Tenor

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts München vom 15.03.2024 – 8 K 883/23 sowie die Einspruchsentscheidung vom 03.04.2023 und der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 10.06.2021 aufgehoben.

Der Beklagte wird verpflichtet, die für das Kalenderjahr 2018 einbehaltene Lohnsteuer zu erstatten, soweit diese auf den Arbeitslohn entfällt, der den Arbeitslohn für 47 Tage in Höhe von … € übersteigt.

Im Übrigen wird die Revision zurückgewiesen und die Klage abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger zu 24/100 und der Beklagte zu 76/100 zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnt seit dem Jahr 2016 in der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Schweiz). Im Streitjahr (2018) war er bei der inländischen A GmbH (Beigeladene) als leitender Angestellter beschäftigt und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Zudem bezog er Einkünfte aus der Vermietung einer im Inland belegenen Immobilie.

Das Arbeitsverhältnis mit der Beigeladenen wurde mit Aufhebungsvertrag vom 17.05.2018 mit Wirkung zum 31.12.2018 beendet. Ab dem 18.05.2018 war der Kläger unter Fortzahlung seines monatlichen Fixeinkommens und unter Fortführung der von der Beigeladenen abgeschlossenen privaten Haftpflichtversicherung von der Verpflichtung zur Arbeitsleistung unwiderruflich freigestellt. Bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses nahm er weiter an der betrieblichen Altersversorgung teil. Gemäß dem Aufhebungsvertrag war dem Kläger die „Aufnahme einer Tätigkeit für ein Wettbewerbsunternehmen der (A GmbH) (…) – auch bei einer Freistellung von der Arbeitspflicht – bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses untersagt.“

Vor seiner Freistellung hatte der Kläger im Streitjahr an 47 Arbeitstagen am Firmensitz der Beigeladenen im Inland gearbeitet, davon an 35 Tagen ohne Rückkehr in die Schweiz. Zudem war er vom 20.01.2018 bis 22.01.2018 sowie vom 28.01.2018 bis 19.02.2018 unbezahlt in Elternzeit, hatte zehn Tage Erholungsurlaub, nach seinen Angaben 16 Tage im Homeoffice in der Schweiz gearbeitet und vier Tage ohne Angabe eines Tätigkeitszusatzes ebenfalls in der Schweiz verbracht.

Die Beigeladene führte im Streitjahr für den Kläger Lohnsteuer ab. Den Vorbehalt der Nachprüfung der Lohnsteuer-Anmeldungen hob der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) mit bestandskräftigem Bescheid vom 02.02.2023 auf.

Mit Bescheid vom 09.10.2020 veranlagte das FA den Kläger unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nur wegen bestehender Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger beantragte die Einbeziehung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in die Veranlagung, was das FA ablehnte. Daraufhin beantragte der Kläger mit Schreiben vom 13.04.2021 unter Verweis auf § 15 Satz 4 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20.12.2010 (BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2011, 146) –KonsVerCHEV– die Erstattung der im Streitjahr einbehaltenen Lohnsteuer, da er nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) –DBA-Schweiz 1971/2010– als Grenzgänger einzustufen sei. Auch die Erstattung lehnte das FA ab.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren gerichtete Klage blieb ebenfalls ohne Erfolg.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen sowie formellen Rechts.

Er beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) München vom 15.03.2024 – 8 K 883/23 sowie den Ablehnungsbescheid vom 10.06.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.04.2023 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die für das Kalenderjahr 2018 einbehaltene Lohnsteuer mit Ausnahme der Quellensteuer in Höhe von 4,5 % zu erstatten.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage, soweit der Erstattungsbetrag auf Arbeitslohn entfällt, der den Arbeitslohn für 47 Tage in Höhe von … € übersteigt. Im Übrigen werden die Revision zurück- und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zwar ist das FG im Ergebnis zutreffend zu dem Schluss gekommen, dass der Kläger für das Streitjahr grundsätzlich keine Erstattung der zu viel einbehaltenen Lohnsteuer geltend machen kann. Gleichwohl kann die Erstattung im Streitfall unter Vertrauensschutzaspekten auf die von der Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung bis dato angewendeten Grundsätze zur analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung gestützt werden.

1. Entgegen der Auffassung des FG steht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) das Besteuerungsrecht an den nichtselbständigen Einkünften des Klägers im Streitjahr nur in Bezug auf 47 Arbeitstage zu. Im Übrigen ist ein Besteuerungsrecht Deutschlands bereits nach innerstaatlichem Recht ausgeschlossen, da der Kläger darüber hinaus keine beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt hat.

a) Der Kläger unterliegt im Streitjahr nur mit seinen inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 4 EStG, da er in Deutschland weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Er hat aber im Streitjahr nur insoweit inländische und damit der beschränkten Steuerpflicht unterfallende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, als er an 47 Tagen in Deutschland tätig war.

Nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG sind inländische Einkünfte auch solche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Eine Tätigkeit wird in erster Linie dort ausgeübt, wo sich die ausübende Person physisch aufhält und die Berufstätigkeit persönlich entfaltet (s. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11.04.1990 –  I R 82/86, BFH/NV 1991, 143, unter B.II.1.a bb, sowie Senatsurteil vom 28.09.1990 –  VI R 157/89, BFHE 162, 290, BStBl II 1991, 86, unter II.1.b, jeweils m.w.N.). Der Ort der Tätigkeitsausübung im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bestimmt sich nach dem „Arbeitsortprinzip“, das grundsätzlich nicht die Verwurzelung der Arbeitseinkünfte mit der Wirtschaft des Quellenstaates verlangt (s. Senatsurteil vom 28.09.1990 –  VI R 98/89, VI R 100/89, BFHE 162, 414, BStBl II 1991, 363, unter II.2., m.w.N.); woher das Entgelt fließt, ist somit gleichgültig.

aa) Urlaubstage und andere arbeitsfreie Tage, insbesondere die Tage der nicht vom Arbeitgeber vergüteten Elternzeit, bleiben bei der Aufteilung der Besteuerungsrechte hinsichtlich des Arbeitslohnes von vornherein unberücksichtigt (s. Senatsurteil vom 01.08.2024 –  VI R 23/22, BFHE 286, 1, Rz 41). An diesen Tagen erfolgt bereits aufgrund der Natur der Sache keine Arbeitsausübung.

bb) Danach hat der Kläger die Arbeit nur an den 47 Tagen, an denen er nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitjahr bei der Beigeladenen in Deutschland tätig war, dort auch ausgeübt.

cc) Soweit das FG bezüglich der weiteren 16 „Homeoffice“-Tage und der vier Tage ohne „Homeoffice“-Bezeichnung, an denen der Kläger nach seinen Angaben in der Schweiz tätig war, nicht von einer „Tätigkeitsausübung“ für die Beigeladene ausgegangen ist, kommt es auf das Vorliegen eines Verfahrensfehlers wegen der gerügten Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht entscheidungserheblich an. Denn unstreitig war der Kläger an diesen Tagen jedenfalls nicht in Deutschland tätig. Für das Besteuerungsrecht nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG spielt es keine Rolle, ob der Kläger in der Schweiz tatsächlich gearbeitet hat.

dd) Auch in der Zeit der unwiderruflichen Freistellung ist –entgegen der Auffassung des FG– keine Arbeitsausübung oder Arbeitsverwertung im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG im Inland erfolgt. Eine Arbeit, die hätte ausgeübt oder verwertet werden können, lag in dieser Zeit nicht vor.

