Tenor:

1.

Das Verfahren wird ausgesetzt.

2.

Es wird nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union zu folgender Frage eingeholt:

Sind Art. 4 Abs. 3 des Vertrags über die Europäische Union und Art. 208 in Verbindung mit Art. 210 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union dahingehend auszulegen, dass sie einer einzelstaatlichen Verwaltungspraxis entgegenstehen, nach der ein Steuerverzicht nicht in Fällen ausgesprochen wird, in denen ein Projekt der Entwicklungszusammenarbeit durch den Europäischen Entwicklungsfonds finanziert wird, während unter bestimmten Voraussetzungen auf die Besteuerung des Arbeitslohns verzichtet wird, den der Arbeitnehmer aufgrund eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses für eine Tätigkeit im Zusammenhang mit der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit erzielt, die zu mindestens 75 % durch ein für die Entwicklungszusammenarbeit zuständiges Bundesministerium oder aber durch eine staatseigene private Entwicklungshilfegesellschaft finanziert wird?

Gründe:

A. Sach- und Streitstand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war vom 12.04.2009 bis zum 31.10.2012 bei der Entwicklungshilfegesellschaft A mbH (GmbH) mit Sitz in Z (Bundesrepublik Deutschland —Deutschland—) nichtselbständig als Projektleiterin beschäftigt. Sie arbeitete aufgrund eines projektbefristeten Anstellungsvertrags im Rahmen der Micro Projects Programme in Afrika. Dabei handelte es sich um ein —ganz oder teilweise— mit Mitteln der Europäischen Union —EU— (EURO-PEAID/125800/D/SER/NG; 7. und 9. European Development Fund), jedenfalls nicht durch Deutschland finanziertes Projekt. Wohnort und Lebensmittelpunkt der Klägerin waren in dieser Zeit Y (Deutschland), Beschäftigungsort war X (Afrika).

Einem Antrag des Arbeitgebers auf Freistellung des Arbeitslohns nach dem sog. Auslandstätigkeitserlass —ATE— (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 31.10.1983, BStBl I 1983, 470) für die Zeit vom 12.04.2009 bis 11.04.2011 war durch das Finanzamt Z stattgegeben worden. Der Arbeitgeber hatte für die Jahre 2011 und 2012 (Streitjahre) keine Lohnsteuer von dem Arbeitslohn der Klägerin einbehalten und abgeführt. In Afrika war ebenfalls keine Versteuerung des Arbeitslohns der Klägerin erfolgt.

Auf den elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen der Klägerin sind steuerfreier Arbeitslohn nach ATE für 2011 in Höhe von … € und für 2012 in Höhe von … € sowie steuerfreie Arbeitgeberleistungen bei doppelter Haushaltsführung für 2011 in Höhe von … € und für 2012 in Höhe von … € ausgewiesen.

Im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung bei der GmbH stellte das zuständige Finanzamt fest, dass das Projekt nicht durch den Bund oder die Gesellschaft für internationale Zusammenarbeit, sondern durch den Europäischen Entwicklungsfonds finanziert worden ist, und bat den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) darum, den Arbeitslohn der Klägerin im Rahmen von Einkommensteuerveranlagungen der Besteuerung zu unterwerfen. Mit Bescheiden vom 13.02.2014 setzte das FA die Einkommensteuer 2011 auf … € und die Einkommensteuer 2012 auf … € fest. Dabei berücksichtigte es die Bruttoarbeitslöhne der Klägerin —vermindert um die dazu erklärten Werbungskosten in Höhe von … € für 2011 und in Höhe von … € für 2012— als steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG) Köln, das diese mit Urteil vom 22.03.2018 – 7 K 585/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2018, 1748) als unbegründet abwies.

Dagegen wehrt sich die Klägerin mit ihrer Revision, die sie auf die Verletzung von Bundesrecht stützt.

Sie beantragt,

das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 10.02.2015 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012 vom 13.02.2014 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Steuer auf Null herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

B. Entscheidungsgründe

Der Senat legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die in der Entscheidungsformel bezeichnete Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.

I. Beurteilung nach nationalem Recht

Auf der Grundlage des nationalen Rechts ist die Revision unbegründet und die Revision zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat rechtsfehlerfrei dahin erkannt, dass die Klägerin keinen Anspruch nach § 34c Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit (i.V.m.) dem ATE gegenüber dem FA darauf hat, die für die Streitjahre festgesetzte Einkommensteuer auf Null herabzusetzen. Der Senat geht insoweit davon aus, dass das FA seine Sachentscheidung zu § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE konkludent mit der Einkommensteuerfestsetzung verbunden hat, da es die Bruttoarbeitslöhne der Klägerin vermindert um die dazu erklärten Werbungskosten als steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit behandelt hat.

1. Nach § 34c Abs. 5 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des BMF die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Abs. 1 der Vorschrift besonders schwierig ist. Die Norm räumt insoweit den Finanzbehörden in verfassungskonformer Weise einen Ermessensspielraum ein und stellt einen Auffangtatbestand für diejenigen Fälle dar, in denen die Regelungen in den vorhergehenden Normabsätzen im konkreten Einzelfall nicht zu sachgerechten, außenwirtschaftlich erwünschten Ergebnissen führen (vergleiche —vgl.— Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 19.04.1978 – 2 BvL 2/75, BVerfGE 48, 210, BStBl II 1978, 548; Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18.08.1987 – VIII R 297/82, BFHE 151, 25, BStBl II 1988, 139; vom 14.06.1991 – VI R 185/87, BFHE 165, 208, BStBl II 1991, 926). Die nach § 34c Abs. 5 EStG erforderliche „volkswirtschaftliche Zweckmäßigkeit“ liegt danach nur dann vor, wenn die Steuerbegünstigung der deutschen Außenwirtschaft dient. Vor diesem Hintergrund bezweckt der ATE, soweit er gestützt auf § 34c Abs. 5 EStG die Möglichkeit eines Erlasses von Einkommensteuer durch die Finanzverwaltung schafft, in erster Linie die Förderung der deutschen Exportwirtschaft (Senatsurteil vom 17.06.2020 – I R 7/18, BFHE 269, 301, BStBl II 2021, 211; Senatsbeschluss vom 08.12.2010 – I B 98/10, BFH/NV 2011, 596).

2. Allgemeine Verwaltungsanweisungen —wie im Streitfall der ATE— sind indessen nicht wie Gesetze auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 08.12.1993 – XI R 69/92, BFH/NV 1994, 500). Maßgebend ist nicht, wie das Gericht eine solche Anweisung verstünde, wenn sie ein Gesetz wäre, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte und wie sie dementsprechend verfahren ist (Senatsurteil vom 21.10.1999 – I R 68/98, BFH/NV 2000, 891). Ist objektiv zweifelhaft, ob ein bestimmter Fall unter die Verwaltungsanweisung fällt, ist es Sache der Verwaltungsbehörden, zu entscheiden, ob die Regelung anzuwenden ist oder nicht. Die Gerichte dürfen deshalb Verwaltungsanweisungen —wie im Streitfall den ATE— nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 13.01.2011 – V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610; vom 21.07.2016 – X R 11/14, BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22; Senatsurteil in BFHE 269, 301, BStBl II 2021, 211). Somit können die Finanzgerichte die Verwaltungsbehörden nicht —auch nicht unter Rückgriff auf § 34c Abs. 5 EStG— zwingen, eine Verwaltungsanweisung auch auf einen Fall anzuwenden, bei dem objektive Zweifel an seiner „Tatbestandsmäßigkeit“ bestehen und bei dem die Behörde ohne Willkür von der Anwendung der Anweisung Abstand genommen hat (Senatsurteil vom 05.10.1977 – I R 250/75, BFHE 123, 341, BStBl II 1978, 50).

