Bei der Ausgliederung eines Einzelunternehmens auf eine neu zu gründende Kapitalgesellschaft findet die Begünstigungsvorschrift des § 6a GrEStG Anwendung. Dies entschied das FG Münster (Az. 8 V 246/22).

Bei der Ausgliederung eines Einzelunternehmens auf eine neu zu gründende Kapitalgesellschaft findet die Begünstigungsvorschrift des § 6a GrEStG Anwendung. Dies hat der 8. Senat des Finanzgerichts Münster in einem Verfahren der Aussetzung der Vollziehung mit Beschluss vom 03.05.2022 (Az. 8 V 246/22 GrE) entschieden.

Antragstellerin war eine GmbH, die im Zuge einer Ausgliederung gegründet worden war. Ihr alleiniger Gesellschafter war Alleineigentümer mehrerer Grundstücke, die er im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens hielt. Er war als Einzelkaufmann im Handelsregister eingetragen. Im Jahr 2021 gliederte er sein Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva gemäß §§ 152, 158 ff., 123 ff. Umwandlungsgesetz (UmwG) auf die im Zuge der Ausgliederung gegründete Antragstellerin aus. Mitübertragen wurden auch die Anteile an einer weiteren GmbH, die Alleingesellschafterin weiterer, teils grundbesitzender Kapitalgesellschaften war.

Der Antragsgegner – das zuständige Finanzamt – setzte im Hinblick auf die Ausgliederung und die Übertragung der GmbH-Beteiligung Grunderwerbsteuer fest. Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Sie trug zur Begründung im Wesentlichen vor, dass die Erwerbsvorgänge nach § 6a GrEStG steuerfrei seien. Das Finanzamt lehnte die Aussetzung der Vollziehung ab.

Der gerichtliche Aussetzungsantrag hatte Erfolg. Es bestünden, so der 8. Senat, ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids. Die mit der Ausgliederung erfolgte Übertragung der im Eigentum des späteren Alleingesellschafters stehenden Grundstücke und der Übergang der im Eigentum der Tochtergesellschaften der weiteren GmbH stehenden Grundstücke seien jeweils grunderwerbsteuerbar gewesen, es greife aber der Befreiungstatbestand des § 6a Satz 1 GrEStG. Die Voraussetzungen der Vorschrift seien erfüllt. Insbesondere sei die Anwendung des § 6a GrEStG nicht deshalb ausgeschlossen, weil der spätere Alleingesellschafter der Klägerin als Einzelunternehmer beteiligt gewesen sei. „Unternehmen“ im Rahmen des § 6a GrEStG seien alle Rechtsträger, die wirtschaftlich tätig seien unabhängig von der Rechtsform. Für Zwecke der Anwendung des § 6a GrEStG müsse die Beteiligung an den abhängigen Gesellschaften auch nicht im Betriebsvermögen gehalten werden. Dies gelte auch dann, wenn, wie im Streitfall, ein Einzelunternehmen im Wege der Ausgliederung zur Neugründung auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werde. Hätte der Gesetzgeber bestimmte, nach dem UmwG zulässige Verschmelzungen vom Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ausnehmen wollen, hätte dies im Wortlaut des § 6a GrEStG einen Anklang finden müssen. Auch die Ausgliederung eines Einzelunternehmens auf eine Kapitalgesellschaft zur Neugründung sei deshalb von § 6a GrEStG erfasst. Insofern hat der 8. Senat entgegen der derzeitigen Verwaltungsauffassung entschieden, nach der § 6a GrEStG auf Fälle der Ausgliederung eines Einzelunternehmens zur Neugründung einer Kapitalgesellschaft keine Anwendung finden soll (Gemeinsame Ländererlasse vom 22.09.2020, BStBl I 2020 S. 960, Tz. 2.1).

Der Senat hat wegen grundsätzlicher Bedeutung die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Quelle: FG Münster

Durch das BMF-Schreiben soll die Rechtspraxis Klarheit über die Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG während der Gültigkeitsdauer des 9-Euro-Tickets erlangen (Az. IV C 5 – S-2351 / 19 / 10002 :007).

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gelten für die lohnsteuerliche Behandlung von Zuschüssen des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für den öffentlichen Personennahverkehr während der Gültigkeitsdauer des sog. 9-Euro-Tickets die folgenden Grundsätze:

Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 15 Einkommensteuergesetz (EStG)

Zuschüsse, die Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu deren Aufwendungen für Tickets für öffentliche Verkehrsmittel gewähren, sind hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 15 EStG auf die Höhe der Aufwendungen des Arbeitnehmers beschränkt.

Für die Monate Juni, Juli und August 2022 wird es für die Anwendung des § 3 Nummer 15 EStG aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn Zuschüsse des Arbeitgebers die Aufwendungen des Arbeitnehmers für Tickets für öffentliche Verkehrsmittel im Kalendermonat übersteigen, soweit die Zuschüsse die Aufwendungen bezogen auf das Kalenderjahr 2022 insgesamt nicht übersteigen (Jahresbetrachtung).

Werden bezogen auf das Kalenderjahr 2022 insgesamt höhere Zuschüsse gezahlt, als der Arbeitnehmer Aufwendungen hatte, ist der Differenzbetrag als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln.

Arbeitgeberbescheinigung nach § 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 6 EStG

Die nach § 3 Nummer 15 EStG steuerfreien Arbeitgeberleistungen mindern den nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 EStG als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag und sind vom Arbeitgeber zu bescheinigen (§ 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 6 EStG). Bescheinigt werden müssen die gesamten nach § 3 Nummer 15 EStG steuerfreien Arbeitgeberzuschüsse im Kalenderjahr.

Quelle: BMF

Das BMF hat alle Eigentümerinnen und Eigentümer von Grundbesitz in Ländern, die bei der Grundsteuer das sog. Bundesmodell anwenden, aufgefordert, bis zum 31. Oktober 2022 eine Erklärung zur Feststellung des Grundsteuerwerts elektronisch an das Finanzamt zu übermitteln.

Die Finanzverwaltungen der Länder

• Berlin
• Brandenburg
• Bremen
• Mecklenburg-Vorpommern
• Nordrhein-Westfalen
• Rheinland-Pfalz
• Saarland
• Sachsen
• Sachsen-Anhalt
• Schleswig-Holstein
• Thüringen

haben auf den 1. Januar 2022 (Hauptfeststellungszeitpunkt) den Grundsteuerwert für Grundstücke sowie für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft festzustellen.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der oben genannten Länder ergeht folgende Aufforderung:

Die Erklärung zur Feststellung des Grundsteuerwerts für den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 2022 ist dem zuständigen Finanzamt bis zum

31. Oktober 2022

nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung (elektronisches Formular) zu übermitteln. Soweit landesrechtlich nicht abweichend geregelt, ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk das zu bewertende Grundstück oder der zu bewertende Betrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt.

Rechtsgrundlagen: § 149 Absatz 1 Abgabenordnung (AO), § 228 Bewertungsgesetz (BewG), § 87a Absatz 6 Satz 1 AO

Die elektronischen Formulare für die Erklärung zur Feststellung des Grundsteuerwerts werden ab 1. Juli 2022 zum Beispiel im Portal „Mein ELSTER“ (www.elster.de) bereitgestellt. Für die elektronische
Übermittlung über das Portal „Mein ELSTER“ ist ein Benutzerkonto erforderlich. Ist dies noch nicht vorhanden, kann eine Registrierung unter www.elster.de vorgenommen werden. Diese ist kostenlos und kann bis zu zwei Wochen dauern.

Zur Abgabe der Erklärung zur Feststellung des Grundsteuerwerts sind folgende Personen verpflichtet:

• Eigentümerinnen oder Eigentümer eines Grundstücks in den oben bezeichneten Ländern
• Eigentümerinnen oder Eigentümer eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft in den oben bezeichneten Ländern
• Bei Grundstücken in den oben bezeichneten Ländern, die mit einem Erbbaurecht belastet sind: Erbbauberechtigte unter Mitwirkung der Eigentümerin oder des Eigentümers des Grundstücks (Erbbauverpflichtete)
• Bei Grundstücken in den oben bezeichneten Ländern mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden: Eigentümerinnen oder Eigentümer des Grund und Bodens unter Mitwirkung der Eigentümerin oder des Eigentümers des Gebäudes.

Maßgebend für die persönliche Erklärungspflicht sind die Verhältnisse am 1. Januar 2022.

Bei Nichtabgabe oder verspäteter Abgabe der Erklärung zur Feststellung des Grundsteuerwerts kann ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Die Höhe des Verspätungszuschlags ist maßgeblich von der Dauer der Fristüberschreitung abhängig. Bei Nichtabgabe der Erklärung kann das Finanzamt darüber hinaus die Besteuerungsgrundlagen schätzen.

Rechtsgrundlagen: § 152 AO, § 162 AO

Hintergrund

Mit dem Gesetz zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (Grundsteuer-Reformgesetz) vom 26. November 2019 (BGBl. 2019 I S. 1794)1) wurden die Vorgaben des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 2018 – 1 BvL 11/14 u. a. – (BGBl. 2018 I S. 531) im Grundsteuer- und Bewertungsgesetz sowie in weiteren damit zusammenhängenden Vorschriften umgesetzt.

Die Umsetzung des Grundsteuer-Reformgesetzes erfordert eine umfassende Neubewertung aller wirtschaftlichen Einheiten. Zu diesem Zweck werden die Grundsteuerwerte auf den 1. Januar 2022 erstmals festgestellt. Diese Werte finden dann für die Berechnung der Grundsteuer ab dem Jahr 2025 Anwendung.

Die erforderliche Datenerhebung erfolgt durch elektronische Steuererklärung (§ 228 Absatz 6 Satz 1 BewG).

Weitere Informationen und Hilfen finden Sie im Internet unter www.grundsteuerreform.de. Bei Fragen rund um das Thema Grundsteuer unterstützt Sie auch der virtuelle Assistent der Steuerverwaltung, den Sie unter www.steuerchatbot.de erreichen.

Datenschutzhinweis

Bei der Verwendung der Daten, die originär im Einheitswertverfahren erhoben wurden und nunmehr vorbereitend der Feststellung der Grundsteuerwerte nach reformiertem Recht dienen, handelt es sich um eine zulässige Verarbeitung personenbezogener Daten zu einem anderen Zweck im Sinne der Datenschutz-Grundverordnung i. V. m. § 29c Absatz 1 AO.

Weitere Informationen über

• die Verarbeitung personenbezogener Daten in der Steuerverwaltung,
• Ihre Rechte nach der Datenschutz-Grundverordnung sowie
• Ihre Ansprechpartner in Datenschutzfragen

entnehmen Sie bitte dem allgemeinen Informationsschreiben der Finanzverwaltung, welches Sie im Internet unter www.finanzamt.de (unter der Rubrik Datenschutz) finden oder bei Ihrem Finanzamt erhalten.

Quelle: BMF

Mit Blick auf die gestiegenen Energiepreise durch den Angriff Russlands auf die Ukraine treten nun die Entlastungspakete I und II in Kraft. Sie mindern die finanziellen Folgen des Energiepreisanstiegs für Bürgerinnen und Bürger. Die Energieversorgung soll weiter gesichert sein. Sanktionen sollen effektiv durchgesetzt werden. Die Neuregelungen der Bundesregierung im Überblick.

Energiepauschale, Entlastung beim Tanken und 9 Euro-Ticket

„Wir lassen niemanden allein“ – so formulierte es Kanzler Scholz in seiner Regierungserklärung am 19. Mai 2022 mit Blick auf die gestiegenen Energiepreise durch den Angriff Russlands auf die Ukraine. Nun treten die Entlastungspakete I und II in Kraft. Sie mindern die finanziellen Folgen des Energiepreisanstiegs für Bürgerinnen und Bürger. Die Energieversorgung soll weiter gesichert sein. Sanktionen sollen effektiv durchgesetzt werden. Die Neuregelungen im Überblick.

Entlastungspaket I

Um die steigenden Energiepreise abzufedern, hat die Bundesregierung steuerliche Entlastungen auf den Weg gebracht. Rückwirkend zum Jahresbeginn steigen die Entfernungspauschale, der Grundfreibetrag und der Arbeitnehmerpauschbetrag.

Entlastungspaket II

Mit dem zweiten Entlastungspaket erhalten Bürgerinnen und Bürger weitere Unterstützung: Eine einmalige Energiepreispauschale, einen einmaligen Kinderbonus, die temporäre Absenkung der Energiesteuer auf Kraftstoffe und das 9-Euro-Ticket.

Höherer Heizkostenzuschuss kommt

Zusätzlich werden 2,1 Millionen Menschen mit einem einmaligen Heizkostenzuschuss entlastet – vor allem Wohngeld-Haushalte und Studierende mit BAföG. Wegen der zuletzt noch stärker gestiegenen Energiekosten verdoppelt sich der Zuschuss gegenüber dem ursprünglichen Entwurf. Das Gesetz tritt am 1. Juni 2022 in Kraft.

Sichere Energieversorgung – auch in Krisenzeiten

Der Angriff Russlands auf die Ukraine hat die angespannte Lage auf den Energiemärkten drastisch verschärft. Die Bundesregierung arbeitet fortlaufend daran, die Versorgungssicherheit zu gewährleisten. Ein wichtiger Schritt: die Modernisierung des Energiesicherungsgesetzes. Das entsprechende Gesetz trat am 22. Mai 2022 in Kraft.

Sanktionen gegen Russland effektiv durchsetzen

Die EU-Sanktionen gegen Russland umfassen das Einfrieren von Vermögenswerten gelisteter Personen, Reisebeschränkungen, Beschränkungen der wirtschaftlichen Zusammenarbeit sowie Im- und Exportrestriktionen. Das Gesetz soll eine effektive Durchsetzung der Sanktionen in Deutschland sicherstellen.

Grundsicherung für ukrainische Geflüchtete

Die Bundesregierung ermöglicht registrierten Geflüchteten aus der Ukraine einen frühzeitigen Wechsel in die Grundsicherungssysteme. Sie werden ab 1. Juni wie anerkannte Asylsuchende behandelt und haben damit Anspruch auf Leistungen der Grundsicherung. Die Geflüchteten erhalten zudem erleichterten Zugang zu Integrations- und Sprachkursen sowie zum Arbeitsmarkt.

Quelle: Bundesregierung

Der BFH hat zur Klärung der Frage, ob der Betrieb von Kureinrichtungen gegen eine Kurtaxe eine unternehmerische Tätigkeit darstellt und somit der Vorsteuerabzug für damit zusammenhängende Eingangsleistungen zu gewähren ist, dem EuGH weitere Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt (Az. XI R 30/19).

Leitsatz

Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Übt unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens eine Gemeinde, die aufgrund einer kommunalen Satzung von Besuchern, die sich in der Gemeinde aufhalten (Kurgäste), für die Bereitstellung von Kureinrichtungen (z. B. Kurpark, Kurhaus, Wege) eine „Kurtaxe“ (in Höhe eines bestimmten Betrages pro Aufenthaltstag) erhebt, mit der Bereitstellung der Kureinrichtungen an die Kurgäste gegen Kurtaxe auch dann eine wirtschaftliche Tätigkeit i. S. des Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL aus, wenn die Kureinrichtungen ohnehin für jedermann (und daher z. B. auch für nicht kurtaxepflichtige Einwohner oder andere nicht kurtaxepflichtige Personen) frei zugänglich sind?
2. Falls die Frage 1 bejaht wird: Ist unter den o. g. Umständen des Ausgangsverfahrens bei der Prüfung, ob die Behandlung der Gemeinde als Nicht-Steuerpflichtige zu „größeren Wettbewerbsverzerrungen“ i. S. des Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL führen würde, der räumlich relevante Markt nur das Gemeindegebiet?

