Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 07.02.2017 – 2 K 14/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der A, die bargeldlose Zahlungssysteme im Soft- und Hardwarebereich entwickelte und vertrieb. A war —was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht— in den Jahren 2008 bis 2013 (Streitjahre) umsatzsteuerrechtliche Organträgerin der B.

B überließ den Besuchern von Stadien elektronische Zahlungskarten, sog. „…“–Karten (E–Karten), zur bargeldlosen Zahlung von Speisen und Getränken in den Stadien. Die Nutzung der E–Karte war in den von der Vorinstanz in Bezug genommenen Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der B näher geregelt.

§ 2 der AGB lautet auszugsweise wie folgt:

„(1) Mit der (E–)Karte kann der Karteninhaber an für die Nutzung der (E–)Karte freigegebenen Veranstaltungstagen innerhalb der Einsatzstätte der angeschlossenen Akzeptanzstellen bargeldlos bezahlen. Bei jedem Zahlungsvorgang vermindert sich das auf der (E–)Karte gespeicherte Guthaben um den verfügten Betrag. …“

Daneben war in § 6 der AGB für den Karteninhaber die Möglichkeit zum Rücktausch eines etwaigen Kartenguthabens (in Bar- oder Buchgeld) vorgesehen. Nach dem Preis- und Leistungsverzeichnis der B betrug das Kartenpfand 2 €, das bei der erstmaligen Ausgabe der bis zu 150 € aufladbaren E–Karte vom Ausgabewert abgezogen wurde.

Die Stadionbetreiber und Caterer zahlten Provisionen an B, die nach den mit den E–Karten geleisteten Zahlungen oder festen Größen, wie z.B. Zuschauerzahlen, bemessen wurden. B bot einen umfassenden Service für den Kartenzahlungsverkehr an, indem sie Kartenlesegeräte zur Verfügung stellte und im Stadion mit eigenem Personal den Vertrieb, die Aufladung und Rückgabe der E–Karten organisierte.

Die aus dem Kartenpfand in den Streitjahren erzielten Erlöse sah A in ihren Umsatzsteuererklärungen vom 14.10.2011 (2008 und 2009), 18.04.2012 (2010), 08.10.2012 (2011), 10.06.2014 (2012) und 29.12.2014 (2013) als umsatzsteuerfrei an. Die Provisionseinnahmen sowie die Erlöse aus der Veräußerung abgelaufener E–Karten an Sammler unterwarf sie dagegen der Umsatzsteuer.

Nach einer bei A durchgeführten Außenprüfung, die die Jahre 2007 bis 2012 umfasste, vertrat der Prüfer die Auffassung, dass es sich bei den Erlösen aus dem Kartenpfand um steuerpflichtige Umsätze aus der Lieferung von Gegenständen handele, die dem Regelsteuersatz unterlägen. Soweit E–Karten gegen Auszahlung des Pfandbetrags innerhalb der zweijährigen Rücktauschfrist zurückgegeben worden seien, sei der geschuldete Steuerbetrag nach § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu berichtigen. Damit seien die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % in den Jahren 2008 bis 2012 um … € (2008), … € (2009), … € (2010), … € (2011) und … € (2012) zu erhöhen.

Das für A zunächst zuständige Finanzamt folgte dem und setzte die Umsatzsteuer für die Jahre 2008 bis 2011 mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 10.09.2014 auf … € (2008), … € (2009), … € (2010) und … € (2011) sowie die Umsatzsteuer für die Jahre 2012 und 2013 zuletzt mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 22.04.2015 auf … € (2012) und … € (2013) fest. Für das Jahr 2013 wurden die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % um … € erhöht.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14.12.2015 wies der nunmehr für die Besteuerung der A zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) die Einsprüche der A als unbegründet zurück. Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht —FG— Hamburg, Urteil vom 07.02.2017 – 2 K 14/16, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2017, 783).

Am 17.03.2017 legte A beim Bundesfinanzhof (BFH) Revision gegen das ihr am 23.02.2017 zugestellte Urteil des FG ein. Die Revisionsbegründung ging beim BFH am 20.04.2017 ein. Das Revisionsverfahren wurde beim BFH zunächst unter dem Az. XI R 12/17 geführt.

Das Amtsgericht (AG) H bestellte im Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der A den Kläger am …2017 zum vorläufigen Insolvenzverwalter. Über das Vermögen der A wurde sodann mit Beschluss des AG H vom …2017 das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

Das nach § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochene Revisionsverfahren XI R 12/17 wurde in den Registern des BFH gelöscht, da zunächst keiner der Beteiligten die Aufnahme des Verfahrens erklärt hatte.

Am 06.08.2019 beantragte der Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen der A, das Revisionsverfahren wieder aufzunehmen. Nach Wiederaufnahme wird das Verfahren nunmehr unter dem Az. XI R 19/19 (XI R 12/17) fortgeführt.

Der Kläger, der sich auf die Revisionsbegründung der A vom 20.04.2017 bezieht, rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Das Kartenpfand in Höhe von 2 € stelle pauschalierten und durch die Rückgabe der E–Karte auflösend bedingten „echten“ Schadensersatz dar, der nicht umsatzsteuerbar sei. Das Eigentum an den E–Karten sei bei B verblieben; die Stadionbesucher hätten nur ein Recht zum Besitz i.S. des § 986 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gehabt. Habe es der Stadionbesucher unterlassen, die E–Karte der B, die nach Ablauf der Gültigkeitsdauer die Herausgabe gemäß § 985 BGB habe verlangen können, zurückzugeben, sei dies als schädigendes Ereignis zu werten, das einen Schadensersatzanspruch gemäß §§ 241 Abs. 2, 280 Abs. 1 Satz 1 BGB bzw. §§ 823 Abs. 1, 990 Abs. 1 Satz 1, 989 BGB begründet habe.

Anderenfalls handele es sich bei der Überlassung der E–Karte um eine unselbständige Nebenleistung zu einem nicht umsatzsteuerbaren Tausch von Zahlungsmitteln oder zu einem steuerfreien Umsatz von gesetzlichen Zahlungsmitteln bzw. im Zahlungsverkehr i.S. des § 4 Nr. 8 Buchst. b bzw. Buchst. d UStG.

Die Überlassung der E–Karte sei entgegen der Vorentscheidung keinesfalls eine eigenständige Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 UStG. B habe nicht nur die technischen Voraussetzungen für den bargeldlosen Zahlungsverkehr in den Stadien geschaffen, sondern den auf der E–Karte verbuchten Geldbetrag des Karteninhabers an den jeweiligen Caterer übertragen. Dem Stadionbesucher sei es nicht um die mit Motiven bedruckte E–Karte, sondern um den Zugang zur Nutzung des bargeldlosen Zahlungsverkehrs in den Stadien, mithin um die „Wurst in der Halbzeitpause“ gegangen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 14.12.2015 aufzuheben und die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Streitjahre vom 10.09.2014 und 22.04.2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % um … € (2008), … € (2009), … € (2010), … € (2011), … € (2012) und … € (2013) gekürzt und die jeweilige Umsatzsteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Für den Fall, dass die streitigen Umsätze steuerfrei wären, müsste der Vorsteuerabzug hinsichtlich der Eingangsumsätze anteilig gekürzt werden. Umsatzsteuererstattungen würden sich danach nicht ergeben.

II.

Die Revision des Klägers ist zulässig und begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Das FG hat zwar zu Recht dahin erkannt, dass es sich bei dem in Höhe von 2 € erhobenen Kartenpfand nicht um „echten“ Schadensersatz, sondern um einen steuerbaren Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG handelt; allerdings sind die ausgeführten Umsätze, die der A als umsatzsteuerrechtlicher Organträgerin der B zuzurechnen sind, keine selbständigen Lieferungen von Gegenständen i.S. des § 3 Abs. 1 UStG. Vielmehr wurden durch das eröffnete Kartenzahlungssystem, das es den Stadionbesuchern erlaubte, in den Stadien bargeldlos zu zahlen, einheitliche sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG erbracht, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG als Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr umsatzsteuerfrei sind. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat bisher keine Feststellungen dazu getroffen, die eine Beurteilung darüber erlauben würden, ob und inwieweit der in Anspruch genommene Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen anteilig zu kürzen ist.

1. Der Senat ist nicht durch eine Unterbrechung des Verfahrens gemäß § 240 ZPO i.V.m. § 155 Satz 1 FGO an der Entscheidung des Streitfalls gehindert.

a) Im Streitfall liegt aufgrund der getilgten Steuerschulden in allen Streitjahren jeweils ein sog. Aktivprozess vor, den der Kläger als Insolvenzverwalter gemäß § 85 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung im Revisionsverfahren wirksam aufgenommen hat (vgl. zur Aufnahmebefugnis des Insolvenzverwalters in Aktivprozessen BFH-Urteile vom 16.06.2015 – XI R 18/13, BFH/NV 2015, 1607, Rz 19; vom 16.09.2015 – XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 30; BFH-Beschluss vom 20.02.2018 – XI B 110/17, BFH/NV 2018, 736, Rz 11).

b) Der Kläger ist mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 57 Nr. 1 FGO zum Beteiligten des damaligen Revisionsverfahrens geworden (vgl. zum Beteiligtenwechsel generell BFH-Beschluss vom 30.04.2008 – X S 14/07 (PKH), BFH/NV 2008, 1351, unter II.1.b aa).