3. Das BMF hat in Abschn. I Nr. 4 des ATE geregelt, dass u.a. die Auslandstätigkeit für einen inländischen Auftragnehmer im Zusammenhang mit der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der Technischen oder Finanziellen Zusammenarbeit begünstigt ist. Das FA hat den Passus „deutsche öffentliche Entwicklungshilfe“ dabei so verstanden, dass nur solche Entwicklungshilfemaßnahmen erfasst werden, die unmittelbar aus deutschen Haushaltsmitteln finanziert werden. Zwar ist ein Zusammenhang mit der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe auch vorstellbar, wenn die Finanzierung —wie im Streitfall über den Europäischen Entwicklungsfonds— nur mittelbar über den deutschen Haushalt abgewickelt wird. Abgesehen davon, dass der Europäische Entwicklungsfonds nur zu einem bestimmten Teil aus deutschen Haushaltsmitteln finanziert wird, ist die vom FA gewählte Auslegung aber nicht nur möglich, sondern angesichts des genannten Zwecks des § 34c Abs. 5 EStG naheliegend und keinesfalls willkürlich. Denn die Förderung der deutschen Exportwirtschaft wird vor allem dann sichergestellt, wenn deutsche Haushaltsmittel auf der Grundlage der Entscheidungen der zuständigen inländischen Entscheidungsgremien unmittelbar Projekten der deutschen Entwicklungshilfe zugutekommen. Dies ergibt sich schon daraus, dass dann Interessen anderer Staaten keine oder nur eine untergeordnete Berücksichtigung finden müssen. Es ist danach nach nationalem Recht nicht zu beanstanden, wenn nach der Auffassung des FA nur die Tätigkeiten eines solchen Arbeitnehmers steuerfrei gestellt werden, der für einen unter der Ägide der deutschen Entwicklungszusammenarbeit und unmittelbar aus deutschen öffentlichen Mitteln geförderten Arbeitgeber im Bereich der Entwicklungshilfe tätig wird.

4. Es ist der Klägerin auch nicht darin beizupflichten, die von ihr favorisierte Auslegung, wonach auch solche Entwicklungshilfemaßnahmen erfasst werden müssten, die nur mittelbar aus deutschen Haushaltsmitteln finanziert werden, ergäbe sich aus verfassungsrechtlichen Gründen. Dass die von der Verwaltung praktizierte Differenzierung nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) verstößt, folgt schon daraus, dass die in § 34c Abs. 5 EStG angelegte und im ATE umgesetzte steuerliche Bevorzugung bestimmter Auslandstätigkeiten von einem Gesichtspunkt —nämlich der Förderung bestimmter Bereiche der deutschen Volkswirtschaft— getragen wird, der auch aus verfassungsrechtlicher Sicht neben die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze tritt und insbesondere gegenüber dem Grundsatz der Gleichbehandlung nicht zurücktreten muss (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 596). Das ist schon deshalb nicht zweifelhaft, weil das BVerfG —zu der mit § 34c Abs. 5 EStG inhaltlich übereinstimmenden Vorgängerregelung— eine Eingrenzung der steuerlichen Begünstigung auf Maßnahmen zur Förderung der Außenwirtschaft im o.g. Sinne nicht beanstandet, sondern eine solche sogar für geboten erachtet hat (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 48, 210, BStBl II 1978, 548). Soweit dazu die Auffassung vertreten wird, die insbesondere durch das EuGH-Urteil Petersen vom 28.02.2013 – C–544/11 (EU:C:2013:124, BStBl II 2013, 847) seither eingetretene unionsrechtliche Entwicklung müsse gegebenenfalls zu einer anderen Einschätzung zur „gleichheitsrechtlichen Unbedenklichkeit“ führen (so Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Auflage, § 34c Rz 36), beziehen sich diese Bedenken lediglich auf die Beschränkung der Anwendung des ATE auf inländische Arbeitnehmer beziehungsweise —bzw.— Lieferanten, Hersteller oder Auftragnehmer, nicht hingegen auf die Frage der Finanzierung entsprechender Fördermaßnahmen.

5. Behördliche Ermessensfehler sind insoweit nicht erkennbar. Denn die Voraussetzungen des § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE lagen nach der vom FA vorgenommenen und jedenfalls möglichen Auslegung des Abschn. I Nr. 4 des ATE nicht vor und die Ermessenserwägungen des FA, wonach die Inanspruchnahme der Steuerfreistellung das Vorliegen „deutscher öffentlicher Entwicklungshilfe“ voraussetzt, beziehen sich ausweislich der —wenn auch sehr kurz begründeten— Einspruchsentscheidung nicht nur auf den ATE, sondern umfassend auch auf § 34c Abs. 5 EStG. Die Annahme einer Ermessensunterschreitung ist insoweit ausgeschlossen.

6. Dem steht auch die von dem für die GmbH zuständigen Finanzamt erteilte Freistellungsbescheinigung nicht entgegen, weil diese keine Bindungswirkung für die Einkommensteuer des Arbeitnehmers entfaltet (vgl. Senatsurteil vom 13.03.1985 – I R 86/80, BFHE 143, 455, BStBl II 1985, 500; Senatsbeschluss vom 08.12.2010 – I B 94/10, BFH/NV 2011, 802). Die der GmbH erteilte Bescheinigung enthält zudem den Hinweis, dass sie widerruflich unter der Bedingung gilt, dass die Voraussetzungen des ATE erfüllt sind. Vor diesem Hintergrund konnte die Klägerin kein berechtigtes Vertrauen darauf haben, dass es dauerhaft bei der Nichtbesteuerung ihrer Arbeitseinkünfte bleiben würde.

II. Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht

Fraglich ist jedoch, ob sich eine Verpflichtung, auch solche Entwicklungshilfemaßnahmen unter § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE zu fassen, die aus dem Europäischen Entwicklungsfonds und damit nur mittelbar aus deutschen Finanzmitteln finanziert werden, aus Art. 4 Abs. 3 des Vertrags über die Europäische Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft —EUV— (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2007, Nr. C 306, 1) und Art. 208 i.V.m. Art. 210 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft —AEUV— (ABlEU 2008, Nr. C 115, 47) ergeben kann. Das erscheint dem Senat zwar nicht naheliegend, aber doch nicht völlig zweifelsfrei im Sinne der Grundsätze des EuGH-Urteils CILFIT vom 06.10.1982 – Rs. 283/81 (EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415). Es ist darauf hinzuweisen, dass die Vorlagefrage bereits in Zusammenhang mit dem schon angeführten Vorabentscheidungsverfahren (EuGH-Urteil Petersen, EU:C:2013:124, BStBl II 2013, 847) im Blickfeld des EuGH gewesen ist. Das FG Rheinland-Pfalz als vorlegendes Gericht hatte im Rahmen seines Vorlagebeschlusses (vom 18.03.2011 – 4 K 2249/08, EFG 2012, 131) diesbezügliche Zweifel an der Unionsrechtmäßigkeit der Beschränkung des ATE auf die Förderung der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe geäußert. Der EuGH hatte seinerzeit aber keinen Anlass zur Befassung mit der Frage, weil das FG Rheinland-Pfalz sie nicht ausdrücklich zum Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens gemacht hatte (siehe EuGH-Urteil Petersen, EU:C:2013:124, BStBl II 2013, 847, Rz 60; siehe auch Wackerbeck, EFG 2018, 1751 und generelle unionsrechtliche Bedenken in der Literatur z.B. bei Wagner in Brandis/Heuermann, § 34c EStG Rz 107, und wohl Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 34c Rz 36; Kempny in Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, § 34c EStG Rz 65).