Tenor:

I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Übt unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens eine Gemeinde, die aufgrund einer kommunalen Satzung von Besuchern, die sich in der Gemeinde aufhalten (Kurgäste), für die Bereitstellung von Kureinrichtungen (zum Beispiel Kurpark, Kurhaus, Wege) eine „Kurtaxe“ (in Höhe eines bestimmten Betrages pro Aufenthaltstag) erhebt, mit der Bereitstellung der Kureinrichtungen an die Kurgäste gegen Kurtaxe auch dann eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem aus, wenn die Kureinrichtungen ohnehin für jedermann (und daher zum Beispiel auch für nicht kurtaxepflichtige Einwohner oder andere nicht kurtaxepflichtige Personen) frei zugänglich sind?
2. Falls die Frage 1 bejaht wird: Ist unter den oben genannten Umständen des Ausgangsverfahrens bei der Prüfung, ob die Behandlung der Gemeinde als Nicht-Steuerpflichtige zu „größeren Wettbewerbsverzerrungen“ im Sinne des Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem führen würde, der räumlich relevante Markt nur das Gemeindegebiet?

II. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine juristische Person des öffentlichen Rechts, in den Jahren 2009 bis 2012 (Streitjahre) als Unternehmerin eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt hat und ihr deshalb der Vorsteuerabzug zusteht.

Die Klägerin, eine Gemeinde, ist ein staatlich anerkannter heilklimatischer Luftkurort. Die Kurverwaltung der Klägerin wird seit 01.01.1997 (zuletzt unter der Bezeichnung „B“) kommunalrechtlich als sogenannter Eigenbetrieb geführt und ist körperschaftsteuerrechtlich ein Betrieb gewerblicher Art (nachfolgend: Kurbetrieb).

Die Klägerin erhebt gemäß § 4 der Gemeindeordnung für Baden-Württemberg (Gemeindeordnung -GemO-) in der Fassung vom 24.07.2000 (Gesetzblatt für Baden-Württemberg -GBl. BW- 2000, 581) in Verbindung mit (i.V.m.) §§ 2, 8 Abs. 2 und 43 des Kommunalabgabengesetzes für Baden-Württemberg (KAG) vom 17.03.2005 (GBl. BW 2005, 206) i.V.m. der Satzung der Klägerin über die Erhebung einer Kurtaxe vom XX.XX.2006 (Ortsrecht der Gemeinde A, Aktenzeichen …) eine Kurtaxe:

㤠.. Erhebung einer Kurtaxe

Die Gemeinde erhebt zur Deckung ihres Aufwands für die Herstellung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen und für die zu diesem Zweck durchgeführten Veranstaltungen eine Kurtaxe.

§ .. Kurtaxepflichtige

(1) Kurtaxepflichtige sind alle Personen, die sich in der Gemeinde aufhalten, aber nicht Einwohner der Gemeinde sind (ortsfremde Personen) und denen die Möglichkeit zur Benutzung der Einrichtungen und zur Teilnahme an den Veranstaltungen i.S. [im Sinne] von § .. geboten ist.

(2) Kurtaxepflichtig sind darüber hinaus auch die Einwohner der Gemeinde, die den Schwerpunkt der Lebensbeziehungen in einer anderen Gemeinde haben (pauschale Jahreskurtaxe) sowie ortsfremde Personen, die sich aus beruflichen Gründen zur Teilnahme an Tagungen oder sonstigen Veranstaltungen in der Kurgemeinde aufhalten.

(3) Die Kurtaxe wird nicht von ortsfremden Personen und von Einwohnern erhoben, die in der Gemeinde arbeiten oder in Ausbildung stehen. …

§ .. Maßstab und Satz der Kurtaxe

(1) Die Kurtaxe beträgt je Person und Aufenthaltstag …

(3) Der Tag der Ankunft und der Tag der Abreise werden zusammen als ein Aufenthaltstag gerechnet.

(4) Kurtaxepflichtige Einwohner der Gemeinde haben – unabhängig von der Dauer und Häufigkeit sowie der Jahreszeit des Aufenthaltes – eine pauschale Jahreskurtaxe zu entrichten. Diese beträgt je Person …

§ .. Meldepflicht

(1) Wer Personen gegen Entgelt beherbergt, einen Campingplatz betreibt oder seine Wohnung als Ferienwohnung ortsfremden Personen gegen Entgelt zur Verfügung stellt, ist verpflichtet, bei ihm verweilende Personen innerhalb von 3 Tagen nach Ankunft bzw. [beziehungsweise] Abreise an- bzw. abzumelden. …

(2) Daneben sind Reiseunternehmen meldepflichtig, wenn in dem von dem Reiseteilnehmer an den Unternehmer zu entrichtenden Entgelt auch die Kurtaxe enthalten ist. …

§ .. Einzug und Abführung der Kurtaxe

(1) Die nach § .. Abs. .. und .. Meldepflichtigen haben, soweit nicht nach § .. Abs. .. ein Kurtaxebescheid ergeht, die Kurtaxe von den kurtaxepflichtigen Personen einzuziehen und an die Gemeinde abzuführen. Sie haften der Gemeinde gegenüber für den vollständigen und richtigen Einzug der Kurtaxe. …“

Mit diesen Einnahmen finanzierte die Klägerin in den Streitjahren die Herstellung, den Unterhalt und die Sanierung von Kureinrichtungen (zum Beispiel -z.B.- Kurpark, Kurhaus, Wege). Diese Einrichtungen sind für jedermann frei zugänglich; eine Kurkarte wird zum Eintritt nicht benötigt.

Im Rahmen der Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre sah die Klägerin die Kurtaxe als Entgelt für eine umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit (Kurbetrieb) an und begehrte den Vorsteuerabzug aus allen Eingangsleistungen, die mit dem Fremdenverkehr zusammenhingen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) führte eine Außenprüfung durch. Der Prüfer ging ebenfalls davon aus, dass die Klägerin als Unternehmerin eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt habe, nahm aber umfangreiche Kürzungen bei der geltend gemachten Vorsteuer vor. Vorsteuerbeträge, die nicht mit dem Kurbetrieb im Zusammenhang standen, wurden nicht anerkannt. Des Weiteren wurden Vorsteuerbeträge, die das Kurhaus betrafen, nur insoweit berücksichtigt, als das Kurhaus entgeltlich verpachtet wurde. Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen für Wege, Loipen und andere Einrichtungen außerhalb des Kurparks wurden vom Prüfer nicht zum Vorsteuerabzug zugelassen.

Das FA folgte diesen Feststellungen und erließ am 20.03.2015 entsprechende Umsatzsteuer-Änderungsbescheide. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 03.02.2016) wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg die Klage mit seinem in Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2019, 36 veröffentlichten Urteil vom 18.10.2018 – 1 K 1458/18 ab. Es vertrat die Ansicht, dass die Klägerin -abgesehen von der (teilweisen) privatrechtlichen, entgeltlichen Überlassung des Kurhauses für Veranstaltungs- und Restaurationszwecke- durch ihre Betätigung zur Erhebung einer Kurtaxe nicht unternehmerisch gehandelt habe. Sie habe gegenüber den Kurgästen insoweit keine Leistungen als Unternehmerin erbracht; denn eine Behandlung der Klägerin als Nichtsteuerpflichtige führe nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen. Die Leistungen in ihrer Gesamtheit könnten nicht von privaten Anbietern erbracht werden, da solche nicht in der Lage seien, das gleiche Bedürfnis der Kurgäste zu befriedigen. Da der „Betrieb der Kureinrichtungen“ gegen eine Kurtaxe keine unternehmerische Tätigkeit darstelle, seien die erklärten Umsätze aus der Erhebung der Kurtaxe im Übrigen nicht umsatzsteuerbar und folglich die vom FA bereits gewährten Vorsteuerbeträge abzuerkennen. Allerdings sei eine Verböserung der Steuerfestsetzung zu Lasten der Klägerin verboten.

Hilfsweise führte das FG aus, selbst wenn die Klägerin durch den „Betrieb der Kureinrichtungen“ gegen eine Kurtaxe unternehmerisch tätig gewesen sein sollte, würde der begehrte (weitere) Vorsteuerabzug jedenfalls am fehlenden Zusammenhang zwischen den Kosten für die Errichtung, die Unterhaltung und den Betrieb der Anlagen und ihrer (unterstellten) wirtschaftlichen Tätigkeit („Kurbetrieb“) scheitern.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Sie begehrt über ihren ursprünglichen Klageantrag hinaus die Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge.

Der Senat hat am 21.04.2021 gemäß § 90a Abs. 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) einen Gerichtsbescheid erlassen; da die Klägerin rechtzeitig mündliche Verhandlung beantragt hat, gilt dieser Gerichtsbescheid nach nationalem Verfahrensrecht als nicht ergangen (§ 90a Abs. 3 FGO).

II.

Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.

1. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen

a) Nationales Recht

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;

§ 2 Abs. 1 und 3 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

…

(3) Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. …

§ 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG

(2) Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:

…

9. die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern. Das Gleiche gilt für die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist; …

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. …

§ 13 Abs. 1 Satz 1 des Straßengesetzes für Baden-Württemberg (Straßengesetz -StrG-) in der Fassung vom 11.05.1992 (GBl. BW 1992, 329)

(1) Der Gebrauch der öffentlichen Straßen ist jedermann im Rahmen der Widmung und der Straßenverkehrsvorschriften innerhalb der verkehrsüblichen Grenzen gestattet (Gemeingebrauch).

§ 4 Abs.1 GemO

(1) Die Gemeinden können die weisungsfreien Angelegenheiten durch Satzung regeln, soweit die Gesetze keine Vorschriften enthalten. Bei Weisungsaufgaben können Satzungen nur erlassen werden, wenn dies im Gesetz vorgesehen ist.

§ 10 Abs. 2 und 3 GemO

(2) Die Gemeinde schafft in den Grenzen ihrer Leistungsfähigkeit die für das wirtschaftliche, soziale und kulturelle Wohl ihrer Einwohner erforderlichen öffentlichen Einrichtungen. Die Einwohner sind im Rahmen des geltenden Rechts berechtigt, die öffentlichen Einrichtungen der Gemeinde nach gleichen Grundsätzen zu benutzen. Sie sind verpflichtet, die Gemeindelasten zu tragen.

(3) Personen, die in der Gemeinde ein Grundstück besitzen oder ein Gewerbe betreiben und nicht in der Gemeinde wohnen, sind in derselben Weise berechtigt, die öffentlichen Einrichtungen zu benutzen, die in der Gemeinde für Grundbesitzer oder Gewerbetreibende bestehen, und verpflichtet, für ihren Grundbesitz oder Gewerbebetrieb zu den Gemeindelasten beizutragen.

§ 2 Abs. 1 KAG

(1) Die Kommunalabgaben werden auf Grund einer Satzung erhoben. Die Satzung soll insbesondere den Kreis der Abgabenschuldner, den Gegenstand, den Maßstab und den Satz der Abgabe sowie die Entstehung und die Fälligkeit der Abgabenschuld bestimmen.

b) Unionsrecht

Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)

(1) Als „Steuerpflichtiger“ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt. Als „wirtschaftliche Tätigkeit“ gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. …

Art. 168 Buchst. a MwStSystRL

Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:

a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; …

2. Zur ersten Vorlagefrage

a) Der Senat hält es nicht für ausgeschlossen, dass es im Streitfall -abweichend von der übereinstimmenden Auffassung der beiden Beteiligten- bereits an einer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. des Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL fehlt.

aa) Das Recht auf Vorsteuerabzug setzt voraus, dass die streitigen Eingangsleistungen im Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung stehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt (ständige Rechtsprechung, vergleiche (vgl.) z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 09.02.2012 – V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 ff.; vom 15.04.2015 – V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 10; vom 21.10.2015 – XI R 28/14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 28; vom 02.12.2015 – V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 14; vom 18.09.2019 – XI R 19/17, BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172, Rz 15).

bb) Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 17.12.2009 – V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, Rz 17; vom 16.01.2014 – V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18.05.2011 – VIII ZR 260/10, Umsatzsteuer-Rundschau 2011, 813, Rz 11; jeweils mit weiteren Nachweisen -m.w.N.-; BFH-Urteil vom 22.05.2019 – XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rz 18). Es stellt eine unionsrechtliche -unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende- Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen erfolgt (vgl. EuGH-Urteil Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 68; BFH-Urteile vom 21.12.2016 – XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 29; jeweils m.w.N.; vom 13.02.2019 – XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 18; in BFH/NV 2019, 1256, Rz 18).

cc) Für eine entgeltliche Leistung muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. z.B. EuGH-Urteile Société thermale d’Eugénie-les-Bains vom 18.07.2007 – C-277/05, EU:C:2007:440, Rz 19; Air France-KLM und Hop!-Brit Air vom 23.12.2015 – C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841, Rz 22; Cesky rozhlas vom 22.06.2016 – C-11/15, EU:C:2016:470, Rz 21; SAWP vom 18.01.2017 – C-37/16, EU:C:2017:22, Rz 25; Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH-Urteile in BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 16; in BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 16; in BFH/NV 2019, 1256, Rz 15). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne (i.S.) des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 07.07.2005 – V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, unter II.1., Rz 14, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH; in BFH/NV 2014, 736, Rz 20; in BFH/NV 2019, 1256, Rz 16).

dd) Entscheidend für das Vorliegen eines verbrauchsfähigen Vorteils ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass der individuelle Leistungsempfänger aus der Leistung einen konkreten Vorteil zieht (vgl. BFH-Urteile vom 18.12.2008 – V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.b, Rz 38; vom 28.05.2013 – XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411, Rz 49). Erfolgt die Finanzierung einer Leistung durch (Pflicht-)Beiträge, liegt keine Leistung gegen Entgelt vor, wenn sich die Vorteile, die sich aus einer Dienstleistung ergeben, (nur) mittelbar aus den Vorteilen ableiten, die allgemein dem gesamten Wirtschaftszweig oder Ähnlichem erwachsen (vgl. EuGH-Urteil Apple and Pear Development Council vom 08.03.1988 – C-102/86, EU:C:1988:120; BFH-Urteil vom 23.09.2020 – XI R 35/18, BFHE 271, 243, Rz 53 ff., m.w.N.).

ee) Auf dieser Grundlage kann das Vorliegen einer Leistung gegen Entgelt zu verneinen sein. Denn die Kureinrichtungen der Klägerin stehen der Allgemeinheit kostenlos zur Verfügung, und eine Kurkarte wird nicht zum Eintritt benötigt. Die Kureinrichtungen können daher auch von nicht kurtaxepflichtigen Personen (z.B. den Einwohnern der Gemeinde oder Tagesgästen, die in Nachbargemeinden übernachten) kostenfrei genutzt werden. Der Leistungsempfänger ist bei dieser Sichtweise nicht identifizierbar; denn die kurtaxepflichtige Person hat nach den tatsächlichen Feststellungen des FG gegenüber der Allgemeinheit keinen verbrauchsfähigen konkreten Vorteil erhalten, der über den Vorteil der Allgemeinheit, die die Kureinrichtungen der Klägerin ebenfalls nutzen darf, hinaus geht. Dass aufgrund der Zahlung der Kurtaxe ein Recht auf irgendwelche Leistungen bestünde, die der Allgemeinheit nicht offenstehen, hat das FG nicht festgestellt. In diesem Zusammenhang hatte der BFH auch bereits entschieden, dass mit der Widmung zum Allgemeingebrauch die Kureinrichtung (dort: ein Spazier- und Wanderweg) nicht mehr zu den Einrichtungen gehören kann, für deren Benutzung Kurbeiträge als Benutzungsentgelt erhoben werden können (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.1990 – V R 166/84, BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799; ebenso auch FG München, Urteil vom 24.07.2013 – 3 K 3274/10, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 1065, 1067).

b) Diese Sichtweise ist jedoch unionsrechtlich nicht zweifelsfrei i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV.