2. Die in Rede stehenden Umsätze sind der A zuzurechnen. Zwischen A als Organträgerin und B als Organgesellschaft bestand in den Streitjahren eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG.

a) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn —wie hier in den Streitjahren die B— eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

b) Das FG ist für die Streitjahre rechtsfehlerfrei von einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zwischen A als Organträgerin und B als Organgesellschaft ausgegangen. Die Eingliederungsvoraussetzungen nach Maßgabe des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG stehen zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Die Organschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG hat zur Folge, dass die Umsätze, die von B in den Streitjahren gegenüber Dritten im Inland ausgeführt wurden, der A, die als vormalige Organträgerin allein Umsatzsteuersubjekt war, zuzurechnen sind (vgl. zur Wirkung der Organschaft z.B. BFH-Urteil vom 22.02.2017 – XI R 13/15, BFHE 257, 160, BStBl II 2021, 782, Rz 45, m.w.N.).

c) Dabei kommt es auf die Vereinbarkeit von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und die sich daraus (u.a.) ergebende Frage, ob Steuerfestsetzungen gegenüber dem Organträger oder gegenüber einer sog. Mehrwertsteuergruppe zu erlassen sind (vgl. zu den an den Gerichtshof der Europäischen Union —EuGH— gerichteten Vorlagefragen BFH-Beschlüsse vom 11.12.2019 – XI R 16/18, BFHE 268, 240 —Az. des EuGH: C–141/20—; vom 07.05.2020 – V R 40/19, BFHE 270, 166 —Az. des EuGH: C–269/20—), nicht an. Denn der Kläger, der sich nicht auf das Unionsrecht beruft, erstrebt als Insolvenzverwalter über das Vermögen der A die Änderung von Steuerfestsetzungen zu deren Gunsten als vormalige Organträgerin, um eine Steuererstattung für die Masse zu erlangen (vgl. zum Vorsteuerabzug des Organträgers aus von Dritten über die Organgesellschaft bezogenen Eingangsleistungen BFH-Urteil vom 26.08.2021 – V R 13/20, BFHE 273, 364, Rz 34).

3. Das hingegebene Pfand in Höhe von 2 € ist kein nicht umsatzsteuerbarer pauschalierter Schadensersatz, der durch die Rückgabe der überlassenen Karte auflösend bedingt ist, sondern ein steuerbarer Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.

a) Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

aa) Für das Erfordernis einer entgeltlichen Leistung muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. z.B. EuGH-Urteile Société thermale d’Eugénie–les– Bains vom 18.07.2007 – C–277/05, EU:C:2007:440, Rz 19; Air France–KLM und Hop!–Brit Air vom 23.12.2015 – C–250/14 und C–289/14, EU:C:2015:841, Rz 22; Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C–295/17, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH-Urteile vom 30.06.2010 – XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 12; vom 20.03.2013 – XI R 6/11, BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 24; vom 21.12.2016 – XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 16; jeweils m.w.N.; vom 13.02.2019 – XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 16; vom 20.10.2021 – XI R 10/21, Der Betrieb —DB— 2022, 915, Rz 31; BFH-Beschluss vom 22.05.2019 – XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rz 15).

(1) Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. z.B. EuGH-Urteile Air France–KLM und Hop!–Brit Air, EU:C:2015:841, Rz 23; Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH-Urteile vom 16.01.2014 – V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 20; in BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 16; jeweils m.w.N.; in DB 2022, 915, Rz 29; in BFH/NV 2019, 1256, Rz 16). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 07.07.2005 – V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, unter II.1., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH; in BFH/NV 2014, 736, Rz 20; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256, Rz 16).

(2) Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. z.B. EuGH-Urteil Kennemer Golf vom 21.03.2002 – C–174/00, EU:C:2002:200, Rz 39, m.w.N.; BFH-Urteile vom 18.12.2008 – V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 13; in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 25; in BFH/NV 2014, 736, Rz 21; in BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 17; in BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 17). Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags, durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; in BFH/NV 2014, 736, Rz 21; vom 13.12.2017 – XI R 3/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 35; jeweils m.w.N.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256, Rz 17).

(3) Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 17.12.2009 – V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, Rz 17; in BFH/NV 2014, 736, Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18.05.2011 – VIII ZR 260/10, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2011, 813, Rz 11; jeweils m.w.N.; in DB 2022, 915, Rz 32; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256, Rz 18). Es stellt eine unionsrechtliche —unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende— Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Leistungen erfolgt (vgl. EuGH-Urteile Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, Rz 68; Apcoa Parking Danmark vom 20.01.2022 – C–90/20, EU:C:2022:37, Rz 46; BFH-Urteile in BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 29; jeweils m.w.N.; in BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 18; in DB 2022, 915, Rz 32; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256, Rz 18).

bb) Dagegen sind Entschädigungen oder Schadensersatzzahlungen grundsätzlich kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für einen Schaden und seine Folgen einzustehen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.12.1998 – V R 58/97, BFH/NV 1999, 987, unter II.1.; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 14; in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 26; in BFH/NV 2014, 736, Rz 20; in BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 19; in BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 20; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256, Rz 19). In diesen Fällen besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung und der Leistung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.02.2010 – V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765, Rz 20, m.w.N.; in BFH/NV 2014, 736, Rz 20; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1256, Rz 19).

b) Nach diesen Grundsätzen ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei dem für die E–Karte hingegebenen Pfand in Höhe von 2 € um keinen pauschalierten Schadensersatz handelt.

aa) Zwischen B und den Stadionbesuchern kam —wie auch aus § 1 der von B verwendeten AGB folgt— mit der Überlassung einer E–Karte ein Vertrag über die Nutzung der E–Karte als Zahlungssystem zustande. Es bestand ein Rechtsverhältnis, in dessen Rahmen B dem Stadionbesucher eine E–Karte überlassen hatte, auf die ein Geldbetrag aufgeladen werden konnte und die Zugang zu der von B in den Stadien bereitgestellten Infrastruktur für den bargeldlosen Zahlungsverkehr gewährte. Durch den Einsatz der E–Karte konnte der Karteninhaber in den Stadien über das aufgeladene Guthaben mit Ausnahme des Pfandbetrags verfügen. Der Karteninhaber konnte zudem verlangen, dass nach Ablauf der Gültigkeitsdauer der E–Karte innerhalb der Rücktauschfrist von zwei Jahren das nicht verbrauchte Guthaben wieder ausgezahlt wurde. Soweit in der Regel auf die Erhebung eines Kartenpfandes nicht verzichtet wurde, hatte der Karteninhaber bei Rückgabe der E–Karte innerhalb der Rücktauschfrist grundsätzlich auch einen Anspruch auf Erstattung des von ihm bei der Kartenüberlassung aufgeladenen Pfandbetrags in Höhe von 2 €.

Der Pfandbetrag steht damit in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Überlassung der E–Karte, die im Rahmen der den bargeldlosen Zahlungsverkehr in den Stadien betreffenden Leistung erfolgte und die für deren Inanspruchnahme unabdingbar erforderlich war. Er stellt den tatsächlichen Gegenwert für die Überlassung der E–Karte dar, die für den jeweiligen Karteninhaber mit dem verbrauchsfähigen Vorteil verbunden war, Zugang zur Nutzung des eröffneten bargeldlosen Zahlungsverkehrs in den Stadien zu erlangen. Bei den verbleibenden Pfandbeträgen handelt es sich mithin nicht um Schadensersatz, den die Karteninhaber nach Gesetz oder Vertrag für einen Schaden zu leisten gehabt hätten, sondern um das bei der Ausgabe der E–Karten zur Teilnahme am bargeldlosen Zahlungsverkehr erzielte Entgelt.

bb) Darüber hinaus kann es sich bei dem Kartenpfand um keinen nicht umsatzsteuerbaren, durch die Rückgabe der E–Karten auflösend bedingten pauschalierten Schadensersatz gemäß §§ 241 Abs. 2, 280 Abs. 1 Satz 1 BGB bzw. §§ 823 Abs. 1, 990 Abs. 1 Satz 1, 989 BGB handeln, weil es insoweit an einem schädigenden Ereignis fehlt. Zwar erwarb der Karteninhaber nach Maßgabe der AGB (§ 3 Abs. 2 Satz 1) mangels Einigung, dass das Eigentum von B auf den Karteninhaber übergeht, mit der Überlassung der E–Karte kein zivilrechtliches Eigentum nach § 929 Satz 1 BGB. Der jeweilige Karteninhaber war jedoch nach den AGB auch nach Ablauf der Gültigkeitsdauer nicht zur Rückgabe seiner E–Karte verpflichtet. Aus der der B (§ 3 Abs. 3 Satz 3 AGB) obliegenden Pflicht, die E–Karten grundsätzlich gegen Erstattung des entrichteten Pfandbetrags in Höhe von 2 € zurückzunehmen, ergibt sich jedenfalls keine korrespondierende Rückgabepflicht der Karteninhaber (vgl. zur Rücknahme von Umzugskartons BFH-Urteil vom 12.11.2008 – XI R 46/07, BFHE 223, 515, BStBl II 2009, 558, Rz 11). Damit blieb der Karteninhaber zum Besitz der E–Karte berechtigt. Für den Fall eines Herausgabeverlangens nach § 985 BGB hätte er die Herausgabe der E–Karte i.S. des § 986 Abs. 1 Satz 1 BGB verweigern können.

4. Die Überlassung der E–Karte gegen ein Pfand in Höhe von 2 € ist keine selbständig zu betrachtende Lieferung von Gegenständen i.S. des § 3 Abs. 1 UStG (vgl. auch EuGH-Urteil Vega International Car Transport and Logistic vom 15.05.2019 – C–235/18, EU:C:2019:412, Rz 41). Sie ist vielmehr mit der damit eröffneten Möglichkeit, in den Stadien bargeldlos zu zahlen, so eng verbunden, dass objektiv ein einziger untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang mit dieser sonstigen Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG besteht.

a) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Dagegen sind sonstige Leistungen gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.

b) Das FG ist bei der Überlassung der E–Karte gegen Zahlung eines Kartenpfandes in Höhe von 2 € von einer selbständigen Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 UStG ausgegangen. Dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung jedoch nicht stand.

aa) Im Hinblick auf die Mehrwertsteuer ist in der Regel jeder Umsatz, mithin jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene und selbständige Leistung zu betrachten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.12.2019 – XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 35; vom 05.09.2019 – V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 29). Unter bestimmten Umständen sind aber mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Zwecks dieses Umsatzes und des Interesses der Leistungsempfänger als einheitlicher Umsatz anzusehen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 – C–463/16, EU:C:2018:22, Rz 22; Volkswagen Financial Services (UK) vom 18.10.2018 – C–153/17, EU:C:2018:845, Rz 31; Mailat vom 19.12.2018 – C–17/18, EU:C:2018:1038, Rz 32; Srf konsulterna vom 13.03.2019 – C–647/17, EU:C:2019:195, Rz 26; Frenetikexito vom 04.03.2021 – C–581/19, EU:C:2021:167, Rz 37; BFH-Urteile vom 21.01.2015 – XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Rz 28; vom 02.08.2018 – V R 6/16, BFHE 262, 272, BStBl II 2019, 293, Rz 13; vom 14.02.2019 – V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 16 ff.; in BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 35; in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 29; jeweils m.w.N.). Dabei sind unter Berücksichtigung der Sichtweise eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 29).

bb) Ein einheitlicher Umsatz wird nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH für zwei Fallgruppen bejaht.

