Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 01.07.2020 – 7 K 2991/19 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr 2016 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist niederländischer Staatsbürger, lebte im Königreich der Niederlande (Niederlande) und gründete im Jahr 1998 eine Kapitalgesellschaft (—B.V.—) mit einem Stammkapital von 18.000 € mit Sitz in den Niederlanden, deren Alleingesellschafter er war. Im Jahr 2006 zog er in die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und veräußerte mit Vertrag vom 04.05.2016 seine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der B.V. für 1.419.956 €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ermittelten die Kläger den Veräußerungsgewinn nach § 17 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) wie folgt:

Die Kläger führten zur Begründung aus, bei dem Betrag von 1.112.240 € handele es sich um den von den niederländischen Steuerbehörden festgestellten Wert der Beteiligung für Besteuerungszwecke in den Niederlanden. Mit den niederländischen Steuerbehörden habe es Streit über den Status der inaktiven Gesellschaft gegeben. Nach Art. 13 Abs. 6 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 12.04.2012 (BGBl II 2012, 1414, BStBl I 2016, 47) —DBA NLD 2012— hätte der Besteuerungswert bei Wegzug in einem Steuerbescheid (sog. Konservierungsbescheid) festgestellt und die darauf entfallende Steuer festgesetzt werden müssen. Es wäre jedoch nicht zu einer sofortigen Besteuerung, sondern zu einer Stundung der Steuer gekommen, und nach Ablauf von zehn Jahren hätte die Steuer erlassen werden können. Dieses Verfahren und insbesondere die Festsetzung in einem Konservierungsbescheid seien durch ein Versehen der niederländischen Steuerbehörden unterblieben. Im Streitjahr habe man sich dahin geeinigt, dass die niederländische Finanzverwaltung den Kläger so behandele, als ob der Konservierungsbescheid ergangen wäre. Die niederländische Steuerbehörde habe deshalb bescheinigt, dass die Gesellschaft bei Wegzug mit einem Wert von 1.112.240 € der Besteuerung unterlegen habe. Die Kläger verweisen dazu auf ein auf den 28.12.2015 datiertes Schreiben der niederländischen Finanzbehörden. Darin heißt es (in deutscher Übersetzung):

„Bei der Auswanderung ins Ausland im Jahr 2006 hat man versäumt, [dem Kläger] einen Aufschubbescheid zu erteilen. Das Finanzamt hat jedoch so gehandelt, als ob ihm ein Aufschubbescheid erteilt worden wäre. Wie Sie richtig angegeben haben, wurde der Wert der Anteile an der B.V. ermittelt. Der Wert der Anteile wurde dabei auf 1.112.240 EUR festgelegt.“

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte im Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 02.08.2019 als Anschaffungskosten insoweit lediglich das Stammkapital an und ermittelte unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 773.626 €. Es führte zur Begründung an, Voraussetzung für die Anwendung des § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG sei die tatsächliche Steuerzahlung. Zwar habe die niederländische Steuerbehörde den Wert der Beteiligung festgestellt; sie habe auf diesen aber weder Steuern festgesetzt noch erhoben.

Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 02.10.2019 als unbegründet zurück.

Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1307 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, die Anschaffungskosten seien in Höhe des Stammkapitals und nicht mit einem Wert von 1.112.240 € anzusetzen. Denn der Kläger als Veräußerer habe nicht nachgewiesen, dass der bis zum Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in den Niederlanden entstandene Vermögenszuwachs der Beteiligung dort einer Steuer unterlegen habe.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 Satz 3 EStG). Sie tragen zur Begründung im Wesentlichen vor, die Auslegung des Gesetzeswortlauts „einer Steuer unterlegen hat“ führe zu dem Schluss, dass es auf die tatsächliche Steuerzahlung nicht ankomme. Es reiche aus, wenn es im Wegzugsstaat eine nach § 6 des Außensteuergesetzes (AStG) vergleichbare Wegzugsbesteuerung gebe und diese auf einen Vermögenszuwachs bis zum Zuzug nach Deutschland angewendet werde.

Sinn und Zweck des § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG sei es, einen Wertzuwachs bei den Kapitalgesellschaftsanteilen nicht im In– und Ausland jeweils zu besteuern. Die in § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG geregelte Besteuerungsabgrenzung werde danach vorgenommen, ob der Wegzugsstaat durch eine Wegzugsbesteuerung sicherstelle, dass der Wertzuwachs, der während der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen in diesem Staat entstanden sei, diesem ausländischen Staat auch zustehe. Da die Norm nicht von einer entrichteten Steuer spreche und auch in der Gesetzesbegründung lediglich die „Wertverknüpfung“ genannt werde, stehe es dem anderen Staat frei, ob er den Vermögenszuwachs tatsächlich besteuere oder die Steuer stunde und erlasse. Dem Zweck der Vorschrift genüge beides.

Steuersystematisch werde eine Doppelbesteuerung durch den Abschluss bilateraler Abkommen auf dem Gebiet des Steuerrechts vermieden. Die bisher von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen seien in der Vergangenheit vom Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung ausgegangen. Entscheidend sei die theoretische Möglichkeit einer Doppelbesteuerung, diese müsse tatsächlich jedoch nicht vorliegen.

Art. 13 Abs. 6 DBA NLD 2012 mache die tatsächliche Steuerzahlung ebenfalls nicht zur Voraussetzung für die Freistellung des für den Zeitraum der Ansässigkeit im Wegzugsstaat entstandenen Vermögenszuwachses. Der Vermögenszuwachs müsse dort lediglich nach den gültigen Rechtsvorschriften besteuert worden sein. Dafür genüge die Bestätigung der niederländischen Finanzbehörden; ein Steuerbescheid müsse nicht ergangen sein. Zumindest könne die Zahlung nicht verlangt werden.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 02.10.2019 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 02.08.2019 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der B.V. nach § 17 EStG in Höhe von 117.081,60 € berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 773.626 € anzusetzen ist.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG). Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs aufgrund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 AStG vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 AStG vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert (§ 17 Abs. 2 Satz 3 EStG). § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG ist in den Fällen des § 6 Abs. 3 AStG nicht anzuwenden (§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG).

Da im Rahmen des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG die tatsächlichen Anschaffungskosten zugrunde zu legen sind, wären ohne die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG die im Wegzugsstaat entstandenen Wertzuwächse einer Beteiligung in jedem Fall ungemindert steuerlich zu erfassen, wenn ein Anteilsinhaber in die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland eintritt, weil die Begründung einer unbeschränkten Steuerpflicht nicht dazu führt, dass an die Stelle der ursprünglichen Anschaffungskosten der Anteilswert im Zeitpunkt des Zuzugs nach Deutschland tritt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30.03.1993 – VIII R 44/90, BFH/NV 1993, 597; vom 19.03.1996 – VIII R 15/94, BFHE 180, 146, BStBl II 1996, 312, unter II.2.a). Mit dem durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) eingeführten § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG wird daher —wenn dessen Voraussetzungen gegeben sind— in Abkehr von der vorgenannten Rechtsprechung des BFH in den Fällen des Zuzugs eines Anteilsinhabers sichergestellt, dass bei der Ermittlung des Gewinns aus einer späteren Veräußerung von steuerverstrickten Anteilen nicht die ursprünglichen Anschaffungskosten, sondern der Wert, den der Wegzugsstaat einer § 6 AStG vergleichbaren Wegzugsbesteuerung unterworfen hat, berücksichtigt wird (sog. Wertverknüpfung, BTDrucks 16/2710, S. 29). § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG unterscheidet nicht danach, ob der Anteilsinhaber von einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, des Europäischen Wirtschaftsraums oder einem Drittstaat nach Deutschland gezogen ist. Eine Bindung der deutschen Finanzbehörde an die Steuerfestsetzung im ausländischen Wegzugsstaat besteht nicht; die Finanzbehörde ist zur eigenständigen Prüfung berechtigt (vgl. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 17 Rz 81).

2. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die in Rede stehenden Anschaffungskosten in Höhe des vom FG festgestellten Stammkapitals (18.000 €) und nicht mit einem Wert von 1.112.240 € anzusetzen sind.

a) Im Streitfall hat der unbeschränkt steuerpflichtige Kläger (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 der Abgabenordnung) seinen im Privatvermögen gehaltenen Anteil in Höhe von 100 % an der B.V. als einer Kapitalgesellschaft nach niederländischem Recht im Jahr 2016 zum Preis von 1.419.956 € veräußert und damit den Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt. Die in Rede stehenden Anteile gehören zu den ähnlichen Beteiligungen i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG, weil sie Gesellschafterrechte verkörpern, wie sie nach deutschem Recht mit GmbH-Anteilen verbunden sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 180, 146, BStBl II 1996, 312; vom 22.08.2006 – I R 6/06, BFHE 215, 103, BStBl II 2007, 163, jeweils zur B.V. niederländischen Rechts; vom 21.10.1999 – I R 43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424).

b) Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG für erhöhte Anschaffungskosten nicht gegeben sind.

aa) Zwar hat das FG festgestellt, dass die niederländische Regelung zur Wegzugsbesteuerung der deutschen Regelung des § 6 AStG vergleichbar ist. Hierbei handelt es sich um eine Feststellung zum Inhalt ausländischen Rechts, die aus revisionsrechtlicher Sicht wie eine Feststellung von Tatsachen zu behandeln ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.1995 – I R 14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502, 504). Der BFH ist deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO an eine solche Feststellung gebunden, wenn gegen sie keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen vorgebracht worden sind. Derartige Rügen haben die Kläger im Streitfall nicht erhoben, so dass im Revisionsverfahren von der Richtigkeit der vom FG getroffenen Feststellungen zum niederländischen Steuerrecht auszugehen ist.

bb) Der bis zum Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht entstandene Wertzuwachs der Beteiligung hat in den Niederlanden aber nicht einer der Steuer nach § 6 AStG vergleichbaren Steuer unterlegen. Anders als das FG und das FA meinen, spricht der Wortlaut „unterlegen“ im Ausgangspunkt gegen die Auslegung, dass die Steuer festgesetzt und tatsächlich bezahlt worden sein muss. Dieser Begriff ist nicht in dem Sinne eindeutig, dass der Gesetzestext es von vornherein ermöglicht, auf die dem Kläger gegenüber festgesetzte und von ihm entrichtete Steuer abzustellen. Denn der Gesetzgeber verwendet ihn z.B. in § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG, in § 1 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes und in § 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes zweifelsfrei in dem Sinne, dass hiermit die nach dem Gesetz zu besteuernden („steuerbaren“) und nicht (nur) die tatsächlich besteuerten Vorgänge bezeichnet werden. Auch stellt er, wenn er die Anknüpfung des deutschen Rechts an die tatsächlich erfolgte ausländische Besteuerung zum Ausdruck bringen will, auf die „festgesetzte“, „gezahlte“ oder „erhobene“ ausländische Steuer ab (z.B. § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG in der bis 30.06.2021 gültigen Fassung, § 26 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes). Angesichts dessen schließt der Wortlaut „unterlegen“ nicht aus, dass es hier nicht auf die konkret festgesetzte und bezahlte, sondern auf die rechtlich vorgesehene ausländische Steuer ankommen soll (so BFH-Urteil vom 09.07.2003 – I R 82/01, BFHE 202, 547, BStBl II 2004, 4, unter II.3.a für § 8 Abs. 3 AStG in seiner damaligen Fassung).

Da im Rahmen der Rechtsfolge des § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG (Anknüpfung an den „Entstrickungswert“) jedoch maßgebend eine „Berechnung“ der der Steuer nach § 6 AStG vergleichbaren Steuer vorausgesetzt wird, tritt insoweit eine Konkretisierung des Tatbestandsmerkmals „einer […] Steuer unterlegen hat“ in dem Sinne ein, dass zumindest ein Steuerbescheid des Wegzugsstaats mit Berechnung und Festsetzung der Steuer ergangen sein muss. Dafür spricht auch, dass der Veräußerer nachweisen muss, dass der bis zum Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht entstandene Wertzuwachs einer entsprechenden Steuer unterlegen hat.

Daran fehlt es hier. Die niederländische Steuerbehörde hat zwar mit Schreiben vom 28.12.2015 den Wert der Anteile im Zeitpunkt des Wegzugs mit 1.112.240 € festgestellt; sie hat allerdings für den Anteilswertzuwachs in den Niederlanden weder Steuern berechnet noch festgesetzt. Einen „Aufschubbescheid“ hat sie nicht erlassen. Eine Gleichstellung des Schreibens vom 28.12.2015 mit einem niederländischen Steuerbescheid ist nicht möglich; dies käme einer bloßen Fiktion gleich. Der Wertzuwachs der Beteiligung hat daher in den Niederlanden keiner Steuer unterlegen.

cc) Bestätigt wird dieses Ergebnis durch systematische und historische Erwägungen. Denn im Gleichklang mit § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG sah der Referentenentwurf des SEStEG vom 21.04.2006 für die Verstrickung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens (§ 4 Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG–E) in der Parallelvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG–E vor, dass das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen ist, mit dem es anlässlich der Überführung in dem Staat der ausländischen Betriebsstätte einer Besteuerung „unterlegen hat“ (höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert). Dabei schwebte den Entwurfsverfassern eine rückwirkende Korrektur des Wertansatzes in den Fällen vor, in denen die ausländische Besteuerung des Verbringungsvorgangs aufgrund einer aufschiebenden Bedingung erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt (Referentenentwurf des SEStEG vom 21.04.2006, unter II., Besonderer Teil, S. 7). Dies deutet darauf hin, dass ein Step-up nur für den Fall der tatsächlichen Besteuerung der stillen Reserven im Ausland zugelassen werden sollte. Wären stille Reserven hingegen im Herkunftsstaat des Wirtschaftsguts nicht besteuert worden, hätte Deutschland dieses Steuersubstrat seinem Besteuerungszugriff unterworfen (Ehlermann/Müller, Internationale Steuer-Rundschau —ISR— 2013, 47, 48). Dies gilt gleichermaßen für § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG, da der Gesetzgeber mit dieser Norm dieselbe Wertverknüpfung herstellen wollte (BTDrucks 16/2710, S. 29).

Im Unterschied dazu regelte § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG i.d.F. des SEStEG eine Zugangsbewertung der betrieblichen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert. Dementsprechend berücksichtigte die Norm eine Schlussbesteuerung im abgebenden Staat unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt (und ob) dieser Staat von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch macht (Ritzer in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., Anh. 7 Rz 186). Im Ausland gelegte stille Reserven wurden vom deutschen Besteuerungszugriff verschont (Ehlermann/Müller, ISR 2013, 47, 48). Dies spricht dafür, beim konzeptionell anders ausgestalteten § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG auf die tatsächlich durchgeführte Schlussbesteuerung abzustellen (vgl. auch Rödder/Schumacher, Deutsches Steuerrecht 2006, 1481, 1487).

dd) Anders als die Kläger meinen, steht dieses Auslegungsergebnis —wie auch das FG zutreffend erkannt hat— im Einklang mit Art. 13 Abs. 5 und 6 DBA NLD 2012. Nach Art. 13 Abs. 5 DBA NLD 2012 können Gewinne aus der Veräußerung des in den Abs. 1 bis 4 nicht genannten Vermögens nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist. Bei einer natürlichen Person, die in einem Vertragsstaat ansässig war und im anderen Vertragsstaat ansässig geworden ist, berührt Art. 13 Abs. 5 DBA NLD 2012 nicht das Recht des erstgenannten Staates, bei Anteilen, Gewinnobligationen, Kaufoptionen und Nutzungsrechten an Aktien sowie Gewinnobligationen einer Gesellschaft und Forderungen gegenüber einer Gesellschaft einen Vermögenszuwachs für den Zeitraum der Ansässigkeit dieser Person nach seinen innerstaatlichen Rechtsvorschriften zu besteuern (Art. 13 Abs. 6 Satz 1 DBA NLD 2012). In diesem Fall wird der im erstgenannten Staat besteuerte Vermögenszuwachs bei der Ermittlung des späteren Vermögenszuwachses durch den anderen Staat nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen (Art. 13 Abs. 6 Satz 2 DBA NLD 2012). Art. 13 Abs. 6 Satz 1 DBA NLD 2012 gewährt dem Wegzugsstaat —hier die Niederlande— zwar das Recht, den bis zum Wegzug entstandenen Wertzuwachs zu besteuern. Dieser hat die Möglichkeit, aber nicht die Verpflichtung, eine Besteuerung durchzuführen. Nur im Fall der Besteuerung durch den Wegzugsstaat ist Deutschland als Ansässigkeitsstaat daran gebunden und darf diesen Wertzuwachs gemäß Art. 13 Abs. 6 Satz 2 DBA NLD 2012 nicht erneut besteuern. Dies bedeutet im Umkehrschluss allerdings, dass Deutschland vollumfänglich besteuern darf, wenn es in den Niederlanden —wie im Streitfall— nicht zu einer Besteuerung gekommen ist (vgl. Kaeser in Wassermeyer, MA Art. 13 Rz 167, zu Art. 13 Abs. 6 der deutschen Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen).

c) Ohne Erfolg bleibt darüber hinaus das Vorbringen der Kläger, das Stammkapital der B.V. betrage 18.151 € anstatt 18.000 €. Da keine offenbare Unrichtigkeit vorliegt, scheidet eine Tatbestandsberichtigung der Vorentscheidung trotz sinngemäßen Antrags der Kläger gemäß § 107 Abs. 1 FGO aus. Nach den in der Vorentscheidung getroffenen Feststellungen beträgt das Stammkapital der B.V. 18.000 €. Diese tatsächliche Feststellung bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, da die Kläger gegen sie keine zulässige und begründete Verfahrensrüge vorgebracht haben.

d) Weitere Einwände gegen die Berechnung des Veräußerungsgewinns wurden von den Klägern nicht vorgetragen und sind auch nicht ersichtlich.

3. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 04.06.2020 – 10 K 10154/15 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist der Fristbeginn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), wenn der Grundstückskaufvertrag mit einem befristeten Benennungsrecht ausgestattet ist und der Steuerpflichtige sich vor Ablauf der Benennungsfrist selbst als Käufer benennt.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin schloss am 21.09.2000 einen notariellen Grundstückskaufvertrag, an dem das Bundesland X als „Veräußerer“, die Klägerin als „Benenner“, Herr … (E) als „Erwerber“ und zwei „weitere Beteiligte“ beteiligt waren. Danach verkauft das Bundesland X Grundstücksteilflächen an sechs Erwerber, und zwar an E und fünf weitere noch zu benennende Erwerber. Diese erwerben jeweils einen bestimmten Miteigentumsanteil am Grundstück, haben einen Teil des Grundstückskaufpreises zu tragen und verpflichten sich zur Begründung von Wohnungseigentum sowie zur Errichtung von Einfamilienreihenhäusern. § 2 des Grundstückskaufvertrags enthält folgende Regelung:

„Die Benennung hat bis zum 31.06.2002 [sic!] zu erfolgen. Nach Ablauf der vorgenannten Frist gilt der Benenner als Erwerber der bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht benannten Miteigentumsanteile.“

Die Klägerin benannte am 20.08.2001 sich selbst und den Kläger für das Reihenmittelhaus …. Die notarielle Urkunde weist die Klägerin als „Benenner und Erwerber“ und den Kläger als „Erwerber“ aus. Den Kaufpreis in Höhe von 63.706,24 DM entrichteten die Kläger am 26.02.2002.

Das von den Klägern errichtete Haus diente der Erzielung von Vermietungseinkünften. Mit notariellem Vertrag vom 25.02.2011 veräußerten die Kläger das Objekt zum Kaufpreis von 190.000 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) setzte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2011 vom 16.04.2013 Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der Kläger in Höhe von jeweils 37.975 € an. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA vertrat die Auffassung, dass sich die Klägerin erst mit der Selbstbenennung am 20.08.2001 verbindlich zum Erwerb des Objekts verpflichtet habe, wohingegen der Vertrag vom 21.09.2000 nur eine bedingte Verpflichtung enthalten habe.

Mit der anschließenden Klage wandten sich die Kläger allein gegen die Steuerbarkeit der die Klägerin betreffenden Veräußerung. Sie machten geltend, dass diese sich bereits mit Vertrag vom 21.09.2000 —unter einer Bedingung i.S. des § 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB) (Ablauf der Benennungsfrist)— zum Erwerb des Objekts verpflichtet habe. Zudem begehrten sie die Herabsetzung des Veräußerungsgewinns auf jeweils 31.320 €. Daraufhin erließ das FA am 27.01.2020 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem ein Veräußerungsgewinn in der begehrten Höhe für beide Kläger angesetzt wurde.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1511 abgedruckten Urteil statt. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass die Klägerin das Objekt am 21.09.2000 erworben habe, so dass die zehnjährige Haltefrist im Zeitpunkt der Veräußerung bereits abgelaufen gewesen sei.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung verweisen sie im Wesentlichen auf die angefochtene Entscheidung. Zudem sei zu bedenken, dass der Verkäufer mit dem Kaufvertrag bereits das wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung irreversibel aus der Hand gegeben habe. Auf die bei Grundstückskaufverträgen relevante Abgrenzung zwischen „Bedingung“ und „Befristung“ komme es im Streitfall nicht an. Denn das Grundstück wäre bei keiner der denkbaren Sachverhaltsalternativen an den Verkäufer zurückgefallen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage als unbegründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin kein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht hat.

1. Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

a) Für die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich die Zeitpunkte maßgebend, in denen die obligatorischen Verträge abgeschlossen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 08.04.2014 – IX R 18/13, BFHE 245, 323, BStBl II 2014, 826, Rz 29, und vom 10.02.2015 – IX R 23/13, BFHE 249, 149, BStBl II 2015, 487, Rz 20; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 162).

Entsprechend dem Normzweck, innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsgutes im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen, kann von einer Verwirklichung des Grundstückswerts nur gesprochen werden, wenn die Vertragserklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Veräußerungsfrist bindend abgegeben worden sind. Zwar hat der BFH auch ein rechtlich bindendes Verkaufsangebot als Veräußerung i.S. des § 23 EStG gewertet. Dies geschah indes (allein) in Fällen, in denen mit dem Angebot der Verkauf durch den Übergang von Besitz, Gefahr sowie Nutzungen und Lasten wirtschaftlich bereits vollzogen war. Ist aber bei Abgabe des Verkaufsangebots die Gefahr noch nicht übergegangen und hat der Verkäufer dem Käufer noch kein wirtschaftliches Eigentum verschafft, so müssen beide Vertragserklärungen innerhalb der Frist abgegeben werden. Der Vertragsabschluss muss innerhalb der Veräußerungsfrist für beide Parteien bindend sein. Dem entspricht der für das Steuerrecht im Vordergrund stehende Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit (Gesetzmäßigkeit) der Besteuerung: Nur ein verwirklichter Tatbestand darf nach bestimmten Zeitabschnitten zugrunde gelegt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 249, 149, BStBl II 2015, 487, Rz 21, m.w.N.; zuletzt BFH-Urteil vom 25.03.2021 – IX R 10/20, BFHE 273, 1, BStBl II 2021, 758, Rz 15).

b) Bei einem unbedingten und nicht genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäft ist eine solche Bindung regelmäßig mit dem Vertragsabschluss gegeben. Diese Voraussetzungen können aber auch bei einem Rechtsgeschäft vorliegen, dessen Rechtswirkungen von dem Eintritt einer Bedingung abhängen. Aus dem Wesen der Bedingung und dem Wortlaut des § 158 Abs. 1 BGB folgt, dass das aufschiebend bedingte Rechtsgeschäft tatbestandlich mit seiner Vornahme vollendet und voll gültig ist —die Parteien daher fortan bindet— und seine Wirksamkeit mit dem Bedingungsfall ipso iure eintritt, ohne dass die Willenseinigung der Parteien noch bis dahin Bestand haben müsste; nur die Rechtswirkungen des bedingten Rechtsgeschäfts befinden sich bis zum Bedingungseintritt in der Schwebe. Die Parteien eines bedingten Rechtsgeschäfts können die Vertragsbeziehungen nicht mehr einseitig lösen, vielmehr sind sie im Hinblick auf den aufschiebend bedingten Rechtserwerb (Anwartschaftsrecht) zur gegenseitigen Treupflicht und zur Beachtung der Schutzvorschriften der §§ 160 f. BGB verpflichtet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 249, 149, BStBl II 2015, 487, Rz 22, m.w.N.).

c) Hingegen ist bei einem wegen Mitwirkung eines vollmachtlosen Vertreters schwebend unwirksamen —genehmigungsbedürftigen— Rechtsgeschäft nicht auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen, sondern auf den Zeitpunkt der Genehmigung. Die Genehmigung wirkt steuerrechtlich nicht auf den Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäfts zurück (BFH-Urteil vom 02.10.2001 – IX R 45/99, BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10).

Hängt die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags von der Genehmigung eines Dritten ab, so hat dies auf die zivilrechtlich entstandene und von den Vertragsparteien gewollte Bindungswirkung keinen Einfluss, wenn sich die Genehmigung nicht auf die inhaltliche Ausgestaltung des Vertrags oder die Wirksamkeit der Willenserklärungen bezieht, sondern Zwecke verfolgt, die außerhalb des Vertrags liegen, und auf die die Vertragsbeteiligten keinen Einfluss haben (BFH-Urteil in BFHE 273, 1, BStBl II 2021, 758, zur Genehmigung nach § 144 des Baugesetzbuchs).

2. Nach diesen Maßstäben kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Zu Unrecht hat das FG hinsichtlich des Anschaffungszeitpunkts auf den notariellen Grundstückskaufvertrag vom 21.09.2000 abgestellt und dementsprechend ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft verneint.

a) Das FG hat im Wesentlichen angenommen, dass der Vertrag vom 21.09.2000 eine Potestativbedingung enthalte. Zwar habe die Klägerin mit ihrem Verhalten (Benennung eines Dritten, Selbstbenennung oder Nichtausübung des Benennungsrechts) auf das Geschehen Einfluss nehmen können, die Rechtsfolgen habe sie jedoch nicht mehr ändern können. Damit habe sie sich von Anfang an gebunden.

b) Dies erweist sich als rechtsfehlerhaft.

aa) Für den Erwerb des streitigen Miteigentumsanteils der Klägerin war ihre Selbstbenennung kausal und nicht der Ablauf der Benennungsfrist. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

bb) In dem Grundstückskaufvertrag vom 21.09.2000 hat das Bundesland X („Veräußerer“) ein bindendes Angebot zum Abschluss eines Kaufvertrags abgegeben (sog. Angebot mit Benennungsrecht, vgl. Staudinger/Hertel (2017) zu § 128 BGB Rz 37; Informationsdienst des Deutschen Notarinstituts —DNotI-Report— 1997, 112, 113). Dieses Angebot war von Anfang an vollständig und damit wirksam, da aufgrund des Selbstbenennungsrechts bzw. des möglichen Eigenerwerbs im Fall der Nichtausübung des Benennungsrechts mit der Klägerin jedenfalls ein möglicher Käufer —als eine der essentialia negotii des Kaufvertrags— feststand (vgl. DNotI-Report 1997, 112, 113). Die Klägerin, die im Vertrag als „Benenner“ und —im Gegensatz zum Käufer E— nicht als „Erwerber“ bezeichnet worden ist, war die —hinreichend bestimmte (vgl. Ludwig in: jurisPK-BGB, 9. Aufl. (2020), § 311b BGB Rz 75)— Empfängerin des Angebots. Wenngleich sie sich an die festgelegten Vertragsbedingungen (z.B. den Kaufpreis) gebunden hat, ist in dem Abschluss eines Käuferbenennungsvertrags noch keine Annahme des Kaufangebots zu sehen. Eine Bindung bestand zunächst nur für den Verkäufer (vgl. Staudinger/Schumacher (2018) zu § 311b BGB Rz 44).

Mit der Benennung eines Käufers kommt es zur Abtretung der Rechte aus dem Kaufangebot (vgl. Staudinger/Hertel (2017) zu § 128 BGB Rz 38; DNotI-Report 1997, 112, 116; Baßler, Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg 1996, 169, 170). Dementsprechend kommt der Kaufvertrag mit dem vom Benennungsberechtigten Benannten zustande, wenn dieser das Angebot annimmt (vgl. zur Grunderwerbsteuer BFH-Urteil vom 15.03.2000 – II R 30/98, BFHE 191, 419, BStBl II 2000, 359, unter II.; Griesar in Griesar/ Jochum, eKomm [Bis 28.12.2020], § 1 GrEStG Rz 202 – Aktualisierung v. 17.04.2019). So hat die Klägerin die Rechte aus dem Kaufangebot durch den Vertrag vom 20.08.2001 durch Benennung an den Kläger abgetreten. Durch die Annahme des Kaufangebots durch den Kläger („Erwerber“) ist der Kaufvertrag zwischen dem Bundesland X und dem Kläger wirksam zustande gekommen. Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

cc) Vor diesem Hintergrund hat aber auch die Klägerin das Kaufangebot des Bundeslandes X erst mit ihrer Benennung in der notariellen Urkunde am 20.08.2001, die sie der Zivilrechtslage entsprechend als „Benenner und Erwerber“ bezeichnet, bindend angenommen. Durch die Selbstbenennung (Selbsteintritt) ist es zwar —im Gegensatz zur Situation beim Kläger— nicht zu einer Abtretung der Rechte aus dem Kaufangebot als Zwischengeschäft gekommen. Erst durch den Selbsteintritt hat sie aber die erforderliche rechtsgeschäftliche Annahmeerklärung abgegeben und damit bindend zum Ausdruck gebracht, dass sie das Angebot annehmen und das Grundstück erwerben wolle. Vorher fehlte es an der für die Fristbestimmung in § 23 EStG maßgebenden rechtlichen Bindungswirkung (vgl. Schießl, juris – Die Monatszeitschrift —jM— 2015, 298, 303; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 53; BeckOK EStG/ Trossen, 7. Ed. [01.05.2020], EStG § 23 Rz 141). Bis zur Selbstbenennung hätte sie sich durch die einseitige Benennung eines Dritten als Erwerber einseitig von dem Kaufvertrag lösen können. Die Motive der Klägerin für ihre Selbstbenennung sind unerheblich.

dd) Ohne Bedeutung ist zudem, dass die Klägerin den Miteigentumsanteil auch ohne Ausübung des Benennungsrechts mit Ablauf der Benennungsfrist am „31.06.2002“ —gemeint ist der „30.06.2002“— erworben hätte. Denn bei diesem „automatischen“ Erwerb durch Fristablauf (Annahmefiktion) handelt es sich um einen tatsächlich nicht verwirklichten Alternativsachverhalt, der für die Besteuerung im vorliegenden Fall irrelevant ist (s. BFH-Urteil vom 24.01.2018 – I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45). Soweit im notariellen Grundstückskaufvertrag vom 21.09.2000 im Hinblick auf einen möglichen „Automatikerwerb“ bereits eine Bindung angelegt war, hat sich diese nicht realisiert.

ee) Dieses Ergebnis wird durch den Umstand bestätigt, dass der Kaufpreis (vertragsgemäß) erst am 26.02.2002 gezahlt worden ist. Dies verdeutlicht, dass die Beteiligten das Rechtsgeschäft erst weit nach dem Grundstückskaufvertrag vom 21.09.2000, aber in zeitlicher Nähe zum Vertrag vom 20.08.2001 vollzogen haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 249, 149, BStBl II 2015, 487, Rz 24; Schießl, jM 2015, 298, 300).

3. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin hat im Streitjahr 2011 Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 31.320 € erzielt. Die Anschaffung des Objekts am 20.08.2001 und die Veräußerung am 25.02.2011 erfolgten innerhalb der zehnjährigen Haltefrist. Der Veräußerungsgewinn (§ 23 Abs. 3 Satz 1, 4 EStG) beträgt 31.320 €. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig; der Senat verzichtet daher auf eine weitere Begründung.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 137 Satz 1 FGO.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.