1. Soweit die Klägerin auf das Prinzip der loyalen Zusammenarbeit nach Art. 4 Abs. 3 EUV und die Verpflichtung der Union und der Mitgliedstaaten zur Abstimmung ihrer Entwicklungspolitik (Art. 3 Abs. 5 Satz 2 EUV) verweist und ausführt, daraus ergebe sich eine Pflicht zur Einbeziehung von Projekten, die aus EU-Mitteln und nur teilweise mittelbar aus deutschen Mitteln finanziert würden, ist dem aus Sicht des Senats Folgendes zu entgegnen:

a) Der in Art. 4 Abs. 3 EUV niedergelegte Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit gebietet es insoweit zwar, dass sich die Union und die Mitgliedstaaten gegenseitig bei der Erfüllung der Aufgaben, die sich aus den Verträgen ergeben, achten und unterstützen (EuGH-Urteil Deutschland/Rat vom 05.12.2017 – C–600/14, EU:C:2017:935_ Rz 105). Art. 4 Abs. 3 AEUV stellt aber ausdrücklich klar, dass die Union unter anderem eine eigene Zuständigkeit im Bereich der technologischen Entwicklung mit der Befugnis eigener Maßnahmen besitzt, dies die Mitgliedstaaten aber gerade nicht daran hindert, ihre (eigene) Zuständigkeit auf dem genannten Gebiet auszuüben (vgl. Kahl in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 5. Auflage, Art. 4 EUV Rz 92). Es ist insoweit naheliegend, dass Deutschland eigene Entwicklungshilfemaßnahmen beschließen und dabei bezogen auf die deutsche Außenwirtschaft auf die „volkswirtschaftliche Zweckmäßigkeit“ aus deutscher Sicht abheben darf und sich eine Kollision mit den vorgenannten Vorgaben jedenfalls nicht ergibt, soweit dabei die Ziele der Entwicklungspolitik der Union nicht gefährdet oder beeinträchtigt werden.

b) Eine Pflicht zur Einbeziehung europafinanzierter Projekte unter dem Gesichtspunkt des Prinzips der loyalen Zusammenarbeit dürfte auch nicht aus dem EuGH-Urteil My vom 16.12.2004 – C–293/03 (EU:C:2004:821, Slg. 2004, I–12013) folgen.

aa) In dem genannten Urteil hat der EuGH entschieden, dass das in Art. 11 Abs. 2 des Anhangs VIII des Statuts der Beamten der Europäischen Gemeinschaften (Statut) geregelte System der Übertragung von Rentenansprüchen durch eine Koordinierung der nationalen Versorgungssysteme mit dem gemeinschaftlichen Versorgungssystem bezwecke, das Überwechseln von Tätigkeiten im öffentlichen oder privaten nationalen Bereich zur Gemeinschaftsverwaltung zu erleichtern und so den Gemeinschaften möglichst gute Möglichkeiten zu eröffnen, qualifiziertes und bereits ausreichend berufserfahrenes Personal einzustellen. Entsprechend hatte er darauf verwiesen, dass ein Mitgliedstaat durch seine Weigerung, die Maßnahmen zu ergreifen, die zu der in Art. 11 Abs. 2 des Anhangs des Statuts vorgesehenen Übertragung des versicherungsmathematischen Gegenwerts oder des pauschalen Rückkaufwerts der im nationalen Versorgungssystem erworbenen Ruhegehaltsansprüche auf das gemeinschaftliche Versorgungssystem notwendig sind, auch die Einstellung von nationalen Beamten mit einem gewissen Dienstalter durch die Gemeinschaften erschweren könne, da das Überwechseln vom nationalen Dienst in den Gemeinschaftsdienst zu einem Verlust derjenigen Versorgungsansprüche führen würde, die ihnen zustünden, wenn sie nicht in den Dienst der Gemeinschaft träten (EuGH-Urteil Kommission/Belgien vom 20.10.1981 – Rs. 137/80, EU:C:1981:237, Slg. 1981, 2393). Dies sei auch dann der Fall, wenn ein Mitgliedstaat sich weigere, für die Begründung eines Anspruchs auf eine vorgezogene Altersrente nach seinem System die im Gemeinschaftssystem zurückgelegten Beschäftigungszeiten zu berücksichtigen. Eine solche nationale Regelung könne nämlich eine Berufstätigkeit bei einem Organ der EU behindern und somit davon abschrecken, weil ein Arbeitnehmer, der zuvor einem nationalen Versorgungssystem angehört habe, durch die Annahme einer Stelle bei einem solchen Organ Gefahr laufe, eine Altersleistung nach diesem System nicht mehr in Anspruch nehmen zu können, auf die er Anspruch gehabt hätte, wenn er diese Stelle nicht angenommen hätte.

Vor diesem Hintergrund hat der EuGH entschieden, derartige Folgen könnten angesichts der Pflicht zur loyalen Zusammenarbeit und Unterstützung, die den Mitgliedstaaten gegenüber der Gemeinschaft obliege und die ihren Ausdruck in der Verpflichtung des Art. 10 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft finde, ihr die Erfüllung ihrer Aufgabe zu erleichtern, nicht hingenommen werden. Art. 4 Abs. 3 EUV bedarf insoweit der Konkretisierung durch sonstige hinreichend präzise und unbedingte Normen des primären bzw. sekundären Europarechts bzw. eines völkerrechtlichen Abkommens, um pflichterzeugend zu sein (vgl. Kahl in Calliess/Ruffert, a.a.O., Art. 4 EUV Rz 44 unter Verweis auf die EuGH-Urteile Deutsche Grammophon/Metro SB vom 08.06.1971 – Rs. 78/70, EU:C:1971:59, Slg. 1971, 487, und Geddo/Ente Nazionale Risi vom 12.07.1973 – Rs. 2/73, EU:C:1973:89, Slg. 1973, 865).

bb) Von dem dem EuGH-Urteil My (EU:C:2004:821, Slg. 2004, I–12013) zugrunde liegenden Sachverhalt unterscheidet sich der Streitfall dadurch, dass es keine dem genannten Statut vergleichbare unionsrechtliche Regelung geben dürfte, aufgrund derer Deutschland in hinreichend präziser und unbedingter Weise verpflichtet sein könnte, europafinanzierte Projekte in diejenige Förderung aufzunehmen, die ihm durch Art. 4 Abs. 3 AEUV in eigener Zuständigkeit im Bereich der technologischen Entwicklung eingeräumt wird. Es dürfte der Klägerin daher kein auf die Pflicht zur loyalen Zusammenarbeit gegründetes subjektives Recht auf Einbeziehung europafinanzierter Projekte in die Vergünstigungen nach § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE zustehen.

aaa) Ein solches Recht folgt aus Sicht des Senats nicht aus Art. 4 Abs. 4 i.V.m. Art. 208 Abs. 1 Satz 2 bzw. Art. 210 Abs. 1 Satz 1 und 3 AEUV. Auch Art. 4 Abs. 4 AEUV stellt ausdrücklich klar, dass sich die Zuständigkeit der Union im Bereich der Entwicklungszusammenarbeit zwar darauf erstreckt, Maßnahmen zu treffen und eine gemeinsame Politik zu verfolgen, dass die Ausübung dieser Zuständigkeit die Mitgliedstaaten aber gerade nicht hindert, ihre eigene Zuständigkeit in diesem Bereich auszuüben (Nettesheim in Grabitz/Hilf/ Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Art. 4 AEUV Rz 26; Calliess in Calliess/Ruffert, a.a.O., Art. 4 AEUV Rz 22). Insoweit ergänzen und verstärken sich die Politik der Union und diejenige der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Entwicklungszusammenarbeit zwar nach Art. 208 Abs. 1 Satz 2 AEUV und es folgt aus Art. 210 Abs. 1 Satz 1 und 3 AEUV eine Koordinierungs- und Unterstützungspflicht. Diese dürfte aber nicht dazu führen, dass es Deutschland versagt wäre, eigene entwicklungspolitische Maßnahmen bezogen auf die Förderung der deutschen Außenwirtschaft zu treffen.