Die Klägerin weist zutreffend darauf hin, dass bei isolierter Betrachtung des Rechtsverhältnisses zwischen ihr und den Kurgästen die Kurgäste aufgrund der Satzung für die Bereitstellung von Kureinrichtungen (z.B. Kurpark, Kurhaus, Wege) die Kurtaxe in Höhe eines bestimmten Betrages pro Aufenthaltstag zahlen, so dass sich bei isolierter Betrachtung dieses Rechtsverhältnisses die Zahlungen als Gegenleistung für die Möglichkeit zur Nutzung der Kureinrichtungen darstellen. Ob sich daran etwas ändert, wenn daneben auch nicht kurtaxepflichtige Einwohner oder andere nicht kurtaxepflichtige Personen freien Zugang zu den Kureinrichtungen haben, hält der Senat ungeachtet der unter II.2.a zitierten Rechtsprechung nicht für unionsrechtlich zweifelsfrei. So hat der EuGH in der Rechtssache Gemeente Borsele (vgl. EuGH-Urteil Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financien vom 12.05.2016 – C-520/14, EU:C:2016:334, Rz 27) einen Leistungsaustausch im Bereich der Schülerbeförderung geprüft, obwohl nur ein Drittel der Eltern einen Beitrag zu den Transportkosten gezahlt haben. Es ist daher für den Senat zweifelhaft, ob der -bei isolierter Betrachtung der Kurtaxesatzung- Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Kurgast nach einer Gesamtbetrachtung zu verneinen ist, weil jedermann, das heißt auch die nicht kurtaxepflichtigen Personen, die Einrichtungen in gleicher Weise uneingeschränkt unentgeltlich nutzen können und die Kurgäste daher gegenüber der Allgemeinheit keinen verbrauchsfähigen Vorteil erhalten.

Daraus ergibt sich die erste Vorlagefrage.

c) Der Senat weist im Zusammenhang mit der Frage 1 darauf hin, dass das FG, das mit den Beteiligten eine wirtschaftliche Tätigkeit bejaht hat, aus seiner Sicht konsequenterweise nicht festgestellt hat, zu welchem Prozentsatz die von der Klägerin erhobene Kurtaxe die Kosten der Bereitstellung der Kureinrichtungen deckt. Es ist nicht ausgeschlossen, dass eine dauerdefizitäre Tätigkeit vorliegt, da die Kurtaxe die Betriebskosten der Kureinrichtungen nicht deckt (vgl. zur Bedeutung der fehlenden Deckung der Betriebskosten als Kriterium für eine fehlende wirtschaftliche Tätigkeit EuGH-Urteile Kommission/ Finnland vom 29.10.2009 – C-246/08, EU:C:2009:671, Rz 50; Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financien, EU:C:2016:334, Rz 33; Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft vom 22.02.2018 – C-182/17, EU:C:2018:91, Rz 38; Administration de l’Enregistrement, des Domaines und de la TVA, EQ vom 15.04.2021 – C-846/19, EU:C:2021:277, Rz 49). Sollte die Antwort auf die Frage 1 -entgegen der Auffassung des vorlegenden Senats- davon abhängen, ob die Kurtaxe die Betriebskosten deckt, bittet der Senat im Rahmen der Antwort um einen entsprechenden Hinweis.

3. Zur zweiten Vorlagefrage

Falls die Frage 1 bejaht wird, könnte die Auffassung vertreten werden, dass die Klägerin als juristische Person des öffentlichen Rechts bei der Bereitstellung der Kureinrichtungen nicht als Unternehmerin gehandelt hat, weil ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt. Dies ist jedoch ebenfalls unionsrechtlich nicht zweifelsfrei.

a) Rechtsgrundlage ist § 2 Abs. 3 UStG alte Fassung -a.F.- (§ 27 Abs. 22 und 22a UStG); in den Streitjahren findet (der mit Art. 13 MwStSystRL weitgehend übereinstimmende) § 2b Abs. 1 UStG noch keine Anwendung (§ 27 Abs. 22 Satz 2 UStG).

b) Jedoch war auch im Rahmen einer unionsrechtskonformen Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. -ungeachtet seines erheblich von Art. 13 MwStSystRL abweichenden Wortlauts- eine juristische Person des öffentlichen Rechts nur dann Unternehmerin, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübte. Handelte sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kam es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolgte ihre Tätigkeit dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, war sie nur Unternehmerin, wenn ihre Behandlung als Nichtunternehmerin zu größeren Wettbewerbsverzerrungen geführt hätte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.04.2010 – V R 10/09, BFHE 229, 416, BStBl II 2017, 863, Rz 14 bis 48, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; vom 03.03.2011 – V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 21; vom 01.12.2011 – V R 1/11, BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 15; vom 14.03.2012 – XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 28; vom 13.02.2014 – V R 5/13, BFHE 245, 92, BStBl II 2017, 846, Rz 15; vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 23).

c) Dabei ist unionsrechtlich zweifelsfrei, dass die Klägerin i.S. des Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL eine Tätigkeit ausgeübt hat, die ihr im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegt (vgl. dazu EuGH-Urteile Saudacor vom 29.10.2015 – C-174/14, EU:C:2015:733, Rz 70 ff.; Gmina Wroclaw vom 25.02.2021 – C-604/19, EU:C:2021:132, Rz 76 ff.). Sie wurde mit der Bereitstellung der Kureinrichtungen im Rahmen öffentlich-rechtlicher Sonderregelungen (§ 13 Abs. 1 StrG; § 10 Abs. 2 und 3 GemO) tätig und hat dabei ihre hoheitliche Befugnis zur Erhebung kommunaler Abgaben (§ 4 GemO i.V.m. §§ 2, 8 Abs. 2 und 43 KAG) ausgeübt.

d) Dem Handeln der Klägerin als Unternehmerin steht nicht entgegen, dass sie im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit, wie unter c ausgeführt, Abgaben erhebt (Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 letzter Halbsatz MwStSystRL). Die Steuerbarkeit der Umsätze, falls der EuGH diese in seiner Antwort auf die Frage 1 bejaht, entfällt auch nicht dadurch, dass die Umsätze auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

e) Im Revisionsverfahren kann nach den dortigen Maßstäben die Auffassung vertreten werden, dass die tatsächliche Würdigung des FG, die Qualifizierung der Klägerin als Nichtunternehmerin führe nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Dies kann im Wesentlichen auf die EuGH-Urteile Isle of Wight Council u.a. vom 16.09.2008 – C-288/07 (EU:C:2008:505), Saudacor (EU:C:2015:733, Rz 74) und National Roads Authority vom 19.01.2017 – C-344/15 (EU:C:2017:28, Rz 44) sowie auf das BFH-Urteil in BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 24 und die tatsächlichen Feststellungen des FG gestützt werden. Das FG hat ausgeführt, dass die Leistungen der Klägerin in ihrer Gesamtheit am Ort der Klägerin nicht von privaten Anbietern erbracht werden könnten, da private Anbieter nicht in der Lage seien, das gleiche Bedürfnis der Kurgäste zu befriedigen. Selbst wenn private Anbieter (zumindest teilweise) vergleichbare Einrichtungen -wie die Klägerin- zu Kur- und Erholungszwecken anbieten könnten, könnten sie hierfür keine Kurtaxe erheben, da derartige Abgaben ausschließlich von Trägern der öffentlichen Gewalt beschlossen und erhoben werden dürfen. Das FG hat daher den Wettbewerb am Ort der Klägerin untersucht, ohne die Situation in Nachbargemeinden, im Bundesland Baden-Württemberg oder im Bundesgebiet in den Blick zu nehmen, und am Ort der Klägerin einen potentiellen Wettbewerb verneint. Immerhin hatte das FG nicht festgestellt, ob es z.B. in Bezug auf Nachbargemeinden zu Wettbewerbsverzerrungen kommen könne.

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin nun jedoch vorgetragen, dass mit den Nachbargemeinden X und Y (beide Gemeinden befinden sich in ca. 10 km Entfernung von der Klägerin) ein Wettbewerb bestehe. Es handele sich bei diesen beiden Gemeinden ebenfalls um Kurorte, in denen die Kurleistungen allerdings von einer privatrechtlichen Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) auf privatrechtlicher Grundlage erbracht würden. Der rechtliche Ausgangspunkt des FG, nur auf das Gemeindegebiet der Klägerin als Markt anzusehen, sei daher unzutreffend.

f) Der Senat hat aufgrund dieser Einwendungen Zweifel, ob das FG bei seiner tatsächlichen Würdigung von zutreffenden unionsrechtlichen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist.

(1) Der Streitfall ähnelt aus Sicht des vorlegenden Senats in gewisser Weise dem der Rechtssache Isle of Wight Council u.a. (EU:C:2008:505).

Das Isle of Wight Council verwaltete eine Insel und erhob auf dieser Insel Parkgebühren, wofür nach Auffassung des Isle of Wight Council keine Mehrwertsteuer habe erhoben werden dürfen. Das erstinstanzliche britische Gericht gab der Klage statt, stellte einzelfallbezogen auf jede einzelne Behörde ab und verneinte für jede von ihnen, und damit unter anderem auch für das Isle of Wight Council, das Vorliegen größerer Wettbewerbsverzerrungen.

Die Große Kammer des EuGH entschied hingegen, dass auf die fragliche Tätigkeit als solche abzustellen sei, ohne dass sie sich auf einen lokalen Markt im Besonderen beziehe. Die Mehrwertsteuerpflicht von Einrichtungen des öffentlichen Rechts ergebe sich aus der Ausübung einer bestimmten Tätigkeit als solcher, unabhängig davon, ob die betreffenden Einrichtungen auf der Ebene des lokalen Marktes, auf dem sie diese Tätigkeit ausüben, Wettbewerb ausgesetzt seien oder nicht (EuGH-Urteil Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, Rz 40). Dieses Ergebnis werde im Übrigen durch die Grundsätze der steuerlichen Neutralität und der Rechtssicherheit bestätigt (EuGH-Urteil Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, Rz 41). Die von den lokalen Behörden vertretene Auffassung laufe darauf hinaus, dass nur einige lokale Behörden der Mehrwertsteuer unterworfen würden und andere nicht, je nachdem, ob es auf dem jeweiligen lokalen Markt, auf dem sie tätig sind, Wettbewerbsverzerrungen gebe oder nicht, und das, obwohl die fragliche Dienstleistung im Wesentlichen die gleiche sei. Diese Auffassung habe somit auch zur Folge, dass es zu einer Ungleichbehandlung der Einrichtungen des öffentlichen Rechts untereinander komme (EuGH-Urteil Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, Rz 45). Würden die Wettbewerbsverzerrungen hingegen in Bezug auf die Tätigkeit als solche geprüft, unabhängig von den Wettbewerbsbedingungen, die auf einem bestimmten lokalen Markt herrschen, bleibe der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gewahrt, da alle Einrichtungen des öffentlichen Rechts entweder mehrwertsteuerpflichtig seien oder nicht (EuGH-Urteil Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, Rz 46). Die Auffassung, die Wettbewerbsverzerrungen seien mit Blick auf jeden einzelnen der lokalen Märkte zu beurteilen, setze außerdem eine systematische Neubewertung auf der Grundlage oft komplexer wirtschaftlicher Analysen der Wettbewerbsbedingungen auf einer Vielzahl von lokalen Märkten voraus, deren Ermittlung sich als besonders schwierig erweisen könne, da die Grenzen dieser Märkte nicht unbedingt mit der örtlichen Zuständigkeit der lokalen Behörden zusammenfallen; auch könne es im Gebiet einer einzigen lokalen Behörde mehrere lokale Märkte geben (EuGH-Urteil Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, Rz 49). Dies könne zu zahlreichen Streitigkeiten führen (EuGH-Urteil Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, Rz 50). Weder die lokalen Behörden noch die privaten Wirtschaftsteilnehmer wären in der Lage, mit der für die Führung ihrer Geschäfte notwendigen Gewissheit vorherzusehen, ob die Leistung der lokalen Behörden auf einem bestimmten lokalen Markt der Mehrwertsteuer unterliege oder nicht. Dies berge die Gefahr einer Beeinträchtigung der Grundsätze der steuerlichen Neutralität und der Rechtssicherheit (EuGH-Urteil Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, Rz 51 und 52).

Diese Erwägungen des EuGH sprechen unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in dem eine Gemeinde als juristische Person des öffentlichen Rechts eine Leistung auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erbracht hat, die möglicherweise in Nachbargemeinden von einer GmbH als juristischer Person des Privatrechts, die im Eigentum der jeweiligen Gemeinde steht, auf privatrechtlicher Grundlage erbracht werden, obwohl zur Finanzierung trotzdem eine Kurtaxe erhoben wird, dafür, dass das FG die Prüfung größerer Wettbewerbsverzerrungen zu Unrecht auf das Gemeindegebiet beschränkt haben könnte.

(2) Andererseits hat der EuGH u.a. in den Rechtssachen Götz vom 13.12.2007 – C-408/06 (EU:C:2007:789) und National Roads Authority (EU:C:2017:28), auf die sich das FG gestützt hat, das Vorliegen größerer Wettbewerbsverzerrungen in bestimmten „Monopol“-Konstellationen für ein bestimmtes Teilgebiet des jeweiligen Mitgliedstaats verneint, was zu unionsrechtlichen Zweifeln i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV führt. Daraus ergibt sich die zweite Vorlagefrage.

4. Entscheidungserheblichkeit

Beide Vorlagefragen sind entscheidungserheblich.

a) Ist die Frage 1 zu verneinen, ist die Klage abzuweisen. Gleiches gilt, wenn nach der Antwort auf Frage 2 der räumlich relevante Markt nur das Gemeindegebiet ist, wie dies das FG unter Berufung auf das EuGH-Urteil National Roads Authority (EU:C:2017:28) sowie das BFH-Urteil in BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109 angenommen hat.

b) Ist hingegen die Frage 1 zu bejahen und die Frage 2 zu verneinen, müsste der Senat den Rechtsstreit an das FG zurückverweisen, damit das FG die Wettbewerbsprüfung für die fragliche Tätigkeit als solche (ohne Beschränkung auf das Gemeindegebiet der Klägerin) vornimmt. Hinsichtlich der Hilfsbegründung des FG, dass der Klägerin der geltend gemachte Vorsteuerabzug auch deshalb nicht zustehe, weil der Zusammenhang zwischen den Kosten für die Errichtung, Unterhaltung und den Betrieb der Anlagen und der (unterstellten) wirtschaftlichen Tätigkeit (Kurbetrieb) fehle, müsste der Senat dem FG aufgeben, diese Prüfung unter Beachtung der Rechtsgrundsätze aus den EuGH-Urteilen Sveda vom 22.10.2015 – C-126/14 (EU:C:2015:712), Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C-132/16 (EU:C:2017:683) und Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C-528/19 (EU:C:2020:712) erneut vorzunehmen.

5. Rechtsgrundlage der Anrufung, Nebenentscheidungen

Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 AEUV. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO.

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob der Vorsteuerabzug für Eingangsumsätze im Rahmen eines Pferderennstalls geltend gemacht werden kann oder ob es sich hierbei um sog. Repräsentationsaufwand i. S. des § 15 Abs. 1a UStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG handelt (Az. XI R 19/18).

Leitsatz:

1. Das Ausüben einer wirtschaftlichen Tätigkeit und das ausschließliche Tätigen von Repräsentationsaufwand schließen einander nicht aus.
2. Ob Repräsentationsaufwendungen ohne streng geschäftlichen Charakter vorliegen, beruht auf einer tatsächlichen Würdigung der im Einzelfall getroffenen Feststellungen.
3. Der Empfänger der Gutschrift, der der Abrechnung mittels Gutschrift zugestimmt und dieser nicht widersprochen hat, schuldet den darin für eine nichtsteuerbare Leistung ausgewiesenen Steuerbetrag.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 18.04.2018 – 9 K 2738/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

A.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) den Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen für den von ihm betriebenen Pferderennstall beanspruchen kann, oder ob dem das Abzugsverbot des § 15 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entgegensteht.

Der Kläger, … der von ihm beherrschten … (KG), betrieb in den Besteuerungszeiträumen 2007 bis 2013 (Streitjahre) als Einzelunternehmer einen Pferderennstall, den er im Jahr … gegründet hatte.

Zu dem Rennstall gehörten im Durchschnitt … Pferde, die zum großen Teil angekauft, zum Teil aber auch selbst gezüchtet waren. Es erfolgte ein professionelles Training, nach welchem die Pferde an Rennen in ganz Europa teilnahmen. In den Streitjahren kam es zu … Nennungen zu Rennen, von denen … bestritten wurden. Die übrigen Nennungen wurden nach Bekanntwerden der weiteren teilnehmenden Pferde aufgrund Neueinschätzung der Gewinnchancen zurückgezogen, um unnötige Transport- und Unterbringungskosten der Pferde zu vermeiden. In … Fällen wurden Preisgelder erzielt.

Die jährlichen Betriebseinnahmen des Rennstalls lagen in den Streitjahren zwischen rund … € und … €, wobei es sich um Preisgelder, Transportbeihilfen, Besitzer- und Züchterprämien sowie um Erlöse aus dem Verkauf von Rennpferden handelte. Der nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte Verlust des Pferderennstalls betrug in den Streitjahren zwischen rund … € und … €, nur im Jahr 2012 erzielte der Kläger einen Gewinn von gut … €. Ertragsteuerrechtlich beurteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) den Pferderennstall als sog. Liebhabereibetrieb, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

Für die Streitjahre meldete der Kläger Vorsteuer-Überschüsse bzw. negative Zahllasten von zwischen rund … € und … € an.

Auf Grundlage der Feststellungen der Außenprüfung für die Veranlagungs- bzw. Besteuerungszeiträume 2007 bis 2011 erließ das FA am 02.12.2014 Änderungsbescheide über Umsatzsteuer für die Besteuerungszeiträume 2007 bis 2012 sowie am 27.04.2015 den Bescheid über Umsatzsteuer für den Besteuerungszeitraum 2013. Mit diesen Festsetzungen übernahm das FA die vom Kläger jeweils angemeldeten Umsätze bis auf diejenigen für die Besteuerungszeiträume 2009 bis 2011, für die es die als steuerpflichtig angemeldeten Umsätze um Beträge, die auf nicht im Inland erzielte Rennpreise bzw. Transportbeihilfen sowie um vereinnahmte Züchterprämien, denen kein Leistungsaustausch zugrunde liege, kürzte. Ferner ließ es sämtliche Vorsteuerbeträge nicht zum Abzug zu. Zwar sei der Kläger unternehmerisch tätig und habe die betreffenden Eingangsleistungen für sein Unternehmen, den Pferderennstall, bezogen, jedoch seien die entsprechenden Vorsteuerbeträge nicht abziehbar. Der Pferderennstall werde von ihm im Rahmen seiner Freizeitgestaltung als private Leidenschaft und Hobby betrieben und diene nicht nur dem Kläger zu Repräsentationszwecken, sondern auch der KG. Entsprechend berücksichtigte das FA die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 28 UStG für Lieferungen, die mit dem Erwerb steuerfreier Gegenstände zusammenhingen.

Die Einsprüche des Klägers wies das FA mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 23.09.2015 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) Köln wies die Klage mit Urteil vom 18.04.2018 – 9 K 2738/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2018, 1405) ab.

Es entschied, das FA habe dem Kläger den Vorsteuerabzug zu Recht versagt. Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG stehe im Einklang mit dem Unionsrecht (Art. 176 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-) und setze nicht voraus, dass der private oder repräsentative Zweck -anders als im Streitfall- neben dem eigentlichen Unternehmensgegenstand liege. Vorliegend sei nicht allein aufgrund typisierender Betrachtung im Halten von Rennpferden ein der Repräsentation dienender Zweck zu sehen, sondern nach Überzeugung des Senats habe das Halten von Rennpferden hier überwiegend der persönlichen Repräsentation des Klägers wie auch -in geringerem Umfang- der von ihm beherrschten KG gedient.

Da der Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen des Pferderennstalls zu versagen sei, seien dementsprechend die getätigten Lieferungen, die damit zusammenhingen, nach § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei.

Soweit das FA solche Leistungen der Umsatzsteuer unterworfen habe, für die Preisgelder abhängig von einer Platzierung gezahlt wurden, schulde der Kläger die in Gutschriften ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG. Dadurch, dass das FA die den gezahlten Antrittsgeldern zugrunde liegenden Leistungen dem ermäßigten Steuersatz unterworfen habe, obgleich diese nicht für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt gewesen seien, sei der Kläger nicht beschwert.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Zutreffend habe das FG zwar den Betrieb des Pferderennstalls durch ihn, den Kläger, als unternehmerische bzw. wirtschaftliche Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL) qualifiziert. Die gegenständlichen Umsätze insbesondere aus dem Verkauf der Zucht- und sonstigen Rennpferde reichten auch bei einer Anwendung der neueren Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- (Urteil Baštová vom 10.11.2016 – C-432/15, EU:C:2016:855) aus, um dem Betrieb Unternehmensqualität i.S. des § 2 Abs. 1 UStG beizumessen. Das FG habe jedoch verkannt, dass ihm, dem Kläger, mit Zuerkennen der Unternehmereigenschaft das Recht auf Vorsteuerabzug zustehe.

Eine Auslegung des § 15 Abs. 1a UStG dahingehend, dass Unternehmer bestimmter wirtschaftlicher Betätigungen generell -entgegen dem Gebot der Neutralität- keine Vorsteuer geltend machen könnten, sei unionsrechtswidrig. Es sei geboten, dem EuGH die Rechtsfrage vorzulegen, ob sich das nationale Abzugsverbot in der extensiven Auslegung durch die Vorinstanz mit dem Neutralitätsgrundsatz vereinbaren lasse.

Ein Abzugsverbot komme nur in begründeten Ausnahmefällen in Betracht, an die hohe Anforderungen zu stellen seien. Der Rückgriff des § 15 Abs. 1a UStG auf die ertragsteuerrechtliche Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sei systematisch angreifbar, und es sei umstritten, ob § 15 Abs. 1a UStG als relativ neue Regelung überhaupt unter die sog. Stillhalteklausel des Art. 176 Abs. 2 MwStSystRL falle. Nach den Vorgaben des Art. 176 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL seien nur solche Ausgaben vom Recht auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen, die „keinen streng geschäftlichen Charakter“ haben. Da es sich bei dem Betrieb eines Pferderennstalls -wie auch das EuGH-Urteil Baštová (EU:C:2016:855, Rz 47) zeige- um eine (einheitliche) wirtschaftliche Tätigkeit handele, woraus der prinzipiell streng geschäftliche Charakter folge, bedürfe es im Einzelfall erheblicher Anhaltspunkte für einen Repräsentationszweck. Dies gelte umso mehr für die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG als Auffangtatbestand ausgestalteten „ähnlichen Zwecke“, die nur bei solchen Zwecken vorlägen, die in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Gegenstände bei typisierender Betrachtung einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung dienen. Hierbei müsse es immer auf eine Prüfung der konkreten Einzelumstände ankommen.

Repräsentationszwecke seien dann zu verneinen, wenn die zu betrachtende Tätigkeit nicht nur nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen i.S. des § 2 Abs. 1 UStG erfolge, sondern -wie hier- einen Umfang und eine Qualität erreiche, die dafür sprächen, dass der unterhaltene Betrieb eine wirtschaftliche Zielsetzung habe. Diente hingegen der Betrieb insgesamt allein der Repräsentation, liege schon keine wirtschaftliche Tätigkeit vor; diese rechtlichen Zusammenhänge habe das FG verkannt. Es habe auch nicht beachtet, dass es sich bei dem Pferderennstall um ein einheitliches Unternehmen handele, das um seiner selbst willen betrieben werde und bei dem sich die Teilnahme an Pferderennen und der Handel mit Pferden bzw. deren Zucht wechselseitig bedingten. Für eine bloße Repräsentation der Person des Klägers und/oder seiner sonstigen Geschäftstätigkeiten in Gestalt der KG sei ein Rennstall dieser Größe nicht erforderlich. Mit der Vorentscheidung setze sich das FG in Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach auch ein nur aus einem einzelnen Pferd bestehender „Rennstall“ der Repräsentation dienen könne (BFH-Urteil vom 02.07.2008 – XI R 66/06, BFHE 222, 123, BStBl II 2009, 206) bzw. mit zunehmender Größe des Betriebs Repräsentationszwecke fernlägen, da große Rennställe allein zur Repräsentation offenkundig keinen Sinn machten (BFH-Urteil vom 12.02.2009 – V R 61/06, BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828). Was das Merkmal der Überdurchschnittlichkeit der Repräsentation anbelangt, habe das FG eine wertende Auseinandersetzung sowie einen Abgleich mit dem Werbeetat der KG unterlassen.

Sofern man ihm, dem Kläger, richtigerweise den vollen Vorsteuerabzug zubillige, sei es in der Folge falsch, mit der angefochtenen Vorentscheidung diejenigen Umsätze, die platzierungsabhängigen Rennpreisen zugrunde liegen, in Ansehung des EuGH-Urteils Baštová (EU:C:2016:855) als nicht steuerbar anzusehen. Aus Gründen des Vertrauensschutzes (§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 der Abgabenordnung -AO-) seien die betreffenden Umsätze weiterhin als steuerbar zu behandeln, weshalb für eine Anwendung des § 14c UStG -die dem Kläger erteilten Gutschriften betreffend- kein Raum sei. Insoweit werde auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27.05.2019 (BStBl I 2019, 512, unter IV.) verwiesen, wonach es auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht beanstandet werde, wenn die Beteiligten bei der Zahlung platzierungsabhängiger Preisgelder für die Teilnahme an einem vor dem 01.07.2019 stattfindenden Wettbewerb einvernehmlich von einem steuerpflichtigen Entgelt ausgehen.

Schließlich habe das FG es unterlassen zu ermitteln, ob und in welchem Umfang Pferde des Klägers tatsächlich für den Verkauf bestimmt gewesen seien. Soweit es in der Annahme, dass der Vorsteuerabzug wegen Repräsentationszwecken des Rennstallbetriebs zu versagen sei, den Umfang der zwischen den Beteiligten unstreitigen Umsatzsteuer- und Vorsteuerbeträge implizit festgestellt habe, sei eine Entscheidung über die Revision in der Sache möglich, ansonsten müsse der Rechtsstreit -wie jedenfalls für das Streitjahr 2013- an das FG zurückverwiesen werden.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil und wegen Umsatzsteuer für 2007 bis 2012 die Einspruchsentscheidung vom 23.09.2015 aufzuheben und die Umsatzsteuer für 2007 auf -… €, für 2008 auf -… €, für 2009 auf -… €, für 2010 auf -… €, für 2011 auf -… € und für 2012 auf -… € festzusetzen sowie wegen Umsatzsteuer für 2013 den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B.

I. Die Entscheidung ergeht im Verfahren gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich.

1. Der Senat hat in seiner Sitzung vom 15.09.2021 über die Revision beraten und ist einstimmig zu dem Ergebnis gelangt, dass er die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Die Beteiligten sind hiervon mit Schreiben der Geschäftsstelle vom 16.09.2021 unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Von dieser Möglichkeit hat der Kläger unter dem 19.10.2021 Gebrauch gemacht.

2. Der Anwendung des § 126a FGO steht nicht entgegen, dass der Senatsvorsitzende am 15.09.2021 an der Mitwirkung gehindert war, daher Richterin am Bundesfinanzhof Dr. Wiesmann für diese Sitzung in die Richterbank einrückte und der Senat nunmehr in seiner geschäftsplanmäßigen Besetzung entscheidet (vgl. allgemein BFH-Beschluss vom 15.09.2021 – XI R 12/21 (XI R 25/19), BFH/NV 2022, 291; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 126a FGO Rz 6).

II. Der Senat hält auch unter Berücksichtigung der Stellungnahme des Klägers die Revision weiterhin einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Entscheidung des FG, dass dem Kläger der streitige Vorsteuerabzug nicht zustehe, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zu Recht hat es entschieden, dass der Kläger die in Gutschriften ausgewiesene Steuer über solche Leistungen, für die platzierungsabhängige Preisgelder gezahlt wurden, schuldet.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Nicht abziehbar nach § 15 Abs. 1a UStG sind jedoch insbesondere Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 EStG gilt, entfallen; nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG gilt das Abzugsverbot nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.

a) Dieser Vorsteuerausschluss beruht sowohl hinsichtlich der laufenden Aufwendungen als auch hinsichtlich der Erwerbskosten auf Art. 176 MwStSystRL (vgl. BFH-Urteile vom 21.05.2014 – V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914, Rz 29; vom 26.09.2019 – V R 27/19 (V R 1/17), BFHE 267, 116, Rz 13).

Ebenso wie die frühere Regelung über den Eigenverbrauch in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993, die wie eine Einschränkung des Vorsteuerabzugs wirkte, mit Art. 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG vereinbar war (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 06.08.1998 – V R 74/96, BFHE 186, 454, BStBl II 1999, 104; vom 02.07.2008 – XI R 60/06, BFHE 222, 112, BStBl II 2009, 167, unter II.2.f), gilt dies nunmehr für die Vereinbarkeit des § 15 Abs. 1a UStG (eingeführt durch Art. 7 Nr. 11 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002) mit Art. 176 MwStSystRL (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 222, 112, BStBl II 2009, 167, unter II.3.c; in BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914, Rz 27; ständige Rechtsprechung).

b) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG dürfen Betriebsausgaben in der Form von Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segel- oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen den Gewinn nicht mindern. Danach werden gemäß § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG auf jeden Fall diejenigen Ausgaben vom Recht auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen (Art. 176 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 267, 116, Rz 13).

2. Davon ausgehend kann der Kläger keinen Vorsteuerabzug für den Pferderennstall beanspruchen.

a) Zwar ist das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger mit dem Betrieb des Pferderennstalls als Unternehmer anzusehen und damit grundsätzlich gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

aa) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Dies beruht auf Art. 9 Abs. 1 Satz 1 MwStSystRL, wonach als „Steuerpflichtiger“ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt.

bb) Zwar führte der Kläger mit der Teilnahme seiner Pferde an Rennen, für die lediglich ein platzierungsabhängiges Preisgeld gezahlt wurde, nichtsteuerbare Umsätze und damit keine wirtschaftliche Tätigkeit aus, die zur Begründung einer Unternehmerstellung geeignet wäre (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 02.08.2018 – V R 21/16, BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339, Rz 29). Denn die Teilnahme an einem Wettbewerb stellt keine „nachhaltige Tätigkeit zur Einnahmeerzielung“ i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 06.05.2010 – V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 16) bzw. keine Leistungserbringung „zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen“ i.S. des Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 Satz 2 MwStSystRL dar, wenn für sie weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur Teilnehmer mit einer erfolgreichen Platzierung ein -sei es auch ein im Voraus festgelegtes- Preisgeld erhalten. Aufgrund der Ungewissheit einer Zahlung besteht in solchen Fällen kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der ggf. erhaltenen Zahlung (vgl. EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994 – C-16/93, EU:C:1994:80, Rz 19; Cibo Participations vom 27.09.2001 – C-16/00, EU:C:2001:495, Rz 43; Baštová, EU:C:2016:855, Rz 29), weshalb es insoweit an einem Leistungsaustausch fehlt.

cc) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) übte der Kläger mit dem Pferderennstall in den Streitjahren jedoch eine nachhaltige bzw. wirtschaftliche Tätigkeit aus, jedenfalls indem er Einnahmen aus dem Verkauf bzw. der Lieferung von Rennpferden erzielte.

b) Das FG hat jedoch ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass der Vorsteuerabzug im Streitfall nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ausgeschlossen ist.

aa) Dem Abzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG steht vorliegend nicht die Einschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG entgegen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 23.01.1992 – V R 66/85, BFHE 167, 221, unter II.3.; vom 02.07.2008 – XI R 61/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 278, unter II.4.), da der Kläger den Pferderennstall nach den Feststellungen des FG und übereinstimmender Auffassung der Beteiligten nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat.

bb) Für das umsatzsteuerrechtliche Abzugsverbot ist im Übrigen die einkommensteuerrechtliche Behandlung unerheblich; maßgeblich ist, ob der Aufwand seiner Art nach von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasst wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 167, 221, unter II.3.; in BFHE 222, 123, BStBl II 2009, 206, unter II.1.b; in BFHE 267, 116, Rz 15).

In diesem Sinne hat der BFH in ständiger Rechtsprechung unter der Voraussetzung, dass die Unternehmereigenschaft des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG gegeben ist, § 4 Abs. 5 EStG auch dann für anwendbar gehalten, wenn das betreffende Unternehmen ausschließlich Repräsentationsaufwand tätigte, da es mit dem Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) nicht vereinbar wäre, denjenigen Steuerpflichtigen mit einem Aufwendungseigenverbrauch (nunmehr: Abzugsverbot) zu belasten, der z.B. einen Produktionsbetrieb führt und aus Repräsentationsgründen ein Pferd anschafft, nicht aber denjenigen, der mit dem Pferd einen organisatorisch selbständigen Betrieb unterhält (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 123, BStBl II 2009, 206, unter II.1.b, m.w.N.).

Vor diesem Hintergrund geht die Auffassung des Klägers, das Ausüben einer wirtschaftlichen Tätigkeit und das ausschließliche Tätigen von Repräsentationsaufwand schlössen einander aus, fehl.

cc) Der Aufwand des Klägers wird seiner Art nach von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasst.

(1) Mit Urteil in BFHE 222, 123, BStBl II 2009, 206 hat der Senat entschieden, dass das Halten eines oder zweier Rennpferde ein ähnlicher Zweck i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sein kann. Ähnlich seien Zwecke, die in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motoryacht) bei typisierender Betrachtung einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung dienen. Aufwendungen, die ersichtlich nicht derartige Zwecke verfolgen, könnten vom Abzugsverbot ausgenommen sein. „Ähnlichen Zwecken“ diene auch ein aus Repräsentationsgründen unterhaltenes Rennpferd; das Halten eines -preisgekrönten- Rennpferdes entspreche typischerweise einem persönlichen, ggf. betrieblichen Repräsentationsbedürfnis.

(2) Nach der Entscheidung des V. Senats des BFH in BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828 war der dort zur Entscheidung gestellte Sachverhalt nicht mit demjenigen in BFHE 222, 123, BStBl II 2009, 206 vergleichbar und lagen Ausgaben, die „keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen“, nicht vor. Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen diene bei typisierender Betrachtung nicht einer überdurchschnittlichen Repräsentation, was auch dann gelte, wenn die Pferdezucht nicht Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sei.

(3) Mit Urteil in BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339 hat der BFH die betreffende Vorentscheidung aufgehoben, weil das dortige FG vor Ergehen des EuGH-Urteils Baštová (EU:C:2016:855) von der Steuerbarkeit platzierungsabhängiger Preisgelder und damit von einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausgegangen war; auf der Grundlage der Feststellungen des FG hatte sich eine wirtschaftliche Tätigkeit weder aus einer Pferdezucht noch aus einem Pferdehandel ergeben. Der BFH verwies die Rechtssache an das FG zurück und gab diesem u.a. auf aufzuklären, welche weiteren Umsätze ausgeführt wurden und ob auf der Grundlage dessen eine unternehmerische Tätigkeit vorlag, und bejahendenfalls, ob nicht abziehbarer Repräsentationsaufwand vorlag, wofür es maßgeblich auf die jeweilige unternehmerische Tätigkeit ankomme.

(4) Im Streitfall hat das FG das Vorliegen „ähnlicher Aufwendungen“ i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG bejaht. Anders als der im BFH-Urteil in BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828 gegebene Zuchtbetrieb mit beschriebenen Betriebszweigen trete ein Rennstall viel stärker ins Bild der (interessierten) Öffentlichkeit und sei daher geeigneter, einem Repräsentationsbedürfnis des Steuerpflichtigen zu dienen. Jedoch nicht allein aufgrund typisierender Betrachtung sei im Halten von Rennpferden ein der Repräsentation dienender Zweck zu sehen, denn das FG sei davon überzeugt, dass das Halten von Rennpferden hier überwiegend der persönlichen Repräsentation des Klägers wie auch -wenn auch in geringerem Umfang- der von ihm beherrschten KG gedient habe. Dies belegten die zahlreichen Nennungen in den Medien, in welchen das Engagement und besondere Interesse des Klägers in Bezug auf den von ihm betriebenen Rennstall hervorgehoben werde. Der Kläger stelle hier den Pferderennsport als seine große Leidenschaft sowie sein Hobby dar, welches ihm als Ausgleich zu seiner erfolgreichen Berufstätigkeit diene. Er zeichne dadurch das Bild eines Unternehmers, der nicht nur beruflich, sondern auch privat überaus erfolgreich agiere. Die Thematik des pferdebegeisterten Managers werde dabei nicht nur in der Sportszene, sondern vielmehr auch von überregionalen und wirtschaftsnahen Medien aufgegriffen, um den Kläger persönlich und anschaulich zu beschreiben. Das prestigeträchtige Halten mehrerer Rennpferde sowie das medial präsente und erfolgreiche Führen eines Rennstalls prägten somit in erheblichem Maße dessen Außendarstellung. Der Pferderennstall stütze zugleich die gesellschaftlich hervorgehobene Stellung des Klägers als Präsident des … und diene damit in erheblichem Maße seiner persönlichen Repräsentation, die mit einer solch herausgehobenen Stellung verbunden sei. Ferner seien auch vielfältige Bezugnahmen zur KG offenkundig. In der überwiegenden Anzahl der dem FG zur Verfügung stehenden Interviews werde stets hervorgehoben, dass der Kläger Inhaber der KG ist. Der oben beschriebene positive Abfärbeffekt gelte damit für diese gleichermaßen. Darüber hinaus sei die KG als Namensgeber mehrerer Pferderennen in Erscheinung getreten und vermöge damit ebenfalls vom positiven und exklusiven Image des Pferderennsports zu profitieren. Mit Blick auf die vorgehend beschriebene Repräsentationsgeeignetheit des Rennstalls sei es zudem nicht erforderlich, dass konkret ein messbarer positiver Effekt in der Außenwirkung nachgewiesen werde; vielmehr genüge die im Streitfall nach Überzeugung des FG vorliegende Geeignetheit des Rennstalls zur Repräsentation. Dass der Pferderennstall des Klägers ein professionell geführter Betrieb sei, welcher zugleich erhebliche Umsätze generiere, stehe dem vorstehend beschriebenen Repräsentationsbedürfnis nicht entgegen. Vielmehr vermöge der Kläger, der als … überaus erfolgreich sei, sich entsprechend auch nur über einen herausgehobenen Betrieb in einem insoweit adäquaten Licht darzustellen. Sein erheblicher Geldeinsatz wie auch seine -vom FG positiv unterstellt- professionelle Führung ließen den Betrieb damit nicht der Repräsentation entwachsen, sondern seien vielmehr im konkreten Fall erforderlich, um den beschriebenen Repräsentationseffekt zu erzielen.

(5) Diese Würdigung des Sachverhalts durch das FG ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze; da sie nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen wird, bindet sie gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat (vgl. hierzu allgemein z.B. Senatsurteil vom 10.07.2019 – XI R 28/18, BFHE 266, 387, BStBl II 2021, 961, Rz 29, m.w.N.).

(a) Die Rüge des Klägers, das FG habe seiner Verpflichtung zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 FGO) nicht genügt vor dem Hintergrund, dass sich das FA nur auf diejenigen Interviews fokussiert habe, die sich (am Rande) mit den privaten Aktivitäten des Klägers befasst hätten, während die zahlreichen anderen -ausschließlich dessen berufliche Aktivitäten betreffenden- Interviews unerwähnt geblieben seien, ist nicht schlüssig erhoben. Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) mit der Begründung gerügt, das FG habe auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, ist genau anzugeben, welchen vorgetragenen Tatsachen das FG auch ohne Beweisantritt hätte nachgehen müssen, welche Beweismittel sich dem FG hätten aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich aus diesen Beweismitteln für den festgestellten Sachverhalt ergeben hätten und inwiefern das angefochtene Urteil auf der unterlassenen Sachaufklärung beruhen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.07.2019 – III R 34/18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20, Rz 34). Diesen Anforderungen wird die Verfahrensrüge nicht gerecht.

(b) In der Sache lässt die Würdigung des FG keinen Rechtsfehler oder Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze erkennen. Die Rügen, das FG habe den Zeitungsinterviews einen falschen Stellenwert beigemessen, habe unzutreffend erkannt, dass der Kläger „vornehmlich einen Pferderennstall“ betreibe, wohingegen … von … in den Streitjahren veräußerte Pferde aus eigener Zucht gestammt hätten, und zudem verkannt, dass sich die Teilnahme an Pferderennen und der Handel mit Pferden bzw. deren Zucht wechselseitig bedingten, zeigen weder einen durchgreifenden Widerspruch auf noch belegen sie den Umstand, dass die Würdigung des FG auf einer unzutreffenden Tatsachengrundlage beruhe. Wenn der Kläger meint, für eine bloße Repräsentation sei ein Rennstall dieser Größe nicht erforderlich, und er einen Widerspruch zu dem Senatsurteil in BFHE 222, 123, BStBl II 2009, 206 erkennen will, wonach auch ein nur aus einem einzelnen Pferd bestehender „Rennstall“ der Repräsentation dienen könne, stellt er der Würdigung des FG lediglich seine eigene entgegen. Auch kann dem BFH-Urteil in BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828 nicht der allgemeine Rechtssatz entnommen werden, dass „große Rennställe allein zur Repräsentation offenkundig keinen Sinn“ machten; wie unter B.II.2.b bb ausgeführt, schließen das Ausüben einer wirtschaftlichen Tätigkeit und das ausschließliche Tätigen von Repräsentationsaufwand einander nicht aus. Die Auffassung des Klägers in dieser Allgemeinheit -ohne eine Würdigung des konkreten Einzelfalls- liefe darauf hinaus, dass ein Steuerpflichtiger sein etwaig bestehendes Repräsentationsbedürfnis umso mehr in den Hintergrund treten lassen könnte, je mehr Mittel in den Liebhabereibetrieb zu Repräsentationszwecken einzusetzen er in der Lage ist. Schließlich ist nicht ersichtlich, inwiefern ein Abgleich der Aufwendungen des Klägers mit den Werbekosten der KG oder eine Auseinandersetzung mit deren Sponsoringaktivitäten erheblich für eine etwaige Bewertung der Repräsentationszwecke des Pferderennstalls als nicht überdurchschnittlich seien.

c) Es bedarf unionsrechtlich keiner Klärung, dass in Bezug auf Repräsentationsaufwendungen ohne streng geschäftlichen Charakter i.S. von Art. 176 Abs. 1 MwStSystRL kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht (vgl. dazu EuGH-Urteil Amper Metal vom 25.11.2021 – C-334/20, EU:C:2021:961, Rz 38). Dass solche Repräsentationsaufwendungen im Streitfall in vollem Umfang vorliegen, hat das FG aufgrund tatsächlicher Würdigung der von ihm getroffenen Feststellungen erkannt (§ 118 Abs. 2 FGO).

Ein Aussetzen des Verfahrens zur Vorlage der Rechtssache an den EuGH zur Vorabentscheidung nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist danach nicht geboten.

3. Da der Kläger -wie unter B.II.2. ausgeführt- keinen Vorsteuerabzug beanspruchen kann, erübrigen sich Ausführungen des Senats zur Frage, ob er, der Kläger, hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Einordnung von Leistungen, für die ausschließlich platzierungsabhängige Preisgelder gezahlt werden, unionsrechtlichen Vertrauensschutz (vgl. hierzu EuGH-Urteile Kreuzmayr vom 21.02.2018 – C-628/16, EU:C:2018:84, Rz 46; Cartrans Spedition vom 08.11.2018 – C-495/17, EU:C:2018:887, Rz 55 f.) beanspruchen oder sich auf § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO (zu Anwendungsfällen dieser Vorschrift vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2019 – XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953, Rz 27 ff.) berufen kann.

4. Zu Recht hat das FG auch entschieden, dass der Kläger die in Gutschriften ausgewiesene Steuer über solche Leistungen, für die platzierungsabhängige Preisgelder gezahlt wurden, schuldet.

a) Hat ein Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG). Diese Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 203 MwStSystRL, wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

In den Fällen des unrichtigen Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 UStG, in denen über eine tatsächlich erbrachte Leistung eines Unternehmers abgerechnet wird, muss sich der Empfänger der Gutschrift die vom Aussteller der Gutschrift unrichtig ausgewiesene Steuer zurechnen lassen, wenn er der Abrechnung mittels Gutschrift zugestimmt und der ihm übermittelten Gutschrift mit zu hohem Steuerausweis nicht widersprochen hat (Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 31; Bunjes/Korn, UStG, 20. Aufl., § 14c Rz 9).

b) Der Tatbestand des § 14c Abs. 1 UStG ist erfüllt. In den betreffenden Gutschriften wurde jeweils über die Leistung eines Unternehmers -des Klägers- abgerechnet und ein höherer Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den (nichtsteuerbaren) Umsatz geschuldet wird, gesondert ausgewiesen.

aa) Auch wenn der Kläger mit der Teilnahme seiner Pferde an Rennen, für die (nur) platzierungsabhängige Preisgelder gezahlt wurden, insoweit nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils Baštová (EU:C:2016:855) nichtsteuerbare Umsätze ausgeführt hat (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339, Leitsatz), ist er im Übrigen wirtschaftlich tätig geworden.

bb) Über die Teilnahme seiner Pferde an Rennen, d.h. über eine sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG, wurde mittels Gutschrift abgerechnet und dabei ein höherer Steuerbetrag ausgewiesen, als er für den (nichtsteuerbaren) Umsatz geschuldet wird (vgl. zu Rechnungen über nichtsteuerbare sonstige Leistungen BFH-Urteil in BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339, Rz 27).

cc) Soweit es von Seiten der Finanzverwaltung nicht beanstandet wird, wenn die Beteiligten bei der Zahlung platzierungsabhängiger Preisgelder für die Teilnahme an einem vor dem 01.07.2019 stattfindenden Wettbewerb einvernehmlich von einem steuerpflichtigen Entgelt ausgehen (BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 512, unter IV.), ist dies für das vorliegende Verfahren ohne Belang. Der an Recht und Gesetz gebundene BFH muss als Fachgericht die einschlägige Rechtsprechung des EuGH auswerten und seine Entscheidung hieran orientieren (vgl. BFH-Urteile vom 30.08.2017 – XI R 37/14, BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336, Rz 26; in BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339, Rz 24). Über die Frage, ob dem Rechnungsempfänger aus Vertrauensschutzgründen der Vorsteuerabzug zusteht, ist hier nicht zu entscheiden.

5. Die Sache ist spruchreif im Sinne der Zurückweisung der Revision. Es bedarf keiner Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.

a) Das FA hat die nicht im Streit stehenden Besteuerungsgrundlagen aus den Steueranmeldungen des Klägers übernommen. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass der Ansatz dieser Besteuerungsgrundlagen unzutreffend wäre.

b) Insbesondere ist der Rechtsstreit entgegen der Auffassung des Klägers nicht an das FG zurückzuverweisen, um ihm die Möglichkeit zur Berichtigung der Gutschriften zu gewähren. Eine solche Berichtigung, die im Übrigen die Rückzahlung der vom Leistungsempfänger bezahlten Umsatzsteuer erforderte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16.05.2018 – XI R 28/16, BFHE 261, 451), könnte nicht auf die Besteuerung der Streitjahre zurückwirken (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG a.F.).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, wie bei ehemaligen Bediensteten des Europäischen Patentamts die Ruhestandsbezüge im Fall der Übertragung von Versorgungsanwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung für einkommensteuerliche Zwecke aufzuteilen sind (Az. X R 2/20).

Leitsatz

1. Die Grundversorgung des Ruhegehalts eines ehemaligen Bediensteten des EPA ist in Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG (Versorgungsbezüge) und sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (Leibrente) aufzuteilen, sofern der Bedienstete von seinem Recht Gebrauch gemacht hat, eine zuvor aufgebaute Anwartschaft bei der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung auf das Versorgungssystem des EPA zu übertragen und diese Übertragung vor dem 01.01.2011 erfolgt ist.
2. Die Aufteilung des Ruhegehalts ist nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu schätzen. Hierfür kann das Verhältnis der jeweiligen ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten zueinander einen sachgerechten Maßstab bieten.
3. Soweit das Ruhegehalt als Leibrente zu besteuern ist, ist es für Veranlagungszeiträume ab 2005 der Basisversorgung zuzuordnen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG).

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 24.07.2019 – 9 K 2869/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die für die Streitjahre 2009 bis 2014 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.

Der im Jahr (…) geborene Kläger war seit dem (…) beim Europäischen Patentamt (EPA) verbeamtet. Das EPA ist Exekutivorgan der Europäischen Patentorganisation (EPO). Die EPO ist eine zwischenstaatliche Einrichtung, die auf Grundlage des Europäischen Patentübereinkommens gegründet wurde.

Mit Beginn des Jahres (…) trat der Kläger in den Ruhestand. Seitdem bezieht er nach Maßgabe der Versorgungsordnung für das EPA (VersO) ein Ruhegehalt. Dies setzt sich zusammen aus einer Grundversorgung, einer Haushaltszulage und sog. Teilausgleichszahlungen.

Vor Aufnahme seiner Tätigkeit beim EPA war der Kläger rentenversicherungspflichtig beschäftigt gewesen. Nach Art. 1 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der EPO über die Durchführung des Art. 12 der Versorgungsordnung für das EPA (DurchfAbk) vom 08.12.1995 (BGBl II 1996, 961) kann sich ein Beamter oder Vertragsbediensteter des EPA, der in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung versichert war, die Summe der dort eingezahlten Beiträge zuzüglich 3,5 % Zinsen für jedes vollendete Jahr nach der Beitragszahlung bis zum Zeitpunkt der Übertragung auf das Versorgungssystem des EPA übertragen lassen. Von dieser Möglichkeit machte der Kläger Gebrauch. Dementsprechend überwies die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) am (…) einen als „pauschalen Rückkaufwert“ bezeichneten Betrag von 151.625,56 DM in das Versorgungssystem des EPA. Altersversorgungsansprüche des Klägers gegenüber der gesetzlichen Rentenversicherung erloschen damit.

Das EPA rechnete den gutgeschriebenen Betrag unter Anwendung eines jährlichen Zinssatzes von 3,5 % auf den Zeitpunkt der Verbeamtung des Klägers zurück und ermittelte einen Betrag von (…) DM. Hieraus leitete es zusätzliche ruhegehaltsfähige Dienstjahre von vier Jahren, elf Monaten und 21 Tagen ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) erfasste das Ruhegehalt für die Streitjahre zunächst in Gänze als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Einsprüche hatten insoweit Erfolg, als das FA im Rahmen einer für die Streitjahre zusammengefassten Teil-Einspruchsentscheidung wegen der Übertragung der Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung von der Grundversorgung einen Anteil von 16 % als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) und das restliche Ruhegehalt weiterhin als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG berücksichtigte. Die Berechnung der Aufteilung nahm das FA nach den Regelungen im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) zur einkommensteuerlichen Behandlung der Pensionen ehemaliger Bediensteter der koordinierten Organisationen und der EPO vom 03.08.1998 (BStBl I 1998, 1042) vor (dort Tz. 5 ff., 9).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es hielt den vom FA zugrunde gelegten Aufteilungsmaßstab für die in Rede stehenden Einkünfte für zutreffend. Unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 1042 habe das FA zu Recht zunächst den Kapitalwert der Grundversorgung aus den Gesamtruhegehaltsansprüchen auf den Zeitpunkt des Pensionsbeginns ermittelt und sei hierbei von einem Betrag von (…) € ausgegangen. Hiervon abzusetzen sei der Kapitalanteil an der Grundversorgung, der auf das am 01.09.1998 von der BfA überwiesene Guthaben von 151.625,56 DM entfalle. Das FA sei weiter zutreffend davon ausgegangen, jenen Betrag zunächst auf volle Tausend DM aufzurunden (152.000 DM) und sodann unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 % p.a. für den Zeitraum von der Übertragung (…) bis zum Rentenbeginn (…), d.h. für aufgerundet volle (…) Jahre aufzuzinsen (…). Der Kapitalwert der Leibrente am Gesamtwert der Versorgungsleistung betrage somit 16 %. Die von den Klägern vertretene Ansicht, das von der BfA im Jahr (…) überwiesene Guthaben zunächst mit jährlich 3,5 % auf den Dienstbeginn abzuzinsen und den so ermittelten Betrag (…) mit 5,5 % p.a. bis zum Eintritt in den Ruhestand aufzuzinsen, sei unzutreffend.

Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, es müsse der Kapitalwert der übertragenen Versorgungsanwartschaft aufgezinst werden. Der von der BfA überwiesene Betrag enthalte Zinsen von (…) DM, die nicht in ruhegehaltsfähige Dienstjahre umgerechnet worden seien, sondern dem EPA zustünden. Würde der vom EPA auf den Dienstbeginn am (…) errechnete Kapitalwert von (…) DM für aufgerundet (…) Dienstjahre mit 5,5 % p.a. aufgezinst, ergäbe sich ein Betrag von (…) € und demnach ein Anteil der Leibrente an der Grundversorgung von 22,88 % (aufgerundet 23 %).

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil und die Teil-Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017 insoweit aufzuheben, als die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2009 bis 2014 jeweils mit der Maßgabe abgeändert werden, dass die Grundversorgung des Ruhegehalts des Klägers zu 23 % den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und zu 77 % den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG zugeordnet wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA hält die angefochtene Entscheidung für zutreffend. Die unterschiedliche Anwendung eines Zinssatzes für die Abzinsung von 3,5 % sowie von 5,5 % für die Aufzinsung sei systematisch nicht erklärbar. Zudem falle bei der Berechnungsmethode der Kläger der Wert der übertragenen Versorgungsanwartschaft um mehr als (…) DM höher aus als das tatsächlich übertragene Guthaben; dies widerspreche dem Übertragungsbescheid der BfA. In der Sache nichts anderes ergäbe sich, würde man -wie vom FG in der angefochtenen Entscheidung verprobt- die Einkünfte nach der Maßgabe aufteilen, dass der hinzuerworbene Anteil an ruhegehaltsfähiger Dienstzeit von 4,9757 Jahren ins Verhältnis zur Gesamtdienstzeit des Klägers (…) gesetzt werde (15,91 %).

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) im Umfang der Anfechtung zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass das vom Kläger bezogene Ruhegehalt hinsichtlich der Grundversorgung in Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und sonstige Einkünfte aufzuteilen ist (dazu unten 1.). Soweit das Ruhegehalt den sonstigen Einkünften zuzuordnen ist, handelt es sich um wiederkehrende Bezüge i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, die nachgelagert zu besteuern sind (unten 2.). Allerdings hält die vom FG vorgenommene Aufteilung der Einkünfte der Höhe nach einer rechtlichen Überprüfung nicht stand (unten 3.). Die nicht spruchreife Sache geht zwecks Neuberechnung der Einkünfte an die Vorinstanz zurück (unten 4.).

1. Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht im Streit, dass die Grundversorgung des Klägers aus dessen vom EPA bezogenen Ruhegehalt dem Grunde nach in Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG (Versorgungsbezüge) und Einkünfte aus Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG aufzuteilen ist.

a) Einkünfte „aus früheren Dienstleistungen“ i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG liegen nur insoweit vor, als sie dem Steuerpflichtigen aus eben diesem Rechtsgrund zufließen. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige jene Einkünfte -abgesehen von der erbrachten Dienstleistung- ohne rechtlich ins Gewicht fallenden Eigenbetrag erhält, also ohne Leistung aus seinem Vermögen oder für seine Rechnung (Senatsurteile vom 07.02.1990 – X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, unter 2.c und 3.a; vom 22.11.2006 – X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.1., sowie vom 23.02.2017 – X R 24/15, BFHE 257, 140, BStBl II 2017, 636, Rz 30).

aa) Die Notwendigkeit der steuerrechtlichen Aufteilung eines Ruhegehalts in Versorgungsbezüge und Leibrenten hat der erkennende Senat bereits ausdrücklich für den Fall entschieden, in dem ein Bediensteter der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erworbene Ansprüche aus einem Versorgungsfonds in das zum 01.07.1974 neu geschaffene Pensionssystem der OECD übertragen hatte. Begründet hat der Senat dies damit, dass Erträge aus der Nutzung eigenen Vermögens -dort die eingebrachten Ansprüche aus dem Versorgungsfonds- nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet werden können (Senatsurteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, unter 2.c).

bb) Gleiches gilt, soweit -wie im Streitfall- das Ruhegehalt eines ehemaligen Bediensteten des EPA auf der Übertragung von Anwartschaften bei der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung beruht. Insoweit hat der Ruhegehaltsbezieher in der Vorsorgephase Aufwendungen aus eigenen Mitteln geleistet, sodass die Zahlungen anteilig als Leibrente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu qualifizieren sind. Diese Erwägungen liegen auch der Senatsentscheidung in BFHE 257, 140, BStBl II 2017, 636 zugrunde. Dort hat der Senat für einen zum vorliegenden Fall nahezu identischen Ausgangssachverhalt einleitend unter Rz 28 der Gründe formuliert, Ruhegehaltszahlungen der EPO (EPA) seien insoweit als Versorgungsbezüge i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen, als sie nicht auf der Übertragung von bei der BfA begründeten Rentenanwartschaften beruhten.

b) Aus § 3 Nr. 55e EStG ergibt sich kein anderes Ergebnis. Diese durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG) vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) eingefügte Vorschrift regelt in ihrem Satz 1, dass die auf Grund eines Abkommens mit einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung übertragenen Werte von Anrechten auf Altersversorgung steuerfrei sind, soweit diese zur Begründung von Anrechten auf Altersversorgung bei einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung dienen. Satz 2 bestimmt sodann, dass die Leistungen auf Grund des Betrags nach Satz 1 zu den Einkünften gehören, zu denen die Leistungen gehören, die die übernehmende Versorgungseinrichtung im Übrigen erbringt.

Zwar liegen die Voraussetzungen dieser Vorschrift vor. Der Kläger hat im Jahr (…) auf Grund Art. 1 Abs. 1 DurchfAbk -einem Abkommen i.S. von § 3 Nr. 55e Satz 1 EStG- sein bei der BfA aufgebautes Rentenanwartschaftsrecht auf eine zwischenstaatliche Einrichtung (EPO) übertragen; diese Übertragung diente der Begründung (bzw. gleichgestellt der Verstärkung) von dortigen Altersversorgungsanrechten. Demzufolge entfiele nach § 3 Nr. 55e Satz 2 EStG das Gebot einer Aufteilung des Ruhegehalts; die gesamten Bezüge des Klägers wären den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen.

Allerdings gilt die Vorschrift nach Maßgabe der allgemeinen zeitlichen Anwendungsregel des § 52 Abs. 1 EStG grundsätzlich erstmals für den Veranlagungszeitraum 2011 und ist somit im Hinblick auf die bereits im Jahr (…) vollzogene Übertragung der Rentenanwartschaft im Streitfall nicht anwendbar. Soweit § 52 Abs. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG im Speziellen regelt, dass § 3 Nr. 55e EStG auch auf Übertragungen vor dem 01.01.2012 anzuwenden ist, sofern noch keine bestandskräftige Steuerfestsetzung erfolgt ist, ist zu beachten, dass dies wiederum nicht gilt, wenn der Steuerpflichtige die Nichtanwendung beantragt. Von einem solchen -zumindest konkludent gestellten- Antrag ist im Streitfall auszugehen, da der Kläger für die Streitjahre eine Aufteilung seiner Ruhegehaltszahlungen beansprucht.

2. Soweit das Ruhegehalt des Klägers den sonstigen Einkünften zuzuordnen ist, handelt es sich um eine nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nachgelagert zu besteuernde Leibrente. Hiervon gehen übereinstimmend auch die Beteiligten aus.

a) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG bestimmt, dass Leibrenten und andere Leistungen, die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, nach näherer Maßgabe der Sätze 2 bis 8 der Vorschrift grundsätzlich mit dem Besteuerungsanteil zu erfassen sind. Für nicht unter Doppelbuchst. aa fallende Leibrenten und andere Leistungen, bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind, gilt dagegen die Ertragsanteilsbesteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 1 sowie 3 f. EStG).

b) Das wesentliche Charakteristikum der Einkünfte des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie die sog. erste Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74) der seit dem Veranlagungszeitraum 2005 geltenden Neuregelung zugrunde gelegten „Drei-Schichten-Modells“ bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der Basisversorgung gehören Leibrenten und andere Leistungen, die auf einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungsträger auf lebenslängliche Versorgung beruhen, frühestens ab dem 60. Lebensjahr oder bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH-, u.a. Senatsurteile vom 14.07.2010 – X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 25; vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 27; vom 12.12.2017 – X R 39/15, BFHE 261, 203, BStBl II 2018, 579, Rz 17, sowie vom 19.05.2021 – X R 20/19, BFHE 273, 237, Rz 25). Weitere Merkmale einer gesetzlichen Rentenversicherung sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als solche öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (Senatsurteil in BFHE 273, 237, Rz 25, m.w.N.).

Diese Grundsätze gelten gleichermaßen, wenn ein Steuerpflichtiger eine im Inland zu versteuernde Leibrente nicht von einer inländischen, sondern von einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung bezieht. Hierbei ist eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Maßgebliche Gesichtspunkte sind die Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (vgl. Senatsurteile in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 23 f., sowie vom 23.10.2013 – X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 16 f.). Dementsprechend ist bei Alterseinkünften im Wege rechtsvergleichender Betrachtung zu prüfen, welcher Einkunftsart sie zugehören und ggf. welchem Regelwerk innerhalb dieser Einkunftsart sie zu unterwerfen sind. Das bedeutet, dass ausländische Alterseinkünfte strukturell und inhaltlich mit den jeweils bestimmenden Charakteristika der inländischen Alterssicherungssysteme abzugleichen sind. Vollkommene Übereinstimmung ist allerdings unwahrscheinlich und deshalb nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 26.11.2014 – VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 28). Den ausländischen Alterseinkünften insoweit gleichzusetzen sind Alterseinkünfte aus einer internationalen Organisation (vgl. Senatsurteil vom 05.04.2017 – X R 50/14, BFHE 257, 393, BStBl II 2017, 1187, Rz 16 f. – Altersrente der Vereinten Nationen).

c) Nach diesen Grundsätzen ist der Teil der Grundversorgung aus dem Ruhegehalt, der auf die übertragene Versorgungsanwartschaft aus der BfA entfällt, bei rechtsvergleichender Betrachtung als gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerbare Leibrente einzuordnen.

aa) Die nach Maßgabe der VersO gewährten Bezüge entsprechen insoweit allen Merkmalen, die für Leistungen der „ersten Schicht“ der Altersversorgung charakteristisch sind. So hat ein Bediensteter des EPA, der mindestens zehn anrechnungsfähige Dienstjahre abgeleistet hat, Anspruch auf ein Ruhegehalt (Art. 7 VersO); jener Anspruch entsteht grundsätzlich bei Vollendung des 60. Lebensjahres (Art. 8 Abs. 1 VersO). Anhaltspunkte für eine Beleih-, Übertrag- oder Kapitalisierbarkeit des Anspruchs bestehen nicht. Bei der gebotenen rechtsvergleichenden Betrachtung steht die Rechtsgrundlage für die Beitragszahlung (u.a. Art. 41 Abs. 1 VersO) einer gesetzlichen Anordnung gleich. Eine gesetzliche Anordnung im Sinne einer staatlichen (öffentlich-rechtlichen) Regelung wäre für eine zwischenstaatliche Organisation wie die EPO und deren Organe nicht möglich. Schließlich dienen auch für den Kläger persönlich die Zahlungen aus dem Versorgungssystem des EPA tatsächlich als „Basis“ seiner Alterssicherung.

bb) Gegen die anteilige Zuordnung zu den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG spricht nicht, dass mit der Übertragung der Rentenanwartschaft auf das Versorgungssystem des EPA alle Ansprüche des Klägers gegen die inländische gesetzliche Rentenversicherung erloschen (§ 1 Abs. 4 DurchfAbk). Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass das EPA die übertragene Anwartschaft -wenn auch in Gestalt eines anderen Systems- fortführte. Hätte der Kläger nicht zur Übertragung auf das Versorgungssystem des EPA optiert, wären die späteren Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung solche aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gewesen. Nichts anderes kann gelten, wenn die bislang erworbene Anwartschaft von einem Dritten schuldbefreiend übernommen wird.

3. Rechtsfehlerhaft ist allerdings die vom FG angewandte Methode für die Aufteilung der Grundversorgung aus dem Ruhegehalt in Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und sonstige Einkünfte.

a) In welchem Umfang die Grundversorgung des Ruhegehalts des Klägers den sonstigen Einkünften zuzuordnen ist, ist nicht eindeutig ermittelbar und bedarf daher einer Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO. Hierbei ist es Sache der Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, sofern diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen (statt vieler Senatsbeschluss vom 13.09.2016 – X B 146/15, BFH/NV 2016, 1747, Rz 16). Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen durch das FG gehört zu den tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH als Revisionsinstanz grundsätzlich nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Eine Bindung entfällt aber, wenn das FG gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, allgemeine Erfahrungssätze oder gegen die Denkgesetze verstoßen hat. Die gewonnenen Schätzungsergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (u.a. BFH-Urteil vom 09.11.2017 – III R 20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 19; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 163 ff., m.w.N.).

b) Diesen Anforderungen wird die angefochtene Entscheidung nicht gerecht. Die vom FG angewandte Berechnungsmethode ist nicht geeignet, im Streitfall eine sachgerechte Schätzung des auf die Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entfallenden Anteils der Ruhestandsbezüge des Klägers zu vermitteln.

aa) Das FG kann sich für seine Auffassung nicht auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 1042 berufen, da dieses in erster Linie die Aufteilung von Ruhestandsbezügen ehemaliger Bediensteter der koordinierten Organisationen regelt, sofern diese vor Einführung eines einheitlichen Pensionssystems mit Wirkung zum 01.07.1974 Beiträge in einen Versorgungsfonds gezahlt und das dort aufgebaute -aus versteuertem Einkommen erbrachte- Guthaben an die jeweilige koordinierte Organisation abgetreten haben. Zwar gibt Tz. 9 jenes Schreibens vor, dass die dortigen Grundsätze auch für die von der EPO (dem EPA) gezahlten Pensionen gelten. Diese Gleichstellung beruht darauf, dass die EPO (das EPA) für ihre Bediensteten ein Versorgungssystem eingerichtet hat, das in vollem Umfang dem Pensionssystem für die ehemaligen Bediensteten der koordinierten Organisationen entspricht (vgl. bereits BMF-Schreiben vom 17.12.1979, BStBl I 1979, 699).

bb) Im Streitfall sind allerdings keine steuerrechtlichen Folgen aus der seinerzeitigen Umstellung des Pensionssystems zu beurteilen, sondern solche, die aus der Übertragung von Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung in das bereits langjährig bestehende Versorgungssystem des EPA herrühren. Auch das unter Tz. 5 des BMF-Schreibens aufgezeigte Berechnungsbeispiel für eine Aufteilung der Einkünfte belegt ebenso wie die unter Tz. 6 aufgeführte Aufzinsungstabelle, dass die dortigen Grundsätze nur für die Abtretung von Guthaben in zeitlichem Zusammenhang mit der Einführung der seinerzeit neuen Pensionssysteme gelten sollen. Den vorliegend relevanten Fall einer erst mit -erheblichem- zeitlichem Versatz erfolgten Übertragung von Guthaben an die jeweilige Organisation regelt das BMF-Schreiben nicht.

cc) Die Schätzungsmethode des FG führt zu verzerrten und damit unschlüssigen Ergebnissen.

(1) Der Senat hält es zwar nicht für grundsätzlich ausgeschlossen, eine Aufteilung des Ruhegehalts dergestalt vorzunehmen, dass zunächst die Höhe der voraussichtlichen Gesamtbezüge durch eine an der statistischen Lebenserwartung ausgerichteten Kapitalisierung bestimmt und in einem zweiten Schritt errechnet wird, welcher Anteil an übertragener Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung eingesetzt wird, um das Gesamtvolumen an der zugesagten Grundaltersversorgung zu erreichen. Soweit die Finanzverwaltung das übertragene Guthaben nach Tz. 5 des BMF-Schreibens mit 5,5 % p.a. bis zum Pensionsbeginn aufzinst, dürfte dieser Zinssatz der Regelung in § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) entnommen sein.

(2) Allerdings leidet die Schätzung des FG insoweit an einem systematischen Fehler, als es einen nicht mit den tatsächlichen Gegebenheiten zu vereinbarenden Kapitalwert für die übertragene Altersversorgungsanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Schätzungsparameter berücksichtigt hat. Die Kläger tragen zu Recht vor, dass das von der BfA im Jahr (…) überwiesene Guthaben von 151.625,56 DM nicht in voller Höhe für Rechnung des Klägers in das Versorgungssystem des EPA eingebracht wurde. Vielmehr hat sich das EPA im Zuge der gemäß Art. 12 VersO zu ermittelnden zusätzlichen Ruhegehaltsansprüche nicht an der als „pauschalen Rückkaufwert“ bezeichneten Überweisung der BfA in vorgenannter Höhe, sondern an dem auf den Tag des Dienstbeginns des Klägers abgezinsten Wert von (…) DM orientiert. Der in Art. 1 Abs. 1 Satz 1 DurchfAbk festgelegte und von der BfA gezahlte Zinszuwachs von jährlich 3,5 % wurde somit nicht zugunsten des Klägers berücksichtigt. Versorgungsrelevant war lediglich die Summe der bisherigen Beitragszahlungen an die BfA. Die Verzinsung diente vielmehr dazu, dem EPA einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die aus der BfA übertragenen Beiträge bislang nicht zugunsten des eigenen Versorgungssystems angelegt werden konnten. Der hiergegen gerichtete Einwand des FA, dem Kläger stehe der Zins zumindest „zeittechnisch“ zu, ist für den Senat nicht nachvollziehbar.

(3) Wollte man dagegen mit der Auffassung der Kläger das im Jahr (…) übertragene Guthaben zunächst mit 3,5 % p.a. auf den Dienstbeginn abzinsen, um es in einem unmittelbar folgenden Rechenschritt für den -teilweise identischen- Zeitraum vom Dienst- bis zum Pensionsbeginn mit 5,5 % p.a. wieder aufzuzinsen, ergäbe sich ein nicht realitätsgerechtes -unschlüssiges- Gesamtergebnis. Der auf die Leibrentenbesteuerung entfallende Anteil an der Grundversorgung fiele wegen der betragsmäßigen überschießenden Aufzinsung unweigerlich zu hoch aus. Dies zeigt sich bereits daran, dass bei Zugrundelegung der vorgenannten Berechnungsparameter das von der BfA im Jahr (…) übertragene Guthaben -wie vom FG zutreffend erkannt und berechnet- mit (…) DM zu veranschlagen gewesen wäre und damit fast (…) DM über dem Nominalwert läge.

(4) Der Senat hält es zudem für ausgeschlossen, diese Unstimmigkeit durch den Ansatz eines einheitlichen Ab- und Aufzinsungssatzes auszugleichen. Würde ein einheitlicher Zinssatz von 5,5 % zugrunde gelegt, stünde dies im Widerspruch zu Art. 1 Abs. 1 Satz 1 DurchfAbk, der eine Verzinsung der geleisteten Beiträge von lediglich 3,5 % p.a. vorsieht. Der auf den Dienstbeginn des Klägers abzuzinsende Kapitalwert der übertragenen Rentenanwartschaft wäre damit zu gering. Eine durchgängige Verzinsung bis zum Pensionsbeginn mit 3,5 % p.a. wäre wiederum nicht mit § 12 Abs. 3 BewG in Einklang zu bringen.

dd) Der aufgezeigte Rechtsfehler führt dazu, dass die Schätzung des FG den Senat revisionsrechtlich nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindet.

4. Ausreichende Feststellungen, die eine eigene Schätzung des Senats hätte ermöglichen können, liegen nicht vor. Aus diesem Grunde geht die nicht spruchreife Sache zur weiteren Sachaufklärung an die Vorinstanz zurück. Das FG wird die Aufteilung der Grundversorgung des Ruhegehalts nach Maßgabe einer geeigneten und zu schlüssigen Ergebnissen führenden Methode erneut zu schätzen haben.

a) Der Senat weist -ohne Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO- darauf hin, dass es sich anbieten könnte, eine sachgerechte Schätzung anhand des Verhältnisses der durch die Übertragung der Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung hinzuerworbenen zu den gesamten ruhegehaltsfähigen Dienstjahren des Klägers vorzunehmen. Hierdurch würde sich zum einen die streitige Problematik der Ab- und Aufzinsung der eingebrachten Rentenanwartschaft nicht stellen. Zum anderen ergäbe sich ein offenkundig realitätsgerechtes Bild, in welchem Umfang die Grundversorgungskomponente des Ruhegehalts des Klägers, die sich nach ruhegehaltsfähigen Dienstjahren bemisst, auf Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung zurückzuführen ist.

b) Mit einer solchen Rechnung hat das FG im ersten Rechtsgang seine Schätzung bereits verprobt. Der Senat kann allerdings mangels hinreichender Feststellungen des FG hierzu nicht ausreichend sicher erkennen, ob die Summe aus der vom Kläger tatsächlich absolvierten Dienstzeit beim EPA vom (…) und der infolge der Übertragung des bei der BfA aufgebauten Guthabens hinzuerworbenen ruhegehaltsfähigen Dienstjahre (vier Jahre, elf Monate und 21 Tage = 4,9757 Jahre) nach Maßgabe der insoweit einschlägigen Regelungen der VersO insgesamt (…) ruhegehaltsfähige Dienstjahre ergibt. Insofern dürfte es im zweiten Rechtsgang angezeigt sein, die Kläger zur näheren Erläuterung und Vorlage eines Bescheids über die Berechnung der ruhegehaltsfähigen Dienstjahre aufzufordern.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte u. a. zu klären, ob ein berichtigungsfähiger Vorsteuerabzug i. S. des § 15a Abs. 1 und 5 UStG auch dann gegeben ist, wenn in der festgesetzten Umsatzsteuer der ausgeglichene Saldo zwischen Steuerschuld nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 UStG und Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG enthalten ist (Az. V R 33/18).

Leitsatz

1. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG setzt einen ursprünglichen Vorsteuerabzug voraus.
2. Der ursprüngliche Vorsteuerabzug kann sich in den Fällen des § 13b UStG a. F. aus der Saldierung der Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG a. F. mit dem Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG ergeben.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.09.2018 – 1 K 1352/17 U wegen Umsatzsteuer 2015 und 2016 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.09.2018 – 1 K 1352/17 U wegen Umsatzsteuer 2017 aufgehoben und die Klage insoweit abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes in der in den Jahren 2015 bis 2017 (Streitjahre) geltenden Fassung (UStG) vorliegen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) -eine niederländische Kapitalgesellschaft- war bis zum 31.12.2007 an der inländischen vermögensverwaltenden C-GmbH & Co. KG (KG) beteiligt.

Die KG erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30.03.2007 mit Wirkung zum 01.06.2007 ein Grundstück zum Kaufpreis von … €. Der Verkäufer optierte zu 71,41 % zur Umsatzsteuer. Der Anteil von 71,41 % ergab sich aus der seinerzeitigen steuerpflichtigen Nutzung des Gebäudes. Nach Erwerb wurde das Gebäude von der KG zu 71,41 % umsatzsteuerpflichtig vermietet.

Mit Ablauf des 31.12.2007 wurde die KG auf die Klägerin verschmolzen. Die Klägerin beantragte bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) die Erteilung einer Steuernummer für die Umsatzbesteuerung ab 2008. In diesem Zusammenhang teilte die Klägerin dem FA mit Schreiben vom XX.XX.2008 mit, dass sie lediglich über das erworbene Grundstück verfüge. Das Grundstück sei im Rahmen der Anwachsung zum 01.01.2008 auf sie übergegangen. Der Erwerb sei zuvor im Rahmen einer steuerbaren Grundstückslieferung erfolgt. Der Verkäufer habe gemäß der Verwendung im Zeitpunkt des Verkaufs zu 71,41 % zur Umsatzsteuer optiert.

In der von der Klägerin für die KG eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2007 vom XX.XX.2008 war die Zeile 66 auf S. 3 des Hauptvordrucks UStA „Vorsteuerbeträge aus Leistungen im Sinne des § 13b Abs. 1 UStG (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG)“ nicht ausgefüllt. In der Anlage UR waren in Zeile 24 keine „Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG)“ angegeben. Das FA setzte die Umsatzsteuer für 2007 erklärungsgemäß fest.

Ab Februar 2015 bis April 2015 vermietete die Klägerin das Grundstück nur noch zu 27,7 % umsatzsteuerpflichtig und seit dem 01.05.2015 ausschließlich umsatzsteuerfrei.

Im Umsatzsteuerbescheid 2015 vom XX.XX.2016 und in den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheiden Januar 2016 bis Februar 2017 setzte das FA eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG fest (… € für 2015 und … € monatlich für Januar 2016 bis Februar 2017). Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Im Klageverfahren erließ das FA den Umsatzsteuerjahresbescheid 2016.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 2002 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Ein für die Anwendung von § 15a UStG erforderlicher „ursprünglicher Vorsteuerabzug“ liege vor. Denn bei der für 2007 festgesetzten Umsatzsteuer sei ungeachtet der Angaben in der Umsatzsteuererklärung auch die Vorsteuer aus dem Grundstückserwerb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG tatsächlich abgezogen worden, auch wenn bei den Besteuerungsgrundlagen die Angaben zum Erwerb des Grundstücks nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der im Jahr des Grundstückserwerbs (2007) geltenden Fassung (UStG a.F.) und zu den entsprechend abzugsfähigen Vorsteuern fehlten.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts (§ 15a Abs. 1 und 5 UStG) geltend macht. Die ursprünglich nach § 13b UStG geschuldete Umsatzsteuer und der entsprechende Vorsteuerabzug hätten in der Umsatzsteuervoranmeldung Juni 2007 und in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2007 keine Berücksichtigung gefunden. Ohne vorgenommenen Vorsteuerabzug in der Vergangenheit stelle § 15a Abs. 1 UStG keine Rechtsgrundlage für die nachträgliche Korrektur des Vorsteuerabzugs dar. Ein tatsächlicher Vorsteuerabzug sei Voraussetzung für die Anwendbarkeit von § 15a Abs. 1 UStG, weil diese Bestimmung eine Änderung der für den „ursprünglichen Vorsteuerabzug“ maßgebenden Verhältnisse voraussetze. Entsprechendes gelte für die unionsrechtliche Grundlage in Art. 185 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

Die Klägerin beantragt,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2015 und 2016 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2017 sowie die Steuerfestsetzung 2017, zuletzt geändert durch den Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 21.12.2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2015 um … €, die Umsatzsteuer 2016 um … € und die Umsatzsteuer 2017 um … € gemindert festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Vorsteuerabzug sei im Anschaffungsjahr tatsächlich in Anspruch genommen worden, auch wenn in der Erklärung Angaben zum Erwerb des Grundstücks nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. und zu der entsprechenden Vorsteuer fehlten. Denn bei diesen Angaben handele es sich lediglich um zwei unselbständige Besteuerungsgrundlagen, die sich gegenseitig aufhöben. Eine entsprechende Angabe in der Erklärung hätte deshalb zu keiner abweichenden Steuerfestsetzung geführt.

Im Revisionsverfahren hat das FA am 21.12.2018 den Umsatzsteuerjahresbescheid 2017 erlassen.

II.

Die Revision ist hinsichtlich der Streitjahre 2015 und 2016 unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Für das Streitjahr 2017 ist das Urteil des FG aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen eines Vorsteuerberichtigungsanspruchs nach § 15a UStG erfüllt sind.

1. Da dem FG-Urteil für 2017 nicht mehr existierende Verwaltungsakte zugrunde liegen, konnte es keinen Bestand haben (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 30.05.2001 – VI R 85/00, BFH/NV 2001, 1291; vom 03.11.2005 – V R 63/02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337, und vom 10.11.2010 – XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311).

Der im Revisionsverfahren ergangene Umsatzsteuerjahresbescheid 2017 vom 21.12.2018 hat die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide, die Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens waren, i.S. der §§ 68 Satz 1, 121 Satz 1 FGO ersetzt. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, wird gemäß der auch im Revisionsverfahren (§ 121 FGO) geltenden Vorschrift des § 68 FGO der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Das gilt auch für den Umsatzsteuerjahresbescheid im Verhältnis zum Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 03.07.2014 – V R 32/13, BFHE 246, 264, BStBl II 2017, 666, Rz 10 ff.; vom 24.04.2013 – XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 26). Gegenstand der revisionsrechtlichen Prüfung ist deshalb nunmehr die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerjahresbescheids 2017 vom 21.12.2018.

2. Die Sache ist auch für das Streitjahr 2017 spruchreif, weil der vom FG festgestellte Sachverhalt ausreicht, um abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob der Umsatzsteuerjahresbescheid 2017 vom 21.12.2018 rechtmäßig ist. Denn hinsichtlich der zwischen den Beteiligten allein streitigen Frage, ob die Klägerin Schuldnerin eines Vorsteuerberichtigungsanspruchs ist, hat sich durch Erlass des Umsatzsteuerjahresbescheids 2017 vom 21.12.2018 nichts geändert.

III.

Im Streitfall hat das FG im Ergebnis zutreffend bejaht, dass sich bei dem streitbefangenen Grundstück innerhalb des Berichtigungszeitraums des § 15a Abs. 1 UStG die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben.

1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile tritt an die Stelle des Fünfjahreszeitraums ein solcher von zehn Jahren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG).

Unionsrechtlich wird nach Art. 184 MwStSystRL der ursprüngliche Vorsteuerabzug berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war. Gemäß Art. 185 MwStSystRL erfolgt die Berichtigung insbesondere dann, „wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten“.

2. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG setzt einen ursprünglichen Vorsteuerabzug voraus (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Evita-K vom 18.07.2013 – C-78/12, EU:C:2013:486, Rz 59). Ob ein derartiger Vorsteuerabzug vorliegt, richtet sich nach dem für das Abzugsjahr vorliegenden Steuerbescheid. Wesentliches Merkmal für diesen ist gemäß § 157 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) die festgesetzte Steuer, während die dieser Steuer zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen nach § 157 Abs. 2 AO nur einen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids bilden.

a) Danach ist im Streitfall von einer Berichtigung abgezogener Vorsteuerbeträge auszugehen.

aa) Die KG war für den Grundstückserwerb in 2007 Steuerschuldnerin gemäß § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 2 Satz 1 UStG a.F. und zugleich für dieses Jahr zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG berechtigt. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug entstand nach dieser Vorschrift für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung, ohne dass es hierfür, wie die Klägerin ohne Erfolg vorträgt, in rechtlicher Hinsicht auf eine „Anmeldung der Steuer“ ankam.

bb) Steuer und Vorsteuerabzug waren nach allgemeinen Grundsätzen als jeweils unselbständige Besteuerungsgrundlagen i.S. von § 157 Abs. 2 AO in dem Steuerbescheid für das Streitjahr zu erfassen. Dass dies unterblieb, ist im Streitfall im Hinblick auf das Zusammenfallen von Steuerschuld und Vorsteuerabzug in einer Person und die Betragsgleichheit von Steuer und Vorsteuerabzug ohne Bedeutung. Denn im Hinblick hierauf hatte das Unterbleiben der Erfassung von Steuer und Vorsteuer keinen Einfluss auf die nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO festzusetzende Steuer.

Das folgt daraus, dass die Steuer für die in § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. genannten Umsätze -unabhängig von der Erklärung durch den Steuerpflichtigen- mit Ausstellung der Rechnung gemäß § 14a Abs. 5 UStG, spätestens mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats entstanden ist. Dass die Klägerin die nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. entstandene Umsatzsteuer nicht erklärt hat, lässt sich nur durch die Saldierung mit dem Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG erklären. Denn andernfalls hätte die Klägerin es pflichtwidrig unterlassen, die nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. entstandene Umsatzsteuer zu erklären.

Zwar hat das FA -trotz Kenntnis des Grundstückserwerbs- keine Umsatzsteuer auf den Grundstückserwerb gesondert erfasst. Deshalb ist davon auszugehen, dass es die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG a.F. mit dem damit korrespondierenden Vorsteuerabzug letztlich saldiert hat. Andernfalls wäre die Umsatzsteuerfestsetzung für 2007 um … € zu niedrig festgesetzt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Steuerschuldner das FA anderweitig über Steuerschuld und Vorsteuerabzug in Kenntnis setzt. So ist es im Streitfall. Denn nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Klägerin das FA mit Schreiben vom XX.XX.2008 noch vor Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2007 vom XX.XX.2008 über den Sachverhalt einschließlich des Grundstückserwerbs, der Verschmelzung sowie des Umfangs der Option durch den Verkäufer in Kenntnis gesetzt. Zudem sind in der Umsatzsteuererklärung für die KG Vorsteuern aus den Erwerbsnebenkosten enthalten.

b) Unionsrechtliche Zweifel bestehen im Hinblick auf die den Mitgliedstaaten nach Art. 186 MwStSystRL eingeräumte Regelungsbefugnis nicht.

3. Die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse (vgl. § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG) haben sich im Streitfall innerhalb des zehnjährigen Berichtigungszeitraums (Juni 2007 bis Mai 2017) geändert. Denn die Rechtsvorgängerin der Klägerin hat das Grundstück ursprünglich zu 71,41 % zur Ausführung von umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätzen verwendet, ab Februar 2015 bis April 2015 wird das Grundstück nur noch zu 27,7 % umsatzsteuerpflichtig und seit dem 01.05.2015 ausschließlich umsatzsteuerfrei vermietet.

4. Die Kostenentscheidung folgt hinsichtlich der Kosten des Revisionsverfahrens aus § 135 Abs. 2 FGO. Die Kosten des FG-Verfahrens trägt die Klägerin entsprechend der Kostenentscheidung des FG nach § 137 Satz 1, § 135 Abs. 1 FGO.

Nach einer Entscheidung des BFH setzen sog. regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben gem. § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 des EStG voraus, dass sie kurze Zeit vor Beginn bzw. kurze Zeit nach Ende des Kalenderjahres ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit nicht nur gezahlt, sondern auch fällig geworden sind (Az. X R 2/21).

Die Vorschrift zur „Wegzugsbesteuerung“ bei unentgeltlichen Anteilsübertragungen auf im Ausland ansässige Steuerpflichtige ist lt. BFH nicht einschränkend dahingehend auszulegen, dass das Recht Deutschlands zur Besteuerung der in den unentgeltlich übertragenen Anteilen ruhenden stillen Reserven ausgeschlossen oder beschränkt werden müsste (Az. I R 30/19).

Die Vorschrift zur „Wegzugsbesteuerung“ bei unentgeltlichen Anteilsübertragungen auf im Ausland ansässige Steuerpflichtige ist nicht einschränkend dahingehend auszulegen, dass das Recht Deutschlands zur Besteuerung der in den unentgeltlich übertragenen Anteilen ruhenden stillen Reserven ausgeschlossen oder beschränkt werden müsste. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil I R 30/19 vom 08.12.2021 entschieden.

Ein Vater übertrug auf seinen in den USA ansässigen Sohn einen Anteil an einer deutschen GmbH, deren Vermögen überwiegend aus im Inland belegenem Grundvermögen bestand. Zeitnah übertrug er auch Anteile auf seine Ehefrau.

Das Finanzamt und das Finanzgericht behandelten die Übertragungen als teilentgeltliche Erwerbe. Für den unentgeltlichen Teil der Übertragung auf den Sohn waren sie der Auffassung, die Voraussetzungen für eine „Wegzugsbesteuerung“ seien erfüllt.

Dies hat der BFH jetzt bestätigt und ausgeführt, der Gesetzgeber habe keinen Zweifel daran gelassen, dass er trotz der Reform des Außensteuergesetzes auch weiterhin Fälle in die „Wegzugsbesteuerung“ habe einbeziehen wollen, in denen es nicht zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an Veräußerungsgewinnen komme. Eine entsprechende einengende Auslegung sei auch nicht aus verfassungsrechtlicher Sicht geboten, denn es habe im Streitfall die den sofortigen Besteuerungszugriff rechtfertigende abstrakte Gefahr bestanden, dass die GmbH – etwa durch Umschichtung ihres Vermögens – ihren Charakter als Immobiliengesellschaft verlieren könnte, ohne dass hieran eine Besteuerung in Deutschland geknüpft wäre. Eine Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit scheide aus, da sich bezogen auf Schenkungen seit dem maßgebenden Stichtag (31.12.1993) keine wesentliche Änderung der Rechtslage ergeben habe.