(1) Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Everything Everywhere vom 02.12.2010 – C–276/09, EU:C:2010:730, Rz 25, m.w.N.; Bog vom 10.03.2011 – C–497/09, EU:C:2011:135, Rz 54, m.w.N.; Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22, Rz 23; Q– GmbH vom 25.03.2021 – C–907/19, EU:C:2021:237, Rz 21; BFH-Urteile vom 10.01.2013 – V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 19 ff.; in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 31).

(2) Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog, EU:C:2011:135, Rz 53, m.w.N.; EuGH-Beschluss Purple Parking and Airpark Services vom 19.01.2012 – C–117/11, EU:C:2012:29, Rz 29; EuGH-Urteile Deutsche Bank vom 19.07.2012 – C–44/11, EU:C:2012:484, Rz 21; Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22, Rz 22; Blackrock Investment Management [UK] vom 02.07.2020 – C–231/19, EU:C:2020:513, Rz 23, m.w.N.; Frenetikexito, EU:C:2021:167, Rz 38; BFH-Urteil in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 32; BFH-Beschluss vom 26.05.2021 – V R 22/20, BFHE 273, 351, Rz 41).

cc) Die Beurteilung, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, oder ob mehrere, getrennt zu beurteilende Leistungen gegeben sind, ist Ergebnis einer Tatsachenbeurteilung (vgl. EuGH-Urteil Mailat, EU:C:2018:1038, Rz 35; BFH-Urteile vom 13.06.2018 – XI R 2/16, BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 5; in BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 36; vom 24.02.2021 – XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, Rz 36), die nach nationalem Verfahrensrecht dem FG obliegt und den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.11.2018 – XI R 16/17, BFHE 263, 71, BStBl II 2021, 461, Rz 23 f.; in BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27; in BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 36; in BFH/NV 2021, 1374, Rz 36). Diese Bindungswirkung entfällt jedoch insbesondere dann, wenn die Sachverhaltswürdigung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (vgl. ständige Rechtsprechung z.B. BFH-Urteile vom 05.09.2000 – IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II.2.a [3]; vom 11.01.2005 – IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II.2.b aa; vom 10.02.2010 – XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 01.02.2012 – I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22; vom 28.08.2013 – XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282; vom 10.04.2019 – XI R 4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 25; in BFH/NV 2021, 1374, Rz 36). Dies gilt ebenso für die Frage, ob das FG bei der Prüfung der Steuerfreiheit einer einheitlichen Leistung den Hauptbestandteil oder den dominierenden Bestandteil zutreffend bestimmt hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 34; vom 10.12.2020 – V R 41/19, BFH/NV 2021, 949, Rz 19). Daher kann im Revisionsverfahren auch überprüft werden, ob das FG die Rechtsgrundsätze zur Bestimmung von Haupt- und Nebenleistung zutreffend angewandt hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 35; in BFH/NV 2021, 949, Rz 19). Gleiches gilt für die Frage, ob ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang vorliegt.

dd) Das FG hat bei seiner Würdigung des Sachverhalts nicht hinreichend berücksichtigt, dass das Interesse der Karteninhaber ausschließlich auf die bargeldlose Zahlung (als Bedingung eines Erwerbs von z.B. Getränken) in den Stadien gerichtet war.

(1) Es hat festgestellt, dass B nicht lediglich Bargeld in elektronisches Guthaben getauscht, sondern darüber hinaus die E–Karten mit der technischen Ausstattung zur bargeldlosen Zahlung in den Stadien geliefert hat. Die erbrachte Leistung ist nach der insoweit zutreffenden Würdigung des FG damit über das Wechseln von Bargeld in elektronisches Guthaben hinausgegangen. Außerdem hat das FG festgestellt, dass der Stadionbesucher eine E–Karte erwerben musste, weil er andernfalls in dem Stadion keine Speisen, Getränke oder sonstige Artikel erwerben konnte, da in aller Regel nach Einführung der E–Karte keine Bargeldzahlung in den Stadien mehr möglich gewesen war. Das FG hat daraus zutreffend den Schluss gezogen, dass das Interesse des Karteninhabers daher an der Teilnahme der eröffneten bargeldlosen Zahlungsmöglichkeit bestand.

(2) Ist das Interesse des Karteninhabers aber weder auf den Erwerb der E–Karte an sich noch auf das Wechseln von Bargeld in elektronisches Guthaben gerichtet, sondern auf den entgeltlichen Zugang zum bargeldlosen Zahlungsverkehr in den Stadien, berücksichtigt die Wertung des FG, dass die Kartenüberlassung eine eigenständige Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 UStG sei, die Interessenlage der Karteninhaber nicht zutreffend. Die Überlassung der E–Karte gegen ein Kartenpfand und die dem Karteninhaber dadurch eröffnete Möglichkeit, in den Stadien bargeldlos zu zahlen, sind so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Danach liegt eine einheitliche Leistung, dessen dominierender Bestandteil die in den Stadien eröffnete bargeldlose Zahlungsmöglichkeit ist (eine sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG), vor.

5. Diese sonstigen Leistungen der B i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG umsatzsteuerfrei.

a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren.

aa) Diese Vorschrift beruhte in den Streitjahren auf Art. 131, 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL. Steuerfrei sind danach die Umsätze —einschließlich der Vermittlung— im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen. Die vormals in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), der im vorliegenden Fall zeitlich nicht mehr anwendbar ist, vorgesehenen Befreiungen wurden mit gleichem Wortlaut in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL übernommen, so dass die zur letztgenannten Bestimmung ergangene Rechtsprechung des EuGH für die Auslegung der entsprechenden Bestimmung der Richtlinie 77/388/EWG relevant ist (vgl. EuGH-Urteil Cardpoint vom 03.10.2019 – C–42/18, EU:C:2019:822, Rz 19). Für den —wie hier— umgekehrten Fall gilt nichts anderes (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2016 – XI R 35/14, BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 21 ff.).

bb) Die Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 13.07.2006 – V R 57/04, BFHE 214, 451, BStBl II 2007, 19, unter II.1.; in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 19).

(1) Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL enthält wie schon zuvor Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG autonome Begriffe des Unionsrechts, die eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (vgl. EuGH-Urteile Skandinaviska Enskilda Banken vom 10.03.2011 – C–540/09, EU:C:2011:137, Rz 18 f.; Granton Advertising vom 12.06.2014 – C–461/12, EU:C:2014:1745, Rz 25; DPAS vom 25.07.2018 – C–5/17, EU:C:2018:592, Rz 29; Cardpoint, EU:C:2019:822, Rz 28; BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 22), wobei ihr Geltungsbereich auf das zu beschränken ist, was zur Wahrung der Interessen, die diese Ausnahmen zu schützen erlauben, unbedingt erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteil MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring vom 26.06.2003 – C–305/01, EU:C:2003:377, Rz 63, 71; BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 22). Zweck der Befreiung von Finanzgeschäften ist es, Schwierigkeiten, die mit der Bestimmung der Gegenleistung und damit der Bemessungsgrundlage sowie der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbunden sind, zu beseitigen (vgl. EuGH-Urteile Velvet & Steel Immobilien vom 19.04.2007 – C–455/05, EU:C:2007:232, Rz 24; Granton Advertising, EU:C:2014:1745, Rz 30; Bookit vom 26.05.2016 – C–607/14, EU:C:2016:355, Rz 55, m.w.N.; DPAS, EU:C:2018:592, Rz 46; Cardpoint, EU:C:2019:822, Rz 29; BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 22) und eine Erhöhung der Kosten des Verbraucherkredits zu vermeiden (vgl. EuGH-Urteile Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, Rz 24; Swiss Re Germany Holding vom 22.10.2009 – C–242/08, EU:C:2009:647, Rz 49; BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 22).

(2) Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL bzw. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG erfassen nur Finanzumsätze (vgl. EuGH-Urteile Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, Rz 22; AXA UK vom 28.10.2010 – C–175/09, EU:C:2010:646, Rz 26; BFH-Beschluss vom 25.04.2013 – XI B 123/12, BFH/NV 2013, 1273, Rz 20; BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 23), auch wenn diese nicht notwendigerweise von Banken oder Finanzinstituten ausgeführt werden müssen (vgl. EuGH-Urteile SDC vom 05.06.1997 – C–2/95, EU:C:1997:278, Rz 30 ff., 48, 56 f.; AXA UK, EU:C:2010:646, Rz 26, m.w.N.; Bookit, EU:C:2016:355, Rz 36; DPAS, EU:C:2018:592, Rz 45; BFH-Urteile vom 27.08.1998 – V R 84/97, BFHE 187, 64, BStBl II 1999, 106, unter II.1.b; vom 30.03.2011 – XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772, Rz 31; in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 23). Entscheidend ist die Natur der Dienstleistung und nicht die Art ihrer Ausführung (vgl. EuGH-Urteil SDC, EU:C:1997:278, Rz 36 ff.; BFH-Urteil in BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 23).

(3) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH müssen Dienstleistungen, um als „Umsätze im Zahlungsverkehr“ i.S. des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL bzw. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG eingestuft zu werden, ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sein, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Zahlung erfüllt und damit bewirkt, dass Gelder übertragen sowie rechtliche und finanzielle Änderungen herbeigeführt werden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10.12.2020 – V R 4/19, BFH/NV 2021, 662, Rz 15, m.w.N.). Insoweit ist die steuerbefreite Dienstleistung von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung zu unterscheiden. Dabei sind für die Frage, ob ein Umsatz Zahlungen i.S. des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL bzw. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG betrifft, die funktionellen Aspekte entscheidend. Das Kriterium für die Unterscheidung eines Umsatzes, der bewirkt, dass Gelder übertragen sowie rechtliche und finanzielle Änderungen herbeigeführt werden, und damit unter die Steuerbefreiung aufgrund dieser Bestimmung fällt, von einem Umsatz, der keine solchen Wirkungen hat und daher nicht unter die Befreiung fällt, besteht darin, ob durch den betreffenden Umsatz tatsächlich oder potenziell das Eigentum an den in Rede stehenden Geldern übertragen wird oder ob er die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer solchen Übertragung erfüllt (vgl. z.B. EuGH-Urteile Bookit, EU:C:2016:355, Rz 41; DPAS, EU:C:2018:592, Rz 38; Cardpoint, EU:C:2019:822, Rz 22; BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 662, Rz 15).