bbb) Nichts anderes dürfte aus dem Partnerschaftsabkommen zwischen den Mitgliedern der Gruppe der Staaten in Afrika, im Karibischen Raum und im Pazifischen Ozean einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits —unterzeichnet in Cotonou am 23.06.2000— (BGBl II 2002, 327) folgen. Dieses Abkommen ist ein gemischtes Assoziierungsabkommen der Union mit einer Vielzahl afrikanischer, pazifischer und karibischer Staaten und Bestandteil des Netzes der vertraglichen Entwicklungsassoziierungen der EU (Art. 217 AEUV). Die Union ist insoweit in die bestehenden Gemeinschaftsabkommen als Rechtsnachfolgerin eingetreten (Art. 1 Abs. 3 Satz 3 EUV). Die Mitgliedstaaten und die Union teilen sich aber die Zuständigkeiten der Entwicklungszusammenarbeit, ohne dass wiederum Maßnahmen der Union in einem bestimmten entwicklungspolitischen Segment das parallele Tätigwerden der Mitgliedstaaten ausschließen (Art. 4 Abs. 4 AEUV; vgl. insgesamt K. Schmalenbach in Calliess/Ruffert, a.a.O., Art. 208 AEUV Rz 18 und 21 f.). Es dürfte danach fernliegen, dass der deutsche Gesetzgeber durch das Zustimmungsgesetz zum Abkommen zugleich darüber befunden haben könnte, dass die Entwicklungszusammenarbeit in Gestalt der auf diesem Abkommen beruhenden Mikroprojekte (auch) aus (deutschen) volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig sei. Dies folgt schon aus der Überlegung, dass es sich bei den auf dem Abkommen beruhenden Maßnahmen gerade nicht um solche der deutschen Entwicklungspolitik handelt, auch wenn Deutschland einen erheblichen Anteil zur Finanzierung des Europäischen Entwicklungsfonds als unmittelbar von den Mitgliedstaaten konstituiertem Sondervermögen ohne Völkerrechtspersönlichkeit leisten mag, diese Mittel letztlich dem deutschen Haushalt entstammen und aus ihnen sodann mittelbar die Finanzierung der Maßnahmen nach dem Abkommen bestritten wird (vgl. K. Schmalenbach in Calliess/Ruffert, a.a.O., Art. 208 AEUV Rz 36). Aus den genannten kompetenzrechtlichen Gründen dürfte sich aus dem Abkommen jedenfalls kein subjektiver Anspruch eines in einem vom Abkommen erfassten afrikanischen Entwicklungshilfeprojekt tätigen, aber in Deutschland ansässigen Arbeitnehmers auf einen Steuerverzicht Deutschlands betreffend seine Arbeitseinkünfte ergeben.

2. Auch aus dem auf Vorlage des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2012, 131 ergangenen EuGH-Urteil Petersen (EU:C:2013:124, BStBl II 2013, 847) ergibt sich nichts anderes. Zwar hat der EuGH entschieden, dass Art. 45 AEUV (Freizügigkeit der Arbeitnehmer) dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach Einkünfte einer in diesem Mitgliedstaat wohnhaften und unbeschränkt steuerpflichtigen Person aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit von der Einkommensteuer befreit sind, wenn der Arbeitgeber seinen Sitz in diesem Mitgliedstaat hat, aber nicht, wenn der Arbeitgeber seinen Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat. Daraus folgt aber keine Pflicht Deutschlands zur Einbeziehung auch solcher Projekte, die aus EU-Mitteln finanziert werden, denn vorliegend wird kein Arbeitnehmer und auch kein Arbeitgeber (zu Letzterem Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 34c Rz 36) im Hinblick auf die Herkunft aus dem EU-Ausland schlechter gestellt. Soweit der ATE geeignet ist, Arbeitnehmer von der Annahme einer Beschäftigung bei einem Arbeitgeber abzuhalten, der ein Entwicklungshilfeprojekt betreibt, das mit EU-Mitteln statt mit nationalen Mitteln gefördert wird, liegt darin jedenfalls keine durch die Grundfreiheiten der Arbeitnehmerfreizügigkeit bzw. Dienstleistungsfreiheit verbotene Beschränkung.

3. Die Vorabentscheidungsfrage ist entscheidungserheblich. Wäre sie zu bejahen, wäre die Revision der Klägerin begründet, das FG-Urteil aufzuheben und der Klage stattzugeben. Wäre sie zu verneinen, so wäre die Revision als unbegründet abzuweisen.

III. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 06.11.2019 – 10 K 1104/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der 1957 verstorbene Erblasser war Eigentümer eines Hausgrundstücks. In einem notariell beurkundeten Testament hatte er seine Ehefrau zur Alleinerbin bestimmt und das Grundstück seinem Neffen vermacht. Das Vermächtnis sollte zwar mit dem Tod des Erblassers anfallen, Übergabe und Übereignung des Grundstücks konnte der Vermächtnisnehmer jedoch erst nach dem Tod der Ehefrau verlangen. Für den Fall, dass der Neffe das Vermächtnis nicht erwerben sollte, fiel es an dessen eheliche Abkömmlinge. Sollte der Neffe nach Anfall, aber vor Fälligkeit des Vermächtnisses sterben, fiel es an diese als Nachvermächtnisnehmer.

Der Neffe verstarb 2011 und wurde durch seine Kinder, den Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie dessen Bruder, beerbt. Im Jahre 2012 verstarb die Ehefrau des Erblassers. Danach wurde das Grundstück in Erfüllung der testamentarischen Verpflichtung auf den Kläger und dessen Bruder als Miteigentümer zu je ½ übertragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte mit Bescheid vom 21.11.2016 gegenüber dem Kläger Erbschaftsteuer für einen vermächtnisweisen Erwerb von Todes wegen von der Ehefrau des Erblassers fest. Während der Kläger die Anwendung der Steuerklasse I beantragt hatte, wandte das FA Steuerklasse III an. Es vertrat die Auffassung, für die Besteuerung sei das Verwandtschaftsverhältnis des Klägers zu der Vorerbin —der Ehefrau des Erblassers— bzw. zum Erblasser maßgebend.

Mit dem durch Einspruchsentscheidung vom 13.07.2018 zurückgewiesenen Einspruch sowie der Klage machte der Kläger geltend, es habe sich um ein Nachvermächtnis i.S. des § 2191 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gehandelt, so dass nach § 6 Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. § 6 Abs. 4 Alternative 1 ErbStG auf Antrag der Erwerb als vom Vater stammend zu behandeln sei.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der inhaltlich hinreichend bestimmte Bescheid sei rechtmäßig. Das Vermächtnis sei zwar als Nachvermächtnis dem Neffen nach § 2176 BGB angefallen. Mit dem Aufschub der Fälligkeit nach § 2177 BGB auf den Tod der Ehefrau (betagtes Vermächtnis) sei aber die Besteuerung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG hinausgeschoben gewesen. Der Wortlaut des § 6 Abs. 4 Alternative 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 bis 3 ErbStG spreche zwar dafür, den Erwerb als von dem Neffen —dem Vater des Klägers— als Vorvermächtnisnehmer stammend zu versteuern (Steuerklasse I). Es sei aber nur gerechtfertigt, nach § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG einen Erwerb vom Vorvermächtnisnehmer zu fingieren, wenn bei diesem nach § 6 Abs. 1 ErbStG ein steuerlicher Vollerwerb stattfinde. Fehle es daran etwa wegen hinausgeschobener Fälligkeit, bleibe es bei dem Erwerb unmittelbar vom Erblasser als Vermächtnisgeber. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 290, veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG. Dessen teleologische Reduktion sei nicht gerechtfertigt. Das FG verstehe die testamentarische Anordnung zutreffend als Nachvermächtnis auf den Tod des Neffen, gehe dann aber fälschlich davon aus, dass die Anwendung von § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht nur den Erwerb des Vermächtnisanspruchs, sondern auch den Anfall von Erbschaftsteuer verlange. Da der Kläger von seinem Vater erworben habe, bezeichne der Erbschaftsteuerbescheid zu Unrecht einen Erwerb von der Ehefrau des Erblassers und sei deshalb unbestimmt.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung, den Bescheid vom 21.11.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 13.07.2018 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Seiner Ansicht nach folgt das vom FG erzielte Ergebnis auch aus § 6 Abs. 4 Alternative 2 ErbStG.

II.

Die Revision ist nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die angefochtenen Bescheide rechtmäßig sind und den Kläger nicht i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in seinen Rechten verletzen.

Das Vermächtnis stellt erbschaftsteuerrechtlich einen Erwerb von Todes wegen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 ErbStG nach der Ehefrau des Erblassers auf den Zeitpunkt seiner Fälligkeit dar, den das FA zutreffend unter Anwendung des § 15 Abs. 1 Steuerklasse III ErbStG besteuert hat. Dies folgt allerdings nicht aus einer auf eine teleologische Reduktion gestützten Nichtanwendung des § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG, sondern aus § 6 Abs. 4 Alternative 2 ErbStG.

1. Vermächtnisse, die beim Tod des Beschwerten fällig sind, werden über eine Gleichstellung mit den Nacherbschaften erbschaftsteuerrechtlich im Wesentlichen so behandelt wie Vermächtnisse, die beim Tod des Beschwerten anfallen.

a) Der Anfall der Nacherbschaft gilt grundsätzlich als Erwerb vom Vorerben. Während zivilrechtlich nach §§ 2100, 2139 BGB der Vorerbe und der Nacherbe zwar nacheinander, aber beide vom ursprünglichen Erblasser erben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13.04.2016 – II R 55/14, BFHE 254, 43, BStBl II 2016, 746, Rz 9, m.w.N.), gilt erbschaftsteuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 ErbStG der Vorerbe als Erbe. Sein Erwerb unterliegt in vollem Umfang und ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das Nacherbenrecht der Erbschaftsteuer (BFH-Urteil vom 23.08.1995 – II R 88/92, BFHE 179, 145, BStBl II 1996, 137, unter 1.c, und vom 17.09.1997 – II R 8/96, BFH/NV 1998, 587, unter II.1.; zur Verfassungskonformität BFH-Beschluss vom 06.11.2006 – II B 37/06, BFH/NV 2007, 242). Bei Eintritt der Nacherbfolge haben nach § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Die Vorschrift fingiert für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke, dass der Nacherbe Erbe des Vorerben wird. Nach Maßgabe von § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 ErbStG ist auf Antrag der Versteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen.

b) § 6 Abs. 4 ErbStG überträgt diese Systematik auf Vor- und Nachvermächtnisse sowie auf Vermächtnisse, die erst mit dem Tod des Beschwerten fällig werden.

aa) Nach § 6 Abs. 4 Alternative 1 ErbStG stehen Nachvermächtnisse den Nacherbschaften gleich. Ebenso wie zivilrechtlich nach § 2191 BGB i.V.m. §§ 2147 ff. BGB Vor- und Nachvermächtnisnehmer entsprechend dem Vor- und Nacherben behandelt werden, fingiert diese Vorschrift für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke, dass der Nachvermächtnisnehmer das Vermächtnis vom Vorvermächtnisnehmer erwirbt. Sowohl bei Anfall des Vorvermächtnisses als auch bei Anfall des Nachvermächtnisses entsteht Erbschaftsteuer (vgl. Geck in Kapp/Ebeling, § 6 ErbStG Rz 51; Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 6 Rz 139).

Wird der Vorvermächtnisnehmer entsprechend § 6 Abs. 1 ErbStG als Vermächtnisnehmer nach dem ursprünglichen Erblasser behandelt, unterliegt sein Vermächtniserwerb der Erbschaftsteuer, ohne dass die Beschränkungen durch das Nachvermächtnis berücksichtigt werden können (BeckOK ErbStG/Hinkers, 12. Ed. 01.07.2021, § 6 Rz 91). Der Nachvermächtnisnehmer hat entsprechend § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG bei Eintritt des Nachvermächtnisfalls den Erwerb seines Vermächtnisses als vom Vorvermächtnisnehmer stammend zu versteuern und kann nur nach Maßgabe von § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 ErbStG auf Antrag der Versteuerung sein Verhältnis zum Erblasser zugrunde legen.

bb) Nach § 6 Abs. 4 Alternative 2 ErbStG stehen ferner beim Tod des Beschwerten fällige Vermächtnisse (und Auflagen) den Nacherbschaften gleich. Diese Vorschrift spricht das sog. betagte Vermächtnis an, das zwar mit dem Erbfall entsteht, dessen Fälligkeit jedoch auf einen späteren Termin hinausgeschoben ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2015 – VIII R 40/13, BFHE 252, 260, BStBl II 2016, 342, Rz 17, m.w.N.).

Der durch ein solches betagtes Vermächtnis Beschwerte gilt als Vermächtnisnehmer nach dem Erblasser. Der Vermächtnisnehmer des betagten Vermächtnisses erwirbt vom Beschwerten (Reich in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 6 Rz 63; Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl., § 6 Rz 30; Engel/Jochum, in ErbStG eKommentar Ab 01.01.2015, § 6 ErbStG Rz 33 —Aktualisierung vom 15.10.2019—; BeckOK ErbStG/Hinkers, a.a.O., § 6 Rz 92). Der Tod des Beschwerten ist somit für die Erbschaftsteuer des Vermächtnisnehmers keine aufschiebende Bedingung für die Entstehung der Steuer i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG, sondern begründet erst den steuerbaren Tatbestand. § 6 Abs. 4 Alternative 2 ErbStG gilt mangels anderweitiger Anordnung auch dann, wenn das Vermächtnis nicht nur betagt, sondern zivilrechtlich zudem ein Nachvermächtnis ist. Über § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 ErbStG ist wiederum auf Antrag der Besteuerung das Verhältnis zum Erblasser zugrunde zu legen.

2. Ist ein Vermächtnis erst mit dem Tod des beschwerten Erben fällig und ein zweiter Vermächtnisnehmer für den Fall bestimmt, dass der erste Vermächtnisnehmer vor Fälligkeit des Vermächtnisses verstirbt, erwirbt —sollte sich dies realisieren— der zweitberufene Vermächtnisnehmer von dem beschwerten Erben, nicht aber vom erstberufenen Vermächtnisnehmer. Zeitpunkt des Erwerbs ist der Tod des Erben. Ob zivilrechtlich die beiden Vermächtnisse als Vor- und Nachvermächtnis zu qualifizieren sind, ist für Zwecke der Erbschaftsteuer nicht erheblich.

a) Der Tod des Erblassers führt noch nicht zu einem steuerbaren Vermächtniserwerb. Ungeachtet der Frage, ob der erste Vermächtnisnehmer zivilrechtlich ein Vorvermächtnis erworben hat, ist dieses erbschaftsteuerrechtlich gemäß § 6 Abs. 4 Alternative 2 ErbStG nicht zu berücksichtigen. Aus demselben Grund ist mit dem Tod des ersten Vermächtnisnehmers hinsichtlich des Vermächtnisses kein erbschaftsteuerbarer Tatbestand bei dem zweiten Vermächtnisnehmer verwirklicht. So lange der beschwerte Erbe noch lebt, ist das Vermächtnis noch nicht fällig.

b) Ist mit dem Tod des beschwerten Erben schließlich das Vermächtnis fällig geworden, liegt erbschaftsteuerrechtlich bei dem zweiten Vermächtnisnehmer ein nach § 6 Abs. 4 Alternative 2 ErbStG der Nacherbschaft gleichstehender Erwerb vor. Der beschwerte Erbe steht dem Vorerben gleich und gilt nach § 6 Abs. 1 ErbStG als Erbe. Der zweite Vermächtnisnehmer steht dem Nacherben gleich und hat das Vermächtnis auf diesen Zeitpunkt nach § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG als vom beschwerten Erben stammend zu versteuern. Stellt er den Antrag nach § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 ErbStG, ist der Besteuerung das Verhältnis zu dem (ursprünglichen) Erblasser zugrunde zu legen.

3. Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist der Vermächtniserwerb des Klägers mit der Steuerklasse III zu erfassen. Die Entscheidung des FG stellt sich im Ergebnis als richtig dar.

a) Mit dem Tod des Erblassers hatte dessen Neffe —der Vater des Klägers— nach § 6 Abs. 4 Alternative 2 ErbStG noch keinen Vermächtniserwerb zu versteuern. Das Vermächtnis war noch nicht fällig, weil die Ehefrau des Erblassers noch nicht verstorben war. Dasselbe galt für den Kläger und seinen Bruder beim Tod ihres Vaters. Die Fälligkeit des Vermächtnisses trat erst mit dem Tod der Ehefrau des Erblassers ein. Auf diesen Zeitpunkt hat der Kläger es als von ihr stammend zu versteuern. In diesem Verhältnis ist die Steuerklasse III anzuwenden.

b) Sollten die Erklärungen des Klägers als Antrag nach § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 ErbStG zu verstehen sein, ändert sich an der Besteuerung nichts, da auch das Verhältnis des Klägers zu dem (ursprünglichen) Erblasser mit Steuerklasse III zu erfassen ist. Gegen die inhaltliche Bestimmtheit des Erbschaftsteuerbescheids bestehen unter diesen Prämissen keine Bedenken. Der Bescheid bezeichnet den steuerbaren Erwerb zutreffend.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 28.11.2018 – 2 K 205/17 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2016 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Der am 07.06.1950 geborene Kläger war Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis für … (Gemeinschaftspraxis). Im Streitjahr veräußerte er seinen Anteil an der Gesellschaft. Seinen gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn von … €, der im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2016 festgestellt ist, erklärte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr. Die hierfür beantragte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) ab, da dem Kläger diese Ermäßigung bereits im Jahr 2006 gewährt worden und damit ein Verbrauch eingetreten sei. Das FA berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 27.09.2017 allein die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG.

