung). Diese liegen im Streitfall nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) vor. Zum einen hat die LI ihr Vermögen als Ganzes auf die RAI übertragen und wurde sodann aufgelöst; zum anderen haben die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (LI) Anteile am übernehmenden Rechtsträger (RAI) erhalten (vgl. z.B. Graw in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 1 Rz 64).

ccc) Darüber hinaus sind jedoch auch die geleisteten entgeltlichen Zuzahlungen in die Vergleichbarkeitsprüfung einzustellen (so ausdrücklich BTDrucks 16/2710 vom 25.09.2006, S. 35). Nach nationalem Recht dürfen die -im Verschmelzungsvertrag vereinbarten- baren Zuzahlungen nicht 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Geschäftsanteile der übernehmenden Gesellschaft übersteigen (vgl. § 54 Abs. 4, § 68 Abs. 3 UmwG). Zwar handelt es sich bei der Prüfung der baren Zuzahlungen nicht um Tatbestandsmerkmale der Vergleichbarkeitsprüfung, so dass nicht jedes (geringfügige) Überschreiten der 10 %-Grenze der Vergleichbarkeit eines ausländischen Vorgangs mit einer inländischen Umstrukturierungsmaßnahme entgegensteht (vgl. insoweit BFH-Urteile in BFHE 273, 306, Rz 27, und in BFHE 273, 314, Rz 27). Allerdings kann die Höhe der vertraglich vereinbarten Zuzahlungen im Rahmen einer typusorientierten Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen und daher als „Indiz“ für eine fehlende Vergleichbarkeit zu werten sein (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011 – IV C 2-S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz 01.25, 01.40). Insbesondere dürfen die Zuzahlungen nicht so hoch sein, dass sie der gesamten Maßnahme das „Gepräge“ geben (Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 11 Rz 56; vgl. auch Benecke/Schnitger, Internationales Steuerrecht 2006, 765, 769 f.; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 11 UmwStG Rz 220). Dies wird durch den Zweck der nicht disponiblen §§ 54 Abs. 4 und 68 Abs. 3 UmwG bestätigt, die sicherstellen sollen, dass die Verschmelzung nicht zu einem „Auskauf“ der Anteilsinhaber führt (z.B. Mayer in Widmann/Mayer, a.a.O., § 54 UmwG Rz 60; J. Vetter in Lutter, Umwandlungsgesetz, 6. Aufl. 2019, § 54 Rz 127, 130, m.w.N.). Ein Verstoß gegen § 54 Abs. 4 und § 68 Abs. 3 UmwG hätte daher die Nichtigkeit der entsprechenden Vertragsbestimmungen mit der Vermutung der Gesamtnichtigkeit (§ 139 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) des Verschmelzungsvertrags zur Folge (z.B. Mayer in Widmann/Mayer, a.a.O., § 54 UmwG Rz 75; J. Vetter in Lutter, a.a.O., § 54 Rz 157, m.w.N.).

dd) Im Streitfall machten die baren Zuzahlungen an G (89.851,02 €) -wie bei allen anderen Anteilsinhabern der LI auch- ca. 250 % des Aktienkurses der neu eingebuchten RAI-Aktien (35.796,54 €) aus. Der Senat ist im Rahmen einer indiziellen Würdigung, die er selbst vornehmen kann, der Auffassung, dass jedenfalls bare Zuzahlungen in dieser Größenordnung der Vergleichbarkeit mit einer inländischen Verschmelzung i.S. des § 2 Nr. 1 UmwG entgegenstehen und vielmehr zu einer „verschleierten Aktienveräußerung“ führen, die ihrerseits nicht in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG fällt. Folglich kommt es -mangels Vorliegens eines „Falls des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG“- auch nicht zu einer Umqualifizierung der baren Zuzahlungen gemäß § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG in einen Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG; stattdessen handelt es sich bei den baren Zuzahlungen (weiterhin) um eine Gegenleistung im Rahmen einer Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Diesen Grundsätzen entspricht die Entscheidung des FG nicht. Das FG-Urteil ist somit aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG in der Sache selbst und gibt der Klage insoweit statt, als der Gewinn des G aus der Veräußerung der LI-Aktien nur in Höhe von insgesamt 47.613,43 € als Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer zugrunde zu legen ist.

a) Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG richtet sich nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG und somit im Wesentlichen nach dem Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung und den Anschaffungskosten. Vorliegend hat G als Gegenleistung für die Ausbuchung der LI-Aktien eine Gegenleistung in Höhe von insgesamt 125.647,56 € erhalten. Dieses Mischentgelt setzt sich zusammen aus der Barzuzahlung in Höhe von 89.801,73 €, dem Spitzenausgleich in Höhe von 49,29 € und den eingebuchten RAI-Aktien, die mit dem Börsenwert im Zeitpunkt der Einbuchung in Höhe von insgesamt 35.796,54 € zu bewerten sind (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 06.04.2009 – IX B 204/08, BFH/NV 2009, 1262, unter II.1.b ff. zu § 17 Abs. 2 EStG). Von dieser Gegenleistung sind die Anschaffungskosten der 2 000 LI-Aktien abzuziehen. Diese belaufen sich für die am 26.07.2013 erworbenen 1 000 LI-Aktien auf 33.698,11 € und für die am 23.05.2014 erworbenen 1 000 LI-Aktien auf 44.336,02 €, so dass sich der Gewinn aus der Veräußerung der LI-Aktien aufgrund der Verschmelzung insgesamt auf 47.613,43 € beläuft.

b) Für diesen Gewinn aus der Veräußerung der Anteile der in den Vereinigten Staaten von Amerika ansässigen LI steht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht zu. G war im Streitjahr im Inland wohnhaft und danach mit sämtlichen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl I 2008, 612, BStBl I 2008, 784) -DBA-USA 1989/2008- weist das Besteuerungsrecht für den Gewinn aus der Veräußerung von Aktien nach Art. 13 Abs. 5 DBA-USA 1989/2008 ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Aktieninhabers und damit vorliegend Deutschland zu (vgl. auch BFH-Urteil vom 30.05.2018 – I R 35/16, BFH/NV 2019, 46, Rz 24).

3. Soweit die Klägerin beantragt, dass der Besteuerung aus der Veräußerung der LI-Aktien nur ein Gewinn in Höhe 34.063 € zugrunde zu legen ist, ist die Klage unbegründet. Da § 20 Abs. 4a EStG keine Anwendung findet, ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 4 EStG nicht nur der Gewinn aus der Barzahlung, sondern auch der Gewinn aus dem Tausch der LI-Aktien gegen die RAI-Aktien der Besteuerung zugrunde zu legen. Die Anschaffungskosten für den Erwerb der LI-Aktien sind danach von der Summe der im Zuge der Verschmelzung insgesamt erhaltenen Gegenleistung im Wert von 125.647,56 € abzuziehen, woraus sich ein zu besteuernder Gewinn in Höhe von 47.613,43 € ergibt (s. oben III.2.).

4. Über den Hilfsantrag muss der Senat nicht gesondert entscheiden, da dieser in Bezug auf die Herabsetzung der Einkommensteuer betragsmäßig unter dem Hauptantrag liegt und auf einem einheitlichen Sachverhalt beruht (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2020 – I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732).

5. Die Übertragung der Berechnung der Steuer auf das FA folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des Klageverfahrens tragen -entsprechend dem Umfang, in dem das Begehren der Klägerin erfolgreich war- das FA zu 75 % und die Klägerin zu 25 %.

Quelle: BFH

BFH zur Organisation und Durchführung der Jägerprüfung als Zweckbetrieb

Posted on 18. August 202219. August 2022 by SWB

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nur dann als begünstigter Zweckbetrieb i. S. von § 65 AO angesehen werden kann, wenn die Körperschaft den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigt (Az. V R 26/20).

BFH, Urteil V R 26/20 vom 21.04.2022

Leitsatz

Ein gemeinnütziger Verein, zu dessen satzungsmäßigen Zwecken auch der Naturschutz und die Landschaftspflege gehören, begründet mit der Organisation und Durchführung der Jägerprüfung einen allgemeinen Zweckbetrieb.
Die Steuerbefreiung für die Organisation und Durchführung der Jägerprüfung ist keine unionsrechtlich unzulässige Beihilfe.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.06.2020 – 10 K 10264/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

Streitig ist, ob die Organisation und Durchführung (Abnahme) von Jägerprüfungen durch den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) in den Jahren 2008 und 2009 (Streitjahre) einen (steuerfreien) Zweckbetrieb begründet.

Der Kläger ist ein eingetragener gemeinnütziger Verein. Er fördert u.a. den Naturschutz und die Landschaftspflege, den Tierschutz sowie die Aus- und Weiterbildung, wie auch Maßnahmen zur Unfallverhütung und die Wahrung des Brauchtums.

Diese Zwecke sollen u.a. erreicht werden durch die Hege, Sicherung und Verbesserung der natürlichen Lebensgrundlagen der heimischen Tier- und Pflanzenwelt sowie die Aus- und Weiterbildung der Mitglieder, insbesondere auf den Gebieten des Naturschutzes, der Hege, der Jagdpraxis, der Wildhygiene sowie des traditionellen Brauchtums.

Mit den unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheiden vom 13.02.2012 stellte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) fest, dass der Kläger für die Jahre 2008 bis 2010 von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit ist, weil er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken i.S. der §§ 51 ff. der Abgabenordnung (AO) dient. Dabei wies das FA darauf hin, dass die Körperschaft folgende gemeinnützige Zwecke fördere: Naturschutz und Landschaftspflege (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 AO), Tierschutz (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 AO), Bildung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO), Unfallverhütung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 12 AO) und Brauchtum (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO).

Durch Verwaltungsakt vom xx.xx.2008 übertrug das Ministerium für … (Ministerium) dem Kläger für den Zeitraum 01.01.2009 bis 31.12.2013 die Organisation und Durchführung der Jägerprüfung im Wege der Beleihung. Die Jägerprüfung besteht aus einer Schießprüfung, einem schriftlichen und einem mündlich-praktischen Teil. Dabei müssen ausreichende Kenntnisse der Wildarten, der Wildbiologie, der Wildhege, des Jagdbetriebs, der Wildschadensverhütung, des Land- und Waldbaus, des Jagd- und Waffenrechts, der Unfallverhütungsvorschriften, der Waffentechnik, der sicheren Führung von Jagdwaffen, der Führung von Jagdhunden, in der Behandlung des erlegten Wildes unter Berücksichtigung der hygienisch erforderlichen Maßnahmen, in der Beurteilung der gesundheitlich unbedenklichen Beschaffenheit des Wildbrets und im Jagd-, Tier-, Naturschutz sowie im Landschaftspflegerecht nachgewiesen werden.

Für die Organisation und Durchführung der Jägerprüfungen erhob der Kläger Gebühren nach dem Gebührengesetz des Bundeslandes X sowie der Gebührenordnung des Ministeriums in Höhe von … € (2008) und … € (2009). Außerdem erhielt der Kläger für die Maßnahmen „Beleihung Jägerprüfung – Vorbereitung“ und „Überarbeitung der Fragen für die schriftliche Jägerprüfung“ Zuwendungen vom Ministerium in Höhe von … € (2008) und … € (2009). Sowohl die Gebühren als auch die Zuwendungen ordnete der Kläger seinem steuerfreien Zweckbetrieb zu, während er das Abhalten von Kursen in der Jagdschule, den Verkauf von Büchern, die Vermittlung von Jägerschutzbriefen und Werbeleistungen als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb behandelte.

Nach einer Außenprüfung für die Jahre 2008 bis 2010 vertrat das FA die Auffassung, dass auch die Übernahme und Durchführung der Jägerprüfung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers gehöre. Es liege kein Zweckbetrieb nach § 65 AO vor, weil die Abnahme der Prüfung nicht der unmittelbaren Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke des Klägers diene. Außerdem stünde die Beleihung der Annahme eines Zweckbetriebs entgegen, da der Verein aufgrund öffentlichen Rechts und nicht aufgrund der Vereinssatzung tätig geworden sei. Der Kläger habe mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Abnahme der Jägerprüfung“ im Jahr 2008 einen Gewinn von … € erzielt und im Jahr 2009 einen Verlust in Höhe von … € erlitten. Dem Ergebnis der Außenprüfung folgend erließ das FA u.a. für die Streitjahre geänderte Körperschaftsteuerbescheide sowie erstmals Gewerbesteuermessbescheide. Die dagegen eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 08.09.2015 als unbegründet zurück. Die hiergegen gerichtete Klage hatte hingegen (mit Ausnahme der Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010) nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 261 veröffentlichten Urteil des Finanzgerichts (FG) insoweit Erfolg. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „Abnahme der Jägerprüfung“ erfülle die Voraussetzungen eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs, sodass die Gewinne hieraus nicht dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzurechnen seien.

Mit der auf Körperschaftsteuer 2008 sowie Gewerbesteuermessbeträge 2008 und 2009 beschränkten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 65 AO). Die Organisation und Durchführung der Jägerprüfung diene nicht i.S. des § 65 Nr. 1 AO in seiner Gesamtheit dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen und sie sei auch kein für die Vereinszwecke „unentbehrlicher Hilfsbetrieb“ i.S. des § 65 Nr. 2 AO.

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, dessen Gesamtrichtung wesentlich vom auftragsgemäßen Tätigwerden für einen Dritten geprägt sei und der deshalb nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar steuerbegünstigte satzungsmäßige Zwecke der Körperschaft verwirkliche, erfülle nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.11.1995 – V R 29/91 (BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189) nicht die Voraussetzungen des § 65 AO. Im Streitfall erfolge die Organisation und Durchführung der Jägerprüfung im Auftrag des Ministeriums. Die Gesamtrichtung dieses wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs werde durch den Auftrag des Ministeriums bestimmt und diene unmittelbar der Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe. Soweit der Kläger neuen Jägern die Berechtigung zur Jagdausübung verschaffe und Jäger ihrerseits für die Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke erforderlich seien, handele der Kläger nur mittelbargemeinnützig. Die Abnahme der Jägerprüfung als öffentlich-rechtlicher Verwaltungsakt sei regelmäßig durch die Landesjagdgesetze bei den öffentlich-rechtlichen Körperschaften angesiedelt. Lediglich das Bundesland X bediene sich des Klägers im Wege der Beleihung. Von einer „untrennbaren Einheit“ oder dem Vorliegen eines „unentbehrlichen und einzigen Mittels zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks“ könne daher mit Blick auf das restliche Bundesgebiet nicht ausgegangen werden. Durch das Handeln als Beliehener werde vielmehr offenkundig, dass es sich hierbei gerade nicht um eigene (satzungsmäßige) Aufgaben des Klägers handele, sondern um die gesetzlich einem anderen Rechtsträger zugewiesene Aufgabe.

Soweit das FG davon ausgehe, dass der Zweckbetrieb nicht zwingend selbst unmittelbar die steuerbegünstigten Zwecke verwirklichen müsse, sei dem nicht zu folgen. Der hierfür vom FG zitierten Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 13.06.2012 – I R 71/11, BFH/NV 2013, 89; vom 26.04.1995 – I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, und vom 15.10.1997 – II R 94/94, BFH/NV 1998, 150) sei ein derartiger Rechtssatz nicht zu entnehmen. Dagegen habe bereits der Reichsfinanzhof (RFH) in seinem Urteil vom 23.07.1938 – VI a 92/37 (RFHE 44, 277, RStBl 1938, 913) eine „unmittelbare“ Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke durch den Zweckbetrieb gefordert; im Urteil vom 30.11.2016 – V R 53/15 (BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224) führe der BFH in Rz 18 aus, dass entscheidend sei, ob mit der Leistungserbringung als solcher das Gemeinwohl unmittelbar gefördert werde.

Für die restriktive Auffassung des FG, wonach mit der BFH-Rechtsprechung zur Untrennbarkeit von Zweckbetrieb und Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks vor allem die reinen „Mittelbeschaffungsbetriebe“ ausgesondert werden sollten, ergäben sich weder Anhaltspunkte aus dem Gesetz noch aus der BFH-Rechtsprechung. Vielmehr könnten Zweckbetriebe nur dann anerkannt werden, wenn die Körperschaft diesen Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötige.

Das FA beantragt, das Urteil des FG hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2008 und der Gewerbesteuermessbeträge 2008 und 2009 aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

Die Revision sei nicht i.S. von § 120 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hinreichend begründet worden und daher bereits unzulässig, jedenfalls aber unbegründet. Das FG habe zutreffend einen Zweckbetrieb bejaht.

§ 65 Nr. 1 AO erfordere lediglich die Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, nicht aber, dass der Zweckbetrieb sie selbst verwirklichen müsse.

Soweit das FA auch eine „unmittelbare“ Verwirklichung verlange, ergebe sich dieses Erfordernis nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes. Das FG habe sich in seinem Urteil mit der in Rechtsprechung und Teilen des Schrifttums geforderten unmittelbaren Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eingehend auseinandergesetzt. Warum diese Ausführungen unzutreffend sein sollten, trage das FA nicht vor, sondern berufe sich auf die Ausführungen eines Urteils des RFH, das jedoch nicht zu einer Vorgängerregelung des § 65 AO ergangen sei; vielmehr beruhten umgekehrt § 65 AO bzw. seine Vorgängerregelung auf dieser Rechtsprechung.

Mit seiner Auffassung, wonach das auftragsgemäße Tätigwerden für einen Dritten als Beliehener der Zweckbetriebseigenschaft entgegenstehe, verkenne das FA, dass ein Beliehener zwar bestimmte Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnehme, dies jedoch im eigenen Namen und in eigener Verantwortung erfolge. Nach dem BFH-Urteil vom 27.11.2013 – I R 17/12 (BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68) könne auch die Eigengesellschaft eines Landkreises, die in die Erfüllung hoheitlicher Pflichtaufgaben eingeschaltet sei, gemeinnützig sein. Es sei nicht erkennbar, weshalb dies bei privatrechtlichen Körperschaften, die im Rahmen einer Beleihung hoheitliche Aufgaben wahrnehmen, nicht auch der Fall sein könne.

Die Beteiligten haben mit ihren Schriftsätzen vom 17.11.2020 (Kläger) und vom 06.01.2021 (FA) auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die -entgegen der Auffassung des Klägers- den Begründungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 FGO entsprechende und damit zulässige Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Organisation und Durchführung der Jägerprüfung zum steuerfreien Zweckbetrieb des Klägers (§ 65 AO) gehört.

1. Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass der Kläger nach seiner Satzung und seiner tatsächlichen Geschäftsführung gemeinnützigen Zwecken diente, indem er ausschließlich und unmittelbar den Naturschutz und die Landschaftspflege (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 AO), den Tierschutz (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 AO), die Bildung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO), die Unfallverhütung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 12 AO) und das Brauchtum (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO) förderte (Bescheide vom 13.02.2012). Die daraus folgende sachliche Steuerbefreiung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-, § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG-) umfasst die Organisation und Durchführung der Jägerprüfungen. Dabei handelt es sich zwar um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO), dieser erfüllt jedoch die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO.

a) Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Ebenso muss keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen (BFH-Urteil vom 27.03.2001 – I R 78/99, BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449, unter II.1.a; Seer in Tipke/Kruse, § 14 AO Rz 2 a.E.).

b) Diese Voraussetzungen hat das FG zu Recht bejaht. Die über mehrere Jahre erfolgte Organisation und Abnahme der Jägerprüfung stellt eine selbständige und nachhaltige Tätigkeit dar, die über eine reine Vermögensverwaltung hinausgeht. Hierdurch erzielt der Kläger auch Einnahmen (Gebühren und Zuwendungen des Ministeriums). Dass sich der Kläger nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligte, steht dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht entgegen.

2. Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erfüllt, wie das FG zu Recht entschieden hat, auch die Voraussetzungen des § 65 AO.

a) Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers diente in seiner Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO).

aa) Erforderlich ist hierfür, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen unmittelbar der Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks dient (BFH-Urteile vom 17.02.2010 – I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 26; vom 06.04.2005 – I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545, unter II.4.a, sowie in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II.3.a). Die Feststellung dieser Voraussetzung bedarf einer Gesamtwürdigung anhand des objektiven Charakters der Betätigung (BFH-Urteil vom 22.04.2009 – I R 15/07, BFHE 224, 405, BStBl II 2011, 475, sowie Senatsurteil vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 31).

Das FG hat diese Voraussetzung zu Recht mit der Begründung bejaht, dass Jäger zur Pflege und Sicherung der Lebensräume der Gesamtheit der wildlebenden Arten notwendig sind und es ohne die Organisation und Abnahme der Jägerprüfung in absehbarer Zeit keine Jäger mehr gebe. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass die satzungsmäßigen Zwecke des Klägers insbesondere durch die „Hege, Sicherung und Verbesserung der natürlichen Lebensgrundlagen der heimischen Tier- und Pflanzenwelt“ (Nr. 1) sowie die „Aus- und Weiterbildung der Mitglieder (…) auf den Gebieten des Naturschutzes, der Hege, der Jagdpraxis, der Wildhygiene (…)“ verwirklicht werden. Die Ausübung der Jagd, zu der die Pflicht zur Hege gehört (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 des Bundesjagdgesetzes), ist den Jägern vorbehalten, die hierzu über einen Jagdschein verfügen müssen. Diese Bindung des Jagdrechts an die Pflicht zur Hege und die strenge Reglementierung der Jagdausübung begründen eine dem Gemeinwohl verpflichtete naturschützende Tätigkeit (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13.12.2006 – 1 BvR 2084/05, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2007, 808 ff., unter II.1.b bb (1)). Die Aktivitäten des Klägers zur Organisation und Durchführung der Jägerprüfung dienen damit untrennbar der Verfolgung der o.g. steuerbegünstigten Zwecke.

bb) Entgegen der Auffassung des FA kann dem nicht entgegengehalten werden, dass der Kläger mit dem Zweckbetrieb nur mittelbar seine steuerbegünstigten Zwecke verwirkliche, da er angehenden Jägern die Berechtigung zur Jagdausübung verschaffe und erst diese Jäger die Verwirklichung von Naturschutz u.Ä. unmittelbar verwirklichen. Dieses Vorbringen lässt außer Betracht, dass der Kläger mit der Organisation und Durchführung der Jägerprüfung gerade die Zugangsberechtigung für das naturschützende Handeln der Jäger verschafft und diese Aktivitäten untrennbar der Verfolgung der eigenen steuerbegünstigten Zwecke des Klägers dienten (s. unter II.2.a aa).

Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich insoweit erheblich von dem im Senatsurteil in BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189. Der diesem Urteil zugrunde liegende Fall betrifft u.a. Umsätze eines als gemeinnützige Körperschaft anerkannten eingetragenen Vereins aus der Tätigkeit als Projektträger für den Bundesminister für Forschung und Technologie. Dabei oblag ihm die fachliche und verwaltungsmäßige Betreuung und Abwicklung der Förderung des Bundes für bestimmte Forschungs- und Entwicklungsmaßnahmen Dritter. Das Ministerium bediente sich des Klägers, um gegenüber Dritten Forschungsförderung zu betreiben, wobei der Kläger das Ministerium lediglich bei dessen Förderungsmaßnahmen unterstützte. Eine derartige Beratungs- und Unterstützungstätigkeit genügt nach dem Senatsurteil nicht zur Erfüllung des § 65 Nr. 1 AO, selbst wenn dabei „mittelbar“ auch eigene Forschungsförderungszwecke verfolgt werden. Anders als in diesem Fall geht die Tätigkeit des Klägers im Streitfall über eine Förderberatung und administrative Begleitung von Forschungsvorhaben weit hinaus, denn der Kläger unterstützt nicht nur Jäger bei deren Hegemaßnahmen, sondern schafft mit der Abnahme der Jägerprüfungen erst die Voraussetzungen dafür, dass überhaupt förderungswürdige Tätigkeiten auf dem Gebiet des Naturschutzes und der Landschaftspflege geleistet werden können.

cc) Der Zweckbetriebseigenschaft steht auch nicht entgegen, dass der Kläger die Aufgaben der Organisation und Durchführung der Jägerprüfung aufgrund einer Beleihung wahrnimmt. Abgesehen davon, dass auch der Staat und seine Untergliederungen gemeinnützigkeitsfähig sein können (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 12.07.2012 – I R 106/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837, sowie in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68; Senatsurteil vom 18.10.2017 – V R 46/16, BFHE 259, 488, BStBl II 2018, 672) setzt die Qualifikation als Zweckbetrieb nicht voraus, dass dieser allein aufgrund der Satzung betrieben wird (a.A. Niedersächsisches FG, Urteil vom 08.07.1999 – V 362/97, EFG 1999, 1256, für die Beleihung nach § 44 Abs. 3 der Landeshaushaltsordnung). Es ist daher nicht ausgeschlossen, dass eine gemeinnützige Körperschaft zugleich mit ihrem Satzungszweck auch öffentlich-rechtlich tätig wird und ihre Verpflichtungen gegenüber der beleihenden Körperschaft erfüllt (vgl. Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz 85). So beruht ein Zweckbetrieb nicht selten auf vertraglichen Verpflichtungen der gemeinnützigen Körperschaft, wie z.B. der entgeltliche Musikunterricht einer gemeinnützigen Jugendmusikschule (BFH-Urteil vom 19.01.1990 – III R 22/88, BFH/NV 1990, 673), die Übernahme von besonderen Verwaltungsaufgaben, die das Bundesamt nach § 5a Abs. 2 des Zivildienstgesetzes auf den dortigen Kläger übertragen hatte (Senatsurteil vom 23.07.2009 – V R 93/07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 – Zivildienst) oder die entgeltliche Vermittlung („Schutzgebühren“) von herrenlosen Tieren durch einen gemeinnützigen Tierschutzverein (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 21.01.2020 – 2 K 114/19, EFG 2020, 425, Revision anhängig unter XI R 4/20). Da in diesen Fällen keine monokausale Tätigkeit vorliegt, kann für eine öffentliche Tätigkeit aufgrund einer Beleihung nichts anderes gelten (so auch FG Berlin, Urteil vom 15.01.2002 – 7 K 8618/99, EFG 2002, 518 im Falle einer vertraglichen Verpflichtung gegenüber dem Land Berlin), solange die jeweilige Tätigkeit -wie im Streitfall- vom Satzungszweck getragen wird (ähnlich Bott, Betriebs-Berater 2021, 414 f., 416, unter 5. „Friedhöfe und Gedenkstätten (§ 52 Abs. 2 Seite 1 Nr. 26 AO – neu)“ für die zulässige Beleihung eines gemeinnützigen Vereins mit der Friedhofsverwaltung).

dd) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem vom FA herangezogenen Urteil des RFH in RFHE 44, 277, RStBl 1938, 913, das auf der Grundlage einer anderen Rechtslage erging.

b) Die steuerbegünstigten Zwecke konnten auch nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Organisation und Durchführung der Jägerprüfungen) erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO).

aa) Für die Frage, ob die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können, kommt es darauf an, dass sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks ist (Senatsurteile vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFH/NV 2022, 166, Rz 32; in BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224, Rz 18; in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, m.w.N., sowie vom 29.01.2009 – V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, unter II.2.c bb (1)).

Das FG hat dies ohne Rechtsverstoß damit begründet, dass die Prüfung künftiger Jäger zur Erreichung des Vereinszwecks notwendig und die Prüfung damit unentbehrlich ist. Denn es gibt keine andere Möglichkeit zur ordnungsgemäßen und sachkundigen Verfolgung der gemeinnützigen Zwecke der Hege und Erhaltung artenreicher Wildbestände, als die vorherige Ablegung der Jägerprüfung (so auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 6.190).

bb) Soweit das FA vorbringt, der erkennende Senat habe in Rz 18 des Urteils in BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224 für entscheidend gehalten, dass mit der Leistungserbringung als solcher das Gemeinwohl unmittelbar gefördert werde, widerspricht das Urteil des FG dem nicht. Denn bei der Abnahme der Jägerprüfung handelt es sich um eine hoheitliche Maßnahme, die -ohne Beleihung in fast allen anderen Bundesländern- von Landesbehörden wahrgenommen wird. Im Hinblick darauf, dass der Staat dem gemeinen Wohl verpflichtet ist und daher per definitionem (a priori) uneigennützig handelt, wenn er hoheitliche Tätigkeiten durchführt (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 55 AO Rz 7, sowie Seer/Wolsztynski, Steuerrechtliche Gemeinnützigkeit der öffentlichen Hand, 2002, S. 103 ff., 132; Hüttemann, a.a.O., Rz 4.137; Schauhoff, a.a.O., § 6 Rz 36 ff.; Hey, Steuer und Wirtschaft 2000, 467; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 55 AO Rz 75 und 76; Regierer/Becker, Deutsche Steuer-Zeitung 2007, 597, 600 f.), kann nichts anderes gelten, wenn die hoheitliche Tätigkeit -wie im Streitfall- zulässigerweise im Wege der Beleihung auf Private übertragen wird. Auch diese Tätigkeit dient dann unmittelbar der Förderung des Gemeinwohls, zumal der Kläger im Streitfall mit der Organisation und Durchführung der Jägerprüfung untrennbar eigene satzungsmäßige Zwecke verfolgt.

c) Schließlich sind Wettbewerbsverzerrungen i.S. von § 65 Nr. 3 AO zu nicht begünstigten Personen im Streitfall ausgeschlossen. Im Bundesland X gibt es für die Organisation und Abnahme der Jägerprüfung keinen Konkurrenten, zu dem der Kläger in Wettbewerb treten könnte. In den anderen Bundesländern ist für die Jägerprüfung in der Regel die jeweilige Landesbehörde zuständig.

3. Die Steuerbefreiung des Klägers für die Organisation und Durchführung der Jägerprüfung ist auch keine unionsrechtlich unzulässige Beihilfe.

a) Nach Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV- (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) sind, soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Die Vorschrift verbietet grundsätzlich selektive Beihilfen für bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- P vom 18.07.2013 – C-6/12, EU:C:2013:525, Rz 17, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 862; Senatsbeschluss vom 07.05.2020 – V R 14/19, BFHE 268, 512, Rz 29). Dabei setzt die Einordnung einer nationalen Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ u.a. voraus, dass diese Maßnahme geeignet sein muss, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen oder zu verfälschen drohen (EuGH-Urteile Kommission/World Duty Free Group u.a. vom 21.12.2016 – C-20/15 P und C-21/15 P, EU:C:2016:981, Rz 53; A-Brauerei vom 19.12.2018 – C-374/17, EU:C:2018:1024, Rz 19; Möhlenkamp, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2018, 1907 ff., 1910, unter IV.1.1.).

b) Daran fehlt es hier. Die Steuerbefreiung ist weder geeignet, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen noch den Wettbewerb zu verfälschen (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2011 – I R 47/09, BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601, Rz 20 zu einer öffentlich-rechtlichen Pflichtversicherungseinrichtung; Mrosek, Umsatzsteuer-Rundschau 2018, 469, 470, unter Hinweis auf den der Wahrung des Wettbewerbsinteresses Dritter Rechnung tragenden § 65 Nr. 3 AO). Die Organisation und Abnahme der Jägerprüfungen erfolgt im Rahmen einer Beleihung (§ 24 Abs. 5 i.V.m. § 57 Abs. 1 des Jagdgesetzes für das Land X) und damit hoheitlich. Beliehene bleiben zwar statusmäßig Privatrechtssubjekte, handeln jedoch funktionell in begrenztem Umfang hoheitlich und sind insoweit „öffentliche Stellen“ und damit Behörden i.S. von § 6 Abs. 1 AO (Senatsurteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II.2.b aa, Rz 21; Musil in HHSp, § 6 AO Rz 15). Im Bundesland X ist der Kläger der einzige Anbieter für Jägerprüfungen und damit konkurrenzlos. In den übrigen Bundesländern erfolgt die Organisation und Abnahme der Jägerprüfungen ganz überwiegend durch staatliche Behörden und damit ebenfalls hoheitlich. Der Senat ist danach nicht aufgrund von Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV verpflichtet, den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 AEUV um Auslegung der einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen zu ersuchen.

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: BFH

BFH: Kosten für einen sachverständigen Dritten als Kassenprüfer als Massekosten

Posted on 18. August 202219. August 2022 by SWB

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, wer Leistungsempfänger einer durch den Gläubigerausschuss in Auftrag gegebenen Kassenprüfung ist und damit einhergehend, wem der Vorsteuerabzug aus den Leistungen des Kassenprüfers bei Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung zusteht (Az. V R 18/19).

BFH, Urteil V R 18/19 vom 21.04.2022

Leitsatz

Von einer unmittelbaren Auftragserteilung durch die Insolvenzmasse ist jedenfalls dann auszugehen, wenn der Insolvenzverwalter in die Beauftragung eines Kassenprüfers eingebunden ist, indem er dem Gläubigerausschuss den Prüfer vorschlägt und dem Prüfer den Beschluss des Gläubigerausschusses über dessen Beauftragung übermittelt.
Wird ein sachverständiger Dritter durch den Insolvenzverwalter mit der Prüfung beauftragt, sind die Kosten der Prüfung Masseverbindlichkeiten, da sie i. S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO durch die Verwaltung der Masse verursacht werden.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19.07.2017 – 5 K 1959/15 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der B AG in Liquidation. Es ist ein Gläubigerausschuss nach § 67 der Insolvenzordnung (InsO) eingerichtet. Auf seiner ersten konstituierenden Sitzung am xx.xx.2002 beschloss der Gläubigerausschuss auf Vorschlag des Klägers, die Rechnungsprüfung an den Diplom-Finanzwirt X zu delegieren. Mit Schreiben vom xx.xx.2002 bestätigte der Kläger dem X, dass der Gläubigerausschuss X zum (externen) Kassen- bzw. Rechnungsprüfer ernannt habe. X stellte „seine Tätigkeiten im Rahmen der vom Gläubigerausschuss in Auftrag gegebenen Kassenprüfungen“ dem Kläger als Insolvenzverwalter in Rechnung. Streitig ist, ob der Kläger aus diesen Rechnungen den Vorsteuerabzug geltend machen kann.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) erkannte die Beträge nicht als Vorsteuern an und setzte dementsprechend die Umsatzsteuern gegen den Kläger mit Bescheiden vom 21.05.2015 für 2010 und 2012, mit Bescheid vom 21.05.2013 für 2011 und mit Bescheid vom 22.10.2014 für 2013 fest.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1946 veröffentlichten Urteil stattgegeben.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Leistungsempfänger der vom externen Prüfer erbrachten Kassenprüfungen sei der Gläubigerausschuss, denn dieser habe den Kassenprüfer beauftragt. An diesen sei die Rechnung zu adressieren. Der verbrauchsfähige Vorteil der Kassenprüfung komme nämlich nicht unmittelbar der Insolvenzmasse zugute, sondern diene der Pflichterfüllung des Gläubigerausschusses. Zudem fehle dem Gläubigerausschuss die Vertretungsmacht, für den Insolvenzverwalter rechtsgeschäftlich handeln zu können. Nicht der Gläubigerausschuss, sondern die Mitglieder des Gläubigerausschusses seien unmittelbar aus diesen Rechnungen des Prüfers vorsteuerabzugsberechtigt. Die Kosten habe das jeweilige Ausschussmitglied zunächst selbst zu entrichten, könne sie aber als Auslagen i.S. des § 54 InsO vom Insolvenzgericht festsetzen lassen und Erstattung aus der Insolvenzmasse verlangen. Sofern die Ausschussmitglieder originär Unternehmer seien, seien die Vorsteuern bei ihnen abzugsfähig. Seien die Ausschussmitglieder keine Unternehmer, begründe der (weiterbelastete) Auslagenersatz für das insolvente Unternehmen keinen Vorsteueranspruch.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass dem Kläger der Vorsteuerabzug aus der Rechnung des X zusteht.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem. Danach ist der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 07.05.2020 – V R 22/18, BFHE 270, 151, BStBl II 2021, 921, Rz 19).

2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass sich der umsatzsteuerrechtliche Leistungsaustausch unmittelbar zwischen dem Kassenprüfer X und der durch den Insolvenzverwalter vertretenen Insolvenzmasse vollzogen hat, so dass dieser der Vorsteuerabzug aus den Prüfungsleistungen zusteht.

a) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung bestimmen sich die Person des Leistenden und die des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.2018 – V R 65/17, BFHE 263, 90, Rz 19; vom 28.08.2014 – V R 49/13, BFHE 247, 283, unter II.1.c aa, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung). Ebenso ist es im Unionsrecht und nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (z.B. Urteil Newey vom 20.06.2013 – C-653/11, EU:C:2013:409, Rz 40, 43).

b) Danach ist Empfänger der von X ausgeführten Prüfungsleistungen die durch den Insolvenzverwalter vertretene Masse, weil das Rechtsverhältnis, aus dem sich Leistender und Leistungsempfänger ergeben, zwischen der Masse und X zustande gekommen ist. Im Ergebnis zutreffend hat das FG insoweit entschieden, dass zwischen Insolvenzmasse und Kassenprüfer umsatzsteuerrechtlich keine andere Person zwischengeschaltet war. Denn die Mitglieder des Gläubigerausschusses haben bei der Beauftragung des X unter Einschaltung des Klägers für die Masse durch ihre Beschlussfassung lediglich mitgewirkt, ohne dass hierdurch der Gläubigerausschuss oder seine Mitglieder als Leistungsempfänger zivilrechtlich verpflichtet werden sollten. Leistungsempfängerin war nach dem übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien die Masse.

aa) Es gehört nicht zu den Aufgaben eines Gläubigerausschusses oder dessen Mitglieder, nach außen hin aufzutreten und Masseverbindlichkeiten durch Abschluss von Verträgen im Namen des insolventen Unternehmens zu begründen. Denn diese Aufgabe obliegt dem Insolvenzverwalter (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 22.04.1981 – VIII ZR 34/80, Der Betrieb 1981, 2534; Kahlert, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2011, 2439, 2440), dessen Handeln den Leistungsbezug für die Masse und damit unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug zugunsten der Masse begründet.

bb) Ob sich aus § 69 Satz 2 InsO etwas anderes ergibt, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Diese Vorschrift weist den Mitgliedern des Gläubigerausschusses die Vergabe der Kassenprüfung als Aufgabe zu. Diese Pflicht trifft die einzelnen Mitglieder des Gläubigerausschusses höchstpersönlich (BGH-Urteil vom 09.10.2014 – IX ZR 140/11, BGHZ 202, 324, Rz 17; BGH-Beschlüsse vom 01.03.2007 – IX ZB 47/06, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht -ZInsO- 2007, 444, Rz 11; vom 29.11.2007 – IX ZB 231/06, ZInsO 2008, 105, Rz 6). Dabei ist der Gläubigerausschuss -ebenso wie der Insolvenzverwalter- ein selbständiges gesetzliches Organ im Insolvenzverfahren (BGH-Urteil in BGHZ 202, 324, Rz 16).

Nach den Verhältnissen des Streitfalls braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob seine Mitglieder den Prüfungsauftrag im Rahmen des § 69 Satz 2 InsO (ebenso wie der Insolvenzverwalter im Rahmen des § 80 InsO) unmittelbar für den Insolvenzschuldner als den Rechtsträger des die Insolvenzmasse bildenden Vermögens erteilen können, wenn sie in Erfüllung der ihnen durch diese Vorschrift gesetzlich zugewiesenen Aufgabe, den Geldverkehr und -bestand prüfen zu lassen, einen Kassenprüfer selbst beauftragen. Denn von einer unmittelbar die Insolvenzmasse treffenden Auftragserteilung ist jedenfalls dann auszugehen, wenn -wie hier- der Insolvenzverwalter in die Beauftragung des Kassenprüfers eingebunden ist, indem er dem Gläubigerausschuss den Prüfer vorschlägt und dem Prüfer den Beschluss des Gläubigerausschusses über dessen Beauftragung übermittelt.

cc) Wird -wie hier- ein sachverständiger Dritter unter vorstehenden Umständen durch den Insolvenzverwalter mit der Prüfung beauftragt, sind die Kosten der Prüfung somit Masseverbindlichkeiten, da sie i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO durch die Verwaltung der Masse verursacht wurden (so zutreffend MüKoInsO/Schmid-Burgk, 4. Aufl., § 69 Rz 18; Gerhardt in Jaeger, Insolvenzordnung, 2. Aufl., § 69 Rz 18; Uhlenbruck/Knof, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 69 Rz 32; ebenso Braun/Kind, Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 69 Rz 11; Pape, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2003, 361, 367; ebenso Kahlert, DStR 2011, 2439, 2440; Andres in Andres/Leithaus, Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 69 Rz 7; Braun/Hirte, Insolvenzordnung, 6. Aufl., § 69 Rz 11; Riedel in Kayser/Thole, Insolvenzordnung, 8. Aufl., § 69 Rz 5; Schmitt in Frankfurter Kommentar zur Insolvenzordnung, 8. Aufl., § 69 Rz 10; Weiß in Nerlich/Römermann, InsO, § 69 Rz 23). Das entspricht auch dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (BTDrucks 12/2443, S. 132). Soweit Schirmer in DStR 2012, 733, unter 1.2.1. demgegenüber die Begründung von Masseverbindlichkeiten im Hinblick auf einen „offensichtlich nicht sorgsam durchdachten Hinweis des Gesetzgebers im Regierungsentwurf zu § 80 InsO-E“ ablehnt, da die „Prüfung des Geldverkehrs und des Geldbestandes (…) die höchstpersönliche Pflicht eines jeden Gläubigerausschussmitglieds“ sei, folgt der Senat dem nicht, da dies im Widerspruch zur BGH-Rechtsprechung steht, nach der „keine originäre Pflicht der Ausschussmitglieder [besteht], die Prüfung von Geldverkehr und -bestand selbst vorzunehmen“ (Urteil in BGHZ 202, 324, Rz 20).

dd) Dies entspricht auch der bisherigen Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 18.09.2019 – XI R 19/17, BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172, Rz 40). Danach kann der Insolvenzverwalter als Partei kraft Amtes „im Rahmen der Verwaltung“ Verträge mit Wirkung für und zu Lasten der Masse abschließen.

ee) Die Belastung der Masse entspricht auch der wirtschaftlichen Realität und der allen erkennbaren Interessenlage der Beteiligten.

(1) Die Leistungen des Kassenprüfers stehen in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der (beendeten) wirtschaftlichen Tätigkeit des Insolvenzschuldners und berechtigen aus diesem Grund grundsätzlich zum Vorsteuerabzug (BFH-Urteil in BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172, Rz 27 f.).

(2) Zudem kann nach der Interessenlage den Mitgliedern des Gläubigerausschusses nicht zugemutet werden, die Kassenprüfung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zu vergeben. Deshalb ist auch der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass mit den Kosten der Prüfung durch einen sachverständigen Dritten die Masse belastet wird (BTDrucks 12/2443, S. 132). Denn die Mitglieder eines Gläubigerausschusses sind in der Regel Gläubiger, die nicht anders zu behandeln sind als andere Gläubiger. Deshalb kann von ihnen nicht erwartet werden, die ggf. erheblichen Kosten für die Prüfung des Geldverkehrs und -bestandes zu übernehmen oder auch nur für diese in Vorleistung treten zu müssen. Zudem würde sich kaum ein Gläubiger bereit erklären, im Gläubigerausschuss mitzuwirken, wenn damit die Pflicht zur (anteiligen) Kostenübernahme einer Kassenprüfung verbunden wäre. Das gilt insbesondere für Vertreter der Kleingläubiger und der Arbeitnehmer (§ 67 Abs. 2 Sätze 1 und 2 InsO).

(3) So haben dies zu Recht auch der Kassenprüfer X und der Kläger verstanden. Denn X hat seine Leistungen unmittelbar gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter abgerechnet und der Kläger hat die Rechnung des X beglichen, obwohl er sich bei der Begleichung von nicht gegenüber der Masse bestehenden Forderungen schadensersatzpflichtig gemacht hätte.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: BFH

BFH: Berücksichtigung einer Leasingsonderzahlung bei Anwendung der sog. Kostendeckelungsregelung zur Privatnutzung betrieblicher Kfz

Posted on 18. August 202219. August 2022 by SWB

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob eine Unbilligkeit darin liegt, dass bei der Deckelung des nach der 1 %-Methode ermittelten Entnahmewerts für die private Fahrzeugnutzung auf die tatsächlichen Kosten bei einem Überschussrechner nicht allein auf die in den Streitjahren abgeflossenen Fahrzeugkosten abgestellt, sondern zusätzlich der rechnerisch auf die Streitjahre entfallende Anteil der in einem früheren Veranlagungszeitraum für das Fahrzeug geleisteten Leasingsonderzahlung berücksichtigt wird (Az. VIII R 26/20).

BFH, Urteil VIII R 26/20 vom 17.05.2022

Leitsatz

Es ist nicht zu beanstanden, dass bei Anwendung der Billigkeitsregelung zur Kostendeckelung im BMF-Schreiben vom 18.11.2009 (BStBl I 2009 S. 1326, Rz. 18) für Zwecke der Berechnung der Gesamtkosten eines genutzten Leasingfahrzeugs eine bei Vertragsschluss geleistete Leasingsonderzahlung auch dann periodengerecht auf die einzelnen Jahre des Leasingzeitraums verteilt wird, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 26.08.2020 – 5 K 194/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt eine zahnärztliche Praxisgemeinschaft und erzielt hieraus selbständige Einkünfte, die in den Streitjahren (2012 bis 2014) gesondert festgestellt wurden. Seinen Gewinn ermittelte der Kläger durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG).

Im Zeitraum 15.12.2011 bis 14.12.2014 leaste der Kläger einen PKW mit einem Bruttolistenpreis von 54.720 €. Er leistete im Dezember 2011 eine Leasingsonderzahlung in Höhe von 21.888 € und ab Januar 2012 monatliche Leasingraten in Höhe von 187,29 €. Das Fahrzeug nutzte er zu mehr als 50 % für betriebliche Zwecke. Ein Fahrtenbuch führte er nicht.

Der von dem Kläger unter Anwendung der 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die Privatnutzung ermittelte Entnahmewert einschließlich der nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte betrug in den Jahren 2012 und 2013 jeweils 13.850,04 € und im Jahr 2014 12.695,87 €. Für diese Beträge nahm der Kläger unter Hinweis auf Rz 18 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18.11.2009 – IV C 6-S 2177/07/10004 (BStBl I 2009, 1326) eine Deckelung auf die im jeweiligen Streitjahr angefallenen Kfz-Kosten vor und begrenzte daher die Werte der zu berücksichtigenden privaten Kfz-Nutzung im Jahr 2012 auf 7.917,27 €, im Jahr 2013 auf 10.475,07 € und im Jahr 2014 auf 9.488,38 €. In die Ermittlung der Kfz-Kosten für die Streitjahre bezog er die im Jahr 2011 geleistete Leasingsonderzahlung nicht (anteilig) ein.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) stellte die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit mit Bescheiden vom 03.04.2014 (2012), vom 06.02.2015 (2013) und vom 13.10.2015 (2014) zunächst jeweils erklärungsgemäß fest.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Entnahme für die Privatnutzung des Kfz sei in Höhe der sich nach der 1 %-Regelung ergebenden Werte anzusetzen. Eine Beschränkung der Entnahme auf die im jeweiligen Streitjahr angefallenen PKW-Kosten komme nicht in Betracht, da diese die nach der 1 %-Regelung ermittelten Werte überschritten. Bei der Anwendung der Regelung zur Kostendeckelung sei die geleistete Leasingsonderzahlung gleichmäßig über den Leasingzeitraum zu verteilen und daher im jeweiligen Streitjahr anteilig zu berücksichtigen.

Das FA erließ am 02.05.2016 entsprechend geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre. Die vom Kläger dagegen eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Am 12.01.2017 beantragte der Kläger erfolglos eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung (AO). Der gegen den Ablehnungsbescheid vom 26.01.2017 eingelegte Einspruch hatte ebenfalls keinen Erfolg.

Die vom Kläger daraufhin erhobene Klage wies das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 26.08.2020 – 5 K 194/18 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 10 mitgeteilten Gründen ab.

Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 26.08.2020 – 5 K 194/18 aufzuheben und das FA unter Abänderung des Ablehnungsbescheids vom 26.01.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2017 zu verpflichten, die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre vom 02.05.2016 dahin abzuändern, dass der Entnahmewert für die Privatnutzung des Kfz im Jahr 2012 mit 7.917,27 €, im Jahr 2013 mit 10.475,07 € und im Jahr 2014 mit 9.488,38 € angesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FG hat zutreffend entschieden, dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO nicht vorliegen.

1. Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne, die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.

a) Die Erhebung der Steuer ist unbillig, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn des Steuergesetzes nicht vereinbar ist. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (vgl. BFH-Beschluss vom 12.09.2007 – X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH-Urteile vom 16.08.2001 – V R 72/00, BFH/NV 2002, 545, und vom 04.02.2010 – II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.).

b) Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung kommt auch im Zusammenhang mit der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Betracht, wenn die Unbilligkeit -wie vorliegend vom Kläger- mit einer im Feststellungsbescheid enthaltenen Besteuerungsgrundlage begründet wird. Dies folgt aus § 181 Abs. 1 Satz 1 AO (BFH-Urteil vom 15.11.2017 – I R 55/15, BFHE 260, 289, BStBl II 2018, 287; vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, § 163 AO Rz 3; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163 AO Rz 47).

c) Die Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 AO, die nur einer eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung unterliegt (§ 102, § 121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur daraufhin überprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Hingegen ist das Gericht nicht befugt, eine eigene Ermessensentscheidung zu treffen und diese an die Stelle der behördlichen Ermessensentscheidung zu setzen (BFH-Urteile vom 21.01.1992 – VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958, und vom 23.07.2013 – VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820).

2. Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht entschieden, dass der Kläger in Bezug auf die einkommensteuerrechtliche Erfassung der Privatentnahme keinen Anspruch aus § 163 AO auf eine von der Gesetzeslage abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgründen hat.

a) Die Ermittlung der privaten Nutzungsentnahme für den vom Kläger betrieblich und privat genutzten PKW nach der 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entspricht, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist, den Vorgaben des Gesetzes.

aa) Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Nach der Sonderregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist für die private Nutzung eines zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kfz pro Kalendermonat 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Die 1 %-Regelung ist eine typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, die den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt (z.B. BFH-Urteile vom 15.05.2018 – X R 28/15, BFHE 261, 492, BStBl II 2018, 712, und vom 14.03.2007 – XI R 59/04, BFH/NV 2007, 1838). Individuelle Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des Kfz bleiben grundsätzlich unberücksichtigt (BFH-Urteil in BFHE 261, 492, BStBl II 2018, 712). Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfasst auch solche zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Fahrzeuge, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer nutzt (BFH-Urteil vom 13.02.2003 – X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472).

bb) Abweichend von Satz 2 kann die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG).

cc) Da der Kläger im Streitfall den PKW unstreitig zu mehr als 50 % für betriebliche Zwecke genutzt und kein Fahrtenbuch geführt hat, ist das FA zutreffend von der 1 %-Regelung ausgegangen. Einwendungen gegen die Höhe der sich nach der 1 %-Regelung ergebenden Werte hat der Kläger nicht erhoben. Die von ihm begehrte Begrenzung des privaten Nutzungsanteils in Höhe der tatsächlich entstandenen Kfz-Kosten sieht die gesetzliche Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG nicht vor.

b) Die Ermittlung der Privatentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG führt auch nicht zu einem unbilligen Ergebnis i.S. von § 163 AO. Eine Unbilligkeit ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers insbesondere nicht daraus, dass die in Anwendung der 1 %-Regelung zu versteuernde Nutzungsentnahme einen Wert erreichen kann, der über dem Betrag der vom Steuerpflichtigen getätigten Gesamtaufwendungen liegt. Es ist gerade Ziel und Zweck der 1 %-Regelung, anders als sonst bei der Besteuerung der privaten Nutzungsentnahmen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b bb), nicht an den Aufwand des Steuerpflichtigen, sondern an den ihm zukommenden Nutzungsvorteil anzuknüpfen. Vor diesem Hintergrund entspricht es dem Sinn der gesetzlichen Regelung, keine aufwandsbezogene Begrenzung vorzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 261, 492, BStBl II 2018, 712, Rz 29). Außerdem ist zu berücksichtigen, dass es sich bei der 1 %-Regelung nicht um eine unwiderlegbare Typisierung handelt, so dass der Steuerpflichtige der Anwendung der pauschalierenden Regelung durch den Nachweis des tatsächlichen Sachverhalts mittels eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ausweichen und damit eine als unbillig empfundene Besteuerung vermeiden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 492, BStBl II 2018, 712, Rz 27). Er hat somit nicht nur die Möglichkeit, nach Maßgabe der Kostendeckelungsregelung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1326, Rz 18) eine Begrenzung des Entnahmewerts auf den Betrag der Gesamtkosten zu beantragen (s. nachfolgend unter c)).

c) Die Voraussetzungen für einen Anspruch auf Deckelung des aufgrund der 1 %-Regelung ermittelten Entnahmewerts nach Maßgabe des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326 liegen im Streitfall, wie das FG zu Recht entschieden hat, nicht vor.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Verwaltungsanweisungen, die eine Billigkeitsregelung zum Inhalt haben, aus Gründen der Gleichbehandlung zu einer Selbstbindung der Verwaltung führen. Den Finanzbehörden ist es danach verwehrt, in Einzelfällen, die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt werden, deren Anwendung ohne triftige Gründe im Rahmen des ihnen prinzipiell eingeräumten Ermessens abzulehnen. Der Steuerpflichtige hat grundsätzlich einen auch vor den Steuergerichten zu beachtenden Rechtsanspruch darauf, nach Maßgabe der allgemeinen Verwaltungsanweisungen besteuert zu werden (BFH-Urteile vom 07.12.2005 – I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 19.05.2004 – III R 29/03, BFHE 206, 253, BStBl II 2005, 77; vom 16.03.2004 – VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927, und vom 30.09.1997 – IX R 39/94, BFH/NV 1998, 446).

bb) Die Regelung zur Kostendeckelung in Rz 18 des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326 stellt eine derartige Billigkeitsregelung i.S. des § 163 AO dar. Sie sieht vor, dass der Nutzungswert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und der Betrag der nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben mit dem Betrag der Gesamtkosten des Kfz anzusetzen sind, wenn im Einzelfall nachgewiesen wird, dass der pauschal ermittelte Nutzungswert sowie die nicht abziehbaren Betriebsausgaben die für das genutzte Kfz insgesamt tatsächlich entstandenen Aufwendungen übersteigen. Fälle der Kostendeckelung sind somit solche, in denen die 1 %-Regelung Anwendung findet, jedoch der danach ermittelte Wert auf die Höhe der entstandenen Gesamtkosten begrenzt wird (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1838, und vom 24.02.2000 – III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273).

cc) Die Voraussetzungen dieser Billigkeitsregelung sind allerdings nach der nicht zu beanstandenden Auslegung durch das FA im Streitfall nicht erfüllt, weil der in Anwendung der 1 %-Regelung zu bemessende Wert der Nutzungsentnahme den Betrag der Gesamtkosten des Kfz i.S. von Rz 18 des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326 im jeweiligen Streitjahr nicht überschreitet.

aaa) Allgemeine Verwaltungsanweisungen dürfen nicht in gleicher Weise wie Gesetze ausgelegt werden. Maßgeblich ist daher nicht, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte (BFH-Beschluss vom 11.03.2003 – VII B 208/02, BFH/NV 2003, 816). Die Befugnis der Gerichte ist darauf beschränkt zu überprüfen, ob die Auslegung der Verwaltungsanweisung durch die Behörde möglich ist und nicht den gesetzlich vorgegebenen Rahmen überschreitet (BFH-Urteile vom 13.01.2005 – V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460, und in BFH/NV 2006, 1097; BFH-Beschluss vom 04.06.2003 – VII B 138/01, BFHE 202, 231, BStBl II 2003, 790). Hält sich die von der Behörde vorgenommene Auslegung der Verwaltungsanweisung innerhalb dieser Grenzen, ist deren Anwendung durch die Gerichte zu akzeptieren (BFH-Urteil vom 23.04.1991 – VIII R 61/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752; vom 20.10.1999 – X R 69/96, BFHE 190, 185, BStBl II 2000, 259, und vom 24.11.2005 – V R 37/04, BFHE 211, 411, BStBl II 2006, 466).

bbb) Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das FG die Auslegung der Kostendeckelungsregelung durch das FA zu Recht nicht beanstandet.

(1) Die Auslegung der Kostendeckelungsregelung dahin, dass die Leasingsonderzahlung auch im Fall der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung in der Weise in die Gesamtkosten des Kfz einzubeziehen ist, dass sie auf die Laufzeit des Leasingvertrags verteilt wird, ist möglich und jedenfalls nicht willkürlich.

(a) Zu den Gesamtaufwendungen für das Fahrzeug (Gesamtkosten) gehören die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen. Dazu zählen neben den Kosten aufgrund regelmäßig anfallender Aufwendungen (z.B. für die Haftpflichtversicherung, die Kraftfahrzeugsteuer oder die Absetzung für Abnutzung) auch Leasingsonderzahlungen (BFH-Urteile vom 14.09.2005 – VI R 37/03, BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72, und vom 03.09.2015 – VI R 27/14, BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174; vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1326, Rz 32; vgl. auch Brandis/Heuermann/Ettlich, § 8 EStG Rz 105).

(b) Nach dem Sinn und Zweck der Billigkeitsregelung sollen Härten bei der Berechnung des Entnahmewerts vermieden werden, die bei Anwendung der 1 %-Regelung dadurch entstehen können, dass der pauschal ermittelte Entnahmewert über den in der Gewinnermittlung geltend gemachten Kfz-Kosten liegt. Bei den typischerweise von der 1 %-Regelung erfassten Fahrzeugen, die der Gesetzgeber bei der Schaffung der Pauschalierung vor Augen hatte, handelt es sich um Fahrzeuge mit einem hohem Bruttolistenpreis und einem hohen privaten Nutzungsanteil (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273). Bei dieser Fallgruppe würde die Anwendung der 1 %-Regelung nach Auffassung der Finanzverwaltung zu offenkundig unzutreffenden Ergebnissen führen, wenn die genutzten Fahrzeuge bei ihrem Erwerb bereits abgeschrieben sind oder deutlich unter dem Bruttolistenpreis erworben werden, so dass die tatsächlich für sie anfallenden Kosten vergleichsweise niedrig sind. Für diese Fälle soll die Kostendeckelungsregelung eine sachliche Unbilligkeit ausgleichen. Am Vorliegen einer solchen Unbilligkeit fehlt es jedoch nach der nicht zu beanstandenden Auslegung des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1386, wenn das Ungleichgewicht zwischen den tatsächlichen Aufwendungen für das Fahrzeug und dem pauschalen Nutzungswert darauf beruht, dass aufgrund einer einmaligen Leasingsonderzahlung ein Großteil der Fahrzeugkosten entsprechend der vertraglichen Gestaltung in ein einzelnes Nutzungsjahr (vor-)verlagert wird. Dem trägt die Kostendeckelungsregelung in der vom FA vorgenommenen Auslegung dadurch Rechnung, dass die Leasingsonderzahlung für Zwecke der Berechnung des Entnahmewerts als vorausbezahltes Nutzungsentgelt behandelt und daher auf die Laufzeit des Leasingvertrags verteilt wird (gleicher Ansicht Schmidt/Kulosa, EStG, 41. Aufl., § 6 Rz 546; Schober in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 821; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 6 Rz 171; Brandis/Heuermann/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1014a; Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 19.09.2018, Der Betrieb 2018, 2467; vgl. auch BFH-Beschluss vom 16.12.2020 – VI R 19/18, BFHE 271, 536, BStBl II 2021, 761).

(2) Diese Auslegung der Kostendeckelungsregelung durch das FA überschreitet auch nicht den gesetzlich vorgegebenen Rahmen.

(a) § 11 EStG steht der gleichmäßigen Verteilung der Leasingsonderzahlung auf die gesamte Laufzeit des Leasingvertrags für Zwecke der Berechnung der Kostendeckelung nicht entgegen. Die Vorschrift regelt nur den Zufluss von Einnahmen und den Abfluss von Ausgaben. Dieser Regelung wurde im Streitfall entsprochen, da die Leasingsonderzahlung im Jahr der Zahlung als Betriebsausgabe bei den Einkünften des Klägers berücksichtigt worden ist. Auf die Bewertung der Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist § 11 EStG nicht anwendbar (BFH-Beschluss in BFHE 271, 536, BStBl II 2021, 761, Rz 29).

(b) Auch aus § 4 Abs. 3 EStG, der vorliegend aufgrund der vom Kläger gewählten Gewinnermittlungsart der Einnahmenüberschussrechnung zur Anwendung kommt, folgt nichts anderes. Der Gesetzgeber hat zwar mit der Wahlmöglichkeit der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG einerseits und durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG andererseits die Entstehung unterschiedlicher Periodengewinne in einzelnen Veranlagungsjahren nicht ausgeschlossen, wollte damit jedoch nicht eine unterschiedliche Entnahmebesteuerung in Abhängigkeit von der Art und Weise der Gewinnermittlung unter Durchbrechung des Grundsatzes der Totalgewinnidentität zulassen (§ 6 Abs. 7 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 4 EStG; s.a. BFH-Urteile vom 06.12.1972 – IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293, und in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820). Ein solcher Unterschied bei der Ermittlung des Totalgewinns ergäbe sich jedoch, wenn man die von dem Kläger geleistete Leasingsonderzahlung, anders als bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG ermittelt, bei der Ermittlung der Gesamtkosten im Sinne der Kostendeckelungsregelung ausschließlich im Jahr der Zahlung berücksichtigen würde. Denn im Falle einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG wären die Gesamtkosten periodengerecht den jeweiligen Nutzungszeiträumen zuzuordnen, da für die getätigte Leasingsonderzahlung gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ein Rechnungsabgrenzungsposten gebildet und diese daher über die Nutzungsdauer verteilt in die Gesamtkosten einbezogen werden muss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174). Im Ergebnis könnte es daher, wie das FG zutreffend angenommen hat, auch bei gleich hoher Privatnutzung und identischen Gesamtkosten zu einer unterschiedlich hohen Entnahmebesteuerung in Abhängigkeit von der Art und Weise der Gewinnermittlung kommen. Die vom Kläger beanstandete Auslegung der Kostendeckelungsregelung in der Weise, dass für Zwecke der Ermittlung der Gesamtkosten eine Leasingsonderzahlung auch bei der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG periodengerecht auf die betroffenen Jahre des Leasingzeitraums zu verteilen ist, dient deshalb auch dazu, eine im Ergebnis gleichheitsgerechte Entnahmebesteuerung unabhängig von der Art und Weise der Gewinnermittlung zu gewährleisten.

3. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: BFH

DStV-Impulse für ein elektronisches Rechnungssystem

Posted on 18. August 202218. August 2022 by SWB

Der DStV hat mit Blick auf die geplante Einführung eines E-Rechnungssystems Handlungsempfehlungen an das BMF adressiert.

DStV, Mitteilung vom 17.08.2022

Der DStV hat mit Blick auf die geplante Einführung eines E-Rechnungssystems Handlungsempfehlungen an das BMF adressiert. Er spricht sich für einen grenzüberschreitend interoperablen Standard aus und regt hierzulande ein dezentrales Meldesystem nach französischem Vorbild an.

Die Planungen zur Einführung eines elektronischen Rechnungssystems laufen: Zum einen tüftelt die EU-Kommission an ihren Plänen zur elektronischen Rechnung (E-Rechnung), um Mehrwertsteuerlücken zu schließen. Einen Legislativvorschlag hat sie für Herbst angekündigt. Zum anderen wollen die Regierungsparteien hierzulande ein bundesweit einheitliches Meldesystem zur Erstellung, Prüfung und Weiterleitung von Rechnungen einführen. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) hat hierzu in seiner Stellungnahme S 14/22 Impulse an das BMF adressiert.

Interoperabilität der Meldesysteme

Der DStV befürwortet im Grundsatz die Einführung gemeinsamer Meldepflichten innerhalb der EU. Allerdings müssen in einem solchen System z. B. die unterschiedlichen Verwaltungsstrukturen der Mitgliedstaaten, die Unterschiede der Finanzverwaltung und der steuerrechtlichen Verfahren berücksichtigt werden.

Frankreich und Italien sind die großen Länder in Europa, die ein digitales E-Rechnungssystem gerade umsetzen bzw. umgesetzt haben – jeweils mit eigenem Strukturmodell.

Auch in einem grenzüberschreitenden Meldesystem sollten die Mitgliedstaaten Landesspezifika berücksichtigen dürfen. Gerade in Deutschland ist hier an die besondere Stellung des steuerberatenden Berufsstands zu denken.

Wichtig ist jedoch, dass am Ende ein gemeinsam genau definierter Datensatz erstellt werden kann, der in einem einheitlichen Datenformat grenzüberschreitend ausgetauscht werden kann. Es kommt mithin auf die Interoperabilität der Transaktionsdaten in einem europäischen System an.

Dezentrale Datenübermittlung

Das französische Modell könnte als Grundlage für ein E-Rechnungssystem in Deutschland dienen.

Dieses sieht die Übermittlung der E-Rechnungen zur Validierung an zertifizierte Verifizierungsplattformen vor. Diese zertifizierten Dritten extrahieren die Rechnungsdaten, validieren die Rechnungen, stellen sie den Empfängern zu und melden die erforderlichen Steuerinformationen an die nationale Plattform der Steuerbehörde.

Allerdings sollte hierzulande dringend der steuerberatende Berufsstand in das E-Rechnungssystem eingebunden sein. Er darf nicht vom schnellen Informationsfluss abgeschnitten sein. Nur dann kann der Berater eine effiziente Beratung gewährleisten.

Anforderungen an zertifizierte Dritte

Gerade bei hochsensiblen Rechnungsdaten muss bei dem Rückgriff auf Dritte die Datensicherheit gewährleistet bleiben. Eine moderne Plattformarchitektur und IT-Security sind daher für mögliche zertifizierte Dritte Pflicht.

Ferner empfiehlt der DStV Datenlokalisierungsauflagen, damit die Daten im Inland, mindestens aber im innereuropäischen Ausland, verbleiben.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Vorlage der Abgeltungsteuer an das Bundesverfassungsgericht aufgehoben

Posted on 17. August 202217. August 2022 by SWB

Das FG Niedersachsen hatte eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob die in den § 32d Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 43 Abs. 5 EStG geregelte Abgeltungsteuer in den in den Jahren 2013, 2015 und 2016 geltenden Fassungen insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sind, als dass sie für Einkünfte aus privaten Kapitalerträgen einen Sondersteuersatz in Höhe von 25 % mit abgeltender Wirkung vorsehen. Durch die Erledigung des Klageverfahrens ist die Entscheidungserheblichkeit in dem Normenkontrollverfahren beim BVerfG entfallen, sodass die Vorlage gegenstandslos geworden ist. (Az. 7 K 120/21).

FG Niedersachsen, Mitteilung vom 17.08.2022 zum Beschluss 7 K 120/21 vom 10.08.2022

Mit Beschluss vom 18. März 2022 hat der 7. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darüber eingeholt, ob die in den § 32d Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 43 Abs. 5 EStG geregelte Abgeltungsteuer in den in den Jahren 2013, 2015 und 2016 geltenden Fassungen insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sind, als dass sie für Einkünfte aus privaten Kapitalerträgen einen Sondersteuersatz in Höhe von 25 % mit abgeltender Wirkung vorsehen.

Der Kläger hatte sich mit seiner Klage beim Niedersächsischen Finanzgericht eigentlich dagegen gewehrt, dass das beklagte Finanzamt Provisionseinnahmen steuerlich ihm und nicht einem Dritten zugerechnet hatte. Außerdem begehrte er den bisher nicht erfolgten Ansatz des Sparer-Pauschbetrages bei seinen Kapitaleinkünften.

Der 7. Senat folgte dem Kläger in beiden Punkten, war aber davon überzeugt, dass der auf die Kapitaleinkünfte anzuwendende (abgeltende) Sondersteuersatz von 25 % verfassungswidrig ist und war daher verpflichtet, das Bundesverfassungsgericht anzurufen. Das dortige Normenkontrollverfahren wird unter dem Aktenzeichen 2 BvL 6/22 geführt.

Mit Schreiben vom 2. Juni 2022 hat das beklagte Finanzamt nun mitgeteilt, dass es die angefochtenen Einkommensteuerbescheide geändert und dem Klageantrag des Klägers entsprochen habe. Daraufhin haben das Finanzamt und der Kläger den Rechtsstreit einvernehmlich für erledigt erklärt.

Durch die Erledigung des Klageverfahrens ist die Entscheidungserheblichkeit in dem Normenkontrollverfahren bei dem Bundesverfassungsgericht entfallen, sodass die Vorlage gegenstandslos geworden ist. Der Vorlagebeschluss des 7. Senats vom 18. März 2022 war daher aufzuheben. Das ist durch Beschluss vom 10. August 2022 erfolgt.

Eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit der Abgeltungsteuer wird also in diesem Verfahren nicht mehr erfolgen.

Quelle: FG Niedersachsen, Newsletter 9/2022

Mehr Entlastung für den Betrieb kleiner PV-Anlagen gefordert

Posted on 16. August 202216. August 2022 by SWB

Der DStV setzt sich für eine stärkere steuerliche Entlastung beim Betrieb kleiner Photovoltaik-Anlagen ein. Er regt an, PV-Anlagen bis 30 kW/kWp ertragsteuerlich nicht zu besteuern. Ferner sollten die umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten weiter vereinfacht werden.

DStV, Mitteilung vom 15.08.2022

Die Photovoltaik-Anlage (PV-Anlage) auf dem eigenen Hausdach wird immer beliebter. Aber der Betrieb einer solchen Anlage ist mit einem gewissen bürokratischen Aufwand verbunden – auch steuerlicher Art. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat bereits letztes Jahr versucht, mit einem BMF-Schreiben für Entlastung zu sorgen. Betreiber kleiner PV-Anlagen von einer installierten Gesamtleistung von bis zu 10 kW/kWp können seither beantragen, dass diese Tätigkeit als Liebhaberei qualifiziert wird. Damit sind sie raus aus der Ertragsbesteuerung.

Aus Sicht des Deutschen Steuerberaterverbandes (DStV) wären hier noch weitere Entlastungen möglich. Er adressiert die Stellschrauben in seiner DStV-Stellungnahme S 13/22.

Anhebung der Leistungsgrenzen

PV-Anlagen leisten einen wichtigen Beitrag zur nachhaltigen Stromerzeugung. Die aktuell begünstigte Leistungsgrenze von bis 10 kW/kWp kann in der Praxis jedoch dazu verleiten, über eine größere PV-Anlage gar nicht erst nachzudenken; und das, obwohl auf etlichen Dächern vieler Privathaushalte noch Platz wäre. Damit geht Potenzial zur nachhaltigen Energiegewinnung flöten. Insofern ist die von Christian Lindner, Bundesminister der Finanzen, bekundete Erwägung, die genannte Grenze auf 30 kW/kWp anzuheben, sehr zu begrüßen.

Der Bundesrechnungshof dürfte die Entlastung mangels gesetzlicher Grundlage jedoch kritisch beäugen. Insofern empfiehlt der DStV, die Erleichterung auf rechtssichere Füße zu stellen und die Fiktion der Liebhaberei gesetzlich zu normieren.

Umsatzsteuerliche Erleichterungen

Das größere Sorgenkind in diesem Zusammenhang ist die Umsatzsteuer. Die ertragsteuerliche Liebhabereifiktion spielt für die Umsatzsteuer keine Rolle. Zwar können Betreiber kleiner PV-Anlagen von der umsatzsteuerlichen Kleinunternehmerregelung Gebrauch machen. Aber von Erklärungspflichten entlastet sind sie damit nicht: Es bleibt mindestens die Abgabe der jährlichen Umsatzsteuererklärung – inkl. der Aufzeichnungs- und Ermittlungspflichten. Dabei besteht aufgrund der aktuellen Einspeisevergütung überhaupt keine Gefahr, dass Betreiber kleiner PV-Anlagen die relevanten Umsatzgrenzen (22.000 Euro im Vorjahr bzw. 50.000 Euro im laufenden Jahr) sprengen.

So erzeugt eine 1 kWp PV-Anlage in Deutschland im Durchschnitt etwa 1.000 kWh; eine Anlage mit 10 kWp entsprechend 10.000 kWh. Bei einer Einspeisevergütung von 6,23 Cent pro kWh (Stand Juli 2022) ergäbe das gerade mal 623 Euro pro Jahr.

Deutschland sollte sich auf europäischer Ebene dringend für eine Möglichkeit einsetzen, auf die Erklärungspflichten in diesen Fällen zu verzichten. Ohne eine entsprechende Änderung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie wird eine Entlastung der Steuerpflichtigen allerdings schwer. Übergangsweise könnte der Gesetzgeber aber (gesetzlich) fingieren, dass Betreiber kleiner PV-Anlagen aufgrund der niedrigen Umsätze stets die Voraussetzungen der Kleinunternehmerregelung erfüllen. Die Einhaltung der Umsatzgrenzen müsste entsprechend nicht jährlich einzeln nachgewiesen werden. Dies könnte man zum Anlass nehmen, die Umsatzsteuerjahreserklärung weiter zu vereinfachen.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V.

Keine Steuerhinterziehung bei Kenntnis des Finanzamts

Posted on 15. August 202215. August 2022 by SWB

Das FG Münster entschied, dass kein objektiver Verkürzungstatbestand vorliegt, wenn pflichtwidrig keine Steuererklärung abgegeben wird, dem Finanzamt aber alle erforderlichen Informationen in Form elektronischer Lohnsteuerbescheinigungen vorliegen (Az. 4 K 135/19).

FG Münster, Mitteilung vom 15.08.2022 zum Urteil 4 K 135/19 vom 24.06.2022 (nrkr – BFH-Az.: VI R 14/22)

Mit Urteil vom 24. Juni 2022 (Az. 4 K 135/19 E) hat der 4. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass kein objektiver Verkürzungstatbestand vorliegt, wenn pflichtwidrig keine Steuererklärung abgegeben wird, dem Finanzamt aber alle erforderlichen Informationen in Form elektronischer Lohnsteuerbescheinigungen vorliegen.

Die Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute. Da bis einschließlich 2008 lediglich der Ehemann Arbeitslohn bezog, hatte das Finanzamt den Fall als Antragsveranlagung gespeichert. Ab 2009 erzielte auch die Ehefrau Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit. Der Lohnsteuerabzug erfolgte bei den Klägern nach den Steuerklassen III und V. Die elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen wurden im Datenverarbeitungsprogramm des Finanzamts unter der Steuernummer der Kläger erfasst. Da der Fall dennoch weiterhin als Antragsveranlagung gespeichert war, forderte das Finanzamt die Kläger zunächst nicht zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen auf und die Kläger gaben auch keine Erklärungen ab.

Nachdem dem Finanzamt aufgefallen war, dass die Voraussetzungen für eine Pflichtveranlagung vorlagen, erließ es im Jahr 2018 für die Streitjahre 2009 und 2010 Schätzungsbescheide. Hiergegen machten die Kläger geltend, dass Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Das Finanzamt ging demgegenüber von einer verlängerten Festsetzungsfrist wegen vollendeter Steuerhinterziehung aus. Die Datenverarbeitungsprogramme der Finanzverwaltung hätten es in den Streitjahren noch nicht ermöglicht, aufgrund der übermittelten Lohnsteuerbescheinigungen auf das Vorliegen einer Pflichtveranlagung zu schließen. Eine manuelle Überprüfung sei aufgrund der Vielzahl der Fälle tatsächlich unmöglich gewesen. Im Übrigen hätten es die Kläger vorsätzlich unterlassen, Einkommensteuererklärungen abzugeben.

Der 4.Senat des Finanzgerichts Münster hat der Klage stattgegeben. Bei Erlass der Bescheide im Jahr 2018 sei für die Streitjahre 2009 und 2010 die reguläre Festsetzungsfrist von vier Jahren abgelaufen gewesen. Die Frist habe sich nicht auf zehn bzw. fünf Jahre verlängert, weil bereits objektiv weder eine Steuerhinterziehung noch eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliege.

Die Voraussetzung der vorliegend allein in Betracht kommenden Unterlassungsvariante, dass der Steuerpflichtige die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lasse, sei nicht gegeben. Die Finanzbehörde könne nur über solche Umstände in Unkenntnis gelassen werden, über die sie nicht bereits informiert sei. Diese Auffassung ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO und sei auch vom Sinn und Zweck des Gesetzes, nämlich der Sicherung des Steueraufkommens, gedeckt. Das Steueraufkommen sei nicht gefährdet, wenn die Finanzbehörden tatsächlich über alle wesentlichen Umstände informiert sind.

Im Streitfall seien die Kläger zwar verpflichtet gewesen, Einkommensteuererklärungen einzureichen, weil sie Arbeitslohn bezogen haben, der nach den Steuerklassen III und V lohnversteuert wurde. Allein die Verletzung von Erklärungspflichten reiche aber nicht aus, um den objektiven Verkürzungstatbestand zu verwirklichen, denn die Erfüllung von steuerlichen Mitwirkungs- und Erklärungspflichten sei nicht von § 370 AO geschützt. Dem Finanzamt seien aufgrund der vorliegenden elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen, die unter der Steuernummer der Kläger gespeichert waren, vielmehr alle maßgeblichen Umstände bekannt gewesen. Dass es diese Daten aus verwaltungsökonomischen Gründen nicht zur Prüfung einer Pflichtveranlagung herangezogen habe, ändere an dieser Kenntnis nichts.

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen, da zu der streitigen Frage noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliege. Diese ist dort unter dem Az. VI R 14/22 anhängig.

Quelle: FG Münster, Newsletter August 2022

BFH: Kein Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 12 Nr. 3 EStG bei der Haftungsinanspruchnahme des Geschäftsführers für Lohnsteuer, die auf den eigenen Arbeitslohn entfällt

BFH, Urteil VI R 19/20 vom 08.03.2022

Leitsatz:

Tenor:

Gründe:

BFH, Pressemitteilung Nr. 33/22 vom 18.08.2022 zum Urteil V R 1/20 vom 01.02.2022

Leitsatz:

Tenor:

Gründe:

BFH, Urteil VIII R 44/18 vom 14.02.2022

Leitsatz

Tenor:

Gründe:

BFH, Urteil V R 26/20 vom 21.04.2022

Leitsatz

Tenor:

Gründe:

BFH, Urteil V R 18/19 vom 21.04.2022

Leitsatz

Tenor:

Gründe:

BFH, Urteil VIII R 26/20 vom 17.05.2022

Leitsatz

Tenor:

Gründe:

DStV, Mitteilung vom 17.08.2022

Interoperabilität der Meldesysteme

Dezentrale Datenübermittlung

Anforderungen an zertifizierte Dritte

FG Niedersachsen, Mitteilung vom 17.08.2022 zum Beschluss 7 K 120/21 vom 10.08.2022

DStV, Mitteilung vom 15.08.2022

Anhebung der Leistungsgrenzen

Umsatzsteuerliche Erleichterungen

FG Münster, Mitteilung vom 15.08.2022 zum Urteil 4 K 135/19 vom 24.06.2022 (nrkr – BFH-Az.: VI R 14/22)

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