(1) Dem steht nicht entgegen, dass im Aufhebungsvertrag für die bis zur endgültigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses andauernde Freistellungsphase ein Konkurrenzverbot vereinbart war. Denn bei diesem handelt es sich der Sache nach um eine Klarstellung zu dem durch den Aufhebungsvertrag gewandelten Arbeitsverhältnis, welches keine wesentlich neuen Vertragspflichten begründet, die einer Arbeitsausübung gleichgestellt werden könnten. Auch war für die Einhaltung des Wettbewerbsverbots keine gesonderte Vergütung vereinbart.

Etwas anderes folgt nicht aus den BFH-Urteilen vom 09.09.1970 –  I R 19/69 (BFHE 100, 194, BStBl II 1970, 867) und vom 09.11.1977 –  I R 254/75 (BFHE 124, 35, BStBl II 1978, 195). Insoweit handelt es sich um andere Fallkonstellationen, namentlich um Zahlungen für Wettbewerbsverbote nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, sofern es sich um vertragliche Nebenpflichten zum früheren Arbeitsverhältnis handelt.

Kein anderes Ergebnis ergibt sich schließlich daraus, dass der Kläger bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses weiterhin an der betrieblichen Altersversorgung teilnahm und in der privaten Haftpflichtversicherung versichert war.

Dies ist lediglich Ausfluss des zivilrechtlich bis Ende des Streitjahres fortbestehenden Arbeitsverhältnisses.

(2) Das Nichtvorliegen einer Arbeitsausübung oder Arbeitsverwertung nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG in der Zeit der unwiderruflichen Freistellung bestätigt auch der Umkehrschluss aus dem (erst) ab dem Veranlagungszeitraum 2024 geltenden § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. f EStG. Danach zählen zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nun auch solche, die für Zeiten der widerruflichen oder unwiderruflichen Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährt werden, soweit ohne die Freistellung die Arbeit während dieser Zeiten im Inland ausgeübt worden wäre. Damit wollte der Gesetzgeber die Besteuerungslücke hinsichtlich solcher Einkünfte schließen, welche mangels Arbeitsausübung beziehungsweise -verwertung bis dahin nicht der beschränkten Steuerpflicht unterfielen (BTDrucks 20/12780, S. 128 f.; vgl. auch BeckOK EStG/Fetzer, 22. Ed. 01.07.2025, EStG § 49 Rz 427).

2. Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht für die 47 Arbeitstage im Inland wird nicht durch das DBA-Schweiz 1971/2010 eingeschränkt. Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 ordnet vielmehr das Besteuerungsrecht auch Deutschland als Tätigkeitsstaat zu (unter a). Das Besteuerungsrecht ist nicht nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 nur der Schweiz zugewiesen, da der Kläger kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 ist (unter b).

a) Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 können vorbehaltlich der Artikel 15a bis 19 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt (Satz 1). Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden (Satz 2).

Die Lohneinkünfte des Klägers für die 47 Arbeitstage in Deutschland können deshalb auch dort besteuert werden. Denn der in der Schweiz ansässige (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010) Kläger übte seine unselbständige Arbeit im Sinne des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 an diesen Tagen in Deutschland aus. Eine Ausnahme nach Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 liegt nicht vor.

b) Hieran ändert auch Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 nichts, der das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zuweist. Denn der Kläger ist kein Grenzgänger im Sinne dieser Vorschrift.

aa) Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 ist nach Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Satz 1). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Satz 2).

bb) Zwar kehrte der Kläger nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bis zu seiner Freistellung regelmäßig an seinen Wohnsitz in der Schweiz zurück. Denn eine regelmäßige Rückkehr setzt keine Mindestanzahl an Grenzüberquerungen voraus (ausführlich hierzu BFH-Urteil vom 01.06.2022 –  I R 32/19, BFHE 277, 279, Rz 24 ff.).

cc) Allerdings ist das FG zu dem revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Ergebnis gelangt, dass der Kläger die Zahl der im vorliegenden Fall unschädlichen 22 Nichtrückkehrtage überschritten hat.

(1) Das FG hat die relevante Zahl der unschädlichen Nichtrückkehrtage angesichts der Freistellung des Klägers ab dem 18.05.2018 und des damit verbundenen verkürzten Tätigkeitszeitraums zu Recht gekürzt (vgl. Ziff. II.3. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 21.12.1992 vom 18.12.1991 zum DBA-Schweiz, BGBl II 1993, 1889; hierzu Senatsurteil vom 01.08.2024 –  VI R 23/22, BFHE 286, 1, Rz 26).

Dahinstehen kann, ob hierbei eine Kürzung nicht nur im Hinblick auf die Freistellungsphase (auf 22 Nichtrückkehrtage), sondern auch aufgrund der Elternzeit zu erfolgen hat. Da der Kläger unstreitig an 35 Tagen aufgrund der Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, ist die Grenze in jedem Fall überschritten.

(2) Entgegen der Ansicht des Klägers war die Kürzung der Zahl der Nichtrückkehrtage auch trotz des fortbestehenden Arbeitsverhältnisses vorzunehmen. Denn Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 betrifft den Fall, dass der Steuerpflichtige dem Grunde nach das ganze Kalenderjahr über Grenzpendler ist, mithin das ganze Kalenderjahr im anderen Vertragsstaat tätig wird und regelmäßig an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Für die Zeit der Freistellung lag aber schon nach der Natur der Sache keine Grenzgängereigenschaft mehr vor, da der Kläger in dieser Zeit nicht mehr zwischen seinem Schweizer Wohnsitz und seiner inländischen Arbeitsstelle gependelt ist.

c) Ein weitergehendes Besteuerungsrecht Deutschlands ergibt sich auch nicht aus Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2010. Unabhängig davon, dass diese Vorschrift kein eigenes Besteuerungsrecht begründet, sondern nur im Zusammenhang mit innerstaatlichem Recht die Besteuerungsbefugnis Deutschland zuweisen kann, ist diese Norm bereits tatbestandlich nicht erfüllt.

3. Demzufolge steht Deutschland ein Besteuerungsrecht anteilig hinsichtlich des auf die 47 Arbeitstage in Deutschland entfallenden Lohns zu.

Grundlage der Berechnung der der inländischen Besteuerung unterliegenden beziehungsweise nicht unterliegenden Einkünfte ist die Zahl der vertraglich vereinbarten Arbeitstage im Kalenderjahr abzüglich der Urlaubstage und der anderen arbeitsfreien Tage (arbeitsfreie Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage – s. Senatsurteil vom 01.08.2024 –  VI R 23/22, BFHE 286, 1, Rz 41). Zu den arbeitsfreien Tagen zählen auch die Tage der unbezahlten Elternzeit. Die 20 Tage, an denen sich der Kläger unstreitig in der Schweiz befand, jedoch nach Auffassung des FG nicht für die A GmbH tätig wurde, sind hingegen im Rahmen der Aufteilung der Einkünfte nicht herauszurechnen, da es für die Aufteilung nicht auf die Tage ankommt, an denen der Steuerpflichtige tatsächlich gearbeitet hat, sondern auf die vertraglich vereinbarten, also regulären Arbeitstage (hierzu BFH-Urteil vom 29.01.1986 –  I R 22/85, BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479, unter II.3.a). Diesen Arbeitstagen ist das für diese Zeit vereinbarte Arbeitsentgelt gegenüberzustellen und sodann das auf den einzelnen Arbeitstag entfallende Arbeitsentgelt zu ermitteln (Senatsurteil vom 01.08.2024 –  VI R 23/22, BFHE 286, 1, Rz 41).

Da im Hinblick auf die grundsätzlich dem § 19 EStG unterfallenden steuerpflichtigen Lohnbestandteile und die konkrete Höhe des auf die 47 Arbeitstage (anteilig) entfallenden Lohns von … € zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.

4. Soweit die Beigeladene materiell-rechtlich zu Unrecht auch für den darüber hinaus an den Kläger ausgezahlten Lohn Lohnsteuer einbehalten und an das FA abgeführt hat, steht dem Kläger diesbezüglich grundsätzlich kein Anspruch auf Erstattung der Lohnsteuer zu.

a) Ein solcher Erstattungsanspruch ergibt sich, wie das FG zutreffend erkannt hat, nicht aus § 37 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Denn die zu Lasten des Klägers einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer wurde nicht ohne rechtlichen Grund gezahlt.

aa) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat die Beigeladene die Lohnsteuer einbehalten und angemeldet (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG). Die Lohnsteuer-Anmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1, § 218 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 AO) und bildet den Rechtsgrund für den Einbehalt der Lohnsteuer (s. BFH-Urteil vom 12.10.1995 –  I R 39/95, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87, unter II.1.).

Der Arbeitnehmer kann die ihn betreffende Anmeldung zwar aus eigenem Recht gegenüber dem zuständigen Finanzamt (§ 41a Abs. 1 EStG) anfechten oder eine Änderung nach § 168, § 164 Abs. 2 AO begehren (s. BFH-Urteile vom 12.10.1995 –  I R 39/95, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87, unter II.1., und vom 21.10.2009 –  I R 70/08, BFHE 226, 529, BStBl II 2012, 493, unter II.1.a; Senatsurteil vom 20.07.2005 –  VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890, unter II.1.). Der Kläger hat sich aber zu keinem Zeitpunkt gegen die Lohnsteuer-Anmeldungen gewendet (nachfolgend bb). Nach den bindenden Feststellungen des FG sind diese nunmehr bestandskräftig, nachdem der Vorbehalt der Nachprüfung der Lohnsteuer-Anmeldungen mit Bescheid vom 02.02.2023 aufgehoben wurde.

bb) Insbesondere kann der Antrag des Klägers auf Erstattung der Lohnsteuer vom 13.04.2021 nicht als Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldungen ausgelegt oder in eine solche umgedeutet werden.

(1) Auch Erklärungen rechtskundiger Personen können in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs grundsätzlich ausgelegt werden, sofern die betreffende Erklärung auslegungsbedürftig ist. Daran fehlt es, wenn sie nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (s. hierzu BFH-Beschluss vom 14.06.2011 –  V B 24/10, Rz 5 f.).

Gerade dies ist vorliegend der Fall. Denn die Bevollmächtigte des Klägers hatte mit Schreiben vom 13.04.2021 unter Verweis auf § 15 Satz 4 KonsVerCHEV ausdrücklich die Erstattung der zu viel einbehaltenen Lohnsteuer nach § 37 Abs. 2 AO beantragt.

(2) Eine Umdeutung des im Schreiben vom 13.04.2021 enthaltenen Antrags auf Erstattung der Lohnsteuer in eine Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldungen des Arbeitgebers beziehungsweise in einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO kommt ebenfalls nicht in Betracht. Der Erstattungsantrag und die Anfechtung (beziehungsweise der Antrag auf Änderung) der Lohnsteuer-Anmeldung sind auf unterschiedliche Ziele beziehungsweise Rechtsfolgen gerichtet.

Die Lohnsteuer-Anmeldungen (§ 167 AO) für den Streitzeitraum standen gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Damit werden unmittelbar an die Steuererklärung die Rechtsfolgen einer Steuerfestsetzung geknüpft (Senatsurteil vom 15.02.2023 –  VI R 13/21, BFHE 279, 28, BStBl II 2024, 175, Rz 14). Die Anfechtung einer Lohnsteuer-Anmeldung beseitigt bei erfolgreichem Vorgehen zunächst die Lohnsteuer-Anmeldung als Rechtsgrund für die Abführung der Steuer und damit die Steuerfestsetzung an sich und führt erst in der Folge zu einem Erstattungsanspruch. Demgegenüber ist ein isoliert geltend gemachter Erstattungsantrag auf die bloße Rückzahlung zu viel abgeführter Steuer gerichtet und bleibt somit hinter dem Verfahrensgegenstand der Anfechtung einer Lohnsteuer-Anmeldung zurück.

b) Ein (Lohnsteuer-)Erstattungsanspruch ergibt sich auch nicht aus § 15 Satz 4 KonsVerCHEV.

Unabhängig davon, dass diese Bestimmung –wie das FG zutreffend entschieden hat– keine eigene Anspruchsgrundlage beinhaltet, sondern nur auf den öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO verweist, geht es vorliegend auch nicht um abkommensrechtlich unzutreffend erhobene Lohnsteuer im Zusammenhang mit der Grenzgängereigenschaft des Klägers.

c) Aus § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG folgt im Streitfall ebenfalls kein Erstattungsanspruch. Die Vorschrift ist bereits tatbestandlich mangels entsprechender Einkünfte nicht einschlägig.

Nach § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer ungeachtet der §§ 43b und 50g EStG sowie eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) anzuwenden, wenn Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug aufgrund des § 50a unterliegen, nach den §§ 43b, 50g oder nach einem DBA nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden können. Nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG bleibt der Anspruch des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten oder der aufgrund Haftungsbescheid oder Nachforderungsbescheid entrichteten Steuer unberührt.

d) Entgegen der Auffassung des Klägers lässt sich ein Anspruch auf Erstattung der zu viel einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer auch nicht aus § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG analog herleiten.

aa) Zwar hat der I. Senat des BFH für Fälle des unzutreffenden Lohnsteuereinbehalts bisher bei abkommensrechtlichem Ausschluss des Besteuerungsrechts einen Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen in analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG bejaht, da die formell-rechtlichen Regeln über den Steuerabzug keinen Vorrang gegenüber der materiellen Rechtslage genießen und von steuerbefreiten Einkünften grundsätzlich keine Steuer abgezogen werden darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.10.2009 –  I R 70/08, BFHE 226, 529, BStBl II 2012, 493, unter II.2.d, m.w.N.).

bb) Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat nicht an. Es fehlt für eine analoge Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG für Fälle des unzutreffenden Lohnsteuereinbehalts sowohl bei abkommensrechtlichem Ausschluss des Besteuerungsrechts als auch bei fehlender beschränkter Steuerpflicht mangels inländischer Lohneinkünfte jedenfalls am Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke, wenn dem Arbeitnehmer –wie hier dem Kläger durch die Anfechtung der ihn betreffenden Lohnsteuer-Anmeldung– eine andere Möglichkeit offenstand, zu einer Steuererstattung der vom Arbeitgeber materiell-rechtlich zu Unrecht einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer zu kommen.

