Der BFH entschied, dass Leistungen eines staatlich anerkannten Gästeführers in einem staatlich anerkannten Museum unter bestimmten Voraussetzungen umsatzsteuerfrei sind (Az. XI R 30/21).

Mit Beschluss vom 15.02.2022 – XI R 30/21 (XI R 37/18) hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass Leistungen eines staatlich anerkannten Gästeführers in einem staatlich anerkannten Museum unter bestimmten Voraussetzungen umsatzsteuerfrei sind.

Der Kläger ist als Gästeführer in einem Museum tätig, das ausschließlich über Gruppenführungen begehbar ist. Auftraggeber des Klägers ist eine gemeinnützige Stiftung, die das Museum betreibt und steuerfreie Umsätze an die Museumsbesucher erbringt.

Die zuständige Bezirksregierung hat dem Kläger bescheinigt, dass er als Museumsführer die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllt wie vergleichbare Einrichtungen in öffentlichrechtlicher Trägerschaft. Während das Finanzamt davon ausging, dass die Umsätze des Klägers trotz dieser Bescheinigung umsatzsteuerpflichtig seien, entschied das Finanzgericht (FG), dass die Umsätze des Klägers steuerfrei sind.

Der BFH bestätigte das Urteil des FG. Dieses habe zu Recht angenommen, dass die Umsätze nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG steuerfrei seien. Nach dieser Vorschrift seien die Umsätze der staatlichen Museen sowie „gleichartiger Einrichtungen“ anderer Unternehmer steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde – wie im Streitfall – sowohl dem Museum als auch dem Museumsführer bescheinigt habe, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die staatlichen Museen erfüllen. Steuerfrei seien die typischen Museumsleistungen, zu denen (zumindest beim Museum der Stiftung) auch die Führung der Gäste gehöre. Das Museum, mit dem der Leistende seine Museumsleistung erbringt, dürfe auch das Museum einer dritten Person (hier: der Stiftung) sein. Dass der Kläger mit Gewinnerzielungsabsicht handele, sei für die Steuerbefreiung unschädlich.

Klargestellt hat der BFH dabei allerdings auch, dass die Leistungen anderer selbständiger Subunternehmer des Museums, die über keine entsprechende Bescheinigung verfügen, weil sie nicht selbst kulturelle Leistungen erbringen (z. B. Sicherheits-, Reinigungs- oder Hausmeisterdienst des Museums), nicht umsatzsteuerfrei sind.

Kindergeld wird einem Kind gewährt, welches wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Das FG Baden-Württemberg entschied, dass bei der Ermittlung der dem Kind zur Verfügung stehenden Mittel nur der steuerpflichtige Ertragsanteil einer privaten Rente zu berücksichtigen ist (Az. 1 K 2137/21).

Kindergeld wird einem Kind gewährt, welches wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Infolgedessen kommt es darauf an, ob das Kind seinen existenziellen Lebensbedarf mit den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln decken kann. Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied mit Urteil vom 14. April 2022 Az. 1 K 2137/21, dass bei der Ermittlung der dem Kind zur Verfügung stehenden Mittel nur der steuerpflichtige Ertragsanteil einer privaten Rente zu berücksichtigen sei. Das Finanzgericht setzte sich außerdem mit verfahrensrechtlichen Fragen, dem Bekanntgabezeitpunkt bei Einschaltung eines privaten Postdienstleisters und der von der beklagten Familienkasse angewandten Änderungsnorm, auseinander. Es ließ die Revision beim Bundesfinanzhof zu.

Die beklagte Familienkasse hatte für den Streitzeitraum Dezember 2019 bis Juli 2021 Kindergeld festgesetzt. Sie hob diese Festsetzung mit Bescheiden vom März 2021 auf. Der Kindsvater machte geltend, es gebe keine Änderungsnorm. Die Verhältnisse hätten sich nicht geändert. Außerdem habe die Familienkasse die Einkünfte und Bezüge des Kinds fehlerhaft berechnet. Dessen Erbschaft von der Mutter sei zweckgebunden gewesen und zum Abschluss einer privaten Rentenversicherung verwendet worden. Die abweisende Einspruchsentscheidung datiert vom 28. Juli 2021, der Absendevermerk vom 29. Juli 2021. Die Familienkasse schilderte die interne Organisation der Postaufgabe unter Einschaltung eines privaten Postdienstleisters. Nach den Angaben des Vertreters des Klägers ging ihm die Einspruchsentscheidung am 3. August 2021 zu. Seine Klage vom 3. September 2021 sei fristgemäß.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied, die Klage sei innerhalb der Monatsfrist erhoben worden. Ein Abgangsvermerk der Stelle, die das Schriftstück an die Postausgangsstelle weiterleite, reiche nicht aus. Erforderlich sei ein Absendevermerk der Poststelle. Die Schilderungen der organisatorischen Abwicklung lasse zwar auf eine Postaufgabe am 29. Juli 2021 schließen. Die Zugangsfiktion am dritten Tag sei jedoch erschüttert. Der Verfahrensablauf des Postdienstleisters sei nicht bekannt, ein tatsächlicher Zugang am 3. August 2022 möglich und die Klage zulässig.

Änderungen in den einen Kindergeldanspruch begründenden Verhältnissen habe es nicht gegeben. Die Familienkasse habe bereits bei der Kindergeldfestsetzung Kenntnis von der privaten Rente des Kinds gehabt. Der (rückwirkende) Aufhebungsbescheid sei daher rechtswidrig.

Außerdem sei der Kläger kindergeldberechtigt. Sein Kind sei nicht imstande, sich selbst zu unterhalten. Es sei „(neben den Einkünften aus Kapitalvermögen) nur der steuerpflichtige Ertragsanteil der privaten Rente zu berücksichtigen“. Es komme auf die Einkünfte und Bezüge im Sinne des Einkommensteuergesetzes an. Laufende oder einmalige Geldzuwendungen von Eltern seien unschädliches Kindesvermögen. Es dürfe keinen Unterschied machen, wie das Kind das ererbte Vermögen verwende, ob es die geerbten Mittel abhebe oder mit diesen eine private Lebensversicherung abschließe und die Rente zum Lebensunterhalt einsetze. Nichts Anderes gelte, wenn das Kind den von der Mutter geerbten Geldbetrag vor Abschluss der privaten Rentenversicherung um (im Verhältnis zum geerbten Vermögen geringe) eigene Mittel aufstocke. Die monatlichen Rentenzahlungen stellten, soweit sie deren steuerpflichtigen Ertragsanteil überstiegen, eine unbeachtliche Vermögensumschichtung dar. Die nach dem Einkommensteuergesetz ermittelten zur Verfügung stehenden Mittel des Kinds deckten damit dessen existenziellen Lebensbedarf nicht. Die Aufnahme einer Erwerbsfähigkeit scheide aufgrund der Behinderung aus. Werde der Aufhebungsbescheid vom 10. März 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufgehoben, lebe die Kindergeldfestsetzung wieder auf.