(4) Die genannten Erwägungen gelten nicht nur für Umsätze im Überweisungsverkehr, sondern auch für Umsätze im Zahlungsverkehr (vgl. EuGH-Urteile SDC, EU:C:1997:278, Rz 50; Nordea Pankki Suomi vom 28.07.2011 – C–350/10, EU:C:2011:532, Rz 26; Bookit, EU:C:2016:355, Rz 43; National Exhibition Centre vom 26.05.2016 – C–130/15, EU:C:2016:357, Rz 38; DPAS, EU:C:2018:592, Rz 37).

cc) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen sind die in Rede stehenden sonstigen Leistungen im Lichte der Art. 131, 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL als Umsätze im Zahlungsverkehr nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei (vgl. im Ergebnis ebenso Philipowski, UR 2017, 705).

(1) Im Streitfall bestand die von B erbrachte (einheitliche) Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG darin, dem Karteninhaber eine mit Geldguthaben aufladbare E–Karte zu überlassen und die Infrastruktur für das E–Kartensystem zur Verfügung zu stellen, so dass in den Stadien u.a. Getränke bei dem jeweiligen Caterer erworben werden konnten. Dies beinhaltete zugleich die Zusage, das vom Karteninhaber aufgeladene und von der B vereinnahmte Geldguthaben zur Tilgung der Kaufpreisforderung für die gelieferten Waren auszureichen, soweit es von einem teilnehmenden Caterer von der E–Karte abgebucht worden war. Nach Maßgabe der AGB (§ 2 Abs. 1 Satz 2) verminderte sich bei jedem Zahlungsvorgang das auf der E–Karte gespeicherte Guthaben um den verfügten Betrag. Dies gilt unabhängig davon, ob der Betrag zunächst auf dem internen Konto des betreffenden Caterers oder zunächst einem Sammelkonto der B zugebucht wurde, um von dort an den betreffenden Caterer weitergeleitet zu werden.

(2) Die erbrachte Leistung bewirkte hinsichtlich des beim Karteninhaber ab- und beim Caterer oder B zugebuchten Geldbetrags als solche mithin die rechtlichen und finanziellen Änderungen, die steuerbefreite Leistungen als Umsatz im Zahlungsverkehr nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG auszeichnen. Das von B eröffnete (automatisierte) Zahlungssystem beinhaltete sowohl die Prüfung, ob Guthaben in Höhe der Zahlung auf der E–Karte verfügbar war, als auch die Freigabe, den betreffenden Geldbetrag nach Weisung des Karteninhabers von der E–Karte ab- und dem Caterer oder B zuzubuchen, so dass durch die in Rede stehende Leistung die Übertragung eines Geldbetrags erwirkt wurde.

Dem steht nicht entgegen, dass mit der Erbringung dieser Leistung auch administrative, organisatorische sowie technische Dienstleistungen in den Stadien verbunden waren. Bei diesen Leistungen, die den Zahlungsverkehr und damit die Übertragung von Geldsummen vom Karteninhaber auf einen Caterer nicht zu bewirken vermochten, hat es sich um vorgelagerte, begleitende oder nachgelagerte Tätigkeiten gehandelt, die vor, neben oder nach dem ausgeführten Zahlungsverkehrsvorgang erbracht wurden. Damit entspricht der Streitfall im Kern dem des EuGH-Urteils Cardpoint (EU:C:2019:822), bei dem der EuGH für die Steuerfreiheit auf die Genehmigung für die Bargeldabhebung, die Belastung des Bankkontos des Nutzers des Automaten mit dem entsprechenden Betrag und die unmittelbare Geldzahlung an den Nutzer abgestellt hat (Rz 26).

b) Auf dieser Grundlage bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob die den Karteninhabern gegenüber erbrachten Leistungen im bargeldlosen Zahlungsverkehr (ganz oder teilweise) zugleich auch nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG als Umsätze im Einlagengeschäft steuerfrei sind (vgl. dazu Philipowski, UR 2017, 705), etwa beim Rücktausch des Guthabens.

6. Danach kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das Urteil des FG ist aufzuheben.

7. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat bisher keine Feststellungen zum Vorsteuerabzug getroffen. Zutreffend hat das FA im Revisionsverfahren darauf hingewiesen, dass der von A in Anspruch genommene Vorsteuerabzug i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG anteilig zu kürzen ist, wenn die in Rede stehenden Umsätze entgegen der Vorentscheidung nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei sind, weil insoweit der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die entsprechenden Feststellungen nachzuholen haben. Dabei kann es auch prüfen, ob die zwischen den Beteiligten nicht im Streit stehende umsatzsteuerrechtliche Behandlung der geleisteten Provisionszahlungen zutreffend ist.

8. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

9. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

Powered by WPeMatico

 

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18.12.2019 – 1 K 2665/17 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die auf einen gewerblichen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entfallende Einkommensteuer im Jahr 2000 aus verfassungsrechtlichen Gründen (zumindest teilweise) nur mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG in der bis 1998 geltenden Fassung vom 29.10.1997 (EStG 1998) zu bemessen ist oder mit dem allgemeinen Steuersatz unter Berücksichtigung der sog. Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002 vom 24.03.1999 (EStG 1999/2000, BGBl I 1999, 402).

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Erben und (in einem Fall) Erbeserben eines im Streitjahr 2000 zusammen mit seiner Frau zur Einkommensteuer veranlagten und 2011 verstorbenen Erblassers (E).

E hielt aufgrund Vertrags vom …1992 eine atypisch stille Unterbeteiligung am Kommanditanteil einer KG eines seiner Kinder. Im Vertrag war eine ordentliche Kündigung des Unterbeteiligungsverhältnisses erstmalig zum …2000 unter Einhaltung einer Frist von zwei Jahren vorgesehen. Mit Schreiben vom …05.1998 kündigte E das Unterbeteiligungsverhältnis zum …2000. Das Auseinandersetzungsguthaben wurde in Raten in den Jahren 2001 bis 2012 ausgezahlt.

Zwischen der Kündigung am …05.1998 und dem Eintritt der Kündigungsfolgen am …2000 wurde § 34 Abs. 1 EStG für E nachteilig geändert. Der Gesetzentwurf wurde am 09.11.1998 in den Bundestag eingebracht und das Gesetz vom 24.03.1999 am 31.03.1999 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht. Es trat mit Wirkung vom 01.01.1999 in Kraft. Mit Gesetz zur Ergänzung des Steuersenkungsgesetzes (Steuersenkungsergänzungsgesetz) vom 19.12.2000 wurde § 34 EStG mit Wirkung vom 01.01.2001 erneut geändert (vgl. zur Rechtsentwicklung Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— Rückwirkung im Steuerrecht III vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297 —Entscheidungsformel—, Rz 4 ff.).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) stellte mit Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG vom 08.02.2005 (Grundlagenbescheid) u.a. einen Veräußerungsgewinn des E in Höhe von … DM (… €) fest. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.

Das FA wendete im streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 21.02.2005 (Folgebescheid) auf den Veräußerungsgewinn die Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1999/2000 an und bemaß die Einkommensteuer mit dem allgemeinen Steuersatz gemäß § 32a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 22.12.1999 (EStG 2000), d.h. mit dem Höchststeuersatz von (im Jahr 2000) 51 %, nicht —wie von E und seiner Frau beantragt— mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1998 (1/2 von 53 %, dem Höchststeuersatz im Jahr 1998). Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 31.07.2017) und Klage blieben erfolglos.

Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 273 veröffentlicht.

Mit der Revision machen die Kläger geltend, das Finanzgericht (FG) habe zu Unrecht entschieden, im Einkommensteuerbescheid 2000 des E und seiner Frau sei der streitgegenständliche Veräußerungsgewinn mit dem allgemeinen Steuersatz gemäß § 32a EStG 2000 und nicht mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1998 zu bemessen. Die Änderung des § 34 EStG im EStG 1999/2000 sei verfassungswidrig. Das Verfahren sei auszusetzen und gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), § 13 Nr. 11, §§ 80 ff. des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) sei die Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, ob § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 EStG 1999/2000 das GG verletze.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

unter Aufhebung des Urteils des FG Münster vom 18.12.2019 – 1 K 2665/17 E den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 21.02.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.07.2017 dahingehend zu ändern, dass die auf den streitgegenständlichen Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer nur mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG 1998 bemessen wird,

hilfsweise dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf den bis zum 31.03.1999 erwirtschafteten Unternehmenswert in dem Veräußerungserlös nur mit dem halben Steuersatz gemäß § 34 EStG 1998 bemessen wird,

und dazu

das Revisionsverfahren auszusetzen und gemäß Art. 100 Abs. 1 GG, § 13 Nr. 11, §§ 80 ff. BVerfGG die Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, ob § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 EStG 1999/2000 in der Fassung, welche die Vorschrift durch den BVerfG-Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht III in BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297 erhalten hat, gegen Verfassungsrecht verstößt, soweit danach für Veräußerungsgewinne i.S. des § 16 EStG die sog. Fünftel-Regelung anstelle des zuvor geltenden halben durchschnittlichen Steuersatzes zur Anwendung kommt.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist in Haupt- und Hilfsantrag unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn des E nicht mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1998 zu bemessen ist, sondern unter Berücksichtigung der Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 EStG 1999/2000 (hier und im Folgenden in der Fassung, welche die Vorschriften durch den BVerfG-Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht III in BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297 erhalten haben) mit dem allgemeinen Steuersatz gemäß § 32a EStG 2000. § 34 EStG und § 52 Abs. 47 Satz 1 EStG 1999/2000 sind formell verfassungsgemäß zustande gekommen (BVerfG-Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht I vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 —Entscheidungsformel—, Rz 52 f.). Die Vorschriften sind auch unter keinem entscheidungserheblichen Gesichtspunkt i.S. des Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG und des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG materiell-rechtlich verfassungswidrig. Das Verfahren ist nicht auszusetzen, um eine Entscheidung des BVerfG einzuholen. Auch eine verfassungskonforme Auslegung oder eine teleologische Reduktion des Gesetzes sind im Streitfall nicht geboten.

1. Der Senat kann entscheiden, obwohl die Kläger am 24.02.2022 nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen sind. Denn sie sind ausweislich der Akten ordnungsgemäß geladen und dabei darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO). Die Ladung vom 16.12.2021 ist dem Prozessbevollmächtigten am 17.12.2021 mit Zustellungsurkunde zugestellt worden. Ein weiterer Antrag auf Terminsverlegung wurde nicht gestellt.

2. FA und FG haben die streitgegenständliche Einkommensteuer 2000 nach dem Wortlaut des im Streitjahr geltenden Gesetzes gemäß § 34 und § 52 Abs. 47 Satz 1 EStG 1999/2000 zutreffend bemessen; dies wird auch von den Beteiligten nicht in Frage gestellt. Die Regelung in § 34 Abs. 1 EStG 1998, wonach die Einkommensteuer unter bestimmten Voraussetzungen mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz zu bemessen war, ist gemäß § 52 Abs. 47 Satz 1 EStG 1999/2000 nur bis zum 31.12.1998 anwendbar. § 34 (Abs. 3) EStG n.F., wonach unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit zur Bemessung der Einkommensteuer auf Veräußerungsgewinne mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz wieder eingeführt wurde, ist erst ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anwendbar.

3. § 34 Abs. 1 und § 52 Abs. 47 EStG 1999/2000 sind nicht verfassungswidrig; sie entfalten in Bezug auf die Fallkonstellation des Streitfalls keine unzulässige Rückwirkung und sind insoweit mit den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes vereinbar.

a) Außerhalb des Strafrechts —hier gilt Art. 103 Abs. 2 GG— beruht das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze auf den Grundrechten und dem Rechtsstaatsprinzip, vor allem auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG). Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung (BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800 —Entscheidungsformel—, m.w.N.).

aa) Eine echte Rückwirkung, bei der die Rechtsfolge einer Rechtsnorm mit belastender Wirkung für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll, also die Rückbewirkung von Rechtsfolgen, ist grundsätzlich unzulässig (BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 52, m.w.N.). Im Einkommensteuerrecht betrifft dies die Änderung von Normen mit Wirkung für einen vergangenen Veranlagungszeitraum (BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 55, m.w.N.; zu Ausnahmen vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.11.2015 – 1 BvR 2961/14, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2016, 93, Rz 56).

bb) Eine unechte Rückwirkung bzw. eine tatbestandliche Rückanknüpfung belastender Rechtsfolgen kann im Bereich des Einkommensteuerrechts vorliegen, wenn Normen für den laufenden oder für einen künftigen Veranlagungszeitraum geändert werden. Denn nach § 38 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Kalenderjahres (BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 55, m.w.N.).

Eine unechte Rückwirkung oder tatbestandliche Rückanknüpfung belastender Rechtsfolgen —die Änderung des EStG für den laufenden oder für einen künftigen Veranlagungszeitraum— ist grundsätzlich zulässig, wenn sie zur Erreichung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Verhältnismäßigkeit gewahrt bleibt (BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 54 ff., m.w.N.; BVerfG-Urteil Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 136). Denn einerseits muss der Gesetzgeber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, den verfassungsrechtlich gebotenen Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes Rechnung tragen. Dies gilt in besonderem Maß dann, wenn Normen mit belastenden Rechtsfolgen für den laufenden Veranlagungszeitraum geändert werden (vgl. BVerfG-Urteil Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 138, und BVerfG-Beschluss Streubesitzbeteiligung vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, Rz 45). Andererseits würde die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bestehenden Rechtslage den Gesetzgeber lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung in nicht vertretbarer Weise zulasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 53 und 65, m.w.N.). Deshalb kann ein Steuerpflichtiger —auch dann, wenn eine Norm über längere Zeit nicht geändert wurde (BVerfG-Beschluss Sozialpfandbrief vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, unter C.II.3.b cc)— grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass das geltende Recht zukünftig unverändert fortbestehen werde, solange keine besonderen Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten. Dies gilt auch dann, wenn der Sachverhalt, der zur Besteuerung führt, bereits vor Inkrafttreten der Neuregelung ins Werk gesetzt worden ist (BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 53 und 80 f., m.w.N.; BVerfG-Beschluss WindSeeG, Offshore-Windpark vom 30.06.2020 – 1 BvR 1679/17, 1 BvR 2190/17, BVerfGE 155, 238, BGBl I 2020, 1993 —Entscheidungsformel—, Rz 125).

b) Nach diesen Maßstäben verstoßen § 34 Abs. 1 und § 52 Abs. 47 EStG 1999/2000 in keinem streitentscheidenden Punkt gegen die verfassungsrechtlich geschützten Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes.

aa) Im Streitfall liegt weder ein Fall der verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässigen echten Rückwirkung bzw. der Rückbewirkung von Rechtsfolgen noch ein Fall der einer echten Rückwirkung nahestehenden, an besonders strengen Kriterien zu messenden rückwirkenden Änderung des Steuerrechts für den laufenden Veranlagungszeitraum vor. Denn die Gesetzesänderung erfolgte bereits im Jahr 1999 und die Einkommensteuerschuld entstand gemäß § 38 AO i.V.m. § 25 Abs. 1, § 36 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des Jahres 2000.

bb) Es gelten somit die Maßstäbe, welche die Rechtsprechung für die Fälle einer unechten Rückwirkung bzw. einer Rückanknüpfung belastender Rechtsfolgen entwickelt hat, die erst in einem zukünftigen Veranlagungszeitraum eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits vorher ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden. Denn die Beendigung der Unterbeteiligung des E und damit die Besteuerung des Veräußerungserlöses im Jahr 2000 waren durch in der Vergangenheit liegende Umstände —die Vereinbarung vom …1992 und die mit Schreiben vom …05.1998 ausgesprochene Kündigung—, bereits ins Werk gesetzt worden, bevor der Gesetzesentwurf am 09.11.1998 in den Bundestag eingebracht und das Gesetz am 31.03.1999 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht wurde.

In einem derartigen Fall muss der Gesetzgeber Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit berücksichtigen. Diese sind verletzt, wenn die unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (BVerfG-Beschluss WindSeeG, Offshore-Windpark in BVerfGE 155, 238, BGBl I 2020, 1993, Rz 131 ff.; BVerfG-Urteil Stichtagregelung im Vermögensgesetz, Rückübertragungsanspruch, Alteigentümer vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, BGBl I 1999, 2484 —Entscheidungsformel—; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 15.09.2010 – X R 55/03, BFH/NV 2011, 231, Rz 28).

cc) Unter Berücksichtigung dieser Kriterien sind § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 EStG 1999/2000 im Streitfall mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes vereinbar, weil sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich sind und bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.

(1) Ausweislich der Gesetzesmaterialien zum EStG 1999/2000 diente die Gesetzesänderung der Einnahmenerzielung (vgl. § 3 Abs. 1 AO) —die für sich genommen grundsätzlich noch kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger überwindendes Gemeinwohlinteresse darstellt (BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 87, m.w.N.)— und der Beseitigung der über den Zweck der Progressionsglättung hinausgehenden Begünstigung der außerordentlichen Einkünfte und der Vereinheitlichung und Vereinfachung der Besteuerung (BTDrucks 14/23, S. 183; BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231, Rz 31). Zur Förderung dieser Gesetzeszwecke war die Gesetzesänderung unter Berücksichtigung der legislativen Entscheidungsprärogative geeignet und erforderlich.

(2) Umstände, die im Streitfall besondere Momente überwiegender Schutzwürdigkeit des E begründen könnten, liegen nicht vor.

(a) Im Streitfall liegt keine Fallkonstellation vor, in der ein besonderer Dispositionsschutz greift, weil die Disposition zeitnah Wirkungen entfalten soll und getätigt wurde, bevor das Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Fortbestand des Rechts zerstört wurde (vgl. BVerfG-Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht III in BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297, Rz 75 ff. und 87, und BVerfG-Urteil Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 145 ff. und 150 ff.).

(aa) Zeitnah bedeutet in diesem Zusammenhang innerhalb des bereits laufenden Veranlagungszeitraums (vgl. BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 65 und 69) oder spätestens nach einem Veranlagungszeitraumwechsel (BVerfG-Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht III in BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297, Rz 78 und 87).

(bb) Der Streitfall gehört nicht zur ersten Fallgruppe „zeitnah Wirkungen entfaltende Dispositionen“, denn weder die Vereinbarung vom …1992 noch die mit Schreiben vom …05.1998 ausgesprochene Kündigung sollten zeitnah —nach spätestens einem Veranlagungszeitraumwechsel— ihre Wirkungen entfalten, sondern erst zum …2000.

(cc) Der Auffassung der Kläger, der BVerfG-Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht III in BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297 (Rz 78) sei auf Arbeitnehmerabfindungen zugeschnitten, bei bilanzierenden Steuerpflichtigen sei Vertrauensschutz über mindestens zwei Veranlagungszeitraumwechsel hinweg zu gewähren, ist nicht zu folgen. Es gibt keinen Erfahrungssatz, wonach für die Ermittlung stiller Reserven und das Aufstellen einer Bilanz ein längerer Vorlauf oder eine längere Kündigungsfrist als ein Jahr notwendig ist.

(b) Im Streitfall hatte der der Besteuerung zugrunde liegende Vorgang vor Inkrafttreten der Neuregelung oder vor einem anderen maßgeblichen Zeitpunkt (vgl. BVerfG-Beschluss Streubesitzbeteiligung in BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, Rz 67 ff.) auch keinen gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit erreicht.

(aa) Diesen sah das BVerfG in der bereits erwähnten zweiten Alternative in dem Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht III in BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297 (Rz 88 ff.) darin, dass die Abfindung dem Steuerpflichtigen nach Abzug der nach altem Recht berechneten Lohnsteuer noch vor dem Inkrafttreten der Neuregelung am 31.03.1999 zugeflossen war und er davon ausgehen konnte, über den zugeflossenen Netto-Betrag ohne Rücksicht auf weitere einkommensteuerliche Pflichten frei verfügen zu können (vgl. BVerfG-Beschlüsse Rückwirkung im Steuerrecht I in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, Rz 65 ff., und Streubesitzbeteiligung in BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, Rz 71; BFH-Beschluss vom 26.03.2021 – IX B 45/20, BFH/NV 2021, 767, Rz 16). Die bloße Erwartung, etwaige Gewinne später zu einem ermäßigten Steuersatz versteuern zu können, begründet hingegen keinen gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht I in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, Rz 64).

(bb) Der Streitfall fällt nicht in die zweite in dem BVerfG-Beschluss als schutzwürdig anerkannte Fallgruppe. Am 31.03.1999 lag nach den genannten Grundsätzen noch kein gesteigerter Grad an Abgeschlossenheit des der Besteuerung zugrunde liegenden Vorgangs vor. Die Gewinnfeststellung erfolgte erst nach dem bzw. zum …2000, der Zufluss ab dem Jahr 2001. In den Jahren 1998 oder 1999 wusste E noch nicht sicher, ob und in welcher Höhe er im Jahr 2000 einen Gewinn erzielen würde. Er konnte auf den Gewinn vor der Gewinnfeststellung auch nicht zugreifen.

An einem gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit am Stichtag mangelt es im Streitfall erst recht, wenn man —was auch bei Gewinneinkünften in Betracht kommt (BVerfG-Beschluss Streubesitzbeteiligung in BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932 —Entscheidungsformel—, Rz 71)— auf den Zufluss ab dem Jahr 2001 abstellen würde.

(cc) Der Streitfall ist hinsichtlich des Grads an Abgeschlossenheit des der Besteuerung zugrunde liegenden Vorgangs auch nicht mit den Fällen vergleichbar, die Gegenstand des BVerfG-Beschlusses Rückwirkung im Steuerrecht I in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 waren und in denen die Wertzuwächse mit dem Ablauf der Spekulationsfrist in das keiner weiteren einkommensteuerlichen Belastung mehr ausgesetzte, frei verwertbare Privatvermögen hineingewachsen waren.

Denn bei den Gewinneinkunftsarten, insbesondere bei den im Streitfall vorliegenden gewerblichen Einkünften sind Wertzuwächse grundsätzlich bis zuletzt steuerverhaftet. Die bloße Hoffnung oder Erwartung, dass Vermögensgegenstände, auf denen stille Reserven ruhen, bis zur Betriebsaufgabe oder bis zur Veräußerung im Betriebsvermögen bleiben und die Einkommensteuer danach (nach altem Recht) zum halben durchschnittlichen Steuersatz bemessen werden wird, hat nichts mit einem besonderen Grad an Abgeschlossenheit des Vorgangs zu tun und ist auch im Übrigen nicht besonders schutzwürdig. Einen allgemeinen (Vertrauens–)Schutz vor zukünftigen steuerrechtlichen Änderungen in Bezug auf noch nicht realisierte und nicht verfestigte Wertsteigerungen im Bereich der gewerblichen Einkünfte gibt es nicht (vgl. etwa BVerfG-Urteil Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 138; BFH-Beschlüsse vom 10.07.2002 – XI B 68/02, BFHE 201, 14, BStBl II 2003, 341, unter II.2.b; in BFH/NV 2021, 767, Rz 6 und 16). Somit sind die Ausführungen des BVerfG in dem Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht I in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 im Hinblick auf den Dualismus der Einkunftsarten, auf den das BVerfG auch in dem zitierten Beschluss ausdrücklich abgestellt hat (Rückwirkung im Steuerrecht I in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, Rz 69 ff.), nicht auf die Besteuerung gewerblicher Einkünfte übertragbar.

(c) Im Streitfall ist das Vertrauen der Kläger auch nicht deshalb besonders schutzwürdig, weil sie am 09.11.1998 oder am 31.03.1999 bereits einen konkret vorhandenen Vermögensbestand im grundrechtlich geschützten Verfügungsbereich, eine verfestigte Vermögensposition oder eine verfestigte Erwartung auf Vermögenszuwächse erworben hatten oder sich in einer rechtlich konturierten Situation befanden, durch die sich ihre Position von der Situation bloß genereller Rechtsunterworfenheit abhob (zu diesen Momenten überwiegender Schutzwürdigkeit vgl. BVerfG-Beschluss WindSeeG, Offshore-Windpark in BVerfGE 155, 238, BGBl I 2020, 1993, Rz 139 ff.; BVerfG-Urteil Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 140; BVerfG-Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht I in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, Rz 66, und Rückwirkung im Steuerrecht II vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, Rz 54).

Selbst wenn man zugunsten der Kläger ihre Behauptung als richtig unterstellen würde, dass die Beteiligung des E zwischen dem …1992 und dem 31.03.1999 kontinuierlich an Wert gewonnen hätte —was das FG nicht festgestellt hat—, hatte E vor dem …2000 jedoch noch keinen konkreten Vermögensbestand, sondern nur die Erwartung, dass Vermögensgegenstände, in denen (angeblich) stille Reserven ruhten, bis zur Aufgabe der Unterbeteiligung im Betriebsvermögen bleiben, dass eine Aufgabe oder Veräußerung der Unterbeteiligung mit Gewinn und dass die Versteuerung des Veräußerungsgewinns nach altem Recht zum halben durchschnittlichen Steuersatz möglich sein würden. Eine derartige Erwartung ist nicht besonders schutzwürdig, solange keine besonderen weiteren Umstände hinzutreten (vgl. dazu unter (e)).

Die Fälle Rückwirkung im Steuerrecht I in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, und Rückwirkung im Steuerrecht II in BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, auf die sich die Kläger berufen, unterscheiden sich in diesem Punkt entscheidend vom Streitfall. In dem einen Fall war die Wertsteigerung des Vermögenswerts nach Ablauf der Spekulationsfrist in das nicht mehr der Einkommensbesteuerung unterliegende Privatvermögen hineingewachsen, in dem anderen Fall erfolgte der Wertzuwachs von Anfang an im Privatvermögen, das mangels wesentlicher Beteiligung nicht der Einkommensbesteuerung unterlag. Die Überlegungen des BVerfG sind wegen des Dualismus der Einkunftsarten auf grundsätzlich steuerverhaftete Vermögenszuwächse im Gewerbebetrieb nicht übertragbar.

(d) Der Gesetzgeber hat mit der Neuregelung des § 34 Abs. 1 EStG 1999/2000 auch nicht das Vertrauen in den Fortbestand einer befristeten (Übergangs–)Vorschrift enttäuscht (zu diesem Vertrauensschutztatbestand vgl. etwa BVerfG-Beschluss Gesundheitsstrukturgesetz, Zugang zur Krankenversicherung der Rentner vom 15.03.2000 – 1 BvL 16/96, 1 BvL 17/96, 1 BvL 18/96, 1 BvL 19/96, 1 BvL 20/96, 1 BvL 18/97, BVerfGE 102, 68, BGBl I 2000, 1300, unter B.II.1.; BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231, Rz 33).

Zwar wurde im Zusammenhang mit der Herabsetzung des Höchstbetrags der dem halben Steuersatz unterliegenden Einkünfte von 30 Mio. DM auf 15 Mio. DM durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) durch § 52 Abs. 24a EStG geregelt, welcher Höchstbetrag für 1998 bis 2000 (15 Mio. DM) und für den Veranlagungszeitraum 2001 und die folgenden Veranlagungszeiträume (10 Mio. DM) gelten sollte. Allerdings kann aus einer Regelung, durch welche lediglich die Höhe der begünstigten Einkünfte begrenzt wurde, nicht zwingend auf die Fortgeltung des ermäßigten Steuersatzes für außerordentliche Einkünfte für einen bestimmten Übergangszeitraum geschlossen werden (BVerfG-Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht III in BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297, Rz 76; BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231, Rz 33).

(e) Auch im Übrigen sind im Streitfall keine Umstände ersichtlich, die durch eine allgemeine gesetzliche Regelung oder durch Aussetzung des Verfahrens bis zum Ergehen einer einzelfallbezogenen Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO (Grundlagenbescheid) abgemildert werden müssten (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231, Rz 36, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 07.03.2003 – IV B 163/02, BFH/NV 2003, 777, unter 2.b; BVerfG-Beschluss Gesundheitsstrukturgesetz, Zugang zur Krankenversicherung der Rentner in BVerfGE 102, 68, unter B.II.3.).

(aa) Zwar ist es naheliegend, dass die seit Jahrzehnten geltende ermäßigte Besteuerung unter Umständen auch Bestandteil eines Konzepts der Altersversorgung von Unternehmern war, weshalb die Änderung im Einzelfall zu einer gravierenden Gefährdung der Altersversorgung führen könnte (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231, Rz 36).

Im Fall des E wurde Derartiges vom FG jedoch nicht festgestellt und von den Klägern auch nicht vorgetragen. Die streitgegenständliche Beteiligung des E bestand bis zur Neuregelung nur gut sechs Jahre und jedenfalls nicht annähernd ein Arbeitsleben lang. Diese Beteiligung war auch nicht die einzige Beteiligung des E, der über laufende Einkünfte verfügte, die zur Anwendung des Spitzensteuersatzes führten. Umstände, wonach die Steuerrechtsänderung ein Altersversorgungskonzept tangierte oder sonst mit gravierenden Folgen für E verbunden war, die über die allgemeinen Folgen einer jeden Besteuerung hinausgehen, sind vor diesem Hintergrund nicht ersichtlich und wurden von den Klägern auch nicht geltend gemacht.

(bb) Der Vortrag, E habe 1998 keine Möglichkeit zur Risikovorsorge durch eine abweichende Vertragsgestaltung gehabt (vgl. BVerfG-Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht III in BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297, Rz 76, und BVerfG-Beschluss Erbbauzinsen in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 69, m.w.N.), da es sich bei der Kündigung um eine einseitige Gestaltungserklärung gehandelt habe, rechtfertigt keine für die Kläger günstige Entscheidung. Eine Vorsorge gegen steuerliche Risiken hätte z.B. bei Abschluss des Unterbeteiligungsvertrags im Jahr 1992, eventuell auch noch —durch eine Vertragsänderung— im Vorfeld der Kündigung getroffen werden können. Im Übrigen bestimmt sich die verfassungsrechtliche Zulässigkeit einer Rechtsänderung nicht entscheidend danach, ob der Steuerpflichtige ihr ausweichen kann. Entscheidend ist, ob sie sachlich gerechtfertigt ist (BFH-Urteil vom 09.03.2010 – VIII R 109/03, BFH/NV 2010, 1266, Rz 30).

(3) Mangels Umständen, die in der Fallkonstellation des Streitfalls besondere Momente überwiegender Schutzwürdigkeit begründen, reichte insoweit das Änderungsinteresse des Gesetzgebers zur Rechtfertigung der Enttäuschung des allgemeinen, nicht in besonderen Maß schutzwürdigen Vertrauens in den Fortbestand der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG a.F. aus (ähnlich BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231, Rz 35). Das GG schützt nicht vor jeder Enttäuschung einer Erwartung in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage (BVerfG-Urteil Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 138; BFH-Beschlüsse in BFHE 201, 14, BStBl II 2003, 341, unter II.2.b; in BFH/NV 2021, 767, Rz 6 und 16).

4. Art. 12 und Art. 14 GG sind im Streitfall gleichfalls nicht verletzt.

Diese Grundrechte schützen grundsätzlich nicht gegen die Auferlegung von Geldleistungspflichten, insbesondere nicht gegen die Verpflichtung zur Zahlung von Einkommensteuer, es sei denn, sie würde den Betroffenen übermäßig belasten und ihn grundlegend in seinen Vermögensverhältnissen beeinträchtigen (BVerfG-Beschluss vom 29.11.1989 – 1 BvR 1402/87, 1 BvR 1528/87, BVerfGE 81, 108, BStBl II 1990, 479) oder objektiv eine berufsregelnde Tendenz erkennen lassen, die eine Berufstätigkeit unmittelbar unterbindet oder beschränkt (BVerfG-Beschluss WindSeeG, Offshore-Windpark in BVerfGE 155, 238, BGBl I 2020, 1993, Rz 95). Von einer erdrosselnden Wirkung der Einkommensteuer durch die Einführung der sog. Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1999/2000 statt der Besteuerung mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz, einer berufsregelnden Tendenz oder einem Eingriff, welcher z.B. die Aufgabe von Beteiligungen an Personengesellschaften nahegelegt hätte, kann in der streitgegenständlichen Fallkonstellation keine Rede sein (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231, Rz 23 und 24).

Art. 12 und Art. 14 GG bieten grundsätzlich auch keine Wertgarantie für vermögenswerte Rechtspositionen und keinen Vertrauensschutz wegen frustrierter Investitionen (BVerfG-Beschluss WindSeeG, Offshore-Windpark in BVerfGE 155, 238, BGBl I 2020, 1993, Leitsatz 2, Rz 88, 96 und 110; BVerfG-Beschluss Sozialpfandbrief in BVerfGE 105, 17, unter C.I.1.). Das gesetzliche Angebot einer teilweisen Steuerverschonung (das durch die Gesetzesänderung eingeschränkt oder aufgehoben worden ist) ist gleichfalls nicht durch Art. 12 oder Art. 14 GG geschützt (BVerfG-Beschluss Sozialpfandbrief in BVerfGE 105, 17, unter C.I.3. zu Art. 14 GG).

5. Soweit die streitgegenständliche Gesetzesänderung —wie jede Aufhebung einer Steuerbefreiung— am Maßstab des Art. 2 Abs. 1 GG zu messen ist (BVerfG-Beschluss Sozialpfandbrief in BVerfGE 105, 17, unter C.II.1.a), ist die für die Zukunft wiederhergestellte Regelbelastung grundsätzlich mit Art. 2 Abs. 1 GG und dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar. Die Aufhebung einer Steuerbefreiung dient dazu, steuerliche Vorteile für einzelne Steuerpflichtige zu beseitigen sowie die steuerliche Belastungsgleichheit wiederherzustellen und wird somit regelmäßig durch einen hinreichenden Legitimationsgrund getragen (BVerfG-Beschluss Sozialpfandbrief in BVerfGE 105, 17, unter C.II.1.b).

6. Die für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 geltende Regelung des § 34 Abs. 1 EStG 1999/2000 verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 GG.

a) Die unterschiedliche einkommensteuerliche Behandlung von Wertsteigerungen im Privat- und im Betriebsvermögen infolge des Dualismus der Einkunftsarten ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (BVerfG-Beschluss Rückwirkung im Steuerrecht II in BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, Rz 64).

b) Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz liegt auch nicht deshalb vor, weil bis zum Jahr 1998 eine Besteuerung mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz möglich war (BFH-Urteil vom 20.10.2010 – IX R 56/09, BFHE 231, 173, BStBl II 2011, 409; BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 767, Rz 6) und ab dem Jahr 2001 —mit Einschränkungen— wieder möglich ist.

Im Hinblick auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung kann der Fall des E nicht unmittelbar mit der Besteuerung der Gewinne, die in einem anderen Veranlagungszeitraum zugeflossen sind, verglichen werden. Die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG ab dem Jahr 2001 war zudem keine Folge einer Änderung des Binnensystems des § 34 EStG, sondern eine Folge der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens. Bei einem derartigen Systemwechsel ist der Gesetzgeber berechtigt, die Neuregelung erst mit dem Systemwechsel wirksam werden zu lassen, ohne einen gleitenden Übergang vorsehen zu müssen. Eine rückwirkende Besserstellung ist —wie das FG zutreffend ausgeführt hat— verfassungsrechtlich nicht geboten (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 201, 14, BStBl II 2003, 341, unter II.2.b; BFH-Urteile in BFHE 231, 173, BStBl II 2011, 409, Rz 27 ff.; in BFH/NV 2011, 231, und vom 21.01.2003 – X B 106/02, BFH/NV 2003, 618).

7. Da gegen die Vorentscheidung keine weiteren revisionsrechtlich beachtlichen Rügen erhoben wurden und die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2000 zwischen den Beteiligten im Übrigen nicht streitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, § 143 Abs. 1 FGO.

Powered by WPeMatico

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22.08.2019 – 12 K 12304/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist selbständiger Dolmetscher. Er war im Streitjahr 2012 an einzelnen Tagen als Konferenzdolmetscher für den Europarat in Straßburg tätig. Die ihm hierfür gezahlte Vergütung legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) bei der inländischen Besteuerung des Klägers als Einnahmen aus selbständiger Arbeit zugrunde.

Mit dem gegen die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr erhobenen Einspruch machte der Kläger geltend, die aus seiner Tätigkeit beim Europarat erzielten Einnahmen seien nach Art. 18 Buchst. b des Allgemeinen Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen des Europarates vom 02.09.1949 (BGBl II 1954, 494) —Allgemeines Abkommen— steuerfrei. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) unter Auslegung der Vorschrift ausgeführt, Vergütungen, die ein in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässiger Dolmetscher für seine tageweise Beschäftigung beim Europarat erhalte, fielen nicht unter die genannte Steuerbefreiung, weil diese weder „officials“ noch „agents“ oder „agents temporaires“ seien (BFH-Urteil vom 06.08.1998 – IV R 75/97, BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732). Diese Entscheidung sei jedoch durch die Verfügung Nr. 1201 des Generalsekretärs des Europarates vom 24.11.2004 obsolet geworden. Nach Art. 1 dieser Verfügung seien auf Tagesbasis bezahlte Konferenzdolmetscher für die Dauer ihrer Beschäftigung durch den Europarat zeitweise Bedienstete, die der Autorität des Generalsekretärs unterlägen. Gemäß Art. 4 der Verfügung Nr. 1201 des Generalsekretärs des Europarates vom 24.11.2004 werde den Konferenzdolmetschern im Interesse des Europarates Steuerfreiheit hinsichtlich der ihnen gezahlten Gehälter und Bezüge nach Maßgabe von Art. 18 Buchst. b des Allgemeinen Abkommens gewährt.

Der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 11.11.2016). Die vom Kläger erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 22.08.2019 – 12 K 12304/16 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 78 mitgeteilten Gründen ab.

Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 22.08.2019 – 12 K 12304/16 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 21.02.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 11.11.2016 dahin zu ändern, dass seine Einkünfte aus der tageweisen Beschäftigung als Dolmetscher beim Europarat als steuerfrei zu behandeln sind.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die im Streitjahr von dem Kläger erhaltene Vergütung für seine tageweise Beschäftigung als Konferenzdolmetscher beim Europarat der Besteuerung in Deutschland unterliegt.

1. Zwischen den Beteiligten ist nicht in Streit, dass die für seine Dolmetschertätigkeit erhaltene Vergütung bei dem gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger im Streitjahr zu steuerbaren Einnahmen aus selbständiger Arbeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG geführt hat. Auch die Höhe der Einkünfte des Klägers ist unter Berücksichtigung der durch die Tätigkeit für den Europarat veranlassten Betriebsausgaben für den Fall der vom Senat bejahten Steuerpflicht der Einnahmen (s. unter II.2.) zwischen den Beteiligten nicht streitig. Näheres muss hierzu deshalb nicht ausgeführt werden.

2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das Entgelt für die Tätigkeit des Klägers als tageweise beschäftigter Konferenzdolmetscher nicht nach Art. 18 Buchst. b des Allgemeinen Abkommens steuerbefreit ist.

a) Art. 18 Buchst. b des Allgemeinen Abkommens ist als Rechtsgrundlage für die von dem Kläger begehrte Steuerbefreiung anwendbar, da Deutschland dem Allgemeinen Abkommen durch Gesetz vom 30.04.1954 (BGBl II 1954, 493) beigetreten ist. Völkerrechtliche Verträge gelten, soweit sie aufgrund eines Zustimmungsgesetzes innerstaatlich anwendbar sind, als Bestandteil des Bundesrechts (Art. 59 Abs. 2 des Grundgesetzes —GG—, § 2 der Abgabenordnung). Ihre Auslegung durch das FG ist vom BFH als Revisionsgericht überprüfbar (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

b) Art. 18 Buchst. b des Allgemeinen Abkommens enthält keine Ausnahme von der unbeschränkten (persönlichen) Steuerpflicht, sondern eine den Regelungen des § 3 EStG vergleichbare Steuerbefreiung der im Zusammenhang mit der Tätigkeit erzielten Einnahmen. Wegen der unmittelbaren Geltung des Allgemeinen Abkommens als nationales Recht bedurfte es keiner Aufnahme in die letztgenannte Vorschrift.

c) Die Auslegung des FG, die in Art. 18 Buchst. b des Allgemeinen Abkommens angeordnete Steuerfreiheit erstrecke sich nicht auf Vergütungen für tageweise beschäftigte Dolmetscher, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Maßgebend für die Auslegung ist die Originalfassung des Allgemeinen Abkommens in englischer und französischer Sprache. Das ergibt sich aus Art. 33 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 —WÜRV— (BGBl II 1985, 927), dessen Bestimmungen auch auf Verträge, die vor seiner Ratifizierung abgeschlossen worden sind, als Völkergewohnheitsrecht anzuwenden sind.

bb) Die in Art. 17 und Art. 18 Buchst. b des Allgemeinen Abkommens als Subjekte der Steuerbefreiung genannten „officials“ und „agents“ umfassen nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, nicht die tageweise beschäftigten Dolmetscher (BFH-Urteil in BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732, unter 2.c; s.a. BFH-Beschluss vom 26.02.2008 – VIII B 194/06, BFH/NV 2008, 952).

Zwar mag die Bedeutung des französischen Begriffs „agent“ nicht eindeutig sein und begrifflich auch tageweise Beschäftigte als „agents temporaires“ umfassen können. Soweit eine solche Auslegung des Begriffs „agent“ in der Rechtsprechung französischer Gerichte im Einzelfall für möglich gehalten wurde (vgl. Tribunal administratif Versailles vom 10.05.1994, Entscheidung Nr. 87–2766; vgl. auch Conseil d’ Etat vom 21.05.2007, Entscheidung Nr. 286157, ECLI:FR:CESSR:2007:286157.20070521), hat dies für deutsche Gerichte indes keine Bindungswirkung. Jedenfalls der Begriff „official“ ist nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, dahingehend auszulegen, dass darunter nur Personen fallen können, die ein öffentliches Amt von einer gewissen Dauer innehaben. Gemäß Art. 33 Abs. 3 WÜRV, der eine Vermutungsregel enthält, wonach die Ausdrücke des Vertrags in jedem authentischen Text dieselbe Bedeutung haben, ist deshalb davon auszugehen, dass der mehrdeutige Begriff „agents“ im Sinne des eindeutigen Begriffs „officials“ zu definieren ist (BFH-Urteil in BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732, unter 2.a. am Ende und ff.; vgl. auch Seidl-Hohenveldern/Loibl, Das Recht der Internationalen Organisationen einschließlich der Supranationalen Gemeinschaften, 6. Aufl. 1996, Rz 1617). Der Kläger, der im Streitjahr lediglich tageweise als Dolmetscher für den Europarat tätig war und damit kein öffentliches Amt von einer gewissen Dauer innehatte, kann damit weder dem Personenkreis der „officials“ noch dem der „agents“ zugerechnet werden.

cc) Auch aus Ziel und Zweck der Bestimmungen über die Vorrechte und Befreiungen des Europarates folgt, wie das FG zu Recht entschieden hat, kein anderes Auslegungsergebnis (Art. 31 Abs. 1 WÜRV).

Der Sinn der durch das Allgemeine Abkommen gewährten Steuerbefreiung der Vergütungen für „officials“ und „agents“ besteht zum einen darin, zu vermeiden, dass dem steuerberechtigten Staat durch die Besteuerung ein Druckmittel gegen die betroffenen Personen und damit auch gegen die Organisation in die Hand gegeben werden könnte. Zum anderen hat die Steuerbefreiung das Ziel, eine unterschiedliche Besteuerung der Gehälter je nach steuerberechtigtem Staat zu vermeiden. Beide für die Steuerbefreiung angeführten Gründe sind bei tageweise beschäftigten Dolmetschern internationaler Organisationen nicht von so großer Bedeutung wie bei dauerhaft beschäftigten Dolmetschern. Zum einen ist die Gefahr einer unzulässigen Einflussnahme des steuerberechtigten Staates auf den Steuerpflichtigen und damit mittelbar auf die auftraggebende Organisation umso geringer, je lockerer seine vertragliche Beziehung zu dieser Organisation ist. Zum anderen ist bei einer Person, die infolge ihrer nur tageweisen Beschäftigung nicht ständig mit den anderen Mitarbeitern der Organisation zusammenarbeitet, der Gesichtspunkt, dass eine unterschiedliche Besteuerung den sozialen Frieden zwischen den Beschäftigten stören könnte, zu vernachlässigen (BFH-Urteil in BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732).

3. Der Revision ist auch nicht darin zu folgen, dass die nationale Besteuerung bereits deshalb entfällt, weil der Generalsekretär des Europarates mit der Verfügung Nr. 1201 vom 24.11.2004 den auf Tagesbasis beim Europarat beschäftigten Konferenzdolmetschern hinsichtlich der ihnen gezahlten Vergütungen Steuerfreiheit i.S. von Art. 18 Buchst. b des Allgemeinen Abkommens gewährt hat.

a) Zwar hat der Generalsekretär des Europarates, wie der Kläger insoweit zu Recht geltend macht, in Art. 4 der Verfügung Nr. 1201 vom 24.11.2004 ausdrücklich geregelt, dass die den tageweise beim Europarat beschäftigten Konferenzdolmetschern gezahlten Vergütungen steuerfrei zu stellen sind. Allerdings ist dem Generalsekretär in Art. 17 des Allgemeinen Abkommens lediglich die Befugnis eröffnet, die Gruppen der „officials“ bzw. „agents“ zu bestimmen, auf welche die Regelungen des nachstehenden Art. 18 ganz oder teilweise Anwendung finden. Seine Regelungsbefugnis beurteilt sich damit materiell weiterhin danach, ob die Vorrechte oder Befreiungen tatsächlich zugunsten von Personen ausgesprochen wurden, die als „officials“ oder „agents“ anzusehen sind. Das ist in Bezug auf den Kläger nicht der Fall (s. oben unter 2.c.bb).

b) Entgegen der Auffassung des Klägers kann auch eine durch die Verfügung Nr. 1201 des Generalsekretärs des Europarates vom 24.11.2004 zum Ausdruck gebrachte abweichende Auslegung der Begriffe „officials“ und „agents“ i.S. von Art. 17 des Allgemeinen Abkommens, ohne dass dem eine Vertragsänderung zugrunde liegt, der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Eine solche Auslegung könnte für die Mitgliedstaaten des Europarates nur insoweit Bindungswirkung entfalten, als dem Generalsekretär durch das Allgemeine Abkommen ausdrücklich oder konkludent die Befugnis eingeräumt worden wäre, eigenständig festzulegen, welche Personen als „officials“ oder „agents“ anzusehen sind (vgl. Ipsen, Völkerrecht, 6. Aufl. 2014, S. 408). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt, da, wie das FG zu Recht annimmt, mit der Nennung der Begriffe „officials“ und „agents“ in Art. 17 des Allgemeinen Abkommens die Gesamtheit aller Personen völkerrechtlich abschließend definiert wird, aus denen der Generalsekretär die Gruppen bestimmen kann, denen die Vorrechte und Befreiungen gewährt werden. Die Erweiterung des Personenkreises, dem die Vorrechte von Art. 18 Buchst. b des Allgemeinen Abkommens gewährt werden, auf weitere Personengruppen, die nicht als „officials“ oder „agents“ anzusehen sind, ist daher nicht mehr vom ursprünglichen Zustimmungsgesetz gedeckt, weil dies zu einem Entfallen des nationalen Besteuerungsrechts unabhängig vom Vorliegen der Tatbestandsmerkmale des Art. 17 des Allgemeinen Abkommens führen würde. Werden wie vorliegend einzelne Bestimmungen des Allgemeinen Abkommens in einer Weise gehandhabt oder fortgebildet, die von dem Vertrag, wie er dem deutschen Zustimmungsgesetz zugrunde liegt, nicht mehr gedeckt ist, so sind die daraus hervorgehenden Rechtsakte im deutschen Hoheitsbereich nicht verbindlich. Denn mit der Zustimmung zu einem Vertragsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG wird von den Gesetzgebungskörperschaften der verfassungsrechtliche Rahmen des Vertrags festgelegt. Die Ermächtigung umfasst daher nicht wesentliche Überschreitungen und Änderungen der im Vertrag zugunsten der Organe und Institutionen ausgesprochenen Handlungsermächtigungen (vgl. z.B. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 22.11.2001 – 2 BvE 6/99, BVerfGE 104, 151, unter 2.a am Ende). Insoweit verbleibt es bei der Letztverbindlichkeit des Vertrags in seiner in diesem Sinne in nationales Recht umgesetzten Fassung. Diese Fassung allein ist vor dem Hintergrund des grundgesetzlichen Gesetzesvorbehalts (Art. 20 Abs. 3 GG) für die Auslegung des völkerrechtlichen Vertrags maßgeblich (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.2015 – I R 38/14, BFH/NV 2016, 180, Rz 17 f.; vom 02.09.2009 – I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394; vgl. auch Hahn, juris PraxisReport Steuerrecht 24/2016, Anm. 2; Reimer, Finanz-Rundschau 2007, 217, 221).

4. Wie das FG zu Recht entschieden hat, stellt auch die dem Kläger vom Direktor der Personalabteilung erteilte Bescheinigung über seine Steuerbefreiung keine Verfügung i.S. von Art. 17 des Allgemeinen Abkommens dar. Insbesondere handelt es sich nicht wie in Art. 17 des Allgemeinen Abkommens vorgesehen um eine abstrakt-generelle Regelung, durch die die Gruppen der betroffenen Beamten bestimmt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico