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Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 09.04.2019 – 15 K 2965/16 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Die Schwester der Klägerin lebte zu Beginn des Streitjahres gemeinsam mit ihrem Ehemann und ihrer Tochter in der Ukraine.

Im April 2014 unterzeichnete der Kläger eine Verpflichtungserklärung gemäß § 68 des Aufenthaltsgesetzes (AufenthG).

Daraufhin reisten die Schwester der Klägerin sowie deren Ehemann und Tochter im Streitjahr (zunächst zu Besuchszwecken mit einem sog. Schengen-Visum) in die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ein. Die Kläger nahmen die Familie in C auf. Sie stellten ihr Wohnräume zur Verfügung und übernahmen die Aufwendungen für Lebensmittel, Versicherungen, Rechtsanwalt (wegen Aufenthaltstitel) und Sprachkurse. Später im Streitjahr erhielten die aufgenommenen Personen den Aufenthaltsstatus „Aussetzung der Abschiebung“ (= Duldung) gemäß § 60a AufenthG.

In ihrer Einkommensteuerklärung für das Streitjahr machten die Kläger einen Betrag von insgesamt 15.827 € als außergewöhnliche Belastungen geltend, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) bei der Einkommensteuerfestsetzung nicht berücksichtigte.

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

Der daraufhin erhobenen Klage, mit der die Kläger geltend machten, dass jedenfalls Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 5.000 € (für Wohnung, Lebensmittel und Versicherungen) steuerlich zu berücksichtigen seien, gab das Finanzgericht (FG) statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1133). Unterhaltsleistungen, die aufgrund einer Verpflichtung gemäß § 68 AufenthG an Schwester, Schwager und Nichte geleistet worden seien, entstünden aus sittlichen Gründen zwangsläufig und seien nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, falls sich das Land, in das die Unterstützten andernfalls abgeschoben würden, im Kriegszustand befinde. Der Berücksichtigung nach § 33 EStG stehe § 33a Abs. 4 EStG nicht entgegen. Denn danach sei die Anwendung von § 33 EStG nur ausgeschlossen, wenn Aufwendungen für den Unterhalt einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person geltend gemacht würden.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Köln vom 09.04.2019 – 15 K 2965/16 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen zu Unrecht steuermindernd berücksichtigt.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer -unter weiteren Voraussetzungen- dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.354 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung).

a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich nach dem Zivilrecht. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) unterhaltsverpflichtet ist. Dies sind nach § 1601 BGB Verwandte in gerader Linie i.S. des § 1589 Satz 1 BGB, wie z.B. Kinder, Enkel, Eltern und Großeltern, nicht hingegen Verwandte in der Seitenlinie (Senatsurteil vom 05.05.2010 – VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116, Rz 10, m.w.N.).

b) Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen sind die von den Klägern geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen -wie das FG zutreffend entschieden hat- nicht nach § 33a EStG zu berücksichtigen.

a) Es steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit, dass die Schwester der Klägerin sowie deren Ehemann und Tochter keinem der beiden Kläger gegenüber im Streitjahr zivilrechtlich unterhaltsberechtigt waren. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Die Schwester der Klägerin, deren Ehemann und Tochter sind vorliegend auch nicht einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt. Ihnen sind im Streitfall keine zum Unterhalt bestimmten inländischen öffentlichen Mittel mit Rücksicht auf etwaige Unterhaltsleistungen des Klägers gekürzt worden. Denn ein Ausländer ist ungeachtet einer Verpflichtungserklärung berechtigt, öffentliche Leistungen wie insbesondere Sozialleistungen nach den Vorschriften des Asylbewerberleistungsgesetzes oder des Sozialgesetzbuches Zwölftes Buch oder Zweites Buch in Anspruch zu nehmen, sofern der Verpflichtete nicht oder nicht mehr für seinen Lebensunterhalt aufkommt. Die Gewährung von Sozialleistungen darf seitens der Behörde nicht wegen ihres grundsätzlichen Nachrangs gegenüber anderen Hilfsmöglichkeiten unter Hinweis auf die Verpflichtungserklärung verweigert werden (Hailbronner in: Hailbronner, Ausländerrecht, 5. Update Dezember 2021, § 68 AufenthG Rz 3, m.w.N.). Folglich kommt eine Berücksichtigung der streitigen Unterhaltsleistungen der Kläger gemäß § 33a Abs. 1 EStG nicht in Betracht.

b) Entgegen der Auffassung der Kläger folgt aus dem Umstand, dass der Kläger eine Verpflichtungserklärung nach § 68 AufenthG abgegeben hat, um der Schwester der Klägerin sowie deren Ehemann und Tochter die Einreise nach Deutschland zu ermöglichen, nichts anderes.

Einen gesetzlichen (zivilrechtlichen) Unterhaltsanspruch der vorgenannten Personen gegenüber den Klägern vermag eine solche Verpflichtungserklärung nicht zu begründen. Durch eine Verpflichtungserklärung nach § 68 AufenthG werden keine unmittelbaren Ansprüche des Ausländers gegen den Verpflichteten begründet (Hailbronner in: Hailbronner, a.a.O., § 68 AufenthG Rz 4, m.w.N.). Der Anspruch nach § 68 AufenthG ist vielmehr als öffentlich-rechtlicher Erstattungsanspruch der Ausländerbehörde ausgestaltet (vgl. BTDrucks 11/6321, S. 84).

c) Die Unterhaltsleistungen der Kläger sind schließlich auch nicht gemäß dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27.05.2015 – IV C 4-S 2285/07/0003:006 (BStBl I 2015, 474) abzugsfähig. Danach können Aufwendungen für den Unterhalt von Personen, die eine Aufenthalts- oder Niederlassungserlaubnis nach § 23 AufenthG haben, unabhängig von einer gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige eine Verpflichtungserklärung nach § 68 AufenthG abgegeben hat und sämtliche Kosten zur Bestreitung des Unterhalts übernimmt.

aa) Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob es sich bei diesem BMF-Schreiben um eine -die Gerichte ohnehin nicht bindende (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 107)- Verwaltungsregelung oder um eine allgemeine -in Ansehung des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393- angesichts der klaren gesetzlichen Vorgaben in § 33a EStG gesetzeswidrige Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 der Abgabenordnung handelt. Denn die von den Klägern unterstützte Familie der Schwester der Klägerin unterfällt schon nicht dem Anwendungsbereich des vorgenannten BMF-Schreibens. Die Schwester der Klägerin, ihr Ehemann und deren Tochter verfügten im Streitjahr nämlich nicht über eine Aufenthaltserlaubnis gemäß § 23 AufenthG (Aufenthaltsgewährung durch die obersten Landesbehörden; Aufnahme bei besonders gelagerten politischen Interessen; Neuansiedlung von Schutzsuchenden), sondern zu Beginn ihres Aufenthalts über ein Schengen-Visum und später (lediglich) über eine Duldung gemäß § 60a AufenthG (vorübergehende Aussetzung der Abschiebung).

bb) Ungeachtet dessen würde die am Aufenthaltsstatus ausgerichtete unterschiedliche steuerliche Behandlung von Unterhaltszahlungen durch die Finanzbehörden, anders als die Kläger meinen, keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) begründen.

Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (z.B. Senatsbeschluss vom 15.11.2016 – VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017, 228, Rz 18, m.w.N.).

Gemessen hieran ist die unterschiedliche Behandlung von Unterhaltszahlungen an Unterhaltsempfänger, die über eine Aufenthaltserlaubnis gemäß § 23 AufenthG und solche, die (lediglich) über eine Duldung gemäß § 60a AufenthG oder ein Schengen-Visum verfügen, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn es handelt sich insoweit um unterschiedliche Sachverhalte.

Im Übrigen begründet Art. 3 Abs. 1 GG im Falle einer steuerlichen Begünstigung für eine Gruppe keinen Anspruch einer anderen Gruppe auf eine vergleichbare steuerliche Entlastung (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 20.04.2004 – 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, und BVerfG-Beschluss vom 20.04.2004 – 1 BvR 610/00).

3. Eine Berücksichtigung der von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen nach § 33 EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht. Dies gilt auch bei Annahme einer sittlichen Verpflichtung der Kläger, die Schwester der Klägerin sowie deren Ehemann und Tochter zu unterhalten. Denn für die Fallgruppe der -wie im Streitfall- typischen Unterhaltsaufwendungen (hier für Wohnung, Lebensmittel und Versicherungen) enthält § 33a Abs. 4 EStG eine abschließende Regelung, die einen Rückgriff auf § 33 EStG ausschließt (Senatsurteil vom 31.03.2021 – VI R 2/19, BFHE 272, 226, BStBl II 2021, 572, Rz 22, und BFH-Urteil vom 23.10.2002 – III R 57/99, BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187, unter II.3., m.w.N.).

Diesen (letztgenannten) Rechtsgrundsätzen entspricht die angefochtene Vorentscheidung nicht. Sie ist deshalb aufzuheben und die Klage abzuweisen. Denn entgegen der Auffassung des FG schließt § 33a EStG die Anwendung von § 33 EStG auch dann aus, wenn Aufwendungen für den Unterhalt einer nicht gesetzlich unterhaltsberechtigten Person geltend gemacht werden.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 25.07.2017 – 5 K 3197/13 wird mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass die Klage unbegründet ist.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein land- und forstwirtschaftliches Einzelunternehmen. Er ermittelt den Gewinn für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 01.07. bis zum 30.06. des Folgejahres. Mit notariellem Vertrag vom xx.10.2001 verkaufte der Kläger Grundstücke aus dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Die Besitzübergabe sollte mit Bezahlung des Kaufpreises erfolgen. Am Tag der Besitzübergabe sollten Gefahr, Nutzen, öffentliche Lasten, Steuern und Abgaben sowie die Verkehrssicherungspflichten auf die Käuferin übergehen. Die Käuferin sollte nach dem Kaufvertrag mit Besitzübergabe in die Rechte und Pflichten des Klägers aus der Vermietung und Verpachtung der Grundstücksflächen eintreten.

Am 14.11.2001 erhielt der Kläger den Kaufpreis von der Käuferin. Der Kläger bezahlte in den Jahren 2001 und 2002 noch die Grundsteuer für die verkauften Grundstücke, ohne dies der Käuferin in Rechnung zu stellen. Bis zum April 2002 erhielt der Kläger noch Zahlungen aus Miet- und Erbpachtverträgen, die er für die Grundstücke abgeschlossen hatte. Im Jahr 2002 holte der Kläger auf einem Teil der verkauften Flächen die Ernte ein und verwertete diese für sich. Mit notarieller Urkunde vom xx.03.2003 wurde die Auflassung der Grundstücke erklärt, die Eintragung der Käuferin als Eigentümerin im Grundbuch erfolgte am xx.07.2003. Am 17.12.2003 wurde schließlich die Aufhebung des für die Grundstücke geschlossenen Mietvertrags und des Erbbaurechts vereinbart.

Der Kläger bildete in der Bilanz seines Einzelunternehmens zum 30.06.2002 eine Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung in Höhe von 484.208 €.

Am 17.05. des Streitjahres (2006) erwarb der Kläger einen Kommanditanteil an der zu dem Verfahren beigeladenen S-GmbH & Co. KG (S-KG). Er leistete eine Einlage von 100.000 €. Die S-KG gab eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2006 ab. Der Gewinnanteil des Klägers erhöhte sich darin um 4.990,80 € aufgrund von Abschreibungen in einer negativen Ergänzungsbilanz. Dazu kam es, weil der Gewinn, für den der Kläger bei seinem Einzelunternehmen ab dem Jahr 2002 eine Reinvestitionsrücklage gebildet hatte, in Höhe von 400.000 € auf anteilige Anschaffungs- und Herstellungskosten des Klägers als Mitunternehmer der S-KG übertragen wurde. Dies führte zu negativen Posten in der Ergänzungsbilanz des Klägers bei der S-KG für Gebäude in Höhe von 332.720 € und in Höhe von 67.280 € für Grund und Boden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) erließ zunächst unter dem 31.01.2008 erklärungsgemäß einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2006 für die S-KG.

Eine bei der S-KG in der Folgezeit durchgeführte Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass von einigen Mitunternehmern der S-KG, darunter auch der Kläger, Gewinne aus Rücklagen nach § 6b EStG übertragen worden seien, obwohl der Rücklagenbildung Veräußerungen aus dem Zeitraum vom 01.01.1999 bis zum 31.12.2001 zugrunde lägen und nach damaliger Rechtslage keine rechtsträgerübergreifende Übertragung möglich gewesen sei. Diese Rücklagen seien deshalb nach Ablauf der Frist in den Betrieben der Mitunternehmer wieder aufzulösen. Die Außenprüfung wies das für die Einkommensbesteuerung des Klägers zuständige Finanzamt S (FA S) mit Schreiben vom 25.03.2011 darauf hin, dass ihres Erachtens die Übertragung des Gewinns aus der Rücklage nicht zulässig sei. Die Entscheidung habe jedoch das FA S als das für den Betrieb des Klägers zuständige Finanzamt zu treffen.

Das FA änderte am 13.01.2012 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung den Gewinnfeststellungsbescheid 2006 für die S-KG. Zur Begründung wurde auf den Bericht der Außenprüfung vom 28.07.2011 verwiesen. Für den Kläger wirkte sich die Änderung dahingehend aus, dass die gewinnerhöhende Abschreibung in der negativen Ergänzungsbilanz in Höhe von 4.990,80 € entfiel und sein Ergänzungsbilanzgewinn entsprechend niedriger festgestellt wurde.

Das FA S teilte dem Kläger am 23.03.2012 im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 mit, dass der Gewinnfeststellungsbescheid des FA für 2006 Grundlagenbescheid für die bei dem FA S veranlagte Einkommensteuer 2006 sei. Einwendungen könnten insoweit nur gegen den Gewinnfeststellungsbescheid des FA erhoben werden.

Am 30.03.2012 erließ das FA einen weiteren geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2006 für die S-KG; die den Kläger betreffenden Feststellungen blieben jedoch hierbei unverändert.

Das FA wies den Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid schließlich als unbegründet zurück. Eine Übertragung des Gewinns aus der im Einzelunternehmen des Klägers gebildeten Rücklage auf die Anschaffungskosten anteiliger Wirtschaftsgüter der S-KG sei unzulässig. Im Streitfall sei die sog. betriebsbezogene Fassung des § 6b EStG anzuwenden, da die Grundstücksveräußerung noch vor dem Stichtag 01.01.2002 stattgefunden habe.

Mit seiner Klage gegen das FA zum Finanzgericht (FG) München beantragte der Kläger die Feststellung der Nichtigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids 2006, hilfsweise dessen Änderung dahingehend, dass es bei den ursprünglichen, höheren Beteiligungseinkünften des Klägers verbleibe. Nach Beiladung der S-KG wies das FG mit Urteil vom 25.07.2017 den Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit als unbegründet, den Hilfsantrag auf Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids mangels Klagebefugnis als unzulässig ab. Die Revision wurde durch den Bundesfinanzhof (BFH) nur hinsichtlich des als unzulässig abgewiesenen Hilfsantrags zugelassen (BFH-Beschluss vom 19.02.2019 – IV B 63/17).

Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG habe keine umfassende Rechtsprüfung vorgenommen und ihm effektiven Rechtsschutz verweigert. Die von ihm vorgetragene abweichende Inbesitznahme des veräußerten Grundbesitzes erst nach dem 31.12.2001, die die Anwendbarkeit der sog. gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6b EStG zur Folge habe, habe das FG nicht geprüft, da es die Klage zu Unrecht bereits als unzulässig abgewiesen habe.

Das FG hätte diese Frage aber prüfen müssen. Denn die Entscheidung über die (Nicht-)Gewährung des Abzugs des in eine Rücklage im veräußernden Betrieb eingestellten Gewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts im reinvestierenden Betrieb entfalte nach § 182 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) Bindungswirkung für die Frage, ob die Rücklage im veräußernden Betrieb erfolgsneutral oder erfolgswirksam aufzulösen sei. Insoweit sei der Gewinnfeststellungsbescheid für den reinvestierenden Betrieb Grundlagenbescheid für den Bescheid betreffend den veräußernden Betrieb. Denn nur der Bescheid für den reinvestierenden Betrieb enthalte eine Entscheidung darüber, welche Wirtschaftsgüter wegen übertragener stiller Reserven niedriger bewertet würden. Für den Kläger werde dies in der negativen Ergänzungsbilanz bei der S-KG in Höhe von 4.990,80 € ausgewiesen.

Demgegenüber sei dem Einkommensteuerbescheid des FA S als dem für den veräußernden Betrieb zuständigen Finanzamt weder in seinem Verfügungssatz noch in seiner Begründung zu entnehmen, in welcher Höhe eine Anrechnung des in die Rücklage eingestellten Gewinns auf Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts der S-KG erfolge.

Abgesehen davon habe der Kläger sich darauf verlassen, dass das FG die Klage als zulässig behandeln werde. Noch im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes habe das FG eine Prüfung in der Sache vorgenommen und seinen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) als unbegründet abgelehnt.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2006 der S-KG vom 30.03.2012 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30.09.2013 und des Urteils des FG vom 25.07.2017 – 5 K 3197/13 insoweit abzuändern, als der Gewinn aus der Ergänzungsbilanz des Klägers um 4.990,80 € erhöht wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten, nachdem der Senat mit Beschluss vom 02.07.2020 – IV R 7/19 (BFHE 270, 391) dazu aufgefordert hatte.

Es hat ausgeführt, der Feststellungsbescheid der Mitunternehmerschaft des reinvestierenden Betriebs stelle keinen Grundlagenbescheid für die Ausbuchung der Rücklage beim veräußernden Betrieb dar. Bei einem Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO beschränke sich die Bindungswirkung auf die von den Feststellungsbeteiligten gemeinschaftlich erzielten Einkünfte. Hierzu zählten nicht Sachverhalte der persönlichen Einkunftserzielung wie die Bildung und Auflösung einer Rücklage nach § 6b EStG.

Demgegenüber stelle der Bescheid für den veräußernden Betrieb im Jahr der Auflösung der Rücklage einen Grundlagenbescheid und der Feststellungsbescheid des reinvestierenden Betriebs für das Wirtschaftsjahr, in dem es zum Abzug des Gewinns von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts komme, insoweit einen Folgebescheid dar. Denn von den beiden eingebundenen Finanzämtern sei das für den veräußernden Betrieb zuständige Finanzamt sachnäher, da das Bilanzierungswahlrecht für die Bildung und Auflösung der Rücklage durch entsprechenden Bilanzansatz im veräußernden Betrieb auszuüben sei. Müssten die mit Bildung und Auflösung der Rücklage im Zusammenhang stehenden Rechtsfragen eigenständig durch das für den Reinvestitionsbetrieb zuständige Finanzamt geklärt werden, müsste der Steuerpflichtige ggf. parallele Verfahren mit der Gefahr divergierender Entscheidungen führen. In § 6b EStG als gesetzlicher Grundlage sei dieses Stufenverhältnis auch ausreichend zum Ausdruck gebracht worden.

II.

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen, denn die Klageabweisung durch das FG erweist sich im Ergebnis als zutreffend (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Gegenstand des Verfahrens ist die Feststellung eines Ergänzungsbilanzgewinns des Klägers (dazu unter 1.). Das FG hätte die Klage nicht als unzulässig abweisen dürfen, denn der Kläger war klagebefugt (dazu unter 2.). Da eine Rechtsverletzung für den Kläger im vorliegenden Verfahren jedoch ausgeschlossen ist, war die Revision mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage unbegründet ist (dazu unter 3.).

1. Gegenstand des Verfahrens ist die Feststellung eines Ergänzungsbilanzgewinns. Das FA hatte zunächst -erklärungsgemäß- einen Ergänzungsbilanzgewinn des Klägers in Höhe von 4.990,80 € festgestellt, der auf Abschreibungen in einer negativen Ergänzungsbilanz des Klägers beruhte. Im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid hatte das FA diesen Ergänzungsbilanzgewinn nicht mehr berücksichtigt.

a) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 179, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind z.B. die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sonderbetriebsgewinns bzw. einer Sondervergütung. Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn, der lediglich eine Rechengröße darstellt (z.B. BFH-Urteil vom 17.12.2020 – IV R 14/20 (IV R 42/16), Rz 26).

b) Auch der Gewinn oder Verlust aus der (teilweisen) Auflösung von Korrekturposten in einer Ergänzungsbilanz, der mitunternehmerbezogen den laufenden Gesamthandsgewinn berichtigt, stellt eine selbständige Besteuerungsgrundlage dar, die nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen und selbständig anfechtbar ist (noch offengelassen in den BFH-Urteilen vom 03.09.2020 – IV R 29/19, Rz 36, und vom 17.12.2020 – IV R 14/20 (IV R 42/16), Rz 28).

aa) Ist der Gewinn aus der Auflösung von Korrekturposten in einer Ergänzungsbilanz Teil eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 EStG, teilt er als (unselbständiger) Teil eines solchen Veräußerungsgewinns dessen verfahrensrechtliche Einordnung als selbständige Besteuerungsgrundlage, die gesondert festzustellen ist (BFH-Urteil vom 03.09.2020 – IV R 29/19, Rz 36).

bb) Betrifft der Ergänzungsbilanzgewinn hingegen den laufenden Gewinn der Gesamthand, so ist er durch eine gegenüber dem laufenden Gesamthandsgewinn selbständige Feststellung zu erfassen. Denn auch wenn er einen Korrekturposten darstellt, der auf die Gesamthandsbilanz bezogen ist (z.B. BFH-Urteile vom 20.11.2014 – IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 17, und vom 22.10.2015 – IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919, Rz 32), bildet diese Korrektur von Wertansätzen in der Gesamthandsbilanz doch die individuellen steuerrechtlichen Verhältnisse des betroffenen Mitunternehmers ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 19). Eine Veränderung des Ergänzungsbilanzgewinns eines Mitunternehmers bewirkt deshalb -anders als etwa die Verteilung des Gesamthandsgewinns auf die verschiedenen Feststellungsbeteiligten- keine notwendige Veränderung der Vermögenszuordnung für andere Feststellungsbeteiligte, sondern ist alleine auf den Mitunternehmer bezogen, für den die Ergänzungsbilanz aufgestellt worden ist.

2. Die Klage ist zulässig. Entgegen der Auffassung des FG war der Kläger klagebefugt.

a) Im Streitfall steht die Feststellung eines Ergänzungsbilanzgewinns des Klägers im Streit. Da dieser Streit allein auf Gründen beruht, die den Kläger als den einzelnen Mitunternehmer betreffen, ist ausnahmsweise (auch) der Kläger selbst klagebefugt.

aa) Gegen Gewinnfeststellungsbescheide sind zur Klage befugt nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO zunächst der zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder in dessen Ermangelung der Klagebevollmächtigte nach § 48 Abs. 2 FGO. Den Gesellschaftern steht daneben nur in den Fällen des § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO ein eigenes Klagerecht gegen solche Feststellungsbescheide zu.

§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO ermächtigt danach einen Gesellschafter zur eigenen Klageerhebung, soweit es sich um eine Frage handelt, die diesen Gesellschafter persönlich angeht. Nicht ausreichend ist hierfür, dass die festgestellten Besteuerungsgrundlagen Bedeutung für die Besteuerung des Gesellschafters haben. Kennzeichnend für die persönlichen Streitfragen i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO ist vielmehr, dass sie nicht dem Bereich der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung, sondern der eigenen Sphäre des Gesellschafters zugeordnet sind (z.B. BFH-Urteil vom 23.01.2020 – IV R 48/16, Rz 21 f., beispielhaft zu Sonderbetriebseinnahmen, m.w.N.).

Dementsprechend ist der einzelne Mitunternehmer hinsichtlich der Feststellung eines Ergänzungsbilanzgewinns nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO nur klagebefugt, wenn der Streit über den festgestellten Ergänzungsbilanzgewinn allein auf Gründen beruht, die der eigenen Sphäre des Mitunternehmers zugeordnet sind, und nicht bereits dann, wenn eine die Höhe des Gesamthandsvermögens betreffende Frage streitig ist, die sich zwangsläufig auch auf den Ergänzungsbilanzgewinn des einzelnen Mitunternehmers auswirkt.

bb) Danach war der Kläger nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO zur Klage gegen die (geänderte) Feststellung des Ergänzungsbilanzgewinns befugt. Denn im Streit steht nicht lediglich eine die Höhe des Gesamthandsvermögens betreffende Frage, die sich zwangsläufig auch auf den Ergänzungsbilanzgewinn des einzelnen Mitunternehmers auswirkt. Ob für den Kläger ein Betrag von 4.990,80 € aufgrund von Abschreibungen in einer negativen Ergänzungsbilanz als Ergänzungsbilanzgewinn zu erfassen ist, hängt vielmehr von der Entscheidung der zwischen den Beteiligten streitigen Frage ab, ob der Kläger den Gewinn aus einer in seinem Einzelunternehmen gebildeten § 6b EStG-Rücklage von den Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter der S-KG abziehen konnte, und beruht damit auf Gründen, die nicht die Gesamthand betreffen, sondern die allein seiner eigenen Sphäre zugeordnet sind.

b) Entgegen der Auffassung des FG fehlt es auch nicht an der für die Klagebefugnis erforderlichen Geltendmachung einer Rechtsverletzung. Insoweit reicht für die Zulässigkeit der Klage die Möglichkeit einer Rechtsverletzung aus. Der Kläger zeigt eine solche mögliche Rechtsverletzung auf.

aa) Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Klage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind bereits erfüllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene Entscheidung eigene Rechte des Klägers verletzt (z.B. BFH-Urteile vom 07.02.2013 – IV R 33/12, Rz 14, und vom 11.02.2021 – VI R 37/18, Rz 20). Verneint das FG zu Unrecht die Zulässigkeit der Klage und entscheidet nicht in der Sache, sondern erlässt nur ein Prozessurteil, so verletzt es auch den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör nach Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), § 96 Abs. 2 FGO (z.B. BFH-Urteile vom 25.09.2013 – VIII R 17/11, Rz 30, und vom 22.06.2016 – V R 49/15, Rz 21).

bb) Keine Rechtsverletzung macht ein Kläger regelmäßig dann geltend, wenn er sich dagegen wendet, dass eine gegen ihn festgesetzte Steuer oder für ihn festgestellte Einkünfte zu niedrig seien. Eine Rechtsverletzung kann aber dann vorliegen, wenn ein Zusammenhang zwischen der angegriffenen -unmittelbar- begünstigenden Steuerfestsetzung oder Einkünftefeststellung und einem den Kläger -mittelbar- benachteiligenden anderen Verwaltungsakt besteht.

So ist ein Steuerpflichtiger durch einen zu niedrigen Gewinnanteil in einer Gewinnfeststellung dann in seinen Rechten verletzt, wenn sich dies in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann oder wenn die Feststellung eines zu niedrigen Gewinns Folge eines Bilanzansatzes ist, der sich in vorhergehenden Veranlagungszeiträumen bereits zulasten des Steuerpflichtigen ausgewirkt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 09.09.2005 – IV B 6/04, BFH/NV 2006, 22, unter 1.a [Rz 10]; BFH-Urteile vom 24.10.2006 – I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469, unter II.1. [Rz 12], und vom 05.06.2014 – IV R 26/11, BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, Rz 20).

cc) Der Kläger zeigt vorliegend einen solchen Zusammenhang zwischen dem angegriffenen, unmittelbar begünstigenden Gewinnfeststellungsbescheid und einer mittelbaren Benachteiligung durch einen anderen Verwaltungsakt auf und macht somit eine Rechtsverletzung geltend.

(1) Für die Entscheidung des Streitfalls ist von Bedeutung, in welchem Festsetzungs- bzw. Feststellungsverfahren darüber zu befinden ist, ob und ggf. in welcher Höhe die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG erfüllt sind und ob und ggf. in welchem Umfang und auf welche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einer Mitunternehmerschaft, an der der Veräußerer beteiligt ist, der in die Rücklage eingestellte Gewinn übertragen werden konnte.

(a) Nach § 6b Abs. 1 EStG können Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden u.a. auf Anschaffungskosten von Grund und Boden sowie Gebäuden, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Jahr angeschafft oder hergestellt worden sind, übertragen werden. Soweit eine Übertragung nicht vorgenommen wird, kann nach § 6b Abs. 3 EStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Bis zur Höhe der Rücklage können sodann die Anschaffungs- und Herstellungskosten nach § 6b EStG begünstigter Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Jahren angeschafft oder hergestellt werden, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung gekürzt werden. In Höhe des Kürzungsbetrags ist die Rücklage aufzulösen. Ist eine Rücklage noch am Schluss der grundsätzlich vierjährigen Investitionsfrist vorhanden, so wird sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufgelöst (§ 6b Abs. 3 Satz 5 Halbsatz 1 EStG); ist keine Kürzung wegen vorgenommener Investitionen erfolgt, so ist der Gewinn in dem Jahr der Auflösung der Rücklage für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des aufgelösten Rücklagebetrags zu erhöhen (§ 6b Abs. 7 EStG).

(b) § 6b EStG erlaubt wegen der -bis zum 31.12.1998 und ab dem 01.01.2002 wieder geltenden (dazu BFH-Urteil vom 09.09.2010 – IV R 22/07, m.w.N.)- gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise dieser Steuervergünstigung auch den Abzug eines dem Gesellschafter zuzurechnenden Veräußerungsgewinns nicht nur betriebsbezogen, sondern auch von Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter eines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters sowie in Höhe des auf den Gesellschafter entfallenden ideellen Anteils von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft, an der der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist (vgl. BFH-Urteile vom 10.07.1980 – IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, unter 2.2.b [Rz 47]; vom 19.12.2012 – IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 31; vom 09.11.2017 – IV R 19/14, BFHE 260, 121, BStBl II 2018, 575, Rz 27, und vom 22.11.2018 – VI R 50/16, BFHE 263, 44, BStBl II 2019, 313, Rz 22). Demgegenüber war eine rechtsträgerübergreifende Übertragung unter Geltung der betriebsbezogenen Betrachtungsweise in der Zeit vom 01.01.1999 bis zum 31.12.2001 nicht zulässig. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise findet (wieder) Anwendung auf Veräußerungen, die nach dem 31.12.2001 vorgenommen werden (vgl. § 52 Abs. 18a EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3858).

(2) Im Streitfall stellt sich materiell-rechtlich die Frage, ob die betriebsbezogene oder die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise anzuwenden ist. Das hängt davon ab, ob die Veräußerung von Grundbesitz im Einzelunternehmen des Klägers noch im Jahr 2001 oder erst nach dem 31.12.2001 erfolgt ist. Ist sie noch im Jahr 2001 erfolgt, konnte der Kläger den Gewinn aus der Reinvestitionsrücklage nicht bei den Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern der S-KG in Abzug bringen; ist sie hingegen, wie von ihm behauptet, erst nach dem 31.12.2001 erfolgt, war der von ihm begehrte Abzug möglich.

Verfahrensrechtlich ist für die Entscheidung des Streitfalls von Bedeutung, ob diese Frage im Festsetzungs- bzw. Feststellungsverfahren des veräußernden Betriebs oder in dem des reinvestierenden Betriebs zu entscheiden ist.

Nach dem Vorbringen des Klägers stellt der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid für die S-KG einen Grundlagenbescheid für die Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer dar. In dem Gewinnfeststellungsbescheid werde verbindlich darüber entschieden, ob der im Einzelunternehmen des Klägers in eine Reinvestitionsrücklage eingestellte Gewinn von seinen Anschaffungskosten für anteilige Wirtschaftsgüter der S-KG abgezogen werden könne. Dies setze voraus, dass im Betrieb der S-KG als dem reinvestierenden Betrieb ein geeignetes Reinvestitionsgut vorhanden sei. Dies wiederum beinhalte auch die Prüfung, ob auf den Streitfall die gesellschafterbezogene oder aber die betriebsbezogene Betrachtung zur Anwendung komme. Damit entfalte die (Nicht-)Gewährung des Abzugs im Reinvestitionsbetrieb nach § 182 Abs. 1 AO Bindungswirkung für die Frage, ob die Rücklage im Einzelunternehmen erfolgsneutral oder erfolgswirksam aufzulösen sei. Der im Streitfall begehrte und zu einer Gewinnerhöhung führende Abzug im Gewinnfeststellungsbescheid der S-KG wirke sich aufgrund der Bindungswirkung für die Veranlagung des Klägers für sein Einzelunternehmen begünstigend aus, da für dieses dann eine erfolgsneutrale Auflösung der Rücklage zugrunde zu legen sei.

(3) Es genügt für die Annahme einer möglichen Rechtsverletzung, dass die von dem Kläger vorgetragene rechtliche Verknüpfung zwischen dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid und dem Steuerbescheid für das Einzelunternehmen des Klägers auf Grundlage des geltenden Steuerrechts bestehen könnte. Ob sie tatsächlich gegeben ist, ist eine Frage der Begründetheit.

Träfe die vom Kläger vorgetragene rechtliche Verknüpfung zu, hätte der Kläger auch keine andere rechtliche Möglichkeit, den Eintritt der begünstigenden Folge bei der Besteuerung seines Einzelunternehmens herbeizuführen, als durch Anfechtung des ihn begünstigenden Gewinnfeststellungsbescheids. Denn nach § 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO wäre er im Besteuerungsverfahren seines Einzelunternehmens mit Einwendungen ausgeschlossen, die dem Verfahren zum Erlass des Grundlagenbescheids zuzuordnen wären. Auf solche Einwendungen gestützte Rechtsbehelfe des Klägers in dem Besteuerungsverfahren des Einzelunternehmens wären bereits deshalb unbegründet (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 01.07.2010 – IV R 100/06, Rz 59; vom 05.11.2015 – III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 68, und vom 27.06.2018 – I R 13/16, BFHE 262, 340, BStBl II 2019, 632, Rz 20).

Entgegen der Auffassung des FG war der Kläger danach klagebefugt und die Klage zulässig.

3. Die Revision ist gleichwohl unbegründet und war daher zurückzuweisen. Zwar hat das FG die Klage, wie ausgeführt, zu Unrecht als unzulässig abgewiesen. Dies führt im Streitfall aber nicht zur Aufhebung des Urteils, da sich die FG-Entscheidung im Ergebnis als richtig erweist. Denn eine Rechtsverletzung des Klägers ist im Streitfall ausgeschlossen. Die Revision war deshalb gemäß § 126 Abs. 4 FGO mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Klage nicht als unzulässig, sondern als unbegründet abzuweisen ist.

a) Eine erfolgreiche Anfechtungsklage setzt das Vorliegen einer Rechtsverletzung voraus.

Eine Anfechtungsklage kann nur dann erfolgreich sein und zur Aufhebung oder Änderung eines angefochtenen Verwaltungsakts führen, wenn dieser nicht nur rechtswidrig ist, sondern der Kläger dadurch auch in seinen Rechten verletzt ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Fehlt es an der Verletzung eines subjektiven Rechts, ist die Klage als unbegründet abzuweisen. Es kann dann offenbleiben, ob der angefochtene Verwaltungsakt objektiv rechtswidrig ist. Ebenso kann dann offenbleiben, ob er nichtig ist.

b) Die geänderte Feststellung des Ergänzungsbilanzgewinns verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

In dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid der S-KG wurde der Ergänzungsbilanzgewinn des Klägers niedriger festgestellt und damit zu seinen Gunsten geändert. Eine Rechtsverletzung des Klägers kann danach nur vorliegen, wenn dem Gewinnfeststellungsbescheid für die S-KG hinsichtlich der Frage, ob der Gewinn aus der im Einzelunternehmen gebildeten Reinvestitionsrücklage von Anschaffungskosten des Klägers für den Erwerb anteiliger Wirtschaftsgüter der S-KG abgezogen werden kann, Bindungswirkung für die Besteuerung der Einkünfte des Klägers aus dem veräußernden Betrieb zukommt, und wenn von dieser Bindungswirkung auch die Frage erfasst wird, ob im Streitfall die gesellschafterbezogene oder die betriebsbezogene Fassung des § 6b EStG anzuwenden ist. Das setzt voraus, dass es sich bei dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid insoweit um einen Grundlagenbescheid handelt oder ihm sonst insoweit eine materielle Bindungswirkung zukommt. Das ist jedoch -entgegen der Auffassung des Klägers- nicht der Fall.

aa) Ein Grundlagenbescheid liegt nach der Definition in § 171 Abs. 10 Satz 1 AO vor, wenn für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist. Nach § 179 Abs. 1 AO werden Besteuerungsgrundlagen nur dann durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, wenn dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

Das aus dem Rechtsstaatsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG) folgende Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verlangt für die Vornahme solcher abgestufter (mehrstufiger) Steuerverwaltungsverfahren eine gesetzgeberische Verfahrensentscheidung. Die unverzichtbare Rechtsgrundlage kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.4.a [Rz 37], m.w.N.; BFH-Urteil vom 20.06.2017 – X R 26/15, BFHE 259, 251, BStBl II 2018, 58, Rz 24 f.). Darüber hinaus gebietet es die in Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG verbürgte Garantie eines effektiven Rechtsschutzes, dass die Gerichte angefochtene Verwaltungsakte grundsätzlich in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht vollständig nachprüfen. Verfahrensstufungen mit bindenden Vorentscheidungen, die durch den Angriff gegen die Endentscheidung nicht mehr oder nur noch eingeschränkt einer gerichtlichen Prüfung zugeführt werden können, sind nur zulässig, wenn die Bindung einer Behörde an vorangehende Feststellungen oder Entscheidungen einer anderen Behörde hinreichend klar aus einer gesetzlichen Bestimmung folgt, wenn gegen die mit Bindungswirkung ausgestattete Teil- oder Vorentscheidung ihrerseits effektiver Rechtsschutz zur Verfügung steht und wenn die Aufspaltung des Rechtsschutzes mit einer etwaigen Anfechtungslast gegenüber der Vorentscheidung für den Bürger klar erkennbar und nicht mit unzumutbaren Risiken und Lasten verbunden ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 31.05.2011 – 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1, Rz 68, 102; zum Erfordernis einer gesetzlichen Grundlage für die Annahme eines Grundlagenbescheids zuletzt auch BFH-Urteil vom 08.09.2020 – X R 2/19, BFHE 271, 105, Rz 27).

bb) Nach Ansicht des Senats bestehen erhebliche Zweifel daran, ob aus § 6b EStG eine solche Befugnis zu gestuften Verwaltungsverfahren abgeleitet werden kann. Zwar kann der Norm entnommen werden, dass das Bilanzierungswahlrecht für die Bildung und Auflösung einer § 6b EStG-Rücklage immer durch entsprechenden Bilanzansatz im veräußernden Betrieb auszuüben ist, auch wenn die stillen Reserven aus der Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden sollen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 34 ff.). Ebenso kann der Norm entnommen werden, dass der reinvestierende Betrieb darüber entscheidet, ob und in welchem Umfang er bei Ansatz seiner Wirtschaftsgüter stille Reserven aus einer im veräußernden Betrieb gebildeten Reinvestitionsrücklage zum Abzug bringt. Einem Abzug kann danach etwa entgegenstehen, dass die Beteiligungsverhältnisse des Übertragenden an dem veräußernden Betrieb nicht denen am reinvestierenden Betrieb entsprechen und deshalb eine (vollständige) Übertragung nicht zulassen (zu solchen Konstellationen aus Sicht der Besteuerung des veräußernden Betriebs z.B. BFH-Urteile vom 12.07.1990 – IV R 44/89, BFH/NV 1991, 599, und in BFHE 263, 44, BStBl II 2019, 313; BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 22).

Aus dem notwendigen Zusammenspiel bilanzsteuerrechtlicher Entscheidungen verschiedener Betriebsinhaber ergibt sich indes noch keine Grundlage dafür, dass das für den jeweiligen Betrieb zuständige Finanzamt das Vorliegen der Voraussetzungen für diese Fragen allein und mit Bindungswirkung für das jeweils andere Finanzamt prüft. Lediglich vorhandene Sachnähe und Zweckmäßigkeit genügen nach den vorgenannten Maßstäben hierfür nicht.

cc) Letztlich kann im Streitfall jedoch offenbleiben, ob und ggf. in welchem Verhältnis im Rahmen des § 6b EStG von einem gestuften Verwaltungsverfahren ausgegangen werden kann. Eine Rechtsverletzung des Klägers für das vorliegende Verfahren liegt in jedem Fall nicht vor.

(1) Ist kein gestuftes Verfahren anzuwenden, sind die Voraussetzungen des § 6b EStG für einen Abzug des in eine Rücklage im Einzelunternehmen des Klägers eingestellten Gewinns von den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts der S-KG (auch) von dem für das Besteuerungsverfahren der S-KG zuständigen Finanzamt eigenständig zu prüfen. Dementsprechend hätte auch das FG im Streitfall das Vorliegen der Voraussetzungen in vollem Umfang zu prüfen. Der Ausgang dieses die S-KG betreffenden Verfahrens hätte allerdings keine Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren des veräußernden Betriebs, hier also für die Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer. Der Kläger könnte daher im vorliegenden Verfahren nur eine Verschlechterung seiner Rechtsposition erreichen, ohne dass dies zu einer Verbesserung seiner Rechtsstellung im Besteuerungsverfahren seines Einzelunternehmens führen könnte. Eine Rechtsverletzung des Klägers durch die Feststellung eines seiner Ansicht nach zu niedrigen Ergänzungsbilanzgewinns im Gewinnfeststellungsbescheid der S-KG wäre also ausgeschlossen.

(2) Träfe die Ansicht des FA und des BMF zu und wäre -mit Bindungswirkung für die Besteuerung des reinvestierenden Betriebs- alleine im Besteuerungsverfahren für den veräußernden Betrieb über die Übertragbarkeit der stillen Reserven zu entscheiden, so könnte der Kläger im Klageverfahren gegen den Gewinnfeststellungsbescheid der S-KG mangels Bindungswirkung dieses Bescheids für die Besteuerung seines Einzelunternehmens ebenfalls keine Verbesserung seiner Rechte erreichen. Allein die Feststellung eines seiner Ansicht nach zu niedrigen Ergänzungsbilanzgewinns verletzte ihn nicht in seinen Rechten.

(3) Aber auch nach der von dem Kläger angenommenen Rechtslage kann er vorliegend keine Verbesserung seiner Rechtsposition erreichen.

Der Kläger behauptet selbst nicht, dass im Gewinnfeststellungsverfahren der S-KG als dem reinvestierenden Betrieb mit bindender Wirkung auch über die Zulässigkeit der Bildung einer Reinvestitionsrücklage in seinem Einzelunternehmen als dem veräußernden Betrieb zu entscheiden sei. Er sieht in dem Gewinnfeststellungsbescheid für den reinvestierenden Betrieb lediglich insoweit einen Grundlagenbescheid für das Besteuerungsverfahren des veräußernden Betriebs, als im Besteuerungsverfahren für den reinvestierenden Betrieb mit bindender Wirkung „über den Umfang der Übertragungsmöglichkeit“ entschieden werde, und beruft sich insoweit auf das BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 599 und auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 22. Dabei schließt seiner Ansicht nach die Frage, ob im Einzelfall die gesellschafterbezogene Fassung oder die betriebsbezogene Fassung des § 6b EStG zur Anwendung kommt, auch den Umfang der Übertragungsmöglichkeit mit ein, denn von der Beantwortung der Frage hänge ab, ob überhaupt eine rechtsträgerübergreifende Übertragung möglich sei.

Dem kann sich der Senat nicht anschließen. Ob die Veräußerung des Grundbesitzes im Einzelunternehmen des Klägers bis zum 31.12.2001 oder erst danach erfolgte, wovon die anzuwendende Fassung des § 6b EStG abhängt, entscheidet sich allein auf Grundlage von Vorgängen im Bereich seines Einzelunternehmens und damit des veräußernden Betriebs. Es geht um die Frage, in welchem Jahr der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts durch den veräußernden Betrieb entsteht und deshalb ggf. nach § 6b Abs. 3 EStG auch gesellschafterbezogen übertragen werden kann. Diese Frage betrifft allein den veräußernden Betrieb und ist abschließend von dem für dessen Besteuerung zuständigen Finanzamt zu entscheiden. Es geht nicht um die Frage, ob in dem Umfang, in dem der Übertragende im reinvestierenden Betrieb einen Abzug vornehmen will, dort überhaupt auf ihn entfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von den Sachverhalten, die den von dem Kläger zitierten Entscheidungen in BFH/NV 1991, 599 und in BFH/NV 2006, 22 zugrunde lagen, und in denen dem Bescheid für den reinvestierenden Betrieb in gewissem Umfang Grundlagenfunktion für die Besteuerung des veräußernden Betriebs zugesprochen wurde.

Dahinstehen kann daher, ob an dieser Rechtsprechung angesichts der oben genannten Zweifel (s. oben II.3.b bb) überhaupt festgehalten werden könnte. Denn selbst wenn danach dem Bescheid für den reinvestierenden Betrieb hinsichtlich des „Umfangs der Übertragungsmöglichkeit“ Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren des veräußernden Betriebs zukommen sollte, wäre jedenfalls die streitentscheidende Frage, ob die Veräußerung des Grundbesitzes des Klägers in seinem Einzelunternehmen bis zum 31.12.2001 oder erst danach erfolgt ist, nicht im Besteuerungsverfahren der S-KG als dem reinvestierenden Betrieb zu entscheiden. Dementsprechend wäre der Kläger auch in diesem Fall durch die seiner Ansicht nach zu niedrige Feststellung eines Ergänzungsbilanzgewinns nicht in seinen Rechten verletzt.

c) Entgegen der Ansicht des Klägers kann der Grundsatz von Treu und Glauben an dem Entscheidungsergebnis nichts ändern. Ohne Erfolg beruft sich der Kläger insoweit auf das BFH-Urteil vom 19.01.1989 – IV R 2/87 (BFHE 155, 491, BStBl II 1989, 393, unter 4.c [Rz 22]). Danach kann einem Finanzamt die Anpassung eines Folgebescheids an den Grundlagenbescheid nach Treu und Glauben versagt sein, wenn das Finanzamt durch sein Verhalten im Folgebescheidsverfahren den Steuerpflichtigen davon abgehalten hat, den Grundlagenbescheid anzufechten. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass sich das FA in dieser Weise treuwidrig dem Kläger gegenüber verhalten und ihn von einer Anfechtungsklage gegen die Einspruchsentscheidung des FA S abgehalten hat.

Der Kläger verweist auch ohne Erfolg darauf, er habe darauf vertraut, dass das FG die Klage für zulässig erachte, da das FG im Rahmen der Entscheidung über die (als unbegründet abgelehnte) AdV noch von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen sei. Aus der geänderten Rechtsansicht des FG im angegriffenen Urteil gegenüber seiner Entscheidung im vorangegangenen Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes kann kein dem FA zurechenbarer Verstoß gegen Treu und Glauben abgeleitet werden. Im Übrigen könnte aus einem Vertrauen im Hinblick auf die Zulässigkeit der Klage kein dahingehendes Vertrauen abgeleitet werden, dass der Rechtsauffassung des Klägers in der Sache zu folgen sei.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 23.01.2019 – 3 K 41/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Miterbe zu ½ nach seiner am 25.09.2005 verstorbenen Mutter (Erblasserin), die im Inland wohnhaft war. Nach Eingang der Erbschaftsteuererklärung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) mit Bescheiden vom 05.10.2006 und 27.10.2009 Erbschaftsteuer fest.

Nicht Gegenstand der Erklärung und der Bescheide war ein Trust, der am 03.10.1997 nach den gesetzlichen Vorschriften von Guernsey errichtet worden war. Gründer waren der Kläger sowie dessen vorverstorbener Bruder, Errichterin die Erblasserin, mit deren Vermögen der Trust auch ausgestattet wurde. Die Trustmanagerin hatte ihren Sitz auf Guernsey. Der Kläger hat im Laufe des Verfahrens die Gründungsurkunde nebst Übersetzung sowie ein „Memorandum of Wishes“ (MOW) vorgelegt. Der Trust beteiligte sich zu jeweils 100 % an zwei Kapitalgesellschaften, die nach dem Recht der British Virgin Islands gegründet waren, ihren Verwaltungssitz (Administration Office) im Jahre 2005 auf Guernsey hatten und Vermögenswerte in der Schweiz hielten.

Mit einer Selbstanzeige vom 26./27.01.2015 informierte der Kläger das FA über den Trust. Dessen Vermögenswert gab er für das Jahr 2005 mit … € an und schlüsselte dafür die Aktiva der beiden Tochtergesellschaften auf. Mit Bescheid vom 08.07.2015 änderte das FA die Erbschaftsteuer und setzte dabei als Besitzposten „Sonstige Forderung Vermögen […] Trust“, einen Anteil von … € an. Seinen Einspruch stützte der Kläger darauf, das Vermögen des Trusts sei schon dem Grunde nach als eine selbständige Vermögensmasse i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) -ErbStG- nicht dem Nachlass zuzuordnen. Er berechnete zudem das Nettovermögen des Trusts auf den 25.09.2005 auf nunmehr … €. Nach einem Änderungsbescheid vom 13.08.2015 setzte das FA schließlich im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2017 die Erbschaftsteuer insoweit herab, als es für den Trust noch einen Anteil von … € berücksichtigte. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Der Trust sei eine unselbständige/transparente Vermögensmasse gewesen und in den Nachlass gefallen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Das im Trust angelegte Vermögen sei dem Nachlass zuzurechnen, denn bis zum Ableben der Erblasserin habe es sich nicht um eine verselbständigte Vermögensmasse i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG gehandelt. Die Gesamtheit der getroffenen Vertragsregelungen und die bis zum Tod gelebte Vertragspraxis seien auf eine Kapitalanlage der Erblasserin im Mantel eines Trusts gerichtet gewesen. Selbst wenn die (formal-)rechtliche Vermögensinhaberschaft schon zu Lebzeiten der Erblasserin auf den Trust übergegangen wäre, seien die Gründung des Trusts und die Vermögensübertragung als rechtlich unbeachtliches Scheingeschäft und/oder als gemäß Art. 6 des Einführungsgesetzbuches zum Bürgerlichen Gesetzbuch unwirksame Rechtskonstruktion zu qualifizieren. Der angesetzte Wert entspreche den Angaben des Klägers. Die ausländischen Kapitalgesellschaften rechtfertigten nach § 11 des Bewertungsgesetzes (BewG) keine abweichenden Bewertungsmaßstäbe, da sie nicht zu unternehmerischen Zwecken, sondern zu Zwecken der Kapitalanlage für den Trust tätig geworden seien. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 982 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensrecht in Gestalt unzureichender Sachaufklärung und mangelnder Begründung sowie von materiellem Recht in Gestalt von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 10 ErbStG sowie § 12 ErbStG i.V.m. § 11 BewG. Der Trust sei eine verselbständigte Vermögensmasse i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG, zumal nach dem Recht von Guernsey bei Minderjährigkeit der Begünstigten, hier der beim Tod der Erblasserin noch minderjährigen Kinder seines Bruders, die Beendigung des Trusts und die Verteilung des Vermögens untersagt sei. Selbst wenn Rechte der Erblasserin am Trustvermögen fortbestanden hätten, fehlten Feststellungen dazu, ob diese nach § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auf den Kläger übergehen konnten.

Schließlich habe das FG die Werte nicht korrekt ermittelt. Maßgebend seien nicht die Vermögenswerte im Eigentum der beiden Tochtergesellschaften, sondern die Werte der nach § 12 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG gesondert festzustellenden Beteiligungen an diesen Gesellschaften. Im Falle des rechnerischen Durchgriffs hätte das FG vermögensmindernde Positionen wie Verbindlichkeiten oder Abwicklungskosten aufklären müssen. Im Übrigen seien auch die Bescheide unbestimmt und unzureichend begründet.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung, die Änderungsbescheide vom 08.07.2015 und vom 13.08.2015 sowie die Einspruchsentscheidung vom 28.02.2017 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG sei zutreffend angesichts der individuellen Ausgestaltung des Trusts zu dem Ergebnis gekommen, dass die Erblasserin einen Herausgabeanspruch gehabt und sich zu Lebzeiten nicht endgültig von ihrem Vermögen getrennt habe, so dass der Trust transparent sei. Dem Bescheid sei ausreichend klar zu entnehmen, dass er das Trustvermögen erfasse. Wenn der Kläger die Wertermittlung beanstande, müsse er gemäß § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) im Auslandssachverhalt selbst abweichende Werte ermitteln und vorlegen. Eine gesonderte Feststellung finde nach § 151 Abs. 4 BewG nicht statt und liefe auch praktisch ins Leere.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben. Die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen; sie ist nicht spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Senat vermag nicht zu beurteilen, ob zu dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb des Klägers auch das seinem Erbteil entsprechende hälftige Vermögen des Trusts gehört. Es bedarf dazu ergänzender Feststellungen zu den dafür maßgebenden Rechtsordnungen.

1. Die angefochtenen Bescheide sind nicht bereits deswegen aufzuheben, weil es ihnen an einer Begründung mangelte. Nach § 121 Abs. 1 AO ist u.a. ein schriftlicher Verwaltungsakt mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Soweit die Steuerbescheide von sonstigen Forderungen sprechen, liegt kein Begründungsmangel vor. Alle Änderungsbescheide nach Bekanntwerden des Trusts enthielten als Erläuterung für die jeweiligen Wertansätze und Anteile die Bemerkung „[…] Trust“. Damit war deutlich, dass das unter dem Mantel des Trusts befindliche Vermögen gemeint war. Unerheblich ist die rechtstechnische Ungenauigkeit des Begriffs „Forderungen“. Hinsichtlich der Wertermittlung stellt die in der Einspruchsentscheidung enthaltene Bezugnahme auf die Schreiben des Klägers klar, dass die angesetzten Werte seinen eigenen Angaben entsprachen. Die Richtigkeit der Wertermittlung ist keine Frage der Begründung.

2. Der Erbfall unterliegt im Streitfall dem deutschen Erbstatut und führt daher zur Gesamtrechtsnachfolge nach § 1922 BGB. Diese bezieht sich auf das vererbbare Vermögen der Erblasserin. Ob ein Recht im Todeszeitpunkt noch vorhanden ist und einen Nachlassgegenstand darstellt, ist eine vom Erbstatut zu unterscheidende und kollisionsrechtlich gesondert anzuknüpfende Vorfrage (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 03.12.2014 – IV ZB 9/14, Neue Juristische Wochenschrift 2015, 623, Rz 28; Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 05.12.2018 – II R 9/15, BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655, Rz 23).

a) Hat der Erblasser Vermögen in eine wirksam gegründete, rechtlich selbständige und intransparente Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S. der §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG ausgegliedert, ist es ihm nicht mehr zuzurechnen und gehört folglich nicht in die Erbmasse. Kann jedoch der Erblasser aufgrund vorbehaltener Befugnisse über das Vermögen weiterhin frei verfügen, ist die Vermögensmasse rechtlich als transparent zu betrachten und das Vermögen dem Erblasser weiter zuzurechnen. Es fällt beim Tod des Erblassers in den Nachlass und ist der Gesamtrechtsnachfolge zugänglich.

b) Das Vermögen einer intransparenten, wirksam gegründeten und rechtlich selbständigen Stiftung i.S. von §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG ist dem Stifter nicht mehr zuzurechnen und unterliegt schon deshalb nach inländischem Erbrecht -unabhängig von dem ausländischen Personalstatut der Stiftung- nicht mehr der gesetzlichen Erbfolge oder einer Verfügung von Todes wegen. Ist einer Stiftung vor dem Erbfall tatsächlich und rechtlich wirksam Vermögen zugeflossen, ist es nur noch der Stiftung zuzuordnen. Der Tod des Stifters ist insoweit erbschaftsteuerrechtlich nicht von Bedeutung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655, Rz 21). Sind jedoch nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen dem Stifter umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen einer ausländischen Stiftung vorbehalten, so dass die Stiftung gehindert ist, über das ihr übertragene Vermögen dem Stifter gegenüber tatsächlich und frei zu verfügen, ist das Vermögen weiterhin dem Stifter zuzurechnen. Herrschaftsbefugnisse in diesem Sinne ergeben sich z.B. durch den Vorbehalt des Stifters in Bezug auf die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens, die Möglichkeit, ganz oder teilweise die Rückübertragung des Vermögens zu verlangen, und die Weisungsunterworfenheit der Stiftung und ihrer Organe gegenüber dem Stifter. Der Stifter kann aufgrund seiner Befugnisse über das Vermögen der Stiftung wie über ein eigenes Bankguthaben verfügen. Dies gilt mangels Änderungen der Vereinbarungen oder anderweitiger Zwischenverfügungen bis zum Todeszeitpunkt (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2007 – II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669, unter II.2.b, und in BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655, Rz 22).

c) Diese Rechtsgrundsätze gelten auch für Vermögensmassen ausländischen Rechts einschließlich anglo-amerikanischer Trusts. Hat sich der Errichter der Vermögensmasse derart umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen vorbehalten, dass die Vermögensmasse ihm gegenüber über das Vermögen nicht tatsächlich und frei verfügen kann, bleibt dieses Vermögen solches des Errichters und steht einem eigenen Bankguthaben gleich.

aa) Die Regelungen über Vermögensmassen ausländischen Rechts in §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG wurden durch das StEntlG 1999/2000/2002 in das bisherige ErbStG eingefügt. Sie sollten vor allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten gebräuchliche Formen des sog. common law trust erfassen (BFH-Urteil vom 03.07.2019 – II R 6/16, BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61, Rz 40, m.w.N.). Es handelte sich um eine Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des BFH, derzufolge die bloße Errichtung sog. Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des Trustvermögens gerichtet waren, grundsätzlich weder beim Trustverwalter noch beim Begünstigten zu einem steuerbaren Erwerb führte, während die grundsätzlich mögliche Besteuerung der (kapitalisierten) zukünftigen Erträge unter Vollzugsdefiziten litt (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2012 – II R 45/10, BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84, Rz 13, 24, m.w.N. zur früheren Rechtsprechung; s.a. BFH-Urteil vom 15.07.2014 – X R 41/12, BFHE 246, 442, Rz 42).

bb) Es entspricht der durch die neu eingefügten Vorschriften erzielten weitgehenden Gleichstellung der Stiftungen und der Vermögensmassen, die Intransparenz an dieselben Voraussetzungen zu knüpfen. Soweit der BFH die für den Vermögensübergang auf einen Trust erforderliche Vermögensbindung an die Vermögensverwaltung im Interesse der später Begünstigten gekoppelt hatte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84, Rz 13), handelte es sich lediglich um eine auf den Begünstigten statt auf den Errichter bezogene Wortwahl ohne abweichende Bedeutung.

d) Die Frage, ob wirksam Herrschaftsbefugnisse vorbehalten wurden, ist auf Grundlage derjenigen Rechtsordnung zu beurteilen, die die Rechtsverhältnisse der Vermögensmasse bestimmt. Dasselbe gilt für die Frage, ob mit dem Tod des Errichters diese Befugnisse fortbestehen oder ob sie erlöschen und so der Errichter bzw. dessen Erbe die Rechtszuständigkeit am Vermögen zugunsten der dadurch intransparent werdenden Vermögensmasse selbst verliert (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655, Rz 24 f.). Die maßgebende Rechtsordnung ist nach den Regeln des Internationalen Privatrechts zu bestimmen. In Betracht kommen grundsätzlich das Recht des Orts des tatsächlichen Verwaltungssitzes oder das Recht des Staates, nach dem die Gründung vollzogen wurde (vgl. zum Personalstatut im Ausland gegründeter juristischer Personen BFH-Beschluss vom 08.01.2019 – II B 62/18, BFH/NV 2019, 293, Rz 25 bis 27). Stellt sich danach heraus, dass eine transparente Vermögensmasse auch über den Tod des Errichters hinaus transparent bleibt, können die einzelnen Vermögensgegenstände nach §§ 1922, 1942 BGB auf den Erben übergehen, sofern sie nicht nach dem jeweiligen für die Rechte an einer Sache maßgebenden Recht ihrerseits unvererblich sind.

3. Das FG hat maßgebendes ausländisches Recht und den zugrundeliegenden Sachverhalt unter Beachtung der erweiterten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen von Amts wegen zu ermitteln.

a) Das maßgebende ausländische Recht ist nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln (BFH-Urteile vom 07.12.2017 – IV R 23/14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 37, und vom 22.03.2018 – X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 22).

aa) Das Gericht hat dabei nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren Anwendung in der Rechtspraxis zu ermitteln. Das Recht ist als Ganzes, d.h. in seinem systematischen Kontext, mit Hilfe der im ausländischen Rechtssystem gebräuchlichen Methoden und unter Einbeziehung der ausländischen Rechtsprechung und Rechtslehre zu erfassen (BFH-Urteil in BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 37). Ggf. kann das Gericht amtliche Auskünfte bei Behörden des betreffenden Landes oder bei deutschen Botschaften, Konsulaten und Ministerien einholen oder ein Sachverständigengutachten z.B. eines wissenschaftlichen Instituts in Auftrag geben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 39).

bb) Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 23; BFH-Beschluss vom 17.07.2019 – II B 35-37/18, BFHE 265, 14, BStBl II 2020, 394, Rz 18; BGH-Beschluss vom 30.03.2021 – XI ZB 3/18, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2021, 916, Rz 59 ff., jeweils m.w.N.). Geleitet wird die Ermessensausübung des FG durch die jeweiligen Umstände des Einzelfalls, insbesondere die sich anbietenden Erkenntnisquellen, aber auch den Vortrag der Beteiligten (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2020 – VI R 22/18, BFH/NV 2021, 758, Rz 23; BGH-Beschluss vom 17.05.2018 – IX ZB 26/17, Monatsschrift für Deutsches Recht -MDR- 2018, 1079, Rz 19, m.w.N.). Die Komplexität ausländischen Rechts entbindet das FG jedoch nicht von seiner Ermittlungspflicht. Auch eine Entscheidung nach den Grundsätzen der Feststellungslast ist in diesem Bereich nicht möglich. Die ausländischen Rechtssätze werden nicht zu Tatsachen (vgl. BFH-Urteile vom 13.06.2013 – III R 10/11, BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 29, und in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 23; BGH-Beschluss in MDR 2018, 1079, Rz 19, jeweils m.w.N.).

cc) Der Anwendungsbereich des § 293 ZPO bezieht sich nur auf Rechtsfragen und nicht auf entscheidungserhebliche Tatsachen. Für diese gelten die allgemeinen Anforderungen an die Darlegungs- und Feststellungslast (vgl. BGH-Urteil vom 25.06.2019 – X ZR 166/18, MDR 2019, 1303, Rz 25, m.w.N.). Das FG ist als Tatsacheninstanz gemäß § 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen verpflichtet, den Sachverhalt unter Ausschöpfung aller zur Verfügung stehenden Beweismittel zu erforschen. Die Beteiligten haben bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben (§ 76 Abs. 1 Sätze 2, 3 FGO). Bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, trifft den Steuerpflichtigen nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht. Insbesondere haben die Beteiligten nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO den Sachverhalt aufzuklären sowie die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen und dem FA oder dem FG zur Verfügung zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2001 – I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861, unter II.10.). Zu beachten bleibt jedoch, dass auch die erweiterte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO auf Tatsachen beschränkt ist (BFH-Urteil in BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 27, 29 ff.).

b) Unterliegt die Errichtung einer Vermögensmasse nach Maßgabe des Internationalen Privatrechts ausländischem Recht, so ist folgerichtig auch die Auslegung des betreffenden Vertrags nach dem maßgeblichen ausländischen Recht (Vertragsstatut) unter Beachtung der einschlägigen -ausländischen- Auslegungsmethoden vorzunehmen. §§ 133, 157 BGB finden keine Anwendung. Den von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten Rechtsbegriffen ist allein die Bedeutung beizumessen, die ihnen nach der ausländischen Rechtsordnung zukommt. Letztlich hat das deutsche Gericht das ausländische Recht so anzuwenden, wie es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und anwenden würden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 27 f.; BGH-Urteil vom 07.06.2016 – KZR 6/15 „Pechstein/International Skating Union“, BGHZ 210, 292, Rz 70, m.w.N.).

c) Eine Revision kann zwar nicht darauf gestützt werden, dass die Vorentscheidung auf der fehlerhaften Anwendung ausländischen Rechts beruhe, da ausländisches Recht nicht zum „Bundesrecht“ i.S. des § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO gehört. Vielmehr sind die Feststellungen über das Bestehen und den Inhalt ausländischen Rechts für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revisionsrechtlich wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln. Hat das FG aber ausländisches Recht übersehen, tritt keine Bindungswirkung ein. Hat der Tatrichter eine Rechtsfrage, für die nicht revisibles Recht galt, nach revisiblem Recht entschieden oder umgekehrt, oder hat er einen Vertrag, auf den nicht revisibles Recht anzuwenden war, nach revisiblem Recht ausgelegt oder umgekehrt, dann bedeuten Anwendung bzw. Nichtanwendung revisiblen Rechts eine Verletzung revisibler Rechtssätze. Ein solcher Verstoß gegen (materielles) Bundesrecht ist vom BFH ohne Rüge zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 33 f.).

d) Von der von Amts wegen durchzuführenden Ermittlung ausländischen Rechts ist die Ermittlungspflicht des FG hinsichtlich des zugrundeliegenden Sachverhalts zu unterscheiden. Das FG ist als Tatsacheninstanz gemäß § 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen verpflichtet, den Sachverhalt unter Ausschöpfung aller zur Verfügung stehenden Beweismittel zu erforschen. Die Beteiligten haben bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO). Bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, trifft den Steuerpflichtigen nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht (BFH-Urteil in BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 30 f.).

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen zur Anwendung ausländischen Rechts ausgegangen. Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH vermag auf Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht abschließend zu entscheiden, ob das Vermögen des Trusts zum Nachlass der Erblasserin und damit zur Hälfte zum steuerpflichtigen Erwerb des Klägers gehörte und sich die Entscheidung deshalb im Ergebnis als richtig erweist. Soweit das Recht von Guernsey die Rechtsverhältnisse des Trusts bestimmt, hat das FG weder festgestellt, unter welchen Voraussetzungen nach dieser Rechtsordnung dem Errichter, hier der Erblasserin, wirksam Herrschaftsbefugnisse vorbehalten werden, noch, ob unter diesem Recht etwaige fortbestehende Herrschaftsbefugnisse mit dem Tod des Errichters fortbestehen oder erlöschen. Das FG hat sich darauf beschränkt, die Gründungsurkunde des Trusts auszulegen, ohne irgendeinen Bezug zu der den Trust bestimmenden Rechtsordnung herzustellen. Es hat auch keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Herrschaftsbefugnisse und damit die Transparenz des Trusts den Tod der Erblasserin überdauert haben und infolgedessen das im Trust vorhandene Vermögen vererbt werden konnte. Diese Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben und auf dieser Grundlage erneut über die Zugehörigkeit des Trust-Vermögens zum Nachlass entscheiden.

Nachdem bereits die Rüge des materiellen Rechts Erfolg hat, kommt es auf das Vorliegen etwaiger Verfahrensfehler nicht mehr an.

5. Sollte sich im zweiten Rechtsgang herausstellen, dass die Erbschaft des Klägers auch das hälftige Vermögen des Trusts umfasste, ist dieses nach Maßgabe von § 12 ErbStG so zu bewerten wie alle anderen Nachlassgegenstände. Das gilt auch für Anteile an Kapitalgesellschaften. Eine gesonderte Feststellung deren Werts i.S. des § 179 AO findet für den im Streitfall maßgebenden Stichtag im Jahre 2005 schon deshalb nicht statt, weil § 12 Abs. 2 ErbStG dies noch nicht vorsah. Die aktuelle Fassung findet nach § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) erst auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht, und nimmt zudem ausländisches Vermögen nach § 151 Abs. 4 BewG von der gesonderten Feststellung weiterhin aus. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass auch im Hinblick auf die Wertermittlung von Auslandsvermögen den Kläger nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO die erhöhte Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht trifft.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90a FGO durch Gerichtsbescheid.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 15.05.2019 – 4 K 2033/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war mit dem in den USA wohnhaften und in 2010 verstorbenen … (E) verheiratet. E hatte mehrere Trusts gegründet, deren Begünstigte die Klägerin war, u.a. den hier streitgegenständlichen „…“ (im Folgenden: „Trust“) aufgrund eines Errichtungsvertrags vom 08.05.2009. Der Trust ist unwiderruflich und bildet eine selbständige Vermögensmasse. Die Klägerin kann keinen Einfluss auf Anlageentscheidungen des Trusts nehmen. Beginnend mit dem Tod des E sollen die Nettoeinnahmen des Trusts gemäß den Verfügungen der Verwalter des Trusts in vierteljährlichen Raten an die Klägerin ausgezahlt oder für sie verwendet werden. Durch Auszahlungen aus dem Grundkapital des Trusts waren diese Leistungen sowie weitere Leistungen aus einem anderen noch zu gründenden Trust so aufzustocken, dass die Klägerin insgesamt jährlich … $ erhält.

Die Klägerin, die seit 2011 einen Wohnsitz im Inland hat, bezog in diesem Jahr fünf Ausschüttungen des Trusts mit einem Gesamtbetrag in Höhe von … €, deren letzte vom 30.12.2011 sich auf … € belief.

Am 14.12.2015 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) Schenkungsteuerbescheide gegenüber einer Privatstiftung der Klägerin und nach Einsprüchen am 21.01.2016 gegenüber der Klägerin selbst, die es als Änderungsbescheide nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) bezeichnete. Die Steuer für die ersten vier Auszahlungen setzte es auf jeweils 0 €, die Steuer für die letzte Auszahlung nach Anrechnung der Vorerwerbe auf … € fest und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 04.07.2016 zurück.

Außerdem setzte das dafür zuständige Finanzamt gegenüber der Klägerin mit bestandskräftigem Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 07.02.2017 Einkommensteuer in Höhe von … € fest. Hierbei legte es u.a. einen Hinzurechnungsbetrag in Höhe von … € nach § 15 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (AStG a.F.) zu Grunde, der sämtliche zu Gunsten der Klägerin als Begünstigte errichtete US-Trusts erfasst. Auf den streitgegenständlichen Trust entfällt ein Teilbetrag in Höhe von … €.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die Zahlungen des Trusts seien gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) schenkungsteuerpflichtig. Die Klägerin sei Zwischenberechtigte im Sinne der Vorschrift, da sie während des Bestehens des Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten habe. Es liege keine unzulässige Doppelbesteuerung vor. Die Schenkungsteuer erfasse einen anderen Lebenssachverhalt als das AStG a.F. Die Frage der Übermaßbesteuerung könne allenfalls im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung geltend gemacht und geprüft werden. Überdies liege die Gesamtsteuerbelastung von … € Schenkungsteuer sowie … € anteiliger Einkommensteuer für Ausschüttungen von insgesamt … € allenfalls im sehr niedrigen einstelligen Prozentbereich. Das Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1233.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts geltend. Es sei rechtswidrig, die Erträge des Trusts sowohl über § 15 AStG a.F. zuzurechnen als auch über § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG der Schenkungsteuer zu unterwerfen. Außerdem stelle die Besteuerung der Ausschüttungen einer ausländischen Vermögensmasse nicht nur einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), sondern auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union -AEUV-) dar, da satzungsmäßige Ausschüttungen inländischer Stiftungen nicht der Schenkungsteuer unterlägen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung, den Schenkungsteuerbescheid vom 21.01.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 04.07.2016 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es bezieht sich im Wesentlichen auf das FG-Urteil und ergänzt, eine etwaige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit sei gerechtfertigt. Da die Ausschüttungen inländischer Stiftungen nicht nach § 10 Abs. 7 ErbStG abziehbar seien, unterlägen sie über den Ersatztatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG im Ergebnis ebenfalls der Erbschaft- und Schenkungsteuer.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Auf Grundlage der Feststellungen des FG lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob die Ausschüttung vom 30.12.2011 der Schenkungsteuer unterliegt.

1. Der als Änderungsbescheid ergangene Schenkungsteuerbescheid vom 21.01.2016 hat im Wege der Umdeutung als Erstbescheid Bestand, da die Rechtsfolge des durch Umdeutung gewonnenen Verwaltungsakts (Besteuerung der Zuwendung vom 30.12.2011 bei der Klägerin) der des umgedeuteten Verwaltungsakts entspricht (vgl. zur umgekehrten Umdeutung Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 22.08.2007 – II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754, unter II.B.2.a aa, m.w.N.) und als Erstbescheid vom FA hätte erlassen werden können. Sowohl die Klägerin als auch das FA haben zu Recht den als Änderungsbescheid erlassenen Bescheid als Erstbescheid betrachtet.

2. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was u.a. bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steht dem gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse.

a) Die Regelungen über Vermögensmassen ausländischen Rechts in §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG wurden durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) eingeführt. Sie sollten vor allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten gebräuchliche Formen des sog. common law trust erfassen (BFH-Urteil vom 03.07.2019 – II R 6/16, BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61, Rz 40, m.w.N.). Es handelte sich um eine Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH, derzufolge die bloße Errichtung sog. Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des Trustvermögens gerichtet waren, grundsätzlich weder beim Trustverwalter noch beim Begünstigten zu einem steuerbaren Erwerb führte, während die grundsätzlich mögliche Besteuerung der (kapitalisierten) zukünftigen Erträge unter Vollzugsdefiziten litt (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2012 – II R 45/10, BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84, Rz 13, 24, m.w.N. zur früheren Rechtsprechung; s.a. BFH-Urteil vom 15.07.2014 – X R 41/12, BFHE 246, 442, Rz 42). Mit der Neuregelung hat der Gesetzgeber einen Systemwechsel vollzogen, indem er beim Zwischenberechtigten die (schrittweise) Auskehrung von Vermögen und Erträgen der Besteuerung unterworfen hat (BFH-Urteil in BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84, Rz 24; BTDrucks 14/443, S. 41).

b) Für ausländische Stiftungen hat der BFH die nachfolgenden Grundsätze aufgestellt:

aa) Das Vermögen einer wirksam gegründeten, rechtlich selbständigen und damit intransparenten Stiftung ist dem Stifter nicht mehr zuzurechnen. Ist einer solchen Stiftung vor dem Erbfall tatsächlich und rechtlich wirksam Vermögen zugeflossen, ist dieses nur noch der Stiftung zuzuordnen. Der Tod des Stifters ist insoweit erbschaftsteuerrechtlich nicht von Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2018 – II R 9/15, BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655, Rz 21). Sind jedoch nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen dem Stifter umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen einer ausländischen Stiftung vorbehalten, sodass die Stiftung gehindert ist, über das ihr übertragene Vermögen dem Stifter gegenüber tatsächlich und frei zu verfügen, ist das Vermögen weiterhin dem Stifter zuzurechnen. Herrschaftsbefugnisse in diesem Sinne ergeben sich z.B. durch den Vorbehalt des Stifters in Bezug auf die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens, durch die Möglichkeit, ganz oder teilweise die Rückübertragung des Vermögens zu verlangen und durch die Weisungsunterworfenheit der Stiftung und ihrer Organe gegenüber dem Stifter. Der Stifter kann in solchen Fällen aufgrund seiner Befugnisse über das Vermögen der Stiftung wie über ein eigenes Bankguthaben verfügen. Dies gilt vorbehaltlich Änderungen der getroffenen Vereinbarungen und Regelungen oder anderweitiger Zwischenverfügungen bis zum Todeszeitpunkt (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2007 – II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669, unter II.2.b, und in BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655, Rz 22).

bb) Zwischenberechtigter einer ausländischen Stiftung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über eine Rechtszuständigkeit an dem in der Vermögensmasse gebundenen Vermögen und/oder an den durch die Vermögensmasse erzielten Erträgen verfügt, sei es -nach deutschem Rechtsverständnis- in Gestalt dinglichen Rechts oder in Gestalt schuldrechtlicher Ansprüche. Nicht zwischenberechtigt ist, wer über keine Rechte an der Vermögensmasse oder Ansprüche gegenüber der Vermögensmasse verfügt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61, Rz 35).

cc) Der Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG erstreckt sich auf Ausschüttungen aus der Vermögenssubstanz wie auch aus den Erträgen. Es besteht kein Anlass, insoweit eine teleologische Reduktion vorzunehmen. Die Vorschrift stellt allein auf den Erwerb während des Bestehens der Vermögensmasse ab. Sie differenziert nicht danach, ob der Erwerb aus dem Vermögen oder den Erträgen erfolgt.

c) Diese für ausländische Stiftungen entwickelten Grundsätze gelten gleichermaßen auch für andere Vermögensmassen ausländischen Rechts, einschließlich anglo-amerikanischer Trusts. Ausländische Stiftungen sind lediglich ein Unterfall der in § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG genannten Vermögensmassen ausländischen Rechts. Es gibt keinen Grund, zwischen verschiedenen Arten ausländischer Vermögensmassen zu differenzieren, zumal auch „Stiftungen“ unter unterschiedlichen Rechtsordnungen unterschiedlichen Rechtscharakter haben können.

3. Die Ermittlung des ausländischen Rechts, dem die Vermögensmasse unterliegt, ist grundsätzlich Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz.

a) Das maßgebende ausländische Recht ist nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln (BFH-Urteile vom 07.12.2017 – IV R 23/14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 37, und vom 22.03.2018 – X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 22). Das Gericht hat dabei nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren Anwendung in der Rechtspraxis zu ermitteln. Das Recht ist als Ganzes, d.h. in seinem systematischen Kontext, mit Hilfe der im ausländischen Rechtssystem gebräuchlichen Methoden und unter Einbeziehung der ausländischen Rechtsprechung und Rechtslehre zu erfassen (BFH-Urteil in BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 37). Gegebenenfalls kann das Gericht amtliche Auskünfte bei Behörden des betreffenden Landes oder bei deutschen Botschaften, Konsulaten und Ministerien einholen oder ein Sachverständigengutachten z.B. eines wissenschaftlichen Instituts einholen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 39).

b) Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 23; BFH-Beschluss vom 17.07.2019 – II B 35-37/18, BFHE 265, 14, BStBl II 2020, 394, Rz 18; Beschluss des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 30.03.2021 – XI ZB 3/18, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2021, 916, Rz 59 ff., jeweils m.w.N.). Geleitet wird die Ermessensausübung des FG durch die jeweiligen Umstände des Einzelfalls, insbesondere die sich anbietenden Erkenntnisquellen, aber auch den Vortrag der Beteiligten (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2020 – VI R 22/18, BFH/NV 2021, 758, Rz 23; BGH-Beschluss vom 17.05.2018 – IX ZB 26/17, Monatsschrift für Deutsches Recht -MDR- 2018, 1079, Rz 19, m.w.N.). Die Komplexität ausländischen Rechts entbindet das FG jedoch nicht von seiner Ermittlungspflicht. Auch eine Entscheidung nach den Grundsätzen der Feststellungslast ist in diesem Bereich nicht möglich. Die ausländischen Rechtssätze werden nicht zu Tatsachen (vgl. BFH-Urteile vom 13.06.2013 – III R 10/11, BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 29, und in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 23; BGH-Beschluss in MDR 2018, 1079, Rz 19, jeweils m.w.N.).

c) Der Anwendungsbereich des § 293 ZPO bezieht sich nur auf Rechtsfragen und nicht auf entscheidungserhebliche Tatsachen. Für diese gelten die allgemeinen Anforderungen an die Darlegungs- und Feststellungslast (vgl. BGH-Urteil vom 25.06.2019 – X ZR 166/18, MDR 2019, 1303, Rz 25, m.w.N.). Das FG ist als Tatsacheninstanz gemäß § 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen verpflichtet, den Sachverhalt unter Ausschöpfung aller zur Verfügung stehenden Beweismittel zu erforschen. Die Beteiligten haben bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben (§ 76 Abs. 1 Sätze 2, 3 FGO). Bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, trifft den Steuerpflichtigen nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht. Dazu gehört nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO insbesondere, dass die Beteiligten den Sachverhalt aufzuklären, die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen haben und dem FA oder dem FG zur Verfügung zu stellen haben (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2001 – I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861, unter II.10.). Zu beachten bleibt jedoch, dass auch die erweiterte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO auf Tatsachen beschränkt bleibt (BFH-Urteil in BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 27, 29 ff.).

4. Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, dort insbesondere das Tatbestandsmerkmal „Zwischenberechtigter“, streitig ist.

a) Das FG muss zunächst das ausländische Recht ermitteln und prüfen, unter welchen rechtlichen Voraussetzungen einem Begünstigten einer ausländischen Vermögensmasse eine nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an Vermögenssubstanz und/oder -erträgen (s. dazu oben unter II.2.b bb) nach dem jeweils maßgebenden Recht zusteht. Über den Umfang der Ermittlungen entscheidet das FG in pflichtgemäßem Ermessen nach den Umständen des Einzelfalls.

b) Soweit es die Tatsachen betrifft, die das Tatbestandsmerkmal „Erwerb durch Zwischenberechtigte“ i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ausfüllen, sind die Grundsätze zur Ermittlung von Auslandssachverhalten zu beachten. Es handelt sich zwar um eine steuerbegründende Tatsache, für die die Finanzbehörde im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) trägt. Die nach § 90 Abs. 2 AO erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen erfasst aber auch Ausschüttungen aus einer ausländischen Vermögensmasse. Tatsächlich ist allein der Empfänger solcher Ausschüttungen in der Lage, Auskunft zu den konkreten Verhältnissen dieser Vermögensmasse zu geben. Ihm obliegt es daher, die Tatsachen darzulegen und gegebenenfalls die erforderlichen Beweismittel dafür zu beschaffen, dass ihm nach Maßgabe des einschlägigen Rechts kein Anspruch auf die Ausschüttung zugestanden habe und umgekehrt die jeweils zuständigen Organe der Vermögensmasse (etwa Treuhänder oder Stiftungsrat) in der Entscheidung über die Person des Empfängers und die Höhe der Ausschüttung rechtlich und tatsächlich frei gewesen seien, er mithin nach den in dem BFH-Urteil in BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61, Rz 35, aufgestellten Grundsätzen nicht Zwischenberechtigter i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG gewesen sei. In einem solchen Fall bleibt jedoch zu prüfen, ob eine Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt. Auf die dazu entwickelten allgemeinen Grundsätze wird verwiesen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61, Rz 13 ff., m.w.N.).

5. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Das FG ist von abweichenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Der BFH vermag auf Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht abschließend zu entscheiden, ob ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorlag und sich die Entscheidung deshalb im Ergebnis als richtig erweist.

a) Das FG hat festgestellt, dass es sich bei dem Trust um eine selbständige Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG handelt. Es hat die Klägerin im Hinblick auf die Auszahlungen des Jahres 2011 als Zwischenberechtigte angesehen, da es nach der früheren Rechtsprechung lediglich darauf ankam, dass ein Begünstigter während des Bestehens eines Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten hat und weder Anfangs- noch Endberechtigter des Trusts war. Das FG konnte weder die in dem BFH-Urteil in BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61 enthaltenen Modifikationen dieses Rechtssatzes noch die auf dieser Grundlage fortentwickelten Grundsätze zur Feststellung, wann jemand Zwischenberechtigter ist, berücksichtigen.

b) Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zunächst anhand der dargelegten Vorgaben ermitteln müssen, unter welchen Voraussetzungen nach dem für den Trust geltenden ausländischen Recht Ausschüttungen vorgenommen werden können. Im Rahmen dieser Ermittlungen obliegt es gegebenenfalls der Klägerin, die Beweismittel dafür zu beschaffen, dass die Ausschüttungen nach dem mittlerweile konkretisierten Begriff des Zwischenberechtigten i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG nicht durch Ansprüche gedeckt waren. Sollte das FG zum Ergebnis kommen, dass die Klägerin keine Zwischenberechtigte i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG gewesen ist, ist zu prüfen, ob freigebige Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorlagen. Fehlt es daran, wären die Ausschüttungen schenkungsteuerfrei.

6. Sollte sich hingegen herausstellen, dass die Klägerin die Ausschüttungen aus dem Trust entweder als Zwischenberechtigte oder im Wege der freigebigen Zuwendung erworben hat, weist der Senat -ohne Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO- für den zweiten Rechtsgang zu der Frage der doppelten Besteuerung auf Folgendes hin:

a) Es bestehen bereits Zweifel, ob eine doppelte steuerliche Erfassung desselben Lebenssachverhalts vorliegt. Über § 15 Abs. 4, Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. werden Vermögen und Einkommen der ausländischen Vermögensmasse dem Stifter oder den bezugs- oder anfallsberechtigten Personen zugerechnet. Die ertragsteuerrechtliche Zurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG a.F. setzt mithin gerade keine Ausschüttung in Gestalt eines tatsächlichen Zuflusses an den Begünstigten voraus (vgl. Schienke-Ohletz/Kühn, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2015, 150; Wassermeyer, Internationales Steuerrecht 2009, 191 ff.). Demgegenüber knüpft die Schenkungsteuer ausdrücklich an die Ausschüttung an.

b) Ungeachtet dessen ist der Senat nicht davon überzeugt, dass das Zusammentreffen von Schenkungsteuer und Einkommensteuer in der vorliegenden Konstellation gegen Verfassungsrecht verstieße. Der Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers wird für den Bereich des Steuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt, die Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.2., m.w.N.). Das Grundgesetz selbst kennt eine Vielzahl von Steuern (vgl. Art. 105 ff. GG). Es gibt keinen Verfassungsgrundsatz des Inhalts, dass alle Steuern aufeinander abgestimmt und dass Lücken sowie eine mehrfache Besteuerung des nämlichen Sachverhalts vermieden werden müssten (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2016 – I R 50/16, BFHE 256, 122, BStBl II 2017, 324, Rz 18, m.w.N.). Kommt es zu Doppelbelastungen bei folgerichtiger Ausgestaltung jeder Einzelsteuer, ist das unvermeidlich und nicht verfassungswidrig (BFH-Urteil vom 27.09.2017 – II R 15/15, BFHE 260, 75, BStBl II 2018, 281, Rz 20, m.w.N.). Der Gesetzgeber hat insoweit konsequent die Doppelbelastung durch Schenkungsteuer und Einkommensteuer einschließlich der damit verbundenen Härten grundsätzlich in Kauf genommen (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.2010 – II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 17), indem er die Steuerermäßigung nach § 35b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ausdrücklich auf die Vorbelastung mit Erbschaftsteuer -und nicht mit Schenkungsteuer- begrenzt hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 22). Es ist daher nicht geboten, im Wege verfassungskonformer Auslegung bei einer Ausschüttung aus einem Trust -unabhängig davon, ob sie der Dividendenausschüttung einer Kapitalgesellschaft vergleichbar ist- die Schenkungsteuer gegenüber einer etwaig zusätzlich anfallenden „spezielleren“ Einkommensteuer zurücktreten zu lassen. Der BFH-Beschluss vom 21.07.2014 – II B 40/14 (BFH/NV 2014, 1554, Rz 15 f.) hegte lediglich im Rahmen einstweiligen Rechtsschutzes Zweifel an der Zulässigkeit einer derartigen Doppelbelastung und steht dem nicht entgegen.

7. Ob die Besteuerung von Ausschüttungen ausländischer Vermögensmassen beim Zwischenberechtigten eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV darstellt und ob diese gegebenenfalls gerechtfertigt ist, bedarf aufgrund der Zurückverweisung an das FG keiner Entscheidung.

8. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.