Quelle: FG Baden-Württemberg

Das BMF hat ein Schreiben zur Einführung einer Umsatzgrenze in § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG durch das Jahressteuergesetz 2020 veröffentlicht (Az. III C 2 – S-7410 / 19 / 10001 :016).

Mit Artikel 11 Nr. 6 Buchst. a und 7 des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) hat der Gesetzgeber in § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG eine Umsatzgrenze i. H. v. 600.000 Euro eingefügt.

• Diese ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden (§ 27 Abs. 32 UStG).
• Sofern der Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) für das gesamte Unternehmen im vorangegangenen Kalenderjahr mehr als 600.000 Euro betragen hat, sind nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG die Umsätze im laufenden Kalenderjahr zwingend nach der Regelbesteuerung zu versteuern.
• Hinsichtlich der Einführung der Umsatzgrenze in § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG sind Verwaltungsregelungen in den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) aufzunehmen.
• Ferner werden in Abschnitt 24.8 UStAE Regelungen zu dem Sachverhalt aufgenommen, dass beim Erwerb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Veräußerer zur Regelbesteuerung optiert hatte.
• Mit Artikel 11 Nummer 6 Buchstabe b des Jahressteuergesetzes 2020 wurde § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG aufgehoben. Die Verwaltungsanweisung in Abschnitt 24.1 Abs. 3 UStAE ist zu streichen und das BMF-Schreiben vom 1. Dezember 2009, BStBl. I S. 1611 aufzuheben. (…)

Die Regelungen dieses Schreibens sind erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 bewirkt werden.

Das BMF-Schreiben vom 1. Dezember 2009, BStBl I S. 1611, wird mit Wirkung ab dem 1. Januar 2022 aufgehoben.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Die Bundesregierung plant keine Änderung der für private Veräußerungsgeschäfte geltenden Rechtslage (BT-Drucks. 20/1983).

Die Bundesregierung plant keine Änderung der für private Veräußerungsgeschäfte geltenden Rechtslage. Dies teilt die Regierung in einer Antwort (20/1983) auf eine Kleine Anfrage der AfD-Fraktion (20/1709) mit, die wissen wollte, ob die Bundesregierung an der einjährigen Spekulationsfrist bei Krypto-Werten weiter festhalten wolle.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 283/2022

Die durch den Solidaritätszuschlag erzielten Steuereinnahmen betrugen im Jahr 2020 18,676 Mrd. Euro und im Jahr 2021 11,028 Mrd. Euro. Dies teilt die Bundesregierung in ihrer Antwort (20/1969) auf eine Große Anfrage der CDU/CSU-Fraktion mit.

Die durch den Solidaritätszuschlag erzielten Steuereinnahmen betrugen im Jahr 2020 18,676 Milliarden Euro und im Jahr 2021 11,028 Milliarden Euro. Dies teilt die Bundesregierung in ihrer Antwort (20/1969) auf eine Große Anfrage der CDU/CSU-Fraktion (20/664) mit. Wie es in der Antwort weiter heißt, werden aufgrund des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 im Jahr 2022 noch rund 2,5 Millionen Steuerpflichtige mit Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer belastet sein, die meisten davon aufgrund von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (1,9 Millionen).

Trotz des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlages müssen auch Kleinanleger und Sparer den Zuschlag zahlen, obwohl dieser bei entsprechenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht hätte bezahlt werden müssen. Wie die Bundesregierung erläutert, haben Banken keine Kenntnis über die Höhe des zu versteuernden Einkommens ihrer Kunden. Daher würden die Banken in jedem Fall die Abgeltungssteuer inklusive Solidaritätszuschlag von ihren Kunden einbehalten, wenn die Kapitalerträge den Sparerpauschbetrag übersteigen. Eine Überprüfung und Erstattung des gegebenenfalls zu viel einbehaltenen Solidaritätszuschlags sei jedoch mit der Durchführung der Einkommensteuerveranlagung und der Günstigerprüfung möglich.

(…)

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 282/2022

Aufgrund der letzten Änderungen sowie der kürzlich erfolgten Sechsten Änderungsverordnung hat das BMF die Gesamtfassung des Anwendungsschreibens zur Mitteilungsverordnung neu gefasst (Az. IV A 3 – S-0229 / 21 / 10002 :009).

Aufgrund der Ermächtigung in § 93a Abs. 1 AO hat die Bundesregierung am 7. September 1993 die Mitteilungsverordnung erlassen (BGBl. I Seite 1554). Diese Verordnung wurde zuletzt durch die Sechste Verordnung zur Änderung der Mitteilungsverordnung vom 25. Mai 2022 (BGBl. I Seite 816) geändert.

Nach der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung der Mitteilungsverordnung (MV) ab sofort bis zum 31. Dezember 2024 das neue Schreiben.

Dieses Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 21. Januar 2021 – IV A 3 – S 0229/20/10003 :011 – BStBl I Seite 136, das durch die BMF-Schreiben vom 18. Juni 2021 – IV A 3 – S 0229/20/10003 :011 – BStBl I Seite 810, und vom 29. September 2021 – IV A 3 – S 0229/21/10001 :006 – BStBl I Seite 1765, geändert worden ist.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Das Steuerentlastungsgesetz 2022 und damit auch die Energiepreispauschale ist beschlossen. Zur konkreten Umsetzung der Energiepreispauschale bestehen jedoch noch zahlreiche Praxisfragen. Der DStV hat gegenüber dem BMF Fragen aus der Praxis adressiert und eine Berücksichtigung in dem geplanten FAQ-Katalog angeregt.

Das Steuerentlastungsgesetz 2022 und damit auch die Energiepreispauschale ist beschlossen. Zur konkreten Umsetzung der Energiepreispauschale bestehen jedoch noch zahlreiche Praxisfragen. Der DStV hat gegenüber dem BMF Fragen aus der Praxis adressiert und eine Berücksichtigung in dem geplanten FAQ-Katalog angeregt.

Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) hat sich bereits frühzeitig in die Diskussion um die Energiepreispauschale eingebracht (vgl. DStV-Information vom 06.04.2022). Auch in der öffentlichen Anhörung im Finanzausschuss des Deutschen Bundestags zum Steuerentlastungsgesetz 2022 hat er deutlichen Handlungsbedarf bei der Energiepreispauschalge signalisiert (DStV-Information vom 04.05.2022). Nun hat sich der DStV mit seiner Stellungnahme S 10/22 an das Bundesministerium der Finanzen (BMF) gewandt. Der DStV begrüßt die geplante Erstellung eines FAQ-Katalogs, da ihn viele Fragen und Hinweise aus der Praxis zur Umsetzung der Energiepreispauschale erreicht haben.

Anspruch auf die Energiepreispauschale für die Praxis teilweise noch unklar

Für den Fragenkatalog hat der DStV angeregt, detaillierte Hinweise zum Personenkreis aufzunehmen, die Anspruch auf die Energiepreispauschale haben. Auch in Zusammenhang mit Minijob-Arbeitsverhältnissen erreichten den DStV viele Fragen. Beispielsweise welche Mindestanforderungen es an ein Minijob-Arbeitsverhältnis gibt und wie das erste Dienstverhältnis zu erklären ist, beschäftigt die steuerberatende Praxis.

Regelungen zur Auszahlung durch den Arbeitgeber werden begrüßt

Bei Auszahlung der Energiepreispauschale durch den Arbeitgeber soll der Arbeitgeber diese vom Gesamtbetrag der einzubehaltenden Lohnsteuer entnehmen. Der DStV hatte in diesem Zusammenhang auf drohende Liquiditätsbelastungen aufgrund unterschiedlicher Lohnsteuer-Anmeldezeiträume hingewiesen (vgl. DStV-Information vom 13.05.2022). Mit Erfolg! Im Steuerentlastungsgesetz 2022 sind nun verschiedene mögliche Auszahlungszeitpunkte für die Arbeitgeber berücksichtigt, um die Liquidität der Unternehmen zu schonen. Weitere Fragen zur Auszahlung der Energiepreispauschale wurden vom DStV in der Stellungnahme adressiert. So gibt es in der Praxis hinsichtlich der Frage, in welchen Fallkonstellationen die Auszahlung über den Arbeitgeber erfolgt, besonders großen Klärungsbedarf.

Klarstellung zur Besteuerung und Sozialversicherungspflicht gewünscht

Zur Besteuerung der Energiepreispauschale bei Minijobbern regt der DStV eine Erläuterung im FAQ-Katalog an. Bzgl. der Frage, ob die Energiepreispauschale sozialversicherungspflichtig ist, besteht in der Praxis ebenfalls noch Unklarheit. Der DStV empfiehlt in seiner Stellungnahme eine Klarstellung sowie eine Nennung der Energiepreispauschale in der Sozialversicherungsentgeltverordnung.

Umsetzung im FAQ-Katalog für Rechtsklarheit empfohlen

Der DStV legt dem BMF nahe, die in seiner Stellungnahme adressierten detaillierten Fragen im Rahmen des geplanten FAQ-Katalogs zu beantworten. Die bereits guten Hinweise in der Gesetzesbegründung sollten sich im FAQ-Katalog wiederfinden. Dies würde Rechtsklarheit für die Steuerpflichtigen schaffen und Haftungsrisiken für die kleinen und mittleren Kanzleien reduzieren.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob bei einer Ratenzahlungsvereinbarung bei Erstreckung der hinausgeschobenen Fälligkeit über mehr als zwei Veranlagungszeiträume Uneinbringlichkeit i. S. d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG anzunehmen ist (Az. V R 37/21 (V R 16/19)).

Leitsatz

1. Die Vereinbarung einer Ratenzahlung begründet keine Uneinbringlichkeit i. S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG.
2. Die Steuerentstehung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG ist nicht auf bereits fällige Entgeltansprüche beschränkt.
3. Eine Teilleistung i. S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG, bei der für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird, erfordert eine Leistung mit kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter.

Hinweis

Das Verfahren V R 16/19 war durch Beschluss vom 07.05.2020 bis zur Entscheidung des EuGH in dem Verfahren C-324/20 ausgesetzt. Das Verfahren wurde wieder aufgenommen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 26.03.2019 – 3 K 1816/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) versteuerte im Jahr 2012 (Streitjahr) ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Sie war in diesem Jahr als Vermittlerin für die T–GmbH (GmbH) auf der Grundlage einer Honorarvereinbarung vom 07.11.2012 tätig. Danach hatte die GmbH (Auftraggeber) die Klägerin als Auftragnehmer beauftragt, im Rahmen eines Grundstückskaufvertrages über ein Grundstück in M vermittelnd tätig zu werden. Nach der Präambel zu dieser Vereinbarung war der Grundstückskaufvertrag bereits beurkundet worden. Es wurde festgestellt, dass der Auftragnehmer seine aus diesem Auftrag resultierenden Verpflichtungen umfassend erfüllt habe. Als Gegenleistung war vereinbart, dass der Auftragnehmer vom Auftraggeber ein Honorar in Höhe von 1.000.000 € zuzüglich Umsatzsteuer erhält. Das vereinbarte Honorar sollte in fünf Teilbeträgen von jeweils 200.000 € zuzüglich Umsatzsteuer gezahlt werden. Die Teilbeträge waren in einem Abstand von jeweils einem Jahr fällig und der erste Teilbetrag war am 30.06.2013 zu zahlen. Der Auftraggeber hatte dem Auftragnehmer zur Erfüllung der Honorarzahlungen eine Sicherheit zu leisten. In den Folgejahren erstellte die Klägerin Rechnungen mit Steuerausweis über die jeweiligen Teilbeträge zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt, vereinnahmte und versteuerte dementsprechend.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) davon aus, dass die Klägerin aufgrund der bereits im Streitjahr steuerpflichtig erbrachten Vermittlungsleistung das gesamte Vermittlungshonorar zu versteuern habe. Dem Einwand der Klägerin, dass sie in den Jahren 2013 bis 2018 noch weitere Vermarktungsleistungen zu erbringen hatte und dass eine jährliche Zahlung von 200.000 € unter der Bedingung geschuldet sei, dass das Projekt eine entsprechende Entwicklung nehme, folgte das FA ebenso wenig wie einer Ergänzungsvereinbarung vom 15.03.2016, nach der ein sog. Leadmakler-Vermarktungsauftrag mit Erfolgshonorar zustande gekommen sei, nach dem der Auftragnehmer das vertragsgegenständliche Grundstück an den Auftraggeber vermittelt und das hierfür vom Auftraggeber entwickelte Gesamtprojekt durch aktive Begleitung der weiteren Vermarktung unterstützt habe. Daher änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung 2012 durch Steuerbescheid vom 22.12.2016. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 835 veröffentlichten Urteil überwiegend statt. Die Klägerin habe ihre Vermittlungsleistung bereits im Streitjahr erbracht, wie sich aus der Honorarvereinbarung ergebe. Entgegen der Auffassung der Klägerin komme eine abweichende Auslegung entsprechend der Ergänzungsvereinbarung nicht in Betracht. Aus dieser ergebe sich nicht, dass die darin getroffenen Vereinbarungen bereits zum Zeitpunkt der ursprünglichen Honorarvereinbarung bestanden hätten. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei jedoch mit Ausnahme des ersten im Folgejahr 2013 vereinnahmten Betrags von einer Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG auszugehen. Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision.

Im Revisionsverfahren hat der Senat mit Beschluss vom 07.05.2020 – V R 16/19 (BFHE 270, 158, BStBl II 2021, 884) das Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt und den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Vorabentscheidung zur Klärung folgender Fragen zur Auslegung der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) ersucht:

1. „1. Ergibt sich bei einer einmalig und daher nicht zeitraumbezogen erbrachten Dienstleistung der Anlass zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen i.S. von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL bereits aus der Vereinbarung einer Ratenzahlung?
2. 2. Hilfsweise bei Verneinung der ersten Frage: Ist von einer Nichtbezahlung i.S. von Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL auszugehen, wenn der Steuerpflichtige bei der Erbringung seiner Leistung vereinbart, dass diese in fünf Jahresraten zu vergüten ist und das nationale Recht für den Fall der späteren Zahlung eine Berichtigung vorsieht, durch die die vorherige Minderung der Steuerbemessungsgrundlage nach dieser Bestimmung wieder rückgängig gemacht wird?“

Hierauf hat der EuGH seinem Urteil X–Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021 – C–324/20 (EU:C:2021:880) wie folgt geantwortet:

1. „1. Art. 64 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG (…) ist dahin auszulegen, dass eine in Raten vergütete einmalige Dienstleistung nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung fällt.
2. 2. Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass bei Vorliegen einer Ratenzahlungsvereinbarung die Nichtbezahlung eines Teilbetrags der Vergütung vor seiner Fälligkeit nicht als Nichtbezahlung des Preises im Sinne dieser Bestimmung eingestuft werden und deshalb nicht zu einer Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage führen kann.“

Das FA sieht sich durch das Urteil des EuGH bestätigt.

Es beantragt,

das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als das FG der Klage stattgegeben hat und die Klage insgesamt abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe den Sachverhalt fehlerhaft gewürdigt. Auf die vom EuGH entschiedene Frage komme es nicht an. Es bestehe keine Bindung nach § 118 Abs. 2 FGO. Sie sei als Revisionsbeklagte zur Gegenrüge berechtigt, zumal sie die unzutreffenden Tatsachenfeststellungen bereits im Verfahren vor dem FG gerügt habe. Die Ergänzungsvereinbarung vom 15.03.2016 sei keine Vertragsänderung, sondern eine Erläuterung des Inhalts der Ursprungsvereinbarung. Sie habe Leistungen über einen mehrjährigen Zeitraum erbracht. Ein Ertragsteuersenat des FG Rheinland-Pfalz sei mit Urteil vom 17.03.2021 – 1 K 1997/18 zum selben Sachverhalt in Bezug auf dessen körperschaftsteuerrechtliche Würdigung aufgrund einer Beweiserhebung davon ausgegangen, dass über mehrere Jahre erbrachte Teilleistungen vorlägen. Als Leistung sei auch die aktive Unterstützung bei der Vermarktung vereinbart worden. Es sei für die Begleitung während des gesamten Projekts gezahlt worden.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG ist zu Unrecht von einer Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgegangen. Im zweiten Rechtsgang sind weitere Feststellungen zur Steuerentstehung bei Teilleistungen zu treffen.

1. Die Ratenzahlung begründet keine Uneinbringlichkeit.

a) Ist das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden, kommt es gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu einer sinngemäßen Anwendung von § 17 Abs. 1 UStG. Nach dessen Satz 1 hat der Unternehmer, der einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen.

Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL. Neben den Fällen der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, wird danach auch bei einer vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung (oder einem Preisnachlass) nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.

b) Hierzu hat der EuGH in seinem das Revisionsverfahren betreffenden Urteil X–Beteiligungsgesellschaft (EU:C:2021:880) entschieden, dass die Nichtbezahlung eines Teilbetrags der Vergütung vor seiner Fälligkeit bei Vorliegen einer Ratenzahlungsvereinbarung nicht als Nichtbezahlung des Preises einzustufen ist und deshalb nicht die Steuerbemessungsgrundlage mindert. Nach Rz 61 ff. seines Urteils ist eine vor ihrem Zahlungstermin nicht fällige Honorarrate nicht dem gleichzusetzen, dass der Leistungsempfänger die gegen ihn bestehende Forderung nur teilweise erfüllt. Zudem könne ein Steuerpflichtiger in bestimmten Fällen zur Vorfinanzierung der von ihm an die Steuerverwaltung zu entrichtenden Mehrwertsteuer gezwungen sein.

c) Dem schließt sich der Senat bei Auslegung des Begriffs der Uneinbringlichkeit in § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG an, so dass diese nicht bereits aufgrund der Vereinbarung einer Ratenzahlung vorliegt. Damit erweist sich das Urteil des FG, wonach bei einer hinausgeschobenen Fälligkeit über mehr als zwei Besteuerungszeiträume gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG Uneinbringlichkeit anzunehmen ist, als unzutreffend.

Welche Folgen sich hieraus für sog. Sicherungseinbehalte bei Gewährleistungsansprüchen ergeben, für die der Senat die Anwendung dieser Vorschrift bejaht hat (BFH-Urteil vom 24.10.2013 – V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674), ist vorliegend nicht zu entscheiden.

2. Hat das FG somit zu § 17 UStG unzutreffend entschieden, erweist sich sein Urteil auch nicht aus anderen Gründen als richtig. So kann die (überwiegende) Klagestattgabe durch das FG nicht mit einer Einschränkung der Sollbesteuerung auf fällige Entgeltansprüche begründet werden.

a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind.

Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 63 MwStSystRL, wonach Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.

b) Hierzu hat der EuGH entschieden, dass der Steueranspruch gemäß Art. 63 MwStSystRL zum Zeitpunkt der Ausführung des jeweiligen Umsatzes unabhängig davon entsteht, ob die für diesen Umsatz geschuldete Gegenleistung bereits entrichtet wurde. Daher schuldet der Lieferer oder der Dienstleistungserbringer dem Fiskus die Mehrwertsteuer, selbst wenn er von seinem Kunden noch keine Zahlung für den bewirkten Umsatz erhalten hat (EuGH-Urteil X–Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 54). Dementsprechend kommt eine Einschränkung der Sollbesteuerung dergestalt, dass der Unternehmer nur bereits fällige Entgeltansprüche zu versteuern hat, nicht in Betracht. Der EuGH sieht insoweit den Umstand, dass die Steuerpflichtigen die Mehrwertsteuer, die sie an den Staat zu entrichten haben, vorfinanzieren müssen, wenn sie einmalige Leistungen erbringen, deren Vergütung ratenweise erfolgt, als unbeachtlich an (EuGH-Urteil X–Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 51).

c) Dies ist der Auslegung von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG zugrunde zu legen, so dass die Sollbesteuerung nicht auf bereits fällige Entgeltansprüche beschränkt ist. Der an dieser EuGH-Rechtsprechung geäußerten Kritik (Stadie, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2022, 1) schließt sich der Senat im Hinblick auf die durch das Unionsrecht in Art. 66 Buchst. b MwStSystRL eingeräumte und durch § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 20 UStG nur eingeschränkt ausgeübte Möglichkeit, die Steuer erst mit der Entgeltvereinnahmung entstehen zu lassen, nicht an. Es obliegt dem nationalen Gesetzgeber, die Voraussetzungen für diese Istbesteuerung, die auf die Klägerin nach der Ausgestaltung der im Streitjahr bestehenden Rechtslage nicht anzuwenden ist, festzulegen. Bei seiner unter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes zu treffenden Entscheidung kann sich der nationale Gesetzgeber davon leiten lassen, dass die Richtlinie eine Steuerentstehung nach dem Sollprinzip als allgemeine Regel vorschreibt (vgl. zur Verhältnismäßigkeit des Sollprinzips als Regelfall auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 20.03.2013 – 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468, Rz 32, zumal der EuGH dies nicht als Verstoß gegen allgemeine Rechtsgrundsätze, wie den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, beanstandet.

3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht selbst entscheiden, ob im Streitfall von einer Steuerentstehung nach Teilleistungen gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG auszugehen ist.

a) § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG ordnet eine Steuerentstehung mit Leistungsausführung auch für Teilleistungen an. Teilleistungen liegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Die nationale Regelung für Teilleistungen beruht auf Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Geben Lieferungen von Gegenständen, die nicht die Vermietung eines Gegenstands oder den Ratenverkauf eines Gegenstands i.S. des Art. 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL betreffen, und Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass, gelten sie jeweils als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen.

Hierzu hat der EuGH entschieden, dass eine in Raten vergütete einmalige Dienstleistung nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung fällt. Der EuGH begründet dies damit, dass Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL nur Leistungen mit „kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter“ (EuGH-Urteil X–Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 45) erfasst, die in den Zeiträumen erbracht werden, auf die sich die hierfür erfolgenden Zahlungen beziehen (EuGH-Urteil X–Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 38). Die Regelung erkläre sich daraus, dass die Zeitpunkte der tatsächlichen Erbringung der Leistungen nicht eindeutig seien und zu unterschiedlichen Beurteilungen Anlass geben könnten (EuGH-Urteil X–Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 45). Die Bestimmung gelte daher nicht für eine einmalige Leistung, selbst wenn diese in Raten vergütet werden solle (EuGH-Urteil X–Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 39), da ihr Beendigungszeitpunkt anhand des Vertragsverhältnisses zwischen den Umsatzbeteiligten exakt bestimmbar sei (EuGH-Urteil X–Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 46).

Dementsprechend geht der EuGH von einer Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL auf Dauerschuldverhältnisse aus, wie sie aus der Sicht des EuGH z.B. bei der Vermietung eines Fahrzeugs (Urteil Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 – C–118/11, EU:C:2012:97), oder bei der Rechts–, Wirtschafts- und Finanzberatung (Urteile Asparuhovo Lake Investment Company vom 03.09.2015 – C–463/14, EU:C:2015:542, und Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016 – C–516/14, EU:C:2016:690) vorliegen (EuGH-Urteil X–Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 50).

b) Auf dieser Grundlage entspricht der nationale Begriff der Teilleistung in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG zumindest im Regelfall den Begrifflichkeiten des Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL, da es sich bei der wirtschaftlich teilbaren Leistung um eine Leistung mit einem „kontinuierlichen oder wiederkehrenden Charakter“ handelt, wie die vom EuGH als Anwendungsfälle von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL angeführten Beispiele der Fahrzeugvermietung oder der Erbringung von Rechts–, Wirtschafts- und Finanzberatungen im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen zeigen. Diese sind auch nach nationalem Recht als Teilleistungen anzusehen.

Da das Erfordernis einer Leistung mit „kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter“, eine Anwendung von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG auf eine einmalige Leistung gegen bloße Ratenzahlung ausschließt, entfallen somit die Zweifel an einer zutreffenden Umsetzung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL durch den nationalen Teilleistungsbegriff, die zuvor aufgrund des EuGH-Urteils baumgarten sports & more vom 29.11.2018 – C–548/17 (EU:C:2018:970) entstanden waren (vgl. hierzu die zutreffende Umsetzung noch verneinend BFH-Urteil vom 26.06.2019 – V R 8/19 (V R 51/16), BFHE 265, 544, Rz 17 ff.). Nicht zu entscheiden ist vorliegend, ob sich aus einer Würdigung der EuGH-Rechtsprechung ergibt, dass es sich bei der „Vermittlung eines Spielers an einen Fußballverein und dessen dortigen Verbleib“ um eine Teilleistung handelt (verneinend BFH-Urteil in BFHE 265, 544, Rz 17 ff.) oder ob anstelle einer Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL auf diese Fallgestaltung von einer nachträglichen Entgelterhöhung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG aufgrund eines von einem ungewissen Ereignis abhängigen und nur im Erfolgsfall geschuldeten Vergütungsbestandteils auszugehen ist.

c) Im Streitfall kann der Senat nicht entscheiden, ob danach die Voraussetzungen für eine Teilleistung vorliegen.

aa) Zwar ist das FG bei seinem Urteil von einer nur „einmaligen Leistung“ ausgegangen, die der vorstehenden EuGH-Rechtsprechung entspricht. Das FG hat dies damit begründet, dass eine abweichende Auslegung der Honorarvereinbarung, wie die Klägerin dies mit der nachträglich gefertigten Ergänzungsvereinbarung erreichen möchte, nicht in Betracht komme, da sich aus dieser nicht ergebe, ob die darin getroffenen Vereinbarungen bereits zum Zeitpunkt der ursprünglichen Honorarvereinbarung bestanden haben, zumal die Ergänzungsvereinbarung etwas vollkommen Neues in den zwischen den Parteien der Honorarvereinbarung geschlossenen Vertrag einführen und sich geradezu in Widerspruch zu dem klaren und eindeutigen Wortlaut der dort getroffenen Vereinbarungen setzen würde. Damit käme es zur Steuerentstehung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG (s. oben II.2.c).

bb) Diese Würdigung ist aber für den Senat nicht bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, da die Klägerin als Revisionsbeklagte hierzu eine zulässige und begründete Verfahrensgegenrüge erhoben hat. Die Gegenrüge ermöglicht es einem Revisionsbeklagten, der aufgrund seines Obsiegens in der Vorinstanz dazu bislang keinen Anlass und keine Möglichkeit hatte, Tatsachenfeststellungen der Vorinstanz anzugreifen, um zu verhindern, dass die Revisionsinstanz bei einer für ihn ungünstigen rechtlichen Beurteilung des Streitfalls auf der Grundlage der von der Vorinstanz getroffenen, aus seiner Sicht aber unzutreffenden Tatsachenfeststellungen eine ihm nachteilige Revisionsentscheidung trifft. Sie kann unbefristet bis zum Schluss der Revisionsinstanz erhoben werden (BFH-Urteil vom 05.02.2015 – III R 30/14, BFH/NV 2015, 980, Rz 19).

Somit ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass im Gegensatz zu dem vorliegend angefochtenen und ohne Beweiserhebung ergangenen FG-Urteil zur Umsatzsteuer ein Ertragsteuersenat aufgrund einer Beweiserhebung durch Zeugeneinvernahme zur dortigen Beurteilung der Leistung desselben Sachverhalts entschieden hat, dass den Begleitumständen der Honorarvereinbarung besondere Bedeutung zukomme und davon auszugehen sei, dass die Klägerin „lediglich selbständige Teilleistungen“ erbracht habe. Dafür spreche die Aussage des Zeugen B, der als Geschäftsführer dem Auftraggeber der Klägerin erläutert habe, dass der Gesamtbetrag von 1.000.000 € nicht ausschließlich für die Grundstücksvermittlung gezahlt wurde, sondern auch für die „Begleitung“ während des gesamten Projekts. Aufgrund dieser Rüge, die so im Verfahren vor dem FG noch nicht erhoben werden konnte, kann es auch in der hier vorliegenden Umsatzsteuersache in Betracht kommen, Teilleistungen zu bejahen, die über einen Zeitraum von mehreren Jahren erbracht wurden (s. oben II.3.b).

Ohne dass dabei für das vorliegende Verfahren eine Bindung an die Würdigung der tatsächlichen Umstände in einem anderen Verfahren zu einer anderen Steuerart besteht, ist es im Hinblick hierauf erforderlich, dass das FG in einem zweiten Rechtsgang neben der bereits vorgenommenen Auslegung der schriftlich abgeschlossenen Vereinbarungen auch zusätzliche Erkenntnisse aus einer weitergehenden Beweiserhebung berücksichtigt. Dabei wird das FG unter Beachtung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 FGO) B als Zeugen grundsätzlich selbst vernehmen müssen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27.11.2018 – V B 72/18, BFH/NV 2019, 202, sowie Krumm in Tipke/ Kruse, § 81 FGO Rz 23 und 27a).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Bestimmt § 6 Abs. 2 ErbStG, dass dem (Nach-)Erben stets nur ein persönlicher Freibetrag nach § 16 ErbStG zusteht, wenn der (Nach-)Erbe neben dem Eigenvermögen des Vorerben auch Vermögen aus einer Nacherbfolge erwirbt? Falls ja, gilt dies auch dann, wenn der (Nach-)Erbe neben dem Eigenvermögen des Vorerben auch Vermögen aus mehreren Nacherbfolgen von demselben Vorerben erwirbt? Zu diesen Fragen hat der BFH Stellung genommen (Az. II R 1/20).

Leitsatz

1. Haben mehrere Erblasser denselben Vorerben und nach dessen Tod denselben Nacherben eingesetzt, steht dem Nacherben auf Antrag für alle der Nacherbfolge unterliegenden Erbmassen insgesamt lediglich ein Freibetrag zu.
2. Der Nacherbe muss in seinem Antrag angeben, welches Verhältnis zu welchem ursprünglichen Erblasser der Versteuerung zugrunde gelegt werden soll. Danach richten sich der Freibetrag und die Steuerklasse für das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg vom 20.11.2019 – 4 K 519/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Im Jahre 1966 verstarb der Großvater, im Jahre 1992 die Großmutter der Kläger und Revisionskläger (Kläger). Die Großeltern hatten die Tante der Kläger als Vorerbin und auf deren Tod u.a. die Kläger als Nacherben eingesetzt. Die Tante verstarb am xx.xx.2015 und wurde ihrerseits u.a. durch die Kläger als Miterben beerbt. Der Vater der Kläger war bereits vor der Vorerbin verstorben.

In der Erbschaftsteuererklärung stellten die Kläger Anträge nach § 6 Abs. 2 Satz 2 des Erbschaftsteuer– und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG), der Versteuerung der Nacherbfälle ihr Verwandtschaftsverhältnis zu den Großeltern zugrunde zu legen.

In den Erbschaftsteuerbescheiden gegenüber den Klägern berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) Freibeträge von 400.000 € pro Erben. Mit ihren Einsprüchen sowie ihren Klagen vertraten die Kläger die Auffassung, jedem von ihnen stehe der Freibetrag in Höhe von 400.000 € zweimal zu, nämlich ein Freibetrag für jede Nacherbschaft, da es sich jeweils um zwei Nacherbschaften handele.

Während des Klageverfahrens wurden mit Bescheiden jeweils vom yy.yy.2019 die bisherigen Steuerfestsetzungen aus im Revisionsverfahren nicht streitigen Gründen geändert und die Erbschaftsteuer bei beiden Klägern heraufgesetzt. In den Bescheiden wurde jeweils nach der Herkunft des Vermögens nach den Erblassern und nach der Vorerbin unterschieden. Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs der Klägerin verrechnete das FA den negativen Erwerb nach der Vorerbin mit dem positiven Erwerb aus den Nacherbschaften. Die jeweiligen Erwerbe der Kläger blieben in Höhe von 400.000 € steuerfrei. Die Bescheide wurden Gegenstand des Klageverfahrens vor dem Finanzgericht (FG).

Das FG wies beide Klagen ab. Dem Nacherben sei auch für mehrere gleichzeitig von demselben Vorerben angefallene Nacherbschaften nur ein Freibetrag zu gewähren. Ungeachtet der Anzahl der Nacherbschaften liege erbschaftsteuerrechtlich —anders als zivilrechtlich— lediglich ein einheitlicher Erwerb vom Vorerben vor. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 288 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision machen die Kläger eine Verletzung von § 6 Abs. 2 ErbStG geltend. Zur Begründung führen sie im Wesentlichen aus, für den jeweiligen Erwerb von der Vorerbin sei jeweils zweimal ein Freibetrag in Höhe von 400.000 € zu gewähren – einmal für die Nacherbschaft nach dem Großvater und einmal für die Nacherbschaft nach der Großmutter. Es handle sich bei diesen beiden Nacherbschaften jeweils um selbständige Nacherbschaften. Ein solcher Fall sei nicht durch die einmalige Anwendung von § 6 Abs. 2 ErbStG abgedeckt. Vielmehr sei § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG auf die jeweilige Nacherbschaft anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom yy.yy.2019 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf … € herabgesetzt wird.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom yy.yy.2019 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegenüber den Klägern jeweils nur ein Freibetrag in Höhe von 400.000 € zu gewähren war.

1. Der Anfall der Nacherbschaft gilt grundsätzlich als Erwerb vom Vorerben.

a) Während zivilrechtlich nach §§ 2100, 2139 des Bürgerlichen Gesetzbuchs der Vorerbe und der Nacherbe zwar nacheinander, aber beide vom ursprünglichen Erblasser erben, gilt erbschaftsteuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 ErbStG der Vorerbe als Erbe. Sein Erwerb unterliegt in vollem Umfang und ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das Nacherbenrecht der Erbschaftsteuer. Bei Eintritt der Nacherbfolge haben nach § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Die Vorschrift fingiert für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke, dass der Nacherbe Erbe des Vorerben wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 31.08.2021 – II R 2/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 13, m.w.N.). Alle Besteuerungsmerkmale sind im Verhältnis zur Person des Vorerben —und nicht des Erblassers— anzuwenden, u.a. mit der Folge, dass für die Besteuerung des Nacherbfalls die Steuerklasse nach dem Verhältnis des Nacherben zum Vorerben und nicht zum Erblasser gilt (vgl. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 6 Rz 86).

b) Geht beim Tod des Vorerben neben dem zur Nacherbschaft gehörenden Vermögen zugleich eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben über, weil der Nacherbe gleichzeitig Allein– oder Miterbe nach dem Vorerben ist, liegen zivilrechtlich zwei Erbfälle vor: Einer nach dem Erblasser und ein weiterer nach dem Vorerben. Erbschaftsteuerrechtlich handelt es sich gleichwohl um einen einheitlichen Erwerb vom Vorerben (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs —RFH— 16.07.1942 – III 13/42, RStBl 1942, 935 zu dem § 6 Abs. 2 ErbStG entsprechenden § 7 Abs. 2 ErbStG i.d.F. vom 07.08.1922, RGBl I 1922, 695; BFH-Urteile vom 02.12.1998 – II R 43/97, BFHE 187, 120, BStBl II 1999, 235, unter II.1., und vom 03.11.2010 – II R 65/09, BFHE 231, 233, BStBl II 2011, 123, Rz 14; BFH-Beschluss vom 28.02.2007 – II B 82/06, BFH/NV 2007, 919, unter II.1.). Ein etwaiger negativer Erwerb aus der Vorerbschaft kann daher mit einem positiven Erwerb aus der Erbeinsetzung verrechnet werden und umgekehrt.

c) Diese Grundsätze gelten unabhängig davon, ob der Nacherbe eine oder mehrere Nacherbschaften erhält, solange er diese von demselben Vorerben auf dessen Tod erlangt.

2. Die Fiktion des § 6 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 ErbStG wird durch die Möglichkeit nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG, die Erbschaft als vom Erblasser stammend zu behandeln, zwar modifiziert, nicht aber aufgehoben.

a) Auf Antrag ist der Versteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen (§ 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Geht in diesem Fall auch eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben über, sind beide Vermögensanfälle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln (§ 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Für das eigene Vermögen des Vorerben kann ein Freibetrag jedoch nur gewährt werden, soweit der Freibetrag für das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen nicht verbraucht ist (§ 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG). Die Steuer ist für jeden Erwerb jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der für den gesamten Erwerb gelten würde (§ 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG). Trotz der speziellen Regeln zur Berechnung der Steuer liegt ein einheitlicher Erwerb vor (vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 120, BStBl II 1999, 235, unter II.1., und in BFHE 231, 233, BStBl II 2011, 123, Rz 13, 14; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 919, unter II.1.).

b) Nach § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG stehen dem Nacherben bei entsprechender Antragstellung zwar zwei Freibeträge i.S. von § 16 ErbStG zu, zum einen für das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen, zum anderen für das eigene Vermögen des Vorerben. Diese befinden sich jedoch in einem Abhängigkeitsverhältnis zueinander (vgl. Mirbach/Egelhof in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/ GrEStG, § 6 ErbStG Rz 45, Stand 01.05.2021; Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer– und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl., § 6 Rz 20). Die Deckelung des für das Vermögen des Vorerben geltenden Freibetrags auf den noch nicht für die Nacherbschaft verbrauchten Freibetrag bewirkt, dass der Nacherbe für den gesamten Erwerb einen Freibetrag maximal in der Höhe beanspruchen kann, der dem jeweils höheren Freibetrag entspricht.

Aus den Gesetzesmaterialien wird deutlich, dass durch diese Regelung ungerechtfertigte Vorteile für den Nacherben hinsichtlich der Freibeträge vermieden werden sollten. Dem Nacherben sollte nicht für jede Vermögensmasse gesondert ein Freibetrag zustehen, sondern insgesamt nur der Freibetrag, der für sein günstigeres Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser maßgebend ist (BTDrucks VI/3418, S. 63). Dasselbe Ziel kommt auch in dem Progressionsvorbehalt des § 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG zum Ausdruck.

3. Haben mehrere Erblasser denselben Vorerben und auf dessen Tod denselben Nacherben eingesetzt, steht dem Nacherben auf Antrag für alle der Nacherbfolge unterliegenden Erbmassen insgesamt lediglich ein Freibetrag zu, der sich nach dem Verhältnis zu demjenigen Erblasser richtet, für den es der Nacherbe beantragt. Soweit dieser nicht verbraucht ist, verbleibt ein Freibetrag für das Vermögen des Vorerben (ebenso Gottschalk in Troll/Gebel/ Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 6 Rz 105; Esskandari in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 6 ErbStG Rz 62, beide im Anschluss an die Vorinstanz). Zwar enthält § 6 ErbStG keine ausdrückliche Regelung zur Gewährung von Freibeträgen bei Zusammentreffen mehrerer Nacherbschaften, doch ergibt sich dieses Ergebnis aus dem Regelungskonzept der Vorschrift.

a) Maßgebender Ausgangspunkt für die erbschaftsteuerrechtliche Behandlung der Nacherbschaften, die auf den Tod des Vorerben anfallen, ist zunächst die erbschaftsteuerrechtliche Verschmelzung des Vermögens des Vorerben mit dem der Nacherbfolge unterliegenden Vermögen. Beim Tod des Vorerben findet ein einziger Erwerbsvorgang statt, der nach § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nach den für „den Erwerb“ von dem Vorerben geltenden Maßstäben zu besteuern wäre. Für diesen Erwerbsvorgang kann auch nur ein Freibetrag gewährt werden, denn nach der die Freibeträge im Allgemeinen regelnden Vorschrift des § 16 Abs. 1 ErbStG bleibt „der Erwerb“ steuerfrei. Die in § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 ErbStG enthaltenen Sonderregeln, die als Ausnahmeregelungen restriktiv zu verstehen und auszulegen sind, erlauben es zwar, für bestimmte Parameter der Besteuerung das Verhältnis des Nacherben zu dem ursprünglichen Erblasser zugrunde zu legen. Es handelt sich jedoch lediglich um Berechnungsmodalitäten, die an der rechtlichen Einheitlichkeit des Erwerbs nichts ändern.

b) § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG bringt mit der Formulierung „der Freibetrag für das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen“ zum Ausdruck, dass es unabhängig von der Anzahl der Erblasser für das gesamte der Nacherbfolge unterliegende Vermögen immer nur einen einzigen Freibetrag geben kann. Der Kern dieser Freibetragsregelung besteht damit darin, dem Nacherben lediglich den Freibetrag zu gewähren, der dem für ihn günstigsten in Betracht kommenden Freibetrag entspricht.

aa) Ausgangspunkt dieser Vorschrift ist, dass die Erbschaft, mag es sich auch erbschaftsteuerrechtlich allein um einen Erwerb vom Vorerben handeln, von verschiedenen Personen stammt und dies erbschaftsteuerrechtlich beachtet werden muss. Somit kann —über das Verhältnis zum Vorerben hinaus— auf Antrag auch das verwandtschaftliche Näheverhältnis des Nacherben zu dem ursprünglichen Erblasser berücksichtigt werden. Es ist aber ausdrücklich sichergestellt, dass dem Erben und Nacherben keine Freibeträge in einer Höhe gewährt werden, die über den günstigsten Freibetrag hinausgehen.

bb) Rechtstechnisch geht zwar § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG davon aus, dass dem Nacherben auf entsprechenden Antrag ein Freibetrag nach dem ursprünglichen Erblasser sowie ein weiterer Freibetrag nach dem Vorerben zusteht. Durch die Anrechnung eines für die Nacherbschaft bereits verbrauchten Freibetrags kann es jedoch nie zu einem Freibetrag kommen, der höher ist als der in Betracht kommende für den Nacherben günstigste Freibetrag. Im Ergebnis kommt diese Regelung einem Wahlrecht des Nacherben gleich, ob er den Freibetrag im Verhältnis zum Vorerben oder im Verhältnis zum ursprünglichen Erblasser zugrunde legen möchte (so ausdrücklich Eisele in Kapp/Ebeling, § 16 ErbStG, Rz 18.1; ähnlich Geck in Kapp/Ebeling, § 6 ErbStG, Rz 31: „ein Freibetrag“). Hinsichtlich der Steuersätze verhält es sich nicht anders. Diesbezüglich hat der Gesetzgeber bestimmt, dass die jeweiligen Vermögensteile zwar nach unterschiedlichen Steuerklassen besteuert werden, aber für den Steuersatz stets diejenige Progression berücksichtigt wird, die dem Gesamterwerb entspricht (§ 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG).

c) Die etwaigen Näheverhältnisse zwischen dem Erben und mehreren (ursprünglichen) Erblassern, auf die die Nacherbschaften zurückgehen, erfordern keine kumulative Berücksichtigung mehrerer Freibeträge.

aa) Bereits die in § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG vorgenommene Deckelung des für den Erwerb vom Vorerben geltenden Freibetrags zeigt, dass das Näheverhältnis des Erben, der gleichzeitig Nacherbe ist, zu jedem Erblasser zwar grundsätzlich berücksichtigt werden kann, diese Berücksichtigung aber nur bis zu dem für den Nacherben günstigsten Freibetrag reichen soll. Wenn beim Zusammentreffen einer Nacherbschaft mit einem Erwerb direkt vom Vorerben die Freibeträge in dieser Weise begrenzt werden, spricht dies dafür, auch beim Zusammentreffen mehrerer Nacherbschaften den anzuwendenden Freibetrag für den Erwerb insgesamt auf den für den Nacherben günstigsten zu begrenzen und einen solchen Erwerb damit im Vergleich zum Erwerb eigenen Vermögens des Vorerben nicht zu privilegieren.

bb) Beim einheitlichen Erwerb von mehr als zwei Vermögensmassen (Vermögen des Vorerben sowie mehr als eine Nacherbschaft) ebenso wie beim einheitlichen Erwerb zweier Vermögensmassen (Vermögen des Vorerben sowie eine Nacherbschaft) gilt daher der Grundsatz, dass nicht mehr als der der Höhe nach günstigste Freibetrag zu gewähren ist. Eine darüber hinaus gehende Begünstigung des Erben und Nacherben, bei der es sich in der Sache um eine weitere Abweichung von dem in § 6 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 ErbStG normierten Grundsatz des einheitlichen Erwerbs vom Vorerben handelt, findet keinen Anklang in § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 ErbStG und müsste vielmehr ausdrücklich gesetzlich geregelt werden.

4. Der Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG kann von jedem Nacherben individuell gestellt werden (RFH-Urteil vom 10.10.1936 – III e A 15/35, RStBl 1935, 1485, zu § 7 Abs. 2 ErbStG 1922). Er ist spätestens bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung gegenüber dem Finanzamt abzugeben (Kobor in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 7. Aufl., § 6 Rz 29; Mirbach/Egelhof in Wilms/Jochum, a.a.O., § 6 ErbStG Rz 41).

5. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass bei den Erwerben der Kläger jeweils ein persönlicher Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Höhe von 400.000 € zu berücksichtigen war, da es sich bei den beiden Klägern um Enkel der verstorbenen Erblasser handelt und der Vater der Kläger vorverstorben war. Die Kläger haben entsprechende Anträge gestellt.

Die Verrechnung des negativen Erwerbs von der Vorerbin mit dem positiven Erwerb aus den Nacherbschaften war zulässig. Weitere Besteuerungsmerkmale stehen nicht in Streit.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, auf welche Weise der für Zwecke des § 7g EStG geforderte Nachweis der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines Pkw erbracht werden kann (Az. VIII R 24/19).

Leitsatz

Ein Steuerpflichtiger kann die Anteile der betrieblichen und der außerbetrieblichen Nutzung eines Pkw, für den er einen Investitionsabzugsbetrag und eine Sonderabschreibung nach § 7g EStG in Anspruch genommen hat, nicht nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch, sondern auch durch andere Beweismittel nachweisen (Anschluss an BFH-Urteil III R 62/19 vom 15.07.2020, BFHE 271, 71).