In der nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) bestandskräftigen, nicht mehr änderbaren Einkommensteuerfestsetzung 2006 hatte das FA bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 39.932 € erfasst und für diesen die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG gewährt, was zu einer Steuerminderung von rund 8.000 € führte. Bei dem Betrag von 39.932 € handelte es sich allerdings nicht um einen Veräußerungsgewinn des Klägers, sondern um Nachzahlungen der Kassenärztlichen Vereinigung an die Gemeinschaftspraxis, die dem Kläger im Feststellungsbescheid 2006 anteilig in Höhe von 39.932 € als laufende tarifbegünstigte Einkünfte i.S. des § 24 Nrn. 1 und 3 EStG bzw. § 34 Abs. 2 Nrn. 2 bis 4 EStG zugerechnet worden waren. Das FA wertete die Mitteilung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Gemeinschaftspraxis 2006 vom 18.08.2008 unzutreffend aus und gewährte dem Kläger die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG für diese Einkünfte, obwohl der Kläger weder einen entsprechenden Veräußerungsgewinn erzielt noch einen Antrag auf Gewährung der Tarifbegünstigung gestellt hatte.

Nach den Feststellungen des FG war dem Prozessbevollmächtigten der Kläger seinerzeit aufgefallen, dass das FA in der Einkommensteuerfestsetzung 2006 zu Gunsten der Kläger von der eingereichten Einkommensteuererklärung und von den festgestellten Besteuerungsgrundlagen abgewichen war.

Die Kläger erhoben sodann Sprungklage gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 27.09.2017, der das FA innerhalb der Frist des § 45 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugestimmt hat.

Das FG gab der Klage mit Urteil vom 28.11.2018 – 2 K 205/17 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 169 wiedergegebenen Gründen statt. Der ermäßigte Steuersatz gemäß § 34 Abs. 3 EStG sei durch die fehlerhafte Gewährung im Jahr 2006 nicht verbraucht, denn der Kläger habe die Steuerermäßigung seinerzeit nicht (unberechtigt) i.S. des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG „in Anspruch“ genommen.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die es mit der Verletzung von Bundesrecht begründet. Das FG habe § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG fehlerhaft angewendet, denn seine Entscheidung führe dazu, dass dem Kläger die Steuerermäßigung —anders als im Gesetz vorgesehen— mehrfach zuteilwerde. Auch widerspreche die angefochtene Entscheidung der langjährigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Verbrauch antragsgebundener, einmalig zu gewährender Steuervergünstigungen.

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Revision jedenfalls als unbegründet zurückzuweisen.

Sie halten die langjährige Rechtsprechung des BFH zum Verbrauch antragsgebundener Steuervergünstigungen für nicht einschlägig. Den Entscheidungen liege jeweils ein nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde, denn im Streitfall habe kein Veräußerungsgewinn vorgelegen, der zu einem Verbrauch der Steuervergünstigung hätte führen können. Die Rechtsprechung zum Verbrauch der Vergünstigungen gemäß § 16 Abs. 4 EStG bzw. § 7b Abs. 5 EStG a.F. sei auch deshalb nicht auf § 34 Abs. 3 EStG übertragbar, weil der Gesetzgeber —wie der Wortlaut („in Anspruch nehmen“ in § 34 Abs. 3 EStG, „für ein Objekt abziehen“ in § 7b Abs. 5 EStG a.F. und „nur einmal zu gewähren“ in § 16 Abs. 4 EStG) zeige— unterschiedliche Regelungen habe treffen wollen.

Auch werde der Begünstigungszweck des § 34 Abs. 3 EStG verfehlt, wenn nicht einmal ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn —und damit ein Wahlrecht— vorliegen müsse, um zum Verbrauch der Vergünstigung aufgrund der vom FA zu Unrecht angesetzten Ermäßigung zu gelangen. Zudem sei weder ersichtlich, dass der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen das Risiko des Verlustes des ermäßigten Steuersatzes durch eine fehlerhafte Bearbeitung des FA habe aufbürden wollen, noch treffe den Steuerpflichtigen eine Obliegenheit, gegen einen aufgrund eines Fehlers des FA begünstigenden Steuerbescheid Einspruch einzulegen.

II.

Die zulässige Revision des FA ist begründet. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass der vom Kläger im Streitjahr erzielte Veräußerungsgewinn gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 EStG ermäßigt zu besteuern ist. Die Entscheidung verletzt § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG. Sie ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

1. Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 EStG werden gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert. Alternativ hierzu gewährt § 34 Abs. 3 EStG für Veräußerungsgewinne i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf Antrag eine Steuersatzermäßigung, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist (vgl. § 34 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG). Diese Ermäßigung kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen (§ 34 Abs. 3 Satz 4 EStG).

a) Zwar liegen —wie das FG festgestellt hat und zwischen den Beteiligten unstreitig ist— die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG in Bezug auf den vom Kläger im Streitjahr erzielten Veräußerungsgewinn in Höhe von … € vor.

b) Der Gewährung der Ermäßigung steht jedoch § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG entgegen, da der Kläger diese bereits einmal im Jahr 2006 in Anspruch genommen und damit „verbraucht“ hat. Die Entscheidung des FG, ein Verbrauch der Ermäßigung sei nicht eingetreten, weil weder ein „verbrauchsfähiges Objekt“ in Gestalt eines Veräußerungsgewinns des Klägers noch dessen Antrag auf Gewährung der Ermäßigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG vorgelegen habe, steht nicht im Einklang mit den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zum Verbrauch antragsgebundener, einmalig zu gewährender Steuervergünstigungen. Nach diesen Grundsätzen ist ein Verbrauch der Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG anzunehmen. Die angefochtene Entscheidung war daher aufzuheben.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine antragsgebundene Steuervergünstigung, die dem Steuerpflichtigen nur einmal gewährt werden kann, für die Zukunft auch dann „verbraucht“, wenn die Vergünstigung vom FA zu Unrecht gewährt worden ist, insbesondere ein erforderlicher Antrag vom Steuerpflichtigen nicht gestellt wurde. Entscheidend ist allein, dass sich die Vergünstigung auf die frühere Steuerfestsetzung ausgewirkt hat und sie dort nicht mehr rückgängig gemacht werden kann. Wenn der Steuerpflichtige sich die Möglichkeit vorbehalten will, die Vergünstigung in einem späteren Jahr in Anspruch zu nehmen, muss er die Steuerfestsetzung anfechten, in der ihm die Vergünstigung zu Unrecht gewährt worden ist.

Der Steuerpflichtige braucht sich die rechtswidrige Gewährung der Vergünstigung in einem Vorjahr nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nur dann nicht entgegenhalten zu lassen, wenn für ihn angesichts der geringen Höhe der Vergünstigung und des Fehlens eines Hinweises im Bescheid nicht erkennbar gewesen ist, dass das FA die Vergünstigung ohne den erforderlichen Antrag gewährt hat (z.B. BFH-Beschluss vom 01.12.2015 – X B 111/15, BFH/NV 2016, 199, zu § 34 Abs. 3 EStG; BFH-Urteile vom 21.07.2009 – X R 2/09, BFHE 226, 72, BStBl II 2009, 963, zum Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG; vom 08.03.1994 – IX R 12/90, BFH/NV 1994, 785, m.w.N., zu erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG a.F., und vom 15.05.2002 – X R 97/98, BFH/NV 2002, 1428).

Die Rechtsprechung des BFH differenziert weder danach, ob oder aus welchen Gründen die Vergünstigung zu Unrecht gewährt wurde, noch geht sie davon aus, dass für eine „Inanspruchnahme“ der Ermäßigung ein entsprechender Antrag des Steuerpflichtigen erforderlich ist. Sie nimmt einen Verbrauch der Vergünstigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG daher auch dann an, wenn kein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vorgelegen hat und kein Antrag auf Gewährung der Vergünstigung gestellt wurde. Maßgeblich für den Verbrauch der Vergünstigung ist allein, dass der Steuerpflichtige den ihn begünstigenden Irrtum des FA erkennt und billigt.

bb) Die Auffassung der Rechtsprechung wird im Schrifttum weitgehend geteilt (Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 16 Rz 578, § 34 Rz 55; Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 16 EStG Rz 730, sowie HHR/Horn, § 34 EStG Rz 82; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 16 EStG Rz 677; Brandis/ Heuermann/Lindberg, § 34 EStG Rz 79; Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 419.1; Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rz I 28; Wendt, Finanz-Rundschau —FR— 2010, 30). Allerdings wird auch vertreten, die Vergünstigungen nach § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 3 EStG würden jedenfalls dann nicht verbraucht, wenn es —wie im Streitfall— an einem Veräußerungsgewinn fehle und sie daher nicht hätten in Anspruch genommen werden können (Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 16 Rz 284; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 34 Rz 49; Schiffers in Korn, § 34 EStG Rz 70; Esskandari/Bick, Der Erbschaft-Steuer-Berater 2019, 101, Prätorius in EFG 2019, 169).

cc) Der Senat, der der Rechtsprechung aus Gründen der Rechtsprechungskontinuität folgt, sieht das unter aa dargelegte Normverständnis als vom Wortlaut des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG gedeckt an.

Diesem ist nicht zu entnehmen, dass der Verbrauch der Vergünstigung nur eintritt, wenn die Tarifermäßigung für einen tatsächlich erzielten Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Anspruch genommen wird. Aus dem Wortlaut ist auch nicht herzuleiten, dass eine zum Verbrauch führende „Inanspruchnahme“ der Vergünstigung nur vorliegt, wenn der Steuerpflichtige einen entsprechenden Antrag gestellt hat. Die Formulierung „in Anspruch nehmen“ verdeutlicht zwar, dass das Gesetz dem Steuerpflichtigen in § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG ein Wahlrecht einräumt, zwingt aber nicht zu der Annahme, für eine Inanspruchnahme sei ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen erforderlich. Ein solches wird aufgrund des Antragserfordernisses in § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG zwar regelmäßig vorliegen. In Anspruch genommen i.S. des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG wird die Vergünstigung aber auch dann, wenn das FA irrig vom Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen für die Vergünstigung ausgeht und der Steuerpflichtige diese für ihn günstige Entscheidung billigt. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass das Gesetz in Bezug auf die antragsgebundenen Vergünstigungen des § 34 Abs. 3 EStG („in Anspruch nehmen“) und des § 16 Abs. 4 EStG („zu gewähren“) unterschiedliche Formulierungen verwendet. Die abweichende Wortwahl zeigt keine inhaltlichen Unterschiede der Regelungen auf, sondern beruht darauf, dass der Gesetzgeber § 16 Abs. 4 EStG aus der Perspektive der Finanzbehörde und § 34 Abs. 3 EStG aus Sicht des Steuerpflichtigen formuliert hat.

dd) Das Normverständnis der Rechtsprechung steht auch nicht im Widerspruch zum Sinn und Zweck der Begünstigungsregelung.

Der Gesetzgeber will mit § 34 Abs. 3 EStG den anlässlich seines Ausscheidens aus dem Berufsleben erzielten Gewinn des Steuerpflichtigen zur Sicherung der Altersvorsorge steuerlich begünstigen. Der Steuerpflichtige soll alternativ zur (von Amts wegen zu berücksichtigenden) Begünstigung in § 34 Abs. 1 EStG den halben durchschnittlichen Steuersatz in Anspruch nehmen können (BTDrucks 14/4217, S. 8), gemäß § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG allerdings nur einmal im Leben. Demnach soll der Steuerpflichtige nicht mehrfach in den Genuss der Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG kommen. Dies wäre jedoch der Fall, wenn eine zu Unrecht gewährte, vom Steuerpflichtigen gebilligte Ermäßigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG, die sich endgültig mindernd auf die Steuerfestsetzung ausgewirkt hat, nicht zu deren Verbrauch führte.

2. Die Sache ist spruchreif. Nach Maßgabe der dargelegten Rechtsprechungsgrundsätze hat der Kläger die Ermäßigung des § 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 EStG bereits bei der Einkommensteuerfestsetzung 2006 in Anspruch genommen. Ihm konnte diese —wie aus § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG folgt— im Streitjahr nicht nochmals gewährt werden, so dass sich der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid 2016 vom 27.09.2017 als rechtmäßig erweist. Die Klage war daher abzuweisen.

a) Die Kläger sind durch die dargelegte Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze im Streitfall nicht in unangemessener Weise benachteiligt. Denn ihre Prozessbevollmächtigten, die die unzutreffende Behandlung der Einkünfte in Höhe von 39.932 € im Jahr 2006 erkannt und gebilligt haben, waren zwar weder verpflichtet, das FA auf den ihm unterlaufenen Fehler hinzuweisen, noch mussten sie Einspruch gegen den unzutreffenden, die Kläger im Jahr 2006 begünstigenden Einkommensteuerbescheid einlegen. Allerdings hätten sie durch einen —trotz der insoweit erstrebten höheren Steuerfestsetzung zulässigen (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 15.03.2012 – III R 96/07, BFHE 237, 407, BStBl II 2012, 719; Wendt, FR 2010, 30)— Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 den Verbrauch der Vergünstigung verhindern können. Mit ihrer Entscheidung, auf einen entsprechenden Einspruch zu verzichten, verwirklichte sich letztlich das dem Steuerpflichtigen obliegende „Risiko“, die einmalige Begünstigung des § 34 Abs. 3 EStG aufgrund vorzeitiger Inanspruchnahme nicht optimal nutzen zu können.

b) Dass die Entscheidungen des BFH zum Verbrauch einer antragsgebundenen Steuervergünstigung, die dem Steuerpflichtigen nur einmal gewährt werden kann (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 199; BFH-Urteil in BFHE 226, 72, BStBl II 2009, 963, zum Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG), anders als die Urteile zum sog. Objektverbrauch (vgl. zu § 7b EStG a.F. BFH-Urteile vom 12.10.2005 – IX R 58/04, BFH/NV 2006, 258; vom 10.10.1989 – IX R 184/85, BFH/NV 1990, 287; vom 08.12.1992 – IX R 137/88, BFH/NV 1993, 361; in BFH/NV 1994, 785; vom 22.04.1980 – VIII R 202/78, BFHE 131, 204, BStBl II 1980, 689; zu § 10e EStG a.F. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1428), erst nach der Veranlagung der Kläger für das Jahr 2006 ergangen sind, führt zu keinem anderen Ergebnis. In Anbetracht des klaren Wortlauts des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG war für die Prozessbevollmächtigten der Kläger im Zeitpunkt des Ergehens des Einkommensteuerbescheides 2006 im Jahr 2008 erkennbar, dass ein entsprechender „Verbrauch“ der Vergünstigung eintreten würde und daher eine Obliegenheit bestand, die begünstigende Steuerfestsetzung anzufechten, um den Verbrauch der Steuerermäßigung zu verhindern.

c) § 176 der Abgabenordnung (AO), der das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Bestandskraft von Steuerbescheiden, die auf einer ihm günstigen Gesetzgebung, Rechtsprechung oder Verwaltungsvorschrift beruhen, schützt, führt ebenfalls nicht zu dem von den Klägern erstrebten Ergebnis. Dies folgt bereits daraus, dass es an der von § 176 AO vorausgesetzten Änderung eines Steuerbescheides fehlt.

d) Auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 176 AO besteht kein Anspruch der Kläger auf Vertrauensschutz. Ein solcher kommt zwar insbesondere in Betracht, wenn sich die Rechtsprechung des BFH verschärft und der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage Dispositionen getroffen hat (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 26.09.2007 – V B 8/06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405, m.w.N.; BFH-Urteil vom 07.10.2010 – V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, m.w.N.). Ein derart schutzwürdiges Vertrauen der Kläger lag im Streitfall jedoch —wie dargelegt— nicht vor.

e) Schließlich führt auch der allgemeine —grundsätzlich auch im Steuerschuldverhältnis geltende— Rechtsgedanke, dass die Ausübung eines Rechts unzulässig ist, wenn anschließend der Status quo sofort wiederhergestellt werden müsste („dolo agit, qui petit, quod statim redditurus est“), im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Zum einen ist bereits zweifelhaft, ob dieser Grundsatz überhaupt im Rahmen des den Gegenstand des Revisionsverfahrens bildenden Steuerfestsetzungsverfahrens berücksichtigt werden könnte. Zum anderen ist nicht ersichtlich, dass den Klägern ein Gegenanspruch aus einem Amtshaftungsanspruch, mit dessen Fälligkeit in naher Zukunft zu rechnen ist, zusteht.

3. Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt (§ 90 Abs. 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 25.10.2018 – 1 K 165/17 (3) aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Bremen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2013) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Streitig ist, in welchem Umfang von der Klägerin an ihren Vater (V) geleistete lebenslange monatliche Zahlungen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.

Mit notariell beurkundetem Grundstücksübertragungsvertrag vom 05.11.2011 übertrug der im Jahr 1939 geborene V ein in seinem Eigentum stehendes vermietetes Mehrfamilienhaus auf seine Tochter, die Klägerin. Nach § 4 des Grundstücksübertragungsvertrages erfolgte die Übertragung „unentgeltlich im Wege der Schenkung“; zugunsten des V war jedoch eine lebenslange, wiederkehrende, nicht wertgesicherte Leistung von monatlich 2.000 € zu erbringen. Zur Absicherung des Leistungsanspruchs bewilligten und beantragten die Beteiligten die Eintragung einer Reallast zugunsten des V. In § 1 des Grundstücksübertragungsvertrages verpflichtete sich die Klägerin, V von der Mithaft für alle im Grundbuch eingetragenen dinglichen Belastungen freizustellen; ferner verpflichtete sie sich, über den übertragenen Grundbesitz nur mit Zustimmung des Übertragenden zu verfügen, insbesondere diesen zu verkaufen oder zu belasten.

Nachdem eine Grundpfandgläubigerin die in § 1 des Grundstücksübertragungsvertrages vorgesehene Schuldübernahme nicht genehmigt hatte, löste V die noch offenen Darlehensvaluten ab. Vor diesem Hintergrund verpflichtete sich die Klägerin in einem unter dem 22.12.2011 geschlossenen geänderten Grundstücksübertragungsvertrag, dem V den für die Ablösung der Darlehensvaluten aufgewendeten Betrag in Höhe von 50.544,28 € zu ersetzen und ihm eine lebenslange, wiederkehrende, nicht wertgesicherte Leistung von monatlich 2.500 € zu bezahlen.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr berücksichtigte die Klägerin die vertraglich vereinbarten wiederkehrenden Leistungen an V in Höhe von (2.500 € × 12 Monate =) 30.000 € als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem vermieteten Mehrfamilienhaus. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) bewertete die Zahlungen der Klägerin als Leibrente i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 29.07.2015 lediglich den sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ergebenden Ertragsanteil in Höhe von 3.900 € jährlich als Werbungskosten. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer Klage machten die Kläger geltend, die Abzugsbeschränkung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG sei verfassungswidrig; sie verstoße gegen das objektive Nettoprinzip. Bei der Klägerin komme es aufgrund der Rentenzahlungen zu einem Liquiditätsabfluss in Höhe von 30.000 € pro Jahr. Bei wirtschaftlicher Betrachtung minderten diese Zahlungen das sog. Markteinkommen der Klägerin. Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit für Leibrenten auf den Ertragsanteil der Rente berücksichtige dies nicht und durchbreche die Systematik des Zu- und Abflussprinzips gemäß § 11 EStG.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung, die Leibrentenzahlungen der Klägerin stünden nicht i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin und seien daher nicht als Werbungskosten abziehbar. Ein Übergabevertrag, mit dem ein Grundstück unter Vorwegnahme der Erbfolge auf einen Abkömmling gegen Gewährung einer Versorgungsleistung übertragen werde, sei steuerrechtlich nicht als entgeltliches Veräußerungsgeschäft zu betrachten; vielmehr handele es sich um eine unentgeltliche Übertragung unter Vorbehalt eines Teils der Erträge – vergleichbar einem Nießbrauchsvorbehalt. In derartigen Fällen stellten die wiederkehrenden Versorgungsleistungen weder ein Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern seien spezialgesetzlich den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.; wortgleich mit der im Streitjahr anzuwendenden Fassung des § 10 Abs. 1a Nr. 2 i.V.m. § 52 Abs. 18 Satz 1 EStG jeweils i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014, BGBl I 2014, 2417) und wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet. An dieser grundsätzlichen Zuordnung ändere auch der Umstand nichts, dass Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mietwohngrundstücks seit der Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) nicht (mehr) zum Sonderausgabenabzug zugelassen seien. Die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs auf wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit bestimmten Vermögensübertragungen sei auch nicht von Verfassungs wegen zu beanstanden. Zwar führe der von der Klägerin an V gezahlte Einmalbetrag in Höhe von 50.544,28 € grundsätzlich zu Anschaffungskosten, die im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen seien; im Streitfall läge ein möglicher AfA-Betrag jedoch nicht über dem —nach Auffassung des FG zu Unrecht— im Zuge der Veranlagung vom FA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG berücksichtigten Leibrentenbetrag.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit der Revision. Sie vertreten die Auffassung, dass die Übertragung von Vermögen gegen wiederkehrende Leistungen in Fällen, in denen die Voraussetzungen eines Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nicht vorlägen, als entgeltliches Rechtsgeschäft zu behandeln sei. Vor diesem Hintergrund könnten die Rentenzahlungen der Klägerin nicht dem privaten Bereich und der Einkommensverwendung zugeordnet werden, sondern seien, wie von der Klägerin erklärt, als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die Abzugsbeschränkung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG sei verfassungswidrig.

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil des FG vom 25.10.2018 – 1 K 165/17 (3) aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 15.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.09.2017 mit der Maßgabe zu ändern, dass die von der Klägerin geleisteten Rentenzahlungen in Höhe von 30.000 € in voller Höhe als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, dass die von der Klägerin geleisteten wiederkehrenden Leibrentenzahlungen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG nur in Höhe des Zinsanteils (Ertragsanteil) in Höhe von jährlich 3.900 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuermindernd in Abzug zu bringen seien; dies verstoße nicht gegen das objektive Nettoprinzip.

Mit Beschluss vom 28.04.2020 – IX R 11/19 hat der Senat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) aufgefordert, dem Verfahren beizutreten, um zu der Frage Stellung zu nehmen, ob wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Übertragung von nicht nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG begünstigtem Vermögen grundsätzlich als Entgelt (bzw. im Ausnahmefall als Unterhaltsleistung) anzusehen sind (so die Auffassung im BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 Tz 57 und 65) oder gleichwohl als nicht begünstigte (d.h. nicht zum Sonderausgabenabzug berechtigende), aber dem Grunde nach unentgeltliche „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ gelten können.

Das BMF ist dem Rechtsstreit beigetreten und hat in seiner Stellungnahme darauf hingewiesen, dass das JStG 2008 zwar keine Aussage dazu treffe, wie die Übertragung von nicht mehr durch § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG begünstigten Objekten gegen wiederkehrende Leistungen einkommensteuerrechtlich zu behandeln sei; mit Blick auf den Wortlaut sowie auf die Systematik der gesetzlichen Regelungen in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG sei jedoch davon auszugehen, dass solche Übertragungen entsprechend den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regeln als (zumindest teil–)entgeltliche Geschäfte anzusehen seien. Zwar habe die Rechtsprechung die Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen seit jeher als unentgeltlichen Rechtsvorgang verstanden, jedoch habe der Gesetzgeber das von der Rechtsprechung geprägte Rechtsinstitut mit der Neufassung des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG auf seinen Kernbereich beschränkt. Durch diese gesetