Die Steuerberatung zieht weiterhin junge Menschen an – das zeigt die aktuelle Berufsstatistik der Bundessteuerberaterkammer (BStBK). Im Jahr 2021 stieg die Zahl der Mitglieder in den Steuerberaterkammern bundesweit auf insgesamt 101.070. Die 866 neuen Berufsangehörigen machen damit ein Plus von 0,9 Prozent im Vergleich zum Vorjahr aus.

BStBK-Präsident Prof. Dr. Hartmut Schwab: „Abwechslungsreiche Tätigkeiten, Zukunftssicherheit und zahlreiche Fortbildungsmöglichkeiten: Das lockt besonders junge Menschen – wie die 866 neu zugelassenen Berufsangehörigen zeigen. So kann sich der steuerberatende Beruf am hart umkämpften Arbeitsmarkt behaupten. Über diesen Zuspruch freuen wir uns.“

Laut der aktuellen Berufsstatistik ist die Steuerberaterkammer München mit 12.907 Berufsangehörigen wie auch im Vorjahr die mitgliederstärkste Steuerberaterkammer – gefolgt von den Steuerberaterkammern Düsseldorf mit 9.708 und Hessen mit 8.922 Mitgliedern.

In der Steuerberatung arbeiten nur Männer? Das stimmt nicht. Denn laut den BStBK-Zahlen entscheiden sich immer mehr Frauen für den Beruf: Die Frauen-Quote kletterte im Vergleich zum Vorjahr um 0,3 Prozent auf 37,5 Prozent. 2021 waren in Deutschland 33.663 Steuerberaterinnen tätig.

Ebenfalls auf Erfolgskurs: die Syndikus-Steuerberater*innen. Ihr Anteil nahm 2021 um 5,5 Prozent zu. „Aus unserer Sicht wird sich dieser Aufwärtstrend mit der wachsenden Bedeutung der vereinbaren Tätigkeiten in der digitalisierten Arbeitswelt weiter fortsetzen. Die Syndikus-Tätigkeit kann vor allem zu Beginn der Berufslaufbahn ein erfolgversprechendes Sprungbrett in die Selbstständigkeit sein“, so Schwab. Im Berufsstand sind 67,9 Prozent selbstständig und 32,1 Prozent als Angestellte tätig.

Auch die hohe Bedeutung von Zusatzqualifikationen zeigt sich in der Berufsstatistik 2021. Fast ein Viertel des Berufsstandes ist zusätzlich als Wirtschaftsprüfer*in, Rechtsanwält*in oder Buchprüfer*in zugelassen. Zudem stieg die Zahl der Fachberater*innen für Internationales Steuerrecht 2021 unter den Berufsangehörigen im Vergleich zum Vorjahr um 6,8 Prozent, der Anteil der Fachberater*innen für Zölle und Verbrauchersteuern sogar um 11,1 Prozent.

Quelle: BStBK

Mit BMF-Schreiben vom 3. Mai 2021 – III C 3 – S 7160/20/10003 :001 (2021/0481500) – BStBl I S. 713, wurde die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Leistungen von Börsen und anderen Handelsplattformen für Finanzprodukte umfassend geregelt.

Unter Bezugnahme auf die Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird die Anwendungsregelung unter IV. Nr. 2 klarstellend wie folgt gefasst:

Hat der Börsenbetreiber die vor dem 1. Juli 2021 erbrachten unselbstständigen Nebenleistungen in Form der IT-Dienstleistungen als eigenständige Leistungen angesehen und entsprechend Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen und diesen Steuerbetrag abgeführt, wird es nicht beanstandet, wenn die Vorsteuerbeträge aus bezogenen Leistungen für diese IT-Dienstleistungen unter Anwendung eines zulässigen Aufteilungsschlüssels sachgerecht geschätzt werden (§ 15 Abs. 4 UStG).

Dies gilt entsprechend auch für IT-Dienstleistungen an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, für die nur mangels Steuerbarkeit im Inland keine Umsatzsteuer ausgewiesen wurde, soweit diese eine Nebenleistung zu der eigentlich nach § 4 Nr. 8 Buchstabe e UStG umsatzsteuerfreien Hauptleistung darstellen, und unter der Voraussetzung, dass diese IT-Dienstleistungen im übrigen Gemeinschaftsgebiet nach dem dortigen Mehrwertsteuerrecht tatsächlich umsatzsteuerpflichtig behandelt wurden und der inländische Börsenbetreiber dies nachweist.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Leitsatz

1. Treten Angehörige der steuerberatenden Berufe für einen Steuerpflichtigen gegenüber Finanzbehörden auf, wird auch vor der Einfügung des § 80 Abs. 2 Satz 1 AO i. d. F. des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl. I 2016 S. 1679) mit Wirkung vom 01.01.2017 die ordnungsgemäße Bevollmächtigung ohne Vorlage einer schriftlichen Vollmacht vermutet.
2. Diese Vermutung gilt trotz Vorliegens einer auf bestimmte Zeiträume beschränkten schriftlichen Vollmacht auch für außerhalb der schriftlichen Vollmacht liegende Zeiträume, wenn der Angehörige der steuerberatenden Berufe für diese Zeiträume gegenüber dem FA wie ein Bevollmächtigter auftritt.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 23.05.2019 – 1 K 999/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die ordnungsgemäße Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids für 2004 (Streitjahr).

Mit Schreiben vom 20.05.2014 zeigten die Prozessbevollmächtigten der Kläger und Revisionskläger (Kläger) beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) an, dass sie die Kläger hinsichtlich der „Erklärung von Einkünften für die Jahre 2008 – 2011“ sowie „Einkommensteuer 2012“ vertreten und reichten entsprechende, von den Klägern am 14.05.2014 unterschriebene Vollmachten ein. Dem Schreiben war eine Schätzung ausländischer Kapitalerträge für die Jahre 2008 bis 2011 beigefügt.

Im weiteren Verlauf forderte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung R (Steuerfahndung) die Prozessbevollmächtigten auf, die Anlagen KAP für die Jahre 2008 bis 2011 einzureichen und darüber hinaus auch die Kapitaleinkünfte für die noch nicht festsetzungsverjährten Jahre 2004 bis 2007 zu erklären.

Die Prozessbevollmächtigten reichten sodann mit Schreiben vom 23.09.2015 „wunschgemäß die ergänzenden Anlagen KAP zur Nacherklärung von Einkünften unserer (…) Mandanten für die Jahre 2004 bis 2011“ sowie für die Jahre 2004 bis 2007 „weitere Bankunterlagen zum Nachweis der in den Anlagen KAP angegebenen Beträge“ ein. In dem Schreiben wiesen die Prozessbevollmächtigten darauf hin, dass es sich bei den gefertigten Anlagen lediglich um ergänzende Anlagen zu den seinerzeit abgegebenen Steuererklärungen handele, sie die Anlagen sorgfältig erstellt hätten und für Rückfragen zur Verfügung stünden.

Das FA änderte daraufhin die Einkommensteuerfestsetzung für 2004 mit Bescheid vom 18.12.2015 und stellte den geänderten Einkommensteuerbescheid mit Zustellungsurkunde am 21.12.2015 den Prozessbevollmächtigten zu. Diese leiteten den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr im Januar 2016 an die Kläger weiter.