Der Kläger hatte vorliegend die Möglichkeit, die ihn betreffenden Lohnsteuer-Anmeldungen der Beigeladenen aus eigenem Recht anzufechten. Zudem hat der Gesetzgeber in § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. nur eine Vorschrift für die Erstattung der Kapitalertragsteuer geschaffen. Eine Rechtsgrundlage für die Erstattung der Lohnsteuer hat er nicht in das Gesetz aufgenommen. Dies hätte aber nahegelegen, wenn der Gesetzgeber gewollt hätte, dass auch die (zu Unrecht abgeführte) Lohnsteuer (ohne vorherige Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldungen) zu erstatten wäre. Dabei ist dem Steuerpflichtigen die Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers auch zumutbar. Zudem stehen die Vorschriften über die beschränkte Steuerpflicht und die Bestandskraft der Lohnsteuer-Anmeldung auch auf einer gesetzlichen Stufe. Ein Vorrang der einen vor der anderen Vorschrift bedarf daher besonderer Begründung. Eine solche ist im Streitfall jedoch nicht ersichtlich.

e) Eine Anfrage gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO beim I. Senat des BFH wegen der Abweichung in der Rechtsfrage der analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG für Fälle des unzutreffenden Lohnsteuereinbehalts (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 21.10.2009 –  I R 70/08, BFHE 226, 529, BStBl II 2012, 493) ist nicht erforderlich, da der I. Senat des BFH wegen der Änderung des Geschäftsverteilungsplanes mit der Rechtsfrage nicht mehr befasst werden kann, der erkennende Senat vielmehr für Rechtsfragen betreffend die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie hier in Streit stehen, seit dem 01.01.2024 die alleinige Zuständigkeit hat.

5. Gleichwohl sind die bisherigen Grundsätze zur analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. aus Vertrauensschutzgründen in Fällen der Lohnsteuererstattung weiter anzuwenden, sofern entsprechende Erstattungsansprüche –wie hier– bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung dieser Entscheidung gestellt wurden.

a) Der Senat hält es aus Gründen des Vertrauensschutzes für geboten, die neuen Rechtsprechungsgrundsätze (oben II.4.d) nur mit Wirkung für die Zukunft anzuwenden (vgl. zum Vertrauensschutz bei Änderung einer langjährigen, höchstrichterlichen Rechtsprechung z.B. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, dort beginnend unter D.IV.2.b).

b) Denn mit dieser Entscheidung vollzieht der Senat eine Abkehr von einer langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zum grundsätzlichen Vorliegen eines Erstattungsanspruches in analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. in Lohnsteuerfällen, die auf Ebene der Finanzgerichte akzeptiert ist und auf deren Fortbestand der Steuerpflichtige umso mehr vertrauen durfte, als sie von den Finanzbehörden ungeachtet der für den Fiskus nachteiligen Wirkung in steter Verwaltungsübung praktiziert wurde und bis dato wird (s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.06.2022, BStBl I 2022, 956).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 2, § 136 Abs. 1 Satz 1 und § 139 Abs. 4 FGO. Der Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2009 –  III R 39/07, unter II.4.). Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten. Diese hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert (s. z.B. BFH-Urteil vom 16.01.2025 –  IV R 11/22, BFHE 287, 90, BStBl II 2026, 25, Rz 46).

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12.06.2024 – 2 K 2189/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) lebte im Streitjahr (2019) mit seiner Ehefrau und den beiden Kindern im Inland.

Er war seit 01.08.2015 in der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Schweiz) mit einem Beschäftigungsumfang von 90 % nichtselbständig tätig und arbeitete jeden zweiten Freitag nicht. Im Streitjahr hatte er ein Zimmer am Tätigkeitsort zum gelegentlichen Übernachten angemietet. Die kürzeste Wegstrecke mit dem Kfz zwischen dem inländischen Wohnort und dem Schweizer Tätigkeitsort betrug zwischen 90 und 97 km, die Fahrzeit lag bei einer Stunde 15 Minuten bis zwei Stunden.

An mindestens 54 Übernachtungstagen arbeitete der Kläger jeweils länger als zehn Stunden und nahm am nächsten Morgen gegen 06:00 Uhr die Arbeit wieder auf. In der Regel übernachtete der Kläger montags und jeden zweiten Donnerstag in der Schweiz. Sonntags arbeitete und übernachtete er nach Absprache mit seinem Arbeitgeber nur einmal (am 01.12.2019) in der Schweiz. Am 25.02.2019 arbeitete er in der Französischen Republik (Frankreich) und übernachtete auf den 26.02.2019 auch dort.

Vom Bruttolohn des Klägers wurde im Streitjahr Schweizer Quellensteuer einbehalten.

In seiner Steuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger, an zwölf Arbeitstagen von seinem Heimarbeitsplatz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aus gearbeitet zu haben. Den entsprechenden Anteil des Arbeitslohnes behandelte er als im Inland steuerpflichtig, den verbleibenden Anteil als steuerfrei und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterliegend, da er an 62 Tagen aufgrund seiner Tätigkeit am Tätigkeitsort übernachtet habe.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) folgte dem nicht, sondern unterwarf den Arbeitslohn im Einkommensteuerbescheid für 2019 in voller Höhe der inländischen Besteuerung.

Der hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,  das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 12.06.2024 – 2 K 2189/21 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) –DBA-Schweiz 1971/2010– ist.

1. Der Kläger ist im Streitjahr aufgrund seines inländischen Wohnsitzes in Deutschland mit seinem Welteinkommen einschließlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) aus der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG).

2. Er ist im Streitjahr auch gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz 1971/2010 abkommensrechtlich in Deutschland ansässig. Denn der Kläger verfügte sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz über eine ständige Wohnstätte im Sinne des Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 und hatte den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 in Deutschland. Aufgrund des Zusammenlebens mit seiner Familie im Inland unterhielt er die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen mit dem Vertragsstaat Deutschland.

3. Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht ist jedoch insofern beschränkt, als Deutschland nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2, Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/2010 die Einkünfte des Klägers aus der Schweiz freizustellen hat, soweit der Kläger in der Schweiz tätig geworden ist. Insbesondere ist das Besteuerungsrecht nicht nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 Deutschland zugewiesen, da der Kläger kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 ist.

a) Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 können vorbehaltlich der Art. 15a bis 19 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt (Satz 1). Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden (Satz 2).

aa) Die von dem Kläger aus seiner in der Schweiz ausgeübten (abhängigen) Beschäftigung bezogenen Vergütungen konnten folglich in der Schweiz besteuert werden.

bb) Die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 liegen nicht vor. Insbesondere wurden die Vergütungen des Klägers von einem in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber gezahlt (Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2010).

b) Hieran ändert auch Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 nichts, der das Besteuerungsrecht an Gehältern, Löhnen und ähnlichen Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, dem Ansässigkeitsstaat zuweist.

aa) Nach Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 ist Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 jede in einem Vertragsstaat (hier Deutschland) ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat (hier der Schweiz) ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (sogenannte Nichtrückkehrtage).

bb) Zwar kehrte der Kläger nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) mehrmals wöchentlich und damit regelmäßig an seinen Wohnsitz zurück. Denn eine regelmäßige Rückkehr setzt keine Mindestanzahl an Grenzüberquerungen voraus (ausführlich hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 01.06.2022 –  I R 32/19, BFHE 277, 279, Rz 24 ff.).

cc) Das FG ist aber in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger an mehr als 54 Tagen im Streitjahr aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist.

aaa) Das FG hat dabei zunächst die relevante Zahl der Nichtrückkehrtage angesichts der Teilzeittätigkeit des Klägers zu Recht auf 54 gekürzt.

Nach Ziff. II.4. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18.12.1991 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929) –Verhandlungsprotokoll– wird bei einem Teilzeitbeschäftigten, der nur tageweise im anderen Staat beschäftigt ist, die Anzahl von 60 unschädlichen Tagen durch proportionale Kürzung im Verhältnis der Arbeitstage herabgesetzt. Diese Bestimmung enthält eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 (s. BFH-Urteil vom 27.08.2008 –  I R 10/07, BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94, unter II.2.a, m.w.N.). Aus Ziff. II.2. des Verhandlungsprotokolls ergibt sich, dass Arbeitstage im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2010 die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage sind.

Vorliegend hat das FG bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass der im Arbeitsvertrag vereinbarten Teilzeitbeschäftigung von 90 % dadurch genügt wurde, dass der Kläger jeden zweiten Freitag –und damit tageweise– nicht arbeitete. Revisionsrechtlich relevante Fehler des FG sind dabei entgegen der Auffassung des FA nicht ersichtlich.

bbb) (1) Zudem muss feststehen, dass der Steuerpflichtige tatsächlich nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Die Beweislast hierfür trägt der Steuerpflichtige (BFH-Urteil vom 15.09.2004 –  I R 67/03, BFHE 207, 452, BStBl II 2010, 155, unter II.6.). Eine Schätzung der Zahl der Nichtrückkehrtage kommt nicht in Betracht (z.B. BFH-Urteil vom 03.11.2010 –  I R 4/10, Rz 18).

(2) In nicht zu beanstandender Weise ist das FG vorliegend zu dem Schluss gelangt, dass der Kläger an mehr als 54 Tagen im Kalenderjahr tatsächlich nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist.

Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Die Beweiswürdigung des FG kann in einem Revisionsverfahren nur darauf überprüft werden, ob die Schlussfolgerungen des FG aus den verfahrensrechtlich einwandfrei festgestellten Tatsachen mit den allgemeinverbindlichen Grundsätzen der Beweiswürdigung, insbesondere den allgemeinen Erfahrungssätzen und den Denkgesetzen, vereinbar sind (§ 118 Abs. 2 FGO; vgl. Senatsbeschluss vom 14.03.2008 –  VI B 122/07, unter 3., m.w.N.). Ist demgemäß die Würdigung durch das Tatsachengericht zwar nicht zwingend, aber doch möglich, so ist sie revisionsrechtlich bindend (Senatsurteil vom 09.05.2019 –  VI R 43/16, Rz 18, m.w.N.).

Das FG hat im Streitfall seiner Beweiswürdigung die ihm vorliegenden Beweismittel, insbesondere die Kartenzahlungsbelege des Klägers, die Zeugenaussagen und die Angaben des Klägers im Rahmen seiner informatorischen Befragung, umfassend zugrunde gelegt und einer detaillierten Prüfung unterzogen. Dabei hat es die Angaben des Klägers in Bezug auf jeden einzelnen geltend gemachten Übernachtungstag auf ihre Schlüssigkeit hin überprüft und –auch unter Berücksichtigung des nicht völlig widerspruchsfreien klägerischen Vortrags– als glaubhaft eingestuft. Eine unzulässige Schätzung von Besteuerungsgrundlagen ist hierin entgegen der Auffassung des FA nicht zu sehen. Der Umstand, dass ein zu würdigender Sachverhalt auch eine andere Schlussfolgerung als die gefundene zulässt, stellt keinen revisionsrechtlich relevanten Verfahrensfehler dar.

ccc) Weiter hat das FG zutreffend entschieden, dass der Kläger an den relevanten Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen inländischen Wohnort zurückgekehrt ist.

(1) Die Nichtrückkehr ist durch die Arbeitsausübung veranlasst, wenn die Rückkehr aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar war (z.B. BFH-Urteile vom 15.09.2004 –  I R 67/03, BFHE 207, 452, BStBl II 2010, 155, unter II.4., und vom 11.11.2009 –  I R 50/08, BFH/NV 2010/647, unter II.2.c bb).

Dabei ist eine (Mit-)Berücksichtigung der Fahrzeit bei der Beurteilung der Unzumutbarkeit nicht ausgeschlossen. Da der Wortlaut des DBA-Schweiz 1971/2010 keinen Ortsbezug aufweist, kann die Entfernung beziehungsweise Fahrzeit zwischen Wohnort und Arbeitsplatz aber nur im Rahmen der Auslegung des Merkmals „auf Grund der Arbeitsausübung“ Bedeutung erlangen (s. BFH-Urteil vom 01.06.2022 –  I R 32/19, BFHE 277, 279, Rz 15, 18). Dies wird der Prämisse gerecht, dass die Entscheidung des Grenzpendlers, nach der Arbeit an den Hauptwohnsitz zurückzukehren, typischerweise durch ein Zusammenspiel privater und beruflicher Gründe veranlasst ist. Sie berücksichtigt auch die engere Bindung des Steuerpflichtigen zum Ansässigkeitsstaat als Grund für die Zuweisung des Besteuerungsrechts an diesen (s.a. BFH-Urteile vom 11.11.2009 –  I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602, unter II.2. c aa bbb, und vom 30.09.2020 –  I R 37/17, BFHE 271, 120, Rz 21, sowie Senatsbeschluss vom 19.09.2025 –  VI B 3/25, Rz 9).

Ob sich die Rückkehr mithin als „nicht möglich oder nicht zumutbar“ erweist, ist im Übrigen eine Frage des Einzelfalls und kann nicht allein anhand pauschaler Kriterien bestimmt werden. So können dabei zum Beispiel neben den Fahrzeiten auch andere arbeitsbezogene Aspekte, insbesondere Arbeitszeiten und sonstige Umstände oder Anforderungen des Berufs (mit-)berücksichtigt werden.

(2) Das FG hat rechtsfehlerfrei das Vorliegen arbeitsbezogener Besonderheiten (wie insbesondere die Art der Tätigkeit, den Arbeitsbeginn, das Arbeitsende) bejaht, die dazu führen, dass eine Rückkehr an den festgestellten Übernachtungstagen vorliegend unzumutbar war, mithin eine Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung vorlag.

Dabei hat das FG nicht –wie das FA meint– pauschal auf die verbleibende Zeit am Wohnort abgestellt. Vielmehr hatte der Kläger nach den bindenden Feststellungen des FG an den Nichtrückkehrtagen Arbeitszeiten von rund zehn Stunden, begann an den darauffolgenden Tagen bereits um 06:00 Uhr wieder mit der Arbeit und hatte eine Fahrzeit von insgesamt etwa drei Stunden. Unter Würdigung dessen ist das FG revisionsfehlerfrei zu der Überzeugung gelangt, dass dem Kläger eine Rückkehr nicht zumutbar war.

(3) Soweit sich das FA auf die ab 01.01.2019 geltende Konsultationsvereinbarung vom 12.10.2018 betreffend die Nichtrückkehr eines Grenzgängers aufgrund der Arbeitsausübung nach Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 –Konsultationsvereinbarung– (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 25.10.2018, BStBl I 2018, 1103) beruft, kann dieser Vortrag der Revision nicht zum Erfolg verhelfen.

Die Konsultationsvereinbarung sieht vor, dass die Rückkehr an den Wohnsitz bei Benutzung eines Kfz aus beruflichen Gründen „insbesondere“ nicht möglich oder nicht zumutbar ist, wenn die kürzeste Straßenentfernung für die einfache Wegstrecke über 100 km oder die schnellste Verbindung zu den allgemein üblichen Pendelzeiten bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel für die einfache Wegstrecke länger als 1,5 Stunden beträgt.

Zwar kommt einer zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarung –in Einklang mit den Grundsätzen zur Auslegung von Verträgen nach Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 (BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 03.08.1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.08.1987 (BGBl II 1987, 757)– Bedeutung für die Auslegung der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei. „Grenzmarke“ für das richtige Abkommensverständnis ist jedoch der Abkommenswortlaut. Wird das in der Konsultationsvereinbarung gefundene Abkommensverständnis durch den Wortlaut nicht gedeckt, kann die Vereinbarung die Abkommensauslegung durch die Gerichte nicht beeinflussen oder die Gerichte gar binden (s. zuletzt Senatsurteile vom 01.08.2024 –  VI R 23/22, BFHE 286, 1, Rz 48, und vom 20.03.2025 –  VI R 24/22, Rz 20, jeweils m.w.N.).

So verhält es sich auch im Streitfall. Denn unabhängig davon, dass entgegen der Auffassung des FA bereits der Wortlaut der Vereinbarung durch Verwendung des Wortes „insbesondere“ Interpretationsspielraum lässt, definiert Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 den Grenzgänger losgelöst von der Entfernung beziehungsweise der Fahrzeit zwischen Wohnort und Arbeitsplatz. Die Vorschrift enthält auch sonst keinerlei Ortsbezug. Damit bestehen für die Eigenschaft eines Grenzgängers nach dem Abkommenswortlaut keine örtlichen Einschränkungen, so dass die Voraussetzungen eines Grenzgängers im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2010 auch bei großen Entfernungen zwischen Wohn- und Arbeitsort erfüllt sein können. Daraus folgt dann aber auch, dass die Zumutbarkeit der Rückreise an keiner Entfernung oder Reisedauer ausgemacht werden kann (ebenso Wagner/Parenko, Lohnsteuer, 6. Ed. 2025, Q. Rz 1467).

Hieran ändern auch die vom FA in Einklang mit der Konsultationsvereinbarung vorgetragenen Praktikabilitätserwägungen nichts.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht dadurch, dass der Gesetzgeber mit § 2 Abs. 2 der Abgabenordnung eine Ermächtigungsgrundlage geschaffen hat, wonach das BMF ermächtigt wird, zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung mit Zustimmung des Bundesrates Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zu erlassen. Denn die vorliegende Konsultationsvereinbarung wurde nicht in die bestehende Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung integriert.

ddd) Die Frage, ob sich auch die Übernachtung am 01.12.2019, und damit ausnahmsweise ein Sonntag, grundsätzlich als Nichtrückkehrtag qualifizieren kann, kann dahingestellt bleiben. Denn das FG ist unabhängig hiervon bereits von 61 Nichtrückkehrtagen ausgegangen.

c) Das Besteuerungsrecht für die Arbeit in Frankreich ist im Verhältnis mit der Schweiz nicht eingeschränkt. Vielmehr steht nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 das Besteuerungsrecht ausschließlich Deutschland zu. Gleiches gilt für die zwölf Arbeitstage im Homeoffice in Deutschland.

d) Die Lohneinkünfte des Klägers sind somit nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/2010 in Deutschland unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG freizustellen, soweit der Kläger in der Schweiz tätig geworden ist.

4. Das Besteuerungsrecht fällt schließlich nicht gemäß § 50d Abs. 8 EStG an Deutschland zurück, da der gesamte Arbeitslohn des Klägers in der Schweiz der Quellenbesteuerung unterlag.

5. Das Besteuerungsrecht Deutschlands bezüglich der Arbeit in Frankreich wird auch nicht durch das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Frankreich beschränkt. Denn Art. 13 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) i.d.F. des Zusatzabkommens vom 31.03.2015 (BGBl II 2015, 1335, BStBl I 2016, 518) sieht vor, dass die hierauf entfallenden Einkünfte nur in Deutschland besteuert werden können.

6. Da im Übrigen hinsichtlich der Höhe der Steuer kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 01.12.2022 – 5 K 852/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, wurde mit notariellem Vertrag vom 29.08.2017 gegründet. Hintergrund war die Erbauseinandersetzung zwischen den drei Erben (Erben 1, 2 und 3) nach … (Erblasser). Zu dessen Nachlass gehörten unter anderem die Beteiligungen an der GmbH 1 und an der GmbH 2. Die Erben wollten laut Präambel des Vertrags den Nachlass in Bruchteileigentum zu je einem Drittel umwandeln und sodann die Beteiligungen an der GmbH 1 und an der GmbH 2 in die neu gegründete Klägerin einbringen.

Zu diesem Zwecke wurde zunächst unter I.1. des notariellen Vertrags die Beteiligung des Erblassers am Stammkapital der GmbH 1 in Höhe von 208.000 € aufgeteilt und auf die Erben 1, 2 und 3 in Höhe von zweimal 69.333 € und einmal 69.334 € übertragen. Die Erben 2 und 3 waren bereits vor dem Tod des Erblassers in Höhe von jeweils 52.000 € am gesamten Stammkapital der GmbH 1 (312.000 €) beteiligt.

Unter I.2. des notariellen Vertrags wurde die Beteiligung des Erblassers an der GmbH 2 in Höhe von 13.000 € aufgeteilt und auf die Erben 1, 2 und 3 in Höhe von zweimal 4.333 € und einmal 4.334 € übertragen. Alle drei Erben waren bereits vor dem Tod des Erblassers in Höhe von jeweils 13.000 € am gesamten Stammkapital der GmbH 2 (52.000 €) beteiligt.

Unter I.3. bis I.9. des notariellen Vertrags wurde der weitere Nachlass des Erblassers zu jeweils einem Drittel unter den Erben 1 bis 3 aufgeteilt.

Unter II. des notariellen Vertrags errichteten die drei Erben als Kommanditisten zusammen mit einer am Vermögen nicht beteiligten GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin die Klägerin. Die Kommanditeinlagen betrugen insgesamt 25.000 € und wurden durch Einlage und Abtretung der zuvor geteilten Beteiligungen an der GmbH 1 und an der GmbH 2 einschließlich der bereits zuvor bestehenden Altbeteiligungen erbracht. Die Kommanditeinlage der Erbin 1 betrug 6.190 €, die der Erben 2 und 3 betrugen jeweils 9.405 €. Durch die Einbringung und Abtretung wurde die Klägerin alleinige Anteilseignerin der GmbH 1 und der GmbH 2.

Die GmbH 1, die GmbH 2 und die Klägerin haben ihre Geschäftsleitung in X. Die GmbH 1 verfügte am 29.08.2017 über Grundbesitz in X und in Y, die GmbH 2 nur in X.

Mit Bescheid vom 24.05.2019 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) gegen die Klägerin wegen der Vereinigung der Anteile an der GmbH 2 nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Streitfall geltenden Fassung (GrEStG) Grunderwerbsteuer in Höhe von 13.565 € fest. Nach Feststellung des Grundbesitzwertes des betroffenen Grundbesitzes auf 43.971 € erließ das FA am 01.10.2019 einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid und setzte die Grunderwerbsteuer auf 2.638 € herab. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 14.10.2019 Einspruch ein und beantragte die Herabsetzung auf 0 €, weil ihrer Auffassung nach die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG zu gewähren sei.

Am 28.11.2019 erließ das FA gegen die Klägerin einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3a GrEStG wegen der Vereinigung der Anteile an der GmbH 1 am 29.08.2017. Der betroffene Grundbesitz und die jeweils für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer zuständigen Finanzämter wurden in der Anlage zum Bescheid aufgeführt. Gegen diesen Feststellungsbescheid erhob die Klägerin am 23.12.2019 Einspruch mit dem Begehren, die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG festzustellen.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 21.05.2021 wies das FA die Einsprüche jeweils als unbegründet zurück. Die Klage gegen beide Bescheide, mit der die Klägerin die Anwendung des § 6a GrEStG begehrte, hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) war für die steuerbaren Anteilsübertragungen keine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG zu gewähren oder festzustellen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 501 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie trägt vor, dass die Erbengemeinschaft nach dem Tod des Erblassers beschlossen habe, die Besitzpersonengesellschaft in eine haftungsbegrenzte Personengesellschaft umzuwandeln. Dazu seien die Anteile an den Betriebsgesellschaften in die Klägerin eingebracht worden. Es habe keine andere steuerneutrale Möglichkeit zu einer Umwandlung bestanden, da die Erbengemeinschaft selbst kein Rechtsträger im Sinne des Umwandlungsgesetzes (UmwG) sei. Die Einbringung der zuvor notwendigerweise aus der Erbengemeinschaft gelösten Anteile in die Klägerin habe nicht zu einer steuerbaren Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geführt. Die aus den Erben bestehende Erbengemeinschaft sei einschließlich der im ertragsteuerlichen Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Anteile einzelner Erben bereits zuvor alleinige Anteilseignerin der grundbesitzenden Gesellschaften gewesen.

Der Tatbestand des § 6a GrEStG sei erfüllt. Die Familie sei seit mehr als fünf Jahren vor der Einbringung als herrschendes Unternehmen an den grundbesitzenden Gesellschaften beteiligt gewesen. Durch den Erbfall sei die Erbengemeinschaft neu „gegründet“ worden. Diese sei sodann teils unmittelbar und teils mittelbar über die Anteile der Altgesellschafter zu 100 % an den grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 beteiligt gewesen. Die Erbengemeinschaft sei dann durch den „Formwechsel“ in die Klägerin erloschen. Die Nachbehaltensfrist des § 6a GrEStG habe daher aus rechtlichen Gründen nicht eingehalten werden können.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 01.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2021 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 0 € herabgesetzt wird, und

den Bescheid vom 28.11.2019 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2021 dahingehend abzuändern, dass die Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht erkannt, dass sowohl der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid als auch der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer rechtmäßig sind und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzen. Die Einbringung der Anteile an den grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 in die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Die Voraussetzungen des § 6a GrEStG sind nicht erfüllt.

1. Die Einbringung der Anteile an den grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.

a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt, ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Mit dem Erwerb der Anteile wird derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 07.05.2025 –  II R 16/23, BFHE 290, 13, BStBl II 2025, 999, Rz 13, m.w.N.). Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.01.2015 –  II R 8/13, BFHE 248, 252, BStBl II 2015, 553, Rz 19, und vom 25.11.2015 –  II R 35/14, BFHE 251, 498, BStBl II 2016, 234, Rz 14, m.w.N.).

b) Ausgehend davon unterliegt die mit notariellem Vertrag vom 29.08.2017 erfolgte Einbringung und Abtretung aller Gesellschaftsanteile an den –unstreitig– grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 an die neu gegründete Klägerin der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Einbringung und die sogleich erfolgte Abtretung der Anteile führten zu einer erstmaligen Vereinigung aller Anteile an den beiden Gesellschaften in der Hand der Klägerin.

2. Die Voraussetzungen des § 6a GrEStG sind nicht erfüllt. Die Grunderwerbsteuer für die steuerbare Anteilsvereinigung bei der GmbH 2 war daher ungeachtet des § 6a Satz 1 GrEStG festzusetzen. Für die steuerbare Anteilsvereinigung bei der GmbH 1 war nicht festzustellen, dass die Voraussetzungen des § 6a Satz 1 GrEStG vorliegen.

a) Nach § 6a Satz 1 GrEStG wird unter anderem für einen nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang auf Grund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG oder einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage die Steuer nicht erhoben. Satz 1 gilt für Umwandlungen oder Einbringungen nur, wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG). Welches Unternehmen als „herrschendes Unternehmen“ und welche Gesellschaften als „abhängige Gesellschaften“ im Sinne dieser Vorschrift anzusehen sind, richtet sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll (BFH-Urteile vom 28.09.2022 –  II R 13/20, BFHE 277, 476, BStBl II 2023, 666, Rz 19 f., und vom 21.05.2025 –  II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 16).

b) Die Entscheidung über die Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG wird grundsätzlich im Grunderwerbsteuerbescheid getroffen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25.09.2024 –  II R 2/22, BFHE 287, 209, BStBl II 2025, 253; vom 21.05.2025 –  II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, und vom 21.05.2025 –  II R 31/22, BStBl II 2026, 73). Ist eine Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 2, 3 GrEStG durchzuführen, ist bereits im Feststellungsbescheid gesondert festzustellen, ob die Voraussetzungen einer Steuervergünstigung oder Steuerbefreiung erfüllt sind (vgl. BFH-Urteile vom 12.01.2022 –  II R 4/20, BFHE 275, 380, BStBl II 2022, 521, Rz 12, und vom 16.03.2022 –  II R 24/20, BFH/NV 2022, 1196, Rz 16, jeweils m.w.N.).

c) Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist grundsätzlich nicht auf bestimmte Rechtsträger oder Unternehmen beschränkt. Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes, die wirtschaftlich tätig sind (BFH-Urteil vom 21.08.2019 –  II R 15/19 (II R 50/13), BFHE 266, 326, BStBl II 2020, 329, Rz 18). Der weite Anwendungsbereich betrifft auch die Rechtsform des Unternehmens. Zwar spricht der Wortlaut der Vorschrift von einem herrschenden „Unternehmen“ und von diesem abhängigen „Gesellschaften“. Daraus lässt sich aber nicht der Schluss ziehen, dass das herrschende Unternehmen in einer bestimmten Rechtsform organisiert sein muss. Herrschendes Unternehmen können folglich auch Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften sowie natürliche und juristische Personen sein, die wirtschaftlich tätig sind (BFH-Urteile vom 21.08.2019 –  II R 15/19 (II R 50/13), BFHE 266, 326, BStBl II 2020, 329, Rz 19, und vom 21.05.2025 –  II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 17; Lieber in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 6a Rz 30; Kugelmüller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6a Rz 85).

d) Eine Gruppe natürlicher Personen, die sich nicht in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen hat, ist kein Rechtsträger im zivilrechtlichen und grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne (BFH-Urteil vom 21.05.2025 –  II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 18; siehe hierzu Drees in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 9; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 16; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 1 Rz 20). Sie kann daher auch kein herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG sein. Weder der Wortlaut der Norm noch deren Zweck lassen eine andere Auslegung zu. Einzelne natürliche Personen können zwar –jede für sich– an einer Gesellschaft beteiligt sein und –wie dargelegt– auch herrschende Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG sein. Außerhalb einer rechtlich selbständigen Personen- oder Kapitalgesellschaft bilden sie als Gruppe aber keinen eigenen Rechtsträger. Eine zusammenfassende Betrachtung von einzelnen Beteiligungen ist in § 6a Satz 4 GrEStG nicht geregelt. Eine über den Wortlaut hinausgehende, erweiternde Auslegung ist nicht geboten (BFH-Urteil vom 21.05.2025 –  II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 19 f.).

e) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall weder die Steuervergünstigung nach § 6a Satz 1 GrEStG zu gewähren noch das Vorliegen der Voraussetzungen des § 6a Satz 1 GrEStG gesondert festzustellen.

aa) Der Rechtsvorgang, der im Streitfall zur Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geführt hat, ist die Einbringung der Anteile an den grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 in die zu diesem Zweck gegründete Klägerin. Die Einbringung erfolgte auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage, weil den einbringenden Erben für die eingebrachten GmbH-Anteile entsprechende Beteiligungen an der Klägerin gewährt wurden.

bb) An diesem steuerbaren und grundsätzlich von § 6a Satz 1 GrEStG erfassten Rechtsvorgang war jedoch, anders als nach § 6a Satz 3 GrEStG für die Steuervergünstigung erforderlich, kein herrschendes Unternehmen und keine von diesem abhängige Gesellschaft beteiligt. Die Klägerin war keine abhängige Gesellschaft, weil an ihrem Gesellschaftsvermögen entgegen § 6a Satz 4 GrEStG kein herrschendes Unternehmen zu mindestens 95 % beteiligt war. Die einbringenden Erben waren –jeder für sich– nicht zu mindestens 95 % beteiligt.

cc) Die Gesellschafter der Klägerin sind auch nicht in ihrer Gesamtheit als herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG anzusehen. Es ist weder substantiiert vorgetragen noch nach den Feststellungen des FG ersichtlich, dass sich die Gesellschafter der Klägerin in Form einer rechtlich selbständigen Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen hätten. Für einen Zusammenschluss in einer Kapitalgesellschaft fehlt es bereits am Abschluss eines dafür erforderlichen förmlichen Gesellschaftsvertrags. Für den Abschluss eines Gesellschaftsvertrags im Hinblick auf eine GbR ist zwar grundsätzlich keine Form erforderlich (vgl. Grüneberg/Retzlaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 85. Aufl., § 705 Rz 10). Erforderlich wäre jedoch ein –gegebenenfalls auch konkludent– zum Ausdruck gebrachter Rechtsbindungswille der Gesellschafter, sich in Bezug auf ihre Beteiligungen in einer solchen Gesellschaft verbunden mit den diesbezüglichen weitreichenden Rechtsfolgen zu einem gemeinsamen Zweck zusammenzuschließen (BFH-Urteil vom 21.05.2025 –  II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 24; vgl. Grüneberg/Retzlaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 85. Aufl., § 705 Rz 7). Hierfür bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte.

dd) Die aus den Gesellschaftern der Klägerin nach dem Tod des Erblassers zunächst bestehende Erbengemeinschaft ist schließlich ebenfalls nicht als herrschendes Unternehmen anzusehen. Zwar kann eine Erbengemeinschaft Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts sein (BFH-Urteil vom 12.02.2014 –  II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, Rz 16; Bartone in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 13 Rz 5; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 404; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 1 Rz 65). Im Streitfall wurde die Erbengemeinschaft jedoch durch die notarielle Vereinbarung vom 29.08.2017 ausdrücklich vor der Einbringung der Anteile auseinandergesetzt. Danach haben die Gesellschafter die von ihnen selbst gehaltenen Anteile an der GmbH 1 und an der GmbH 2 in die Klägerin eingebracht. Im Streitfall fielen in den Nachlass zudem nur die 50%ige Beteiligung des Erblassers an der GmbH 1 und dessen 25%ige Beteiligung an der GmbH 2. Nur diese konnten überhaupt Gegenstand der Beteiligung der Erbengemeinschaft an den GmbHs sein. Damit wäre auch die Erbengemeinschaft nicht –wie von § 6a Satz 4 GrEStG gefordert– zu mindestens 95 % vor dem Einbringungsvorgang an den beiden GmbHs beteiligt gewesen.

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die angefochtenen Bescheide rechtmäßig sind und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzen.

a) Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 01.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2021 erfasst zutreffend die Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG an der grundbesitzenden GmbH 2, ohne dafür die Steuerbefreiung nach § 6a Satz 1 GrEStG zu gewähren.

b) Der Bescheid vom 28.11.2019 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2021 stellt zutreffend die Besteuerungsgrundlagen für die Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG an der grundbesitzenden GmbH 1 gesondert fest und enthält richtigerweise keine Feststellung dahingehend, dass die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG erfüllt sind. Die Besteuerungsgrundlagen waren im Streitfall nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 GrEStG gesondert festzustellen, da ein Grundstück der GmbH 1 –insoweit unstreitig– außerhalb des Bezirks des FA belegen ist und sich die Geschäftsleitung der GmbH 1 im Zuständigkeitsbereich des FA befindet.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

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