Die Kläger, nach deren Auffassung die Prozessbevollmächtigten nur für die Jahre 2008 bis 2011 bevollmächtigt gewesen seien und der Einkommensteuerbescheid für 2004 daher nicht wirksam bekannt gegeben worden sei, legten hiergegen am 18.01.2016 Einspruch ein und beantragten parallel mit Schreiben vom 08.03.2016 die Feststellung der Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheids. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 10.03.2016 zurückgewiesen und der Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheids für 2004 am 11.03.2016 abgelehnt. Das Finanzgericht (FG) Köln wies die hiergegen erhobene Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1501 mitgeteilten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger, dass entgegen der Auffassung des FG der Einkommensteuerbescheid für 2004 nicht wirksam bekannt gegeben worden sei, da die Prozessbevollmächtigten nicht zum Empfang des Einkommensteuerbescheids für 2004 bevollmächtigt gewesen seien. Die vorgelegte Vollmachtsurkunde sei ausdrücklich auf die „Nacherklärung von Einkünften 2008 – 2011“ sowie „Einkommensteuer 2012“ beschränkt gewesen. Eine Erweiterung der Vollmacht der Prozessbevollmächtigten sei auch nicht „konkludent“ durch die weitere Beauftragung zur Ermittlung und Übersendung der Kapitaleinkünfte für die Jahre 2004 bis 2007 erfolgt. Aufgrund des zivilrechtlichen Abstraktionsprinzips sei die Erteilung einer Vollmacht unabhängig von dem dieser Vollmacht zugrunde liegenden Grundgeschäft. Es könne daher nicht davon ausgegangen werden, dass die Erteilung eines Auftrags immer auch eine entsprechende Bevollmächtigung beinhalte. Dies gelte jedenfalls dann, wenn für den anderen Teil das Fehlen oder die Einschränkung der Vollmacht -wie im Streitfall durch die vorgelegten Vollmachtsurkunden- unschwer zu erkennen sei. Darüber hinaus sei für die Ermittlung der Kapitaleinkünfte für die Jahre 2004 bis 2007 und die Übersendung der Bankunterlagen und Anlagen KAP keine Bevollmächtigung der Prozessbevollmächtigten erforderlich gewesen. Es habe bereits keine (Nach-)Erklärungspflicht für die Jahre 2004 bis 2007 bestanden, für die unter Umständen eine Bevollmächtigung erforderlich gewesen wäre. Nach § 371 der Abgabenordnung in der im Zeitpunkt der Zustellung des Einkommensteuerbescheids für 2004 an die Prozessbevollmächtigten am 21.12.2015 anzuwendenden Fassung (AO) habe -nach der seinerzeitigen Rechtslage- eine strafbefreiende Selbstanzeige nur für die strafrechtlich relevanten Veranlagungszeiträume und mithin nur für die Jahre nach 2007 abgegeben werden können. Eine (Nach-)Erklärungspflicht habe auch nicht gemäß § 153 AO bestanden, da eine danach abzugebende Berichtigungsanzeige „unverzüglich“ nach Erkennen der Unrichtigkeit zu erfolgen habe und keine Anzeigepflicht bestehe, wenn der Steuerpflichtige -wie im Streitfall die Kläger- schon bei Abgabe der Erklärung die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben gekannt habe, weil er vorsätzlich falsche Angaben gemacht habe. Letztlich habe sich auch aus § 149 AO keine (Nach-)Erklärungspflicht ergeben. Die ursprüngliche Steuererklärungspflicht sei durch Abgabe der -wenn auch falschen- Einkommensteuererklärung erloschen. Eine Bevollmächtigung sei auch deshalb nicht notwendig gewesen, weil die Ermittlung der Kapitaleinkünfte für die Jahre 2004 bis 2007 und die Übersendung der Bankunterlagen und Anlagen KAP keinen rechtsgeschäftlichen Erklärungsgehalt gehabt habe, sondern rein tatsächlicher Natur gewesen sei. Aus diesem Grund könnten auch die Grundsätze der „Duldungsvollmacht“ nicht herangezogen werden.

Die Kläger beantragen,

das FG-Urteil vom 23.05.2019 – 1 K 999/16, die Einspruchsentscheidung vom 10.03.2016 und den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 18.12.2015 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Einkommensteuerbescheid für 2004 sei wirksam bekannt gegeben worden, da die Prozessbevollmächtigten der Kläger zu dessen Empfang bevollmächtigt gewesen seien. Das den Prozessbevollmächtigten von den Klägern erteilte Mandat habe nicht nur die ausdrücklich genannten Zeiträume (2008 bis 2011 und 2012) umfasst. Aufgrund der Nachforderung von Unterlagen durch die Steuerfahndung für die steuerlich noch nicht verjährten Jahre 2004 bis 2007 und die Erfüllung der Mitwirkungspflichten durch den Bevollmächtigten für die Kläger sei die ursprünglich erteilte Vollmacht auf das Streitjahr erweitert worden.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zwar hat das FG die von den Klägern erhobene Klage zu Unrecht als Feststellungsklage ausgelegt; diese ist vielmehr als Anfechtungsklage zu verstehen (unter 1.). Im Ergebnis hält jedoch die Entscheidung des FG, dass der Einkommensteuerbescheid für 2004 durch Zustellung an die Prozessbevollmächtigten wirksam gegenüber den Klägern innerhalb der Festsetzungsfrist bekannt gegeben wurde, revisionsrechtlicher Überprüfung stand (unter 2.).

1. Die von den Klägern erhobene Klage ist zulässig. Entgegen der Auffassung des FG ist diese jedoch nicht als Feststellungsklage i.S. des § 41 Abs. 1 FGO zu verstehen. Vielmehr handelte es sich um eine Anfechtungsklage i.S. des § 40 Abs. 1 FGO.

a) Für die Einordnung und Würdigung einer Klageart kommt es nicht auf die Bezeichnung, sondern auf den Inhalt des Klagebegehrens an, der ggf. im Wege der Auslegung zu ermitteln ist (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19.10.2016 – II R 44/12, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, und vom 29.04.2009 – X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777, jeweils m.w.N.). In der Auslegung prozessualer Willenserklärungen, die im erstinstanzlichen Klageverfahren abgegeben worden sind, ist das Revisionsgericht frei; es ist insoweit nicht an die Auslegung durch die Vorinstanz gebunden (BFH-Urteile in BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, und vom 20.09.1996 – VI R 43/93, BFH/NV 1997, 249).

b) Hiervon ausgehend begehren die Kläger nicht die Feststellung der Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheids für 2004. Ein solches Klagebegehren könnte bereits deshalb keinen Erfolg haben, weil die Prozessbevollmächtigten diesen Bescheid im Januar 2016 an die Kläger weitergeleitet haben. Ein etwaiger Bekanntgabemangel ist daher in dem Zeitpunkt geheilt worden, in dem die Kläger als Adressaten den Bescheid „in den Händen hielten“ (vgl. BFH-Urteile vom 18.08.2020 – VII R 39/19, BFH/NV 2021, 329, und vom 01.02.1990 – V R 74/85, BFH/NV 1991, 2).

c) Danach begehrten die Kläger schon im Klageverfahren sinngemäß, dass der Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 18.12.2015 ersatzlos aufzuheben sei, da der Bescheid nicht innerhalb der Festsetzungsverjährung bekannt gegeben worden und deshalb rechtswidrig sei (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.2021 – X R 15/19, BFH/NV 2022, 367). Ein solches Klagebegehren ist im Wege der Anfechtungsklage zu verfolgen. Die Zulässigkeitsvoraussetzungen dieser Klageart liegen vor. Insbesondere wurde ein Vorverfahren erfolglos durchgeführt (§ 44 Abs. 1 FGO).

2. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Klage unbegründet ist. Es hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass das FA den Einkommensteuerbescheid für 2004 durch Zustellung an die Prozessbevollmächtigten gemäß § 122 Abs. 1, Abs. 5 AO i.V.m. § 3 des Verwaltungszustellungsgesetzes i.V.m. §§ 177 bis 182 der Zivilprozessordnung am 21.12.2015 auch mit Wirkung gegenüber den Klägern und damit auch rechtzeitig -vor Ablauf der Festsetzungsfrist zum 31.12.2015 um 24:00 Uhr- bekannt gegeben hat.

a) Die wegen der Steuerhinterziehung auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des Streitjahres (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) hat gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 2005 begonnen, in dem die Kläger ihre Steuererklärung eingereicht hatten. Sie endete somit mit Ablauf des Jahres 2015, mithin jeweils erst nach der Bekanntgabe des angefochtenen Bescheids am 21.12.2015.

b) Das FA hat sein Ermessen, den Steuerbescheid für 2004 nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO auch ohne das Vorliegen einer schriftlichen Empfangsvollmacht nach § 80 Abs. 1 Satz 3 AO in der Fassung des Streitjahres dem Prozessbevollmächtigten anstatt den Klägern zuzustellen, fehlerfrei ausgeübt.

aa) Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt gegenüber demjenigen bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird; er kann aber gemäß Satz 3 der Vorschrift auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Dass eine Bevollmächtigung i.S. des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO nicht schriftlich vorliegen muss, sondern sich aus den Umständen ergeben kann, folgt aus § 80 Abs. 1 Satz 3 AO in der Fassung des Streitjahres. Danach hat der Bevollmächtigte seine Vollmacht nur auf Verlangen schriftlich nachzuweisen. Bei Personen und Vereinigungen i.S. der §§ 3 und 4 Nr. 11 des Steuerberatungsgesetzes, die für den Steuerpflichtigen handeln, wird gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 AO i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) eine ordnungsgemäße Bevollmächtigung vermutet. Zwar wurde diese Regelung erst mit Wirkung vom 01.01.2017 (Art. 97 § 1 Abs. 11 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung) und somit nach der hier streitigen Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids am 21.12.2015 eingeführt. Allerdings wurde eine solche Vollmachtsvermutung bereits zuvor durch die Rechtsprechung anerkannt (z.B. BFH-Urteile vom 01.03.1994 – VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter II.2.c; vom 16.10.1990 – VII R 118/89, BFHE 162, 13, unter 1.b, und vom 16.06.1989 – III R 119/85, BFHE 158, 270, BStBl II 1989, 1022, unter 2.) und auch durch die Finanzverwaltung praktiziert (Tz 1 Satz 2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung 2014 zu § 80). Die Einführung des neuen § 80 Abs. 2 Satz 1 AO sollte diese Grundsätze nicht verändern, sondern lediglich „gesetzlich verankern“ (BTDrucks 18/7457, S. 62).

bb) Das FA konnte nach diesen Grundsätzen davon ausgehen, dass die Kläger die Prozessbevollmächtigten auch für das Streitjahr bevollmächtigt hatten, für sie gegenüber dem FA tätig zu sein und Bescheide in Empfang zu nehmen. Hierfür sprach, dass die Prozessbevollmächtigten als Rechtsanwalt und Steuerberater für die Kläger bereits für die Jahre 2008 bis 2012 gegenüber dem FA tätig geworden waren und für diese Jahre eine schriftliche Vollmacht vorgelegt hatten. Aufgrund der Korrespondenz zwischen den Prozessbevollmächtigten und der Steuerfahndung in der Folgezeit durfte das FA annehmen, dass die den Prozessbevollmächtigten als Angehörige der steuerberatenden Berufe erteilte Vollmacht auf die Jahre 2004 bis 2007 erweitert wurde und auch insoweit eine Bevollmächtigung vorlag. Denn bei der Aufforderung an die Prozessbevollmächtigten, (auch) eine Erklärung für die Kapitaleinkünfte für die noch nicht festsetzungsverjährten Jahre 2004 bis 2007 abzugeben, richtete sich die Steuerfahndung erkennbar an die Prozessbevollmächtigten in ihrer Funktion als Bevollmächtigte der Kläger. Zudem durfte das FA das Antwortschreiben der Prozessbevollmächtigten vom 23.09.2015 an die Steuerfahndung ebenfalls so verstehen, dass die Prozessbevollmächtigten dem Auskunfts- und Vorlageersuchen in ihrer Funktion als Bevollmächtigte -und nicht als Dritte- (auch) für das Streitjahr nachgekommen sind. Sie reichten diese Unterlagen ausdrücklich „zur Nacherklärung“ von Einkünften „unserer oben genannten Mandanten“ für die Jahre 2004 bis 2011 ein. Dies konnte das FA nur so verstehen, dass die Prozessbevollmächtigten -auch für das Jahr 2004- als Bevollmächtigte der Kläger auftraten.

cc) Der Senat vermag danach der Argumentation der Kläger, die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht für die Jahre 2008 bis 2012 spreche gegen eine Bevollmächtigung für das Streitjahr, nicht zu folgen. Denn eine Bevollmächtigung i.S. des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO muss gerade nicht schriftlich vorliegen, sondern kann sich aus den Umständen ergeben. Dies ergibt sich im Umkehrschluss aus § 80 Abs. 1 Satz 3 AO in der Fassung des Streitjahres, nach dem der Bevollmächtigte nur auf Verlangen seine Vollmacht schriftlich nachzuweisen hat.

dd) Da die Vermutung in § 80 Abs. 1 Satz 3 AO in der Fassung des Streitjahres allein an das Auftreten der Prozessbevollmächtigten im Außenverhältnis anknüpft, können die Kläger die Vollmachtsvermutung für den Empfang des streitigen Einkommensteuerbescheids nicht damit widerlegen, dass das Mandatsverhältnis mit dem Prozessbevollmächtigten einen anderen Inhalt gehabt habe. Zwar mag die Mandatierung der Bevollmächtigten auf die Abgabe der Selbstanzeige für die relevanten Zeiträume gerichtet gewesen und die Erteilung einer Empfangsvollmacht nicht zwingend erforderlich gewesen sein. Diese im Innenverhältnis der Kläger zu den Prozessbevollmächtigten liegenden Umstände können die auf das Außenverhältnis der Bevollmächtigten zum FA abstellende Vermutung der Vollmachtserteilung jedoch nicht widerlegen.

c) Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände durfte das FA daher vermuten, dass die zunächst auf die Jahre 2008 bis 2012 beschränkte Bevollmächtigung der Prozessbevollmächtigten durch die Kläger nachträglich auf die Jahre 2004 bis 2007 erweitert wurde. Da die ursprüngliche Bevollmächtigung ausdrücklich zum Empfang der Steuerbescheide ermächtigte, durfte das FA davon ausgehen, dass dies auch für die Jahre 2004 bis 2007 galt. Auf das Vorliegen einer Anscheins- oder Duldungsvollmacht kommt es danach im vorliegenden Fall nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2009 – I R 28/08, BFH/NV 2010, 432).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 08.12.2021 – I R 24/19 – entschieden, dass der Verlust aus dem fallenden Kurs von Knock-out-Produkten in Form von Unlimited Turbo Bull-Zertifikaten steuerlich voll abziehbar ist und nicht dem Ausgleichs- und Abzugsverbot für Termingeschäfte unterfällt.

Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen Verluste aus Termingeschäften grundsätzlich einem Ausgleichs- und Abzugsverbot, d. h. sie können nur sehr eingeschränkt mit Gewinnen aus eben solchen Geschäften verrechnet werden, sie mindern aber im Übrigen nicht die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer oder der Einkommensteuer. Aus Sicht des Gesetzgebers ist es gerechtfertigt, für besonders riskante Geschäfte derartige Beschränkungen vorzusehen.

Im Streitfall hatte die Klägerin, eine GmbH, von einer Bank ausgegebene Unlimited Turbo Bull-Zertifikate erworben. Als sog. Knock-out-Zertifikate zeichneten sie sich durch die Möglichkeit aus, mit relativ geringem Kapitaleinsatz überproportional an der Wertentwicklung des zugrunde liegenden Basiswerts zu partizipieren. Erreichte oder durchbrach der Basiswert jedoch eine bestimmte Kursschwelle, dann verfielen die Zertifikate nahezu wertlos. Bedingt durch ein Absinken des jeweiligen Indexstandes fiel der Wert der von der Klägerin erworbenen Zertifikate, wodurch diese einen erheblichen Verlust realisierte. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Zertifikatsverluste dem Ausgleichs- und Abzugsverbot unterliegen.

Der Bundesfinanzhof sah die Sache anders: Die Anwendung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG hänge entscheidend davon ab, ob ein Termingeschäft vorliege. Dieses sei vom sog. Kassageschäft abzugrenzen, bei dem der Leistungsaustausch sofort oder innerhalb einer kurzen Frist zu vollziehen sei. Bei Knock-out-Produkten in Form von Zertifikaten handelt es sich aber, so der BFH weiter, um gewöhnliche Schuldverschreibungen, die im Streitfall Zug um Zug gegen Bezahlung übertragen worden seien; an dem für ein Termingeschäft typischen Hinausschieben des Erfüllungszeitpunkts habe es gefehlt.

Entgelte für Messestandflächen, die ein Unternehmen zu Ausstellungszwecken anmietet, unterliegen nur dann der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung, wenn die Messestandfläche bei unterstelltem Eigentum des ausstellenden Unternehmens zu dessen Anlagevermögen gehören würde. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 23.03.20222 – III R 14/21 – zu § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) entschieden. Nach dieser Vorschrift werden bei der Gewerbesteuer dem nach den Vorschriften des Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerrechts ermittelten Gewinn Miet- und Pachtzinsen, die zuvor gewinnmindernd berücksichtigt wurden, teilweise wieder hinzugerechnet, wenn die Wirtschaftsgüter dem Anlagevermögen des Betriebs des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Gegenstand die Entwicklung, Herstellung und der Vertrieb von Maschinen ist. Sie selbst hat keinen Direktvertrieb, sondern verkauft ihre Produkte durch ein stehendes Händlernetz. In den Streitjahren mietete die Klägerin wiederholt auf bestimmten turnusmäßig stattfindenden Messen Ausstellungsflächen und Räumlichkeiten an, um ihre Produkte dort zu präsentieren. Sie zog die Kosten hierfür von ihrem Gewinn ab, nahm jedoch keine Hinzurechnung eines Anteils dieser Ausgaben nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG vor.

Das Finanzamt war nach Durchführung einer Betriebsprüfung der Auffassung, dass der gewerbliche Gewinn um den gesetzlich vorgesehenen Teil der Mietzinsen erhöht werden müsse.

Das Finanzgericht (FG) entschied hingegen, dass eine Hinzurechnung nicht in Betracht komme. Der BFH bestätigte das Urteil. Die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung setze voraus, dass die gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter bei fiktiver Betrachtung Anlagevermögen des Steuerpflichtigen wären, wenn sie in seinem Eigentum stehen würden. Für die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen kommt es darauf an, ob der Geschäftszweck des betreffenden Unternehmens und auch die speziellen betrieblichen Verhältnisse (z. B. Bedeutung der Messepräsenz innerhalb des von dem Unternehmen praktizierten Vertriebssystems) das dauerhafte Vorhandensein einer entsprechenden Messestandfläche erfordert. Auf dieser Grundlage ist das FG nach Ansicht des III. Senats des BFH ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, dass die Messestandflächen durch die vereinzelt kurzzeitige Anmietung unter Berücksichtigung des Geschäftsgegenstand und der speziellen betrieblichen Verhältnisse nicht dem (fiktiven) Anlagevermögen zuzuordnen sind.

Quelle: BFH

Leitsatz

1. Die Abgrenzung zwischen betrieblich veranlassten Darlehen und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Einlagen ist anhand der Gesamtheit der objektiven Verhältnisse vorzunehmen. Einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs ist dabei nicht die Qualität unverzichtbarer Tatbestandsvoraussetzungen beizumessen (Bestätigung des Senatsurteils vom 29.10.1997 – I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998 S. 573, unter II.2.).
2. Die fehlende Darlehensbesicherung gehört zu den „Bedingungen“ i. S. des § 1 Abs. 1 AStG, die im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zur Fremdunüblichkeit der Geschäftsbeziehung führen kann; Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 DBA-Belgien 1967) – Bestätigung der Senatsrechtsprechung.
3. Ob ein unbesichertes Konzerndarlehen im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aller Umstände des Einzelfalls fremdvergleichskonform ist, hängt davon ab, ob auch ein fremder Dritter ‑ ggf. unter Berücksichtigung möglicher Risikokompensationen ‑ das Darlehen unter gleichen Bedingungen ausgereicht hätte (Bestätigung der Senatsrechtsprechung).
4. Wäre ein unbesichertes Konzerndarlehen nur mit einem höheren als dem tatsächlich vereinbarten Zinssatz fremdüblich, hat eine Einkünftekorrektur vorrangig in Höhe dieser Differenz zu erfolgen (Bestätigung der Senatsrechtsprechung).
5. Im Rahmen von Feststellungen zum Fremdvergleich ist die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft nicht geeignet, die Würdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab einer fremdüblichen Kreditgewährung zu ersetzen (Bestätigung der Senatsrechtsprechung).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10.11.2015 – 6 K 2095/13 K aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Einkünftekorrektur nach § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz -StVergAbG-) vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) -AStG- im Hinblick auf die Teilwertabschreibung eines unbesicherten Darlehens (Schuld aus einem Verrechnungskonto).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit Sitz im Inland, ist Alleingesellschafterin und zugleich Organträgerin der A GmbH mit ebenfalls inländischem Sitz. Letztere war zu 99,98 % an der B N.V., einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Belgien, beteiligt. Die restlichen Anteile an der B N.V. hielt die Klägerin selbst.

Die A GmbH führte für die B N.V. ein Verrechnungskonto (Zinsstaffelmethode), das ab dem 01.01.2004 mit 6 % p.a. verzinst wurde. Eine Besicherung wurde nicht vereinbart. Im Streitjahr (2005) belief sich die Verzinsung eines der Klägerin von einer Bank gewährten Betriebsmittelkredits auf 3,14 %.

Am 30.09.2005 schlossen die A GmbH und die B N.V. einen Vertrag über einen Forderungsverzicht gegen Besserungsschein (… €). Der Betrag entsprach dem nach Ansicht der Vertragsbeteiligten wertlosen Teil der gegen die B N.V. gerichteten Forderungen aus dem Verrechnungskonto. Er wurde zwar in der Bilanz der A GmbH gewinnmindernd ausgebucht, der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) hat jedoch die Gewinnminderung mit Rücksicht auf die fehlende Forderungsbesicherung nach § 1 Abs. 1 AStG durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung neutralisiert.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. In seinem Urteil vom 10.11.2015 – 6 K 2095/13 K (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 553) folgte das Finanzgericht (FG) Düsseldorf der Rechtsprechung des erkennenden Senats in seinen Urteilen vom 17.12.2014 – I R 23/13 (BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261) und vom 24.06.2015 – I R 29/14 (BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258), wonach unter Geltung des Art. 9 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.04.1967 (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) -DBA-Belgien 1967- eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nur dann möglich sei, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. Soweit das FA vorgetragen habe, die zwischen der A GmbH und der B N.V. vereinbarte Zinshöhe sei fremdunüblich, habe es keine entsprechenden Nachweise vorgelegt. Außerdem habe es die Hinzurechnung nicht in Höhe der Differenz zwischen vereinbartem und fremdüblichem Zins, sondern in Höhe des gesamten Abschreibungsumfangs vorgenommen, was zeige, dass es die Hinzurechnung gerade nicht auf die Fremdunüblichkeit des vereinbarten Zinses gestützt habe. Angesichts des Zinsaufschlags in Höhe von 2,86 % auf den Refinanzierungszinssatz sei man von einer Fremdunüblichkeit der vereinbarten Zinshöhe nicht überzeugt.

Der Senat hat aufgrund mündlicher Verhandlung am 27.02.2019 die Revision des FA als begründet angesehen, das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen (Urteil vom 27.02.2019 – I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394). Mit Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2021, 504) hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) der Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil stattgegeben, das Senatsurteil aufgehoben und die Sache an den Bundesfinanzhof (BFH) zurückverwiesen. Der Rechtsstreit hat das neue Az. I R 15/21 erhalten.

Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Es unterstützt, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, das Revisionsbegehren des FA.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die bisherigen Feststellungen des FG zur Anwendbarkeit der Regelung des § 1 AStG auf den Streitfall im Hinblick auf die Teilwertabschreibung des unbesicherten Darlehens (Schuld aus einem Verrechnungskonto) reichen für eine abschließende Entscheidung durch den Senat nicht aus.

1. Die Vorinstanz ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass aufgrund der im Streitjahr bestehenden körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft zwischen der A GmbH (als Organgesellschaft) und der Klägerin (als Organträgerin) das Einkommen der A GmbH gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung der Klägerin zuzurechnen ist. Entsprechend sind die Einwendungen gegen die Höhe des zugerechneten Einkommens von der Klägerin als Organträgerin im Rechtsbehelfsverfahren gegen den an sie gerichteten Körperschaftsteuerbescheid geltend zu machen.

2. Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderung, die auf der Teilwertabschreibung des unbesicherten Darlehens beruht, gemäß § 1 Abs. 1 AStG außerbilanziell zu korrigieren ist.

a) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrundeliegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

b) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 AStG könnten im Hinblick auf die Teilwertabschreibung im Inland erfüllt sein.

aa) Bei dem Darlehensverhältnis zwischen der A GmbH und der B N.V. handelt es sich um eine Geschäftsbeziehung i.S. von § 1 Abs. 4 AStG. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weitergehenden Ausführungen.

bb) Die Besicherung bzw. Nichtbesicherung der Ansprüche gehört zu den „Bedingungen“ i.S. des § 1 Abs. 1 AStG (noch offen gelassen im Senatsurteil in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 15). Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert; im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sind hierzu jedoch -neben Vereinbarungen über die Laufzeit, Art und Weise der Rückzahlung sowie die Höhe und den Zahlungszeitpunkt der Zinsen- üblicherweise auch Vereinbarungen über die zu stellenden Sicherheiten zu rechnen (vgl. Nr. 13 AGB-Banken). Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

cc) Der Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 1 AStG knüpft daran an, dass „Einkünfte eines Steuerpflichtigen … gemindert“ werden. Der streitgegenständliche Fall einer Teilwertabschreibung im Inland wird nach der Rechtsprechung des Senats, an der festzuhalten ist, vom Begriff der Einkünfteminderung erfasst (Senatsurteil vom 09.06.2021 – I R 32/17, BFHE 273, 475). Zur näheren Begründung wird auf das genannte Urteil verwiesen.

dd) Die Einkünfteminderung i.S. von § 1 Abs. 1 AStG kann auch durch („dadurch“) die fehlende Besicherung eingetreten sein. Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass maßgeblich im Sinne des Veranlassungsprinzips das die gewinnmindernde Forderungsausbuchung „auslösende Moment“ ist (vgl. hierzu die Nachweise im Senatsurteil in BFHE 273, 475). Bei der hierfür gebotenen wertenden Betrachtung ist im Streitfall vorrangig auf den Sicherungsverzicht abzustellen. Erst der Sicherungsverzicht hat die Voraussetzungen dafür geschaffen, dass es bei der A GmbH zu einer Einkünfteminderung kommen konnte (vgl. allgemein zuletzt Senatsurteil in BFHE 273, 475).

ee) Die Einkünftekorrektur gemäß § 1 Abs. 1 AStG wird im Streitfall nicht durch Art. 9 DBA-Belgien 1967 ausgeschlossen. Der Senat hat seine bisherige Rechtsprechung zur sog. Sperrwirkung der dem Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MustAbk-) nachgebildeten abkommensrechtlichen Vorschriften (vgl. Senatsurteile in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, und in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261) mittlerweile aufgegeben. Zur näheren Begründung wird auf das Senatsurteil in BFHE 273, 475 verwiesen.

ff) Die Nichtbesicherung der Rückzahlungsforderung aus den Darlehen kann im Streitfall von den Bedingungen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten (sog. Fremdvergleich). Das FG hat hierzu allerdings keine ausreichenden Feststellungen getroffen.

(1) Die Prüfung anhand dessen, was fremde Dritte vereinbart hätten, ist bei miteinander verbundenen Gesellschaften nicht bereits aufgrund des sog. Rückhalts im Konzern entbehrlich. Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass der „Konzernrückhalt“ lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung beschreibt und die Üblichkeit zum Ausdruck bringt, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann darin nicht gesehen werden. Hieran hat der Senat zuletzt nach nochmaliger Überprüfung festgehalten (Senatsurteil in BFHE 273, 475). Zur näheren Begründung wird wiederum auf diese Entscheidung verwiesen.

(2) Die Nichtbesicherung im Streitfall weicht vom Fremdüblichen ab, wenn ein fremder Gläubiger -ggf. unter Berücksichtigung möglicher Risikokompensationen- das Darlehen nicht unter gleichen Bedingungen ausgereicht hätte. Dies festzustellen ist Aufgabe des FG.

Für diese Feststellung ist auf das Verhalten eines fremden Dritten abzustellen (vgl. Senatsurteile vom 27.02.2019 – I R 81/17, BFHE 264, 297, BStBl II 2020, 443; vom 27.02.2019 – I R51/17, BFHE 264, 292, BStBl II 2020, 440; vom 19.06.2019 – I R 5/17, BFH/NV 2020, 183; vom 19.06.2019 – I R 54/17, Internationales Steuerrecht -IStR- 2020, 230; vom 14.08.2019 – I R 34/18, BFH/NV 2020, 757; vom 14.08.2019 – I R 14/18, BFH/NV 2020, 755; vom 18.12.2019 – I R 72/17, BFH/NV 2020, 1049; vom 19.02.2020 – I R 19/17, BFHE 269, 243, BStBl II 2021, 223), wobei es sich hierbei nicht um „klassische Banken“ handeln muss (vgl. Senatsurteile vom 18.05.2021 – I R 62/17, BFHE 273, 457, und in BFHE 273, 475). Entscheidend ist, dass ein Markt für die vereinbarten Darlehen ermittelt werden kann, der dann den Maßstab für den vorzunehmenden Fremdvergleich bildet. Zur Ermittlung dieses Marktes sind im Rahmen einer Gesamtbetrachtung alle Umstände des Einzelfalls einzubeziehen (s. hierzu Senatsurteile in BFHE 273, 457, und in BFHE 273, 475), wobei das Fehlen einer einzelnen „Bedingung“ (hier: fehlende Besicherung) nicht unmittelbar dazu führt, dass eine hierdurch veranlasste Einkunftsminderung dem Berichtigungsbefehl des § 1 AStG unterfällt (ebenso BMF-Schreiben vom 14.07.2021 – Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG [BStBl I 2021, 1098], Rz 1.22). Ob ein unbesichertes Darlehen im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung aller Umstände des Einzelfalls fremdvergleichskonform ist, hängt damit davon ab, ob auch ein fremder Dritter -ggf. unter Berücksichtigung möglicher Risikokompensationen- das Darlehen unter gleichen Bedingungen ausgereicht hätte (in diesem Sinne bereits Senatsurteile in IStR 2020, 230; in BFHE 273, 457, und in BFHE 273, 475).

(3) Zu der Frage, ob die vereinbarten Darlehensbedingungen in ihrer Gesamtheit dem entsprechen, was fremde, nicht mit den nachgeordneten Gesellschaften verbundene Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätten, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Es hat sich -aus seiner Sicht konsequent- mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es der bisherigen Senatsrechtsprechung zu Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (Urteile in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, und in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258) gefolgt ist, an der der Senat aber nicht festhält (s. oben II.2.b ee).

3. Das angefochtene Urteil beruht auf einer anderen rechtlichen Beurteilung. Es ist daher aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Das FG wird in einem ersten Schritt festzustellen haben, ob es sich bei dem streitgegenständlichen Verrechnungskonto um ein betrieblich veranlasstes und damit steuerrechtlich anzuerkennendes Darlehen der A GmbH handelte oder ob dieses Konto durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einlagen in das Vermögen der B N.V. ausweist (nachfolgend zu a). Sollte sich ergeben, dass es sich bei dem Verrechnungskonto um steuerrechtlich anzuerkennende Darlehen handelt, wird das FG die erforderlichen Feststellungen zum Fremdvergleich der unbesicherten Darlehen nachzuholen haben (nachfolgend zu b).

a) Bei der Beurteilung von Kapitalüberlassungen zwischen verbundenen Unternehmen bedarf es zunächst der Abgrenzung, ob das zugeführte Kapital dauerhaft in das Vermögen der empfangenden Gesellschaft übergehen sollte und eine Rückzahlung nicht beabsichtigt war (BFH-Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416) oder ob die Parteien -im Sinne einer ernstlichen Abrede- von der Überlassung von Kapital auf Zeit ausgegangen sind und davon ausgehen konnten, dass der Darlehensvertrag durchgeführt, insbesondere also das Darlehen zurückgezahlt wird (dazu Senatsurteil in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 26).

Hierbei ist nach der zu Verträgen zwischen Angehörigen ergangenen Rechtsprechung die Abgrenzung zwischen privater und betrieblicher Veranlassung im Anschluss an die BVerfG-Beschlüsse vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) und vom 15.08.1996 – 2 BvR 3027/95 (Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1996, 2174) anhand der Gesamtheit der objektiven Verhältnisse mit der Maßgabe vorzunehmen, dass nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Fremdüblichen im Sinne eines absolut wirkenden Tatbestandsmerkmals die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung zu würdigen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.10.2018 – X R 44-45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, m.w.N.). Nichts anderes kann für Vertragsverhältnisse zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern und damit für die Frage gelten, ob eine Kapitalüberlassung der eigenen betrieblichen Sphäre oder derjenigen des Gesellschaftsverhältnisses (hier: Beteiligung der A GmbH an der B N.V.) zuzuordnen ist.

Eine derartige Gesamtbetrachtung hat das FG nicht vorgenommen. Sie kann in der Revisionsinstanz auch nicht nachgeholt werden. Das FG wird zu berücksichtigen haben, dass zwar in der den Streitfall kennzeichnenden Nichtbesicherung des Schuldsaldos aus dem Verrechnungskonto einerseits ein möglicherweise nicht fremdüblicher Umstand zu sehen sein kann, da ein mit der B N.V. nicht verbundener Kreditgeber auf einer (fremdüblichen) Sicherheit bestanden hätte. Abweichendes kann auch dem Topos des (sog.) Konzernrückhalts nicht entnommen werden, da er -ohne Hinzutreten einer rechtlichen Verpflichtung, für die Rückzahlung des Darlehens einzustehen- lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und die Üblichkeit zum Ausdruck bringt, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern (z.B. Greil, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2018/2019, 947, 963 ff.). Soweit den Urteilen des Senats in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258 sowie vom 29.10.1997 – I R 24/97 (BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, unter II.3.d) Abweichendes zu entnehmen ist, wird hieran nicht festgehalten. Dies schließt es andererseits aber nicht aus, auch ertragsteuerrechtlich von einer ernstlichen, d.h. betrieblich veranlassten Darlehensabrede auszugehen (Senatsurteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, zu II.2.). Im Rahmen der gebotenen Gesamtabwägung wird das FG hierbei vor allem die sonstigen Umstände des Vertragsschlusses (z.B. berechtigte Ertragserwartungen des Kreditnehmers, Einfluss des Kreditgebers auf dessen Geschäftstätigkeit, grundsätzliche Bereitschaft, die kreditnehmende Gesellschaft im Geschäftsverkehr nach außen zu stützen) indiziell mit Rücksicht darauf zu würdigen haben, ob -ungeachtet eines möglicherweise nicht fremdüblichen Verzichts auf die Einräumung einer werthaltigen Sicherung der Darlehensansprüche- die Parteien von einer Kapitalüberlassung auf Zeit und damit insbesondere von der Rückzahlung des Kreditkapitals ausgegangen sind und bei objektiver Würdigung ausgehen konnten.

b) Sollte die Prüfung ergeben, dass es sich bei dem Verrechnungskonto in der Sache um steuerrechtlich anzuerkennende Darlehen handelt, wird das FG mit Blick auf eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG zu untersuchen haben, ob die fehlende Besicherung der Darlehensrückzahlungsforderung dem entspricht, was fremde, nicht mit der nachgeordneten Gesellschaft verbundene Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätten. Es wird dabei zu ermitteln haben, ob ein Markt für die -ohne Sicherheiten- vereinbarten Darlehen existiert, der dann den Maßstab für den vorzunehmenden Fremdvergleich abbildet. Zur Ermittlung dieses Marktes wird es alle Umstände des Einzelfalls einzubeziehen haben. Insbesondere wird zu prüfen sein, ob ein fremder Dritter angesichts der konkreten Ertragssituation der B N.V. als darlehensnehmenden Gesellschaft bereit gewesen wäre, eine entsprechende Vereinbarung mit dieser einzugehen. Der Fremdvergleich hat sich an der konkreten darlehensnehmenden Gesellschaft -und insbesondere deren Ertragssituation- zu orientieren. Die Ausreichung von Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft vermag eine Würdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab der fremdüblichen Kreditgewährung nicht zu ersetzen (vgl. hierzu zuletzt Senatsurteil in BFHE 273, 475).

Sollte die Prüfung ergeben, dass ein entsprechender Markt für die -ohne Sicherheiten- vereinbarten Darlehen vorhanden ist und ein fremder Dritter dieses Marktes bereit gewesen wäre, beispielsweise gegen Vereinbarung eines Zinszuschlags das durch die Nichtbesicherung erhöhte Ausfallrisiko zu kompensieren, wird das FG zu prüfen haben, ob die im Streitfall konkret vereinbarte Verzinsung eine solche Kompensation beinhalten kann und damit fremdüblich ist. Das FG wird in diesem Zusammenhang insbesondere zu beachten haben, dass der von einer Bank der Klägerin (als Konzernobergesellschaft) gewährte Betriebsmittelkredit von 3,14 % nicht ohne weiteres herangezogen werden kann, um die Fremdüblichkeit einer möglichen Kompensation der fehlenden Besicherung des von der A GmbH der B N.V. gewährten Darlehens darzulegen (s. insoweit auch BVerfG-Beschluss in HFR 2021, 504, Rz 49).

Sollte die Prüfung ergeben, dass im Streitfall insgesamt fremdübliche „Bedingungen“ vereinbart worden sind, ist für den Berichtigungsbefehl der Norm des § 1 AStG kein Raum. Ergibt die Prüfung, dass die vereinbarten Bedingungen nicht fremdüblich waren, weil keine ausreichende Risikokompensation vereinbart wurde, ist eine Korrektur der Teilwertabschreibung nach § 1 AStG allerdings ebenfalls ausgeschlossen. Denn wenn ein entsprechender Markt vorhanden ist, hat die Einkünftekorrektur vorrangig veranlagungszeitraumbezogen in Höhe der Differenz zwischen den tatsächlich erzielten und den fremdüblichen Zinseinnahmen zu erfolgen; dies gilt auch für den Fall, dass die Einkommensermittlung früherer Veranlagungszeiträume bereits bestandskräftig erfolgt sein sollte (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 273, 475). Mithin kommt eine Korrektur der Teilwertabschreibung nach § 1 AStG in Betracht, wenn unter den besonderen Umständen des Einzelfalls kein entsprechender Markt für unbesicherte Darlehen ermittelt werden kann.

4. Der Senat sieht angesichts der tatsächlichen Ungewissheit, ob § 1 AStG im Streitfall in diesem Zusammenhang überhaupt zur Anwendung kommen kann, von einer Prüfung ab, ob das Unionsrecht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG entgegensteht. Entsprechend sieht er nach derzeitigem Verfahrensstand auch von einer möglichen Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ab (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss in HFR 2021, 504).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Leitsatz

Das Tatbestandsmerkmal „vororganschaftlich“ in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG ist nur in zeitlicher, nicht auch in sachlicher Hinsicht zu verstehen; außerorganschaftlich verursachte Mehrabführungen in organschaftlicher Zeit sind nicht erfasst (entgegen Rz. Org.33 des sog. Umwandlungssteuererlasses 2011, BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011 S. 1314).

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 10.09.2019 – 1 K 1418/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine börsennotierte Societas Europaea (SE) mit Sitz im Inland. Sie hält sämtliche Geschäftsanteile an der GmbH 1. Zwischen der Klägerin als herrschender Gesellschaft und der GmbH 1 wurde mit Wirkung zum Wirtschaftsjahr 2007 ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen. Im Jahr 2008 (Streitjahr) erwirtschaftete die GmbH 1 einen von der Klägerin auszugleichenden Jahresfehlbetrag in Höhe von … €.

Die GmbH 1 war ihrerseits alleinige Gesellschafterin der GmbH 2 und der … AG (AG). Zwischen der GmbH 1 und ihren beiden Tochtergesellschaften bestanden keine Gewinnabführungsverträge.

Mit notariellem Vertrag vom 28.08.2008 wurde die GmbH 2 zum 01.03.2008 auf die GmbH 1 verschmolzen. Der Verschmelzung lag die auf den 29.02.2008 erstellte Handelsbilanz der GmbH 2 zugrunde. Außerdem wurde die AG mit notariellem Vertrag vom 23.12.2008 zum 01.10.2008 auf die GmbH 1 verschmolzen. Der Verschmelzung lag die auf den 30.09.2008 erstellte Handelsbilanz der AG zugrunde.

Sowohl die GmbH 2 als auch die AG beantragten, die bei der Verschmelzung übergehenden Wirtschaftsgüter in ihrer steuerlichen Schlussbilanz gemäß § 11 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2006) mit dem Buchwert anzusetzen.

Die GmbH 1 als übernehmende Körperschaft aktivierte die von der GmbH 2 und der AG auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter in ihrer Handelsbilanz zum 31.12.2008 unter Aufdeckung der stillen Reserven. Nach Vornahme der Abschreibung verblieben folgende Ansätze:

In der Steuerbilanz der GmbH 1 zum 31.12.2008 wurden die betreffenden Wirtschaftsgüter hingegen gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 jeweils mit 0 € angesetzt.

Die sich aus der Differenz zwischen dem handelsbilanziellen und dem steuerbilanziellen Ansatz ergebende Mehrabführung in Höhe von insgesamt … € behandelte die Klägerin als organschaftlich i.S. von § 14 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) und bildete in ihrer Steuerbilanz einen besonderen passiven Ausgleichsposten in gleicher Höhe (§ 14 Abs. 4 Satz 1 KStG). Bei der GmbH 1 wurde das Einlagekonto entsprechend gemindert (§ 27 Abs. 6 KStG).

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass es sich bei den durch die Verschmelzungen der GmbH 2 und der AG auf die GmbH 1 und die damit verbundene Aufdeckung der stillen Reserven in der Handelsbilanz entstandenen Mehrabführungen nach Rz Org.33 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11.11.2011 (sog. Umwandlungssteuererlass 2011, BStBl I 2011, 1314) um außer- bzw. vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen handele, die als Gewinnausschüttungen an den Organträger zu behandeln seien. Die Bildung des besonderen passiven Ausgleichspostens wurde dementsprechend wieder rückgängig gemacht. Der Ansatz des zusätzlichen Beteiligungsertrags führte bei der Klägerin nach § 8b Abs. 1, 5 KStG im Ergebnis zu einer Einkommenserhöhung in Höhe von … € x 5 % = … €. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) und erließ am 29.01.2016 für die Klägerin einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2008.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 61 veröffentlichtem Urteil statt. Das FA habe der Besteuerung der Klägerin zu Unrecht nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG Gewinnausschüttungen wegen vororganschaftlicher Mehrabführungen in Höhe von … € zugrunde gelegt.

Dagegen wehrt sich das FA mit seiner Revision, die es auf die Verletzung von Bundesrecht stützt.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 10.09.2019 – 1 K 1418/18 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat rechtsfehlerfrei dahin erkannt, dass bei der Besteuerung der Klägerin im Streitjahr keine Gewinnausschüttungen wegen vororganschaftlicher Mehrabführungen i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG in Höhe von … € anzusetzen waren.

1. Verpflichtet sich eine GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Satz 1 KStG bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG das Einkommen der Organgesellschaft dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen. Das Einkommen der Organgesellschaft unterliegt damit ausschließlich auf der Ebene des Organträgers der Besteuerung; die Abführung des Gewinns der Organgesellschaft an den Organträger bleibt hingegen ohne steuerliche Folgen. Nach § 14 Abs. 3 Satz 1 und 3 KStG gelten allerdings Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben (sog. vororganschaftliche Mehrabführungen), als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft. Vororganschaftliche Mehrabführungen i.S. von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG unterliegen demzufolge der Dividendenbesteuerung. Für Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben (sog. organschaftliche Mehrabführungen), ist in der Steuerbilanz des Organträgers hingegen lediglich ein besonderer passiver Ausgleichsposten in Höhe des Betrags zu bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft entspricht (§ 14 Abs. 4 Satz 1 KStG) und der im Zeitpunkt der Veräußerung der Organbeteiligung gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 14 Abs. 4 Satz 2 KStG).

2. Gemäß § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG liegt eine Mehrabführung im Sinne des Satzes 1 insbesondere dann vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht (diesen übersteigt) und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist. Zwar gilt die Regelung ihrem Wortlaut nach nur für organschaftliche Mehrabführungen nach § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG. Was unter einer Mehrabführung i.S. von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG zu verstehen ist, muss daher wegen fehlender klarer gesetzlicher Vorgaben durch Auslegung ermittelt werden. Der Senat geht aber in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass der Begriff „Mehrabführung“ in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG und in § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG inhaltlich deckungsgleich verwendet wird. Für eine Mehrabführung i.S. von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG genügt daher im Regelfall eine rechnerische Differenz zwischen (höherem) handelsbilanziellen Jahresüberschuss und (niedrigerem) Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft. Dabei können beide Werte auch als negative Werte verstanden werden, so dass eine „Minderverlustübernahme“ ebenfalls eine Mehrabführung darstellt (Senatsbeschlüsse vom 06.06.2013 – I R 38/11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398; vom 27.11.2013 – I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651). Nach diesen Grundsätzen liegt in der durch die unterschiedliche Bewertung der von der GmbH 2 und der AG übernommenen Wirtschaftsgüter bedingten Differenz zwischen handelsbilanziellem Jahresüberschuss und Steuerbilanzgewinn der GmbH 1 eine Mehrabführung in Höhe von … €.

3. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei der vorgenannten Mehrabführung nicht um eine vororganschaftliche Mehrabführung i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG, sondern um eine organschaftliche Mehrabführung i.S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG handelt. Soweit das FA im Anschluss an Rz Org.33 des BMF-Schreibens in BStBl I 2011, 1314 meint, das in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG enthaltene Tatbestandsmerkmal „vororganschaftlich“ sei nicht nur in zeitlicher, sondern auch in sachlicher Hinsicht zu verstehen und erfasse auch eine sog. außerorganschaftliche Verursachung, so dass auch solche Mehrabführungen erfasst würden, die sich daraus ergäben, dass das Vermögen einer anderen Gesellschaft durch Umwandlung oder Einbringung auf eine Organgesellschaft übergehe und die übernehmende Organgesellschaft das auf sie übergehende Vermögen in der Steuerbilanz mit den Buchwerten, handelsrechtlich jedoch mit den Verkehrswerten ansetze, ist dem nicht zu folgen (ebenso Grube/Behrendt, GmbH-Rundschau –GmbHR- 2005, 1172, 1177; Heerdt, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2009, 938, 942 f.; Meining, Betriebs-Berater –BB- 2009, 1444, 1447 f.; Schumacher in Spindler/Tipke/Rödder [Hrsg.], Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 485; Lohmann/Heerdt, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2012, 91, 95; Suchanek und Neumann, jeweils Ubg 2013, 549, 556; Brühl, GmbHR 2020, 243, 244; Adrian, Unternehmensteuern und Bilanzen -StuB- 2020, 653, 654 f.; Ronneberger, Neue Wirtschafts-Briefe -NWB- 2020, 1700, 1701; Rödder/Joisten in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 14 Rz 597 ff.; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., Anh. 4, Rz 75; Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 254; Brink in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 1268; Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, UmwStG Anh. 1 Rz 64; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 759; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 528; wohl auch von Freeden in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 14.20; Bisle, NWB 2020, 1260, 1263; Gebel, EFG 2020, 64).

a) Eine vororganschaftliche Mehrabführung i.S. von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG liegt vor, wenn die Mehrabführung „ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit“ hat. Der Gesetzeswortlaut spricht insoweit eindeutig für ein rein zeitliches Verständnis, denn der Passus „Ursache in vororganschaftlicher Zeit“ kann sprachlich und in seinem Kontext nur so verstanden werden, dass die Ursache der Mehrabführung zeitlich vor dem Wirksamwerden der Organschaft liegen muss (ebenso Rödder, DStR 2005, 217, 220; Grube/Behrendt/Heeg, GmbHR 2006, 1026, 1027; Adrian, StuB 2020, 653, 655; Brink, a.a.O.). Der Gesetzeswortlaut lässt eine Auslegung, wonach „vororganschaftlich verursacht“ im Sinne von „außerhalb des konkreten Organschaftsverhältnisses verursacht“ auszulegen ist (so aber Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 14 KStG Rz 751, 759 f., 778; auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 845), nicht zu (zutreffend Rödder/Joisten in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 599).

Hinsichtlich des Zeitpunkts der Ursache der Mehrabführung ist dabei mit dem FG auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem das Ereignis eintritt, auf dem der Unterschied zwischen der handelsrechtlichen Gewinnabführung und der Vermögensmehrung in der Steuerbilanz beruht. Der Geschäftsvorfall, auf den die Differenz zwischen handelsbilanziellem Jahresüberschuss und Steuerbilanzgewinn zurückgeht, muss demnach erstmalig in einer Handels- bzw. Steuerbilanz vor Wirksamwerden des Ergebnisabführungsvertrags zu bilanzieren gewesen sein (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 836). Die streitgegenständliche Mehrabführung in Höhe von … € beruht dabei nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) und vom FA auch nicht angegriffenen Feststellungen des FG auf der handelsbilanziellen Bewertung der im Zuge der Verschmelzungen auf die GmbH 1 übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs und dem dadurch bedingten Auseinanderfallen von handelsbilanziellem Jahresüberschuss und Steuerbilanzgewinn. Die Verschmelzungen und die Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 24 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) sind im Streitjahr erfolgt; das Organschaftsverhältnis zwischen der GmbH 1 und der Klägerin besteht hingegen bereits seit dem Wirtschaftsjahr 2007, so dass eine in zeitlicher Hinsicht vororganschaftlich verursachte Mehrabführung nicht vorliegen kann. Auch eine außerorganschaftliche Verursachung wäre im Übrigen nicht gegeben, weil die besagte Differenz erst im Zusammenhang mit dem Übernahmegewinn (vgl. Schumacher, a.a.O.; Meining, BB 2009, 1444, 1447), damit erstmals bei der Organgesellschaft -und gerade nicht außerhalb des Organschaftsverhältnisses-, auftritt (vgl. Heerdt, DStR 2009, 938, 943; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., UmwStG Anh. 1 Rz 64; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 14 KStG Rz 1002).

b) Für die vorgenannte Auslegung spricht auch der Zweck des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG, Gewinne, die bei der Organgesellschaft bereits vor Begründung des Organschaftsverhältnisses besteuert wurden, handelsrechtlich aber erst nach der Begründung des Organschaftsverhältnisses entstehen und an den Organträger abgeführt werden, der Dividendenbesteuerung beim Organträger zuzuführen (vgl. Rödder/Joisten in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 601). Da eine vororganschaftliche Mehrabführung dann vorliegt, wenn der handelsbilanzielle Jahresüberschuss den Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft übersteigt, tritt sie als Folgewirkung einer entsprechenden (umgekehrten) Bestandsdifferenz zwischen Handels- und Steuerbilanz in vororganschaftlicher Zeit ein. An einer solchen Folgewirkung fehlt es jedoch, wenn die Mehrabführung daraus resultiert, dass die Organgesellschaft das im Rahmen einer Umwandlung übernommene Vermögen nach § 24 UmwG -abweichend vom steuerbilanziellen Ansatz der Buchwerte- mit den Anschaffungskosten bewertet. Soweit diese handelsbilanzielle Wertaufstockung (sog. step-up) auf abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter entfällt, führt sie vielmehr dazu, dass in den Jahren nach der Verschmelzung handelsrechtlich ein höheres Abschreibungspotential besteht und sich infolgedessen als Umkehreffekt des step-ups im Vergleich zu den Handelsbilanzergebnissen steuerliche Mehrergebnisse und damit Minderabführungen einstellen (Heerdt, DStR 2009, 938, 943; Grube/ Behrendt, GmbHR 2005, 1172, 1177; Meining, BB 2009, 1444, 1448; s.a. Schumacher, a.a.O.). Soweit das FA demgegenüber meint, die zur Mehrabführung führende Bewertungsdifferenz zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz sei insofern „in vororganschaftlicher Zeit“ verursacht, als sie auf stillen Reserven beruhe, die bereits bei der übertragenden Gesellschaft und damit außerhalb des Organschaftsverhältnisses entstanden seien, ist dem mit dem FG entgegenzuhalten, dass die bloße Existenz von stillen Reserven, die sich weder handels- noch steuerbilanziell bei der übertragenden Gesellschaft ausgewirkt haben, keine der Mehrabführung zugrundeliegende Ursache i.S. von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG darstellen kann. Da eine Mehrabführung aus der Differenz zwischen (höherem) handelsbilanziellem Jahresüberschuss und (niedrigerem) Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft resultiert, setzt eine solche Ursache vielmehr eine „umgekehrte“ Differenz bei der übertragenden Gesellschaft, also ein Abweichen von (niedrigerem) handelsbilanziellen Jahresüberschuss und (höherem) Steuerbilanzgewinn „in vororganschaftlicher Zeit“, voraus. Anderenfalls würde der Zweck des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG verfehlt, Gewinne, die in organschaftlicher Zeit an den Organträger abgeführt werden, aber bereits in vororganschaftlicher Zeit der Besteuerung unterlagen, der Dividendenbesteuerung beim Organträger zuzuführen (ähnlich Lohmann/ Heerdt, Ubg 2012, 91, 95).

c) Nichts anderes ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien. Denn ihnen lässt sich die Überlegung gerade nicht entnehmen, dass Mehrabführungen, deren Ursache außerhalb des Organkreises liegt, solchen Mehrabführungen, die in vororganschaftlicher Zeit verursacht sind, gleichgestellt werden sollten (Heerdt, Finanz-Rundschau 2020, 218, 219). Vielmehr führt die Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 15/3677, S. 36) aus, dass solche steuerlich relevanten Sachverhalte, die „vor der steuerlichen Wirksamkeit der Organschaft verwirklicht worden sind“ und in organschaftlicher Zeit zu Mehr- oder Minderabführungen führen, nach den allgemeinen Bestimmungen zu behandeln seien. Soweit weiter ausgeführt wird, die Neuregelung des § 14 Abs. 3 KStG schreibe „die Verwaltungsauffassung gesetzlich fest“, bezieht sich dies erkennbar auf R 59 Abs. 4 der Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) 1995, wonach die Bildung besonderer Ausgleichsposten beim Organträger nur dann unterbleiben sollte, wenn der Unterschied zwischen abgeführtem Gewinn und Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft eine „Folgewirkung von Geschäftsvorfällen aus der vorvertraglichen Zeit“ war (R 59 Abs. 4 Satz 1 KStR 1995). An einer solchen Folgewirkung fehlt es im Streitfall. Auch fehlte es bezogen auf R 59 Abs. 4 KStR 1995 bereits an einer erkennbaren durchgängigen Dogmatik zur außerorganschaftlichen Verursachung (Brink, a.a.O.).

d) Es liegt auch keine Regelungslücke vor, die im Wege richterlicher Rechtsfortbildung zu schließen wäre. § 14 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 KStG differenzieren Mehrabführungen allein danach, ob sie „in vororganschaftlicher Zeit“ oder „in organschaftlicher Zeit“ verursacht sind. Nach dieser Systematik wird ausnahmslos jede Mehrabführung von einer der beiden Bestimmungen erfasst und ist eine eigene Kategorie von „außerorganschaftlich“ verursachten Mehrabführungen weder im Gesetz angelegt noch erforderlich.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Der Finanzausschuss hat in seiner Sitzung am 22.06.2022 die Durchführung einer öffentlichen Anhörung zu verschiedenen Aspekten der Besteuerung von Bier und zu Steuern in der Gastronomie beschlossen. Die Anhörung wird am Montag, dem 4. Juli 2022, stattfinden. Grundlage der Anhörung sind der von der Bundesregierung eingebrachte Entwurf eines Achten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen (20/2247), mit dem u. a. Bierwürze von der Biersteuer befreit werden soll.

Außerdem geht es um einen Antrag der CDU/CSU-Fraktion (20/1727), die verlangt, den seit dem 1. Juli 2020 auf Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen mit Ausnahme der Abgabe von Getränken noch bis zum Ende des Jahres 2022 geltenden ermäßigten Mehrwertsteuersatz in Höhe von sieben Prozent unbefristet weiterzuführen. Darüber hinaus fordert die CDU/CSU-Fraktion die Fortführung der reduzierten Biersteuer für kleine und mittlere Brauereien. Diese Steuersenkung sei bis Ende 2022 befristet und müsse ebenfalls unbefristet weitergeführt werden.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 316/2022

Eine Besteuerung von sogenannten Übergewinnen von Energiekonzernen, die angesichts der Krise sehr viel mehr als üblich verdient haben, soll es nicht geben. Der Finanzausschuss lehnte in seiner Sitzung am 22.06.2022 unter Leitung des Vorsitzenden Alois Rainer (CSU) einen entsprechenden Antrag der Fraktion Die Linke (20/1849) ab. Nur Die Linke stimmte dafür. Alle anderen Fraktionen lehnten den Antrag ab. Nach dem Willen der Fraktion die Linke soll nach dem Vorbild der italienischen Übergewinnsteuer der Teil der Unternehmensgewinne von Energiekonzernen im Geschäftsjahr 2022, der die Gewinne des Vorjahres um mehr als zehn Millionen Euro übersteigt, zusätzlich einer Übergewinnsteuer von 25 Prozent unterworfen werden. „Marktmächtige Energiekonzerne“, die ihre Einkaufspreise langfristig gesichert hatten, hätten durch die steigenden Energiepreise in Folge des russischen Angriffskrieges auf die Ukraine „außerordentliche Gewinne“ erwirtschaften können. Die Rechnung zahlten nun die Verbraucher.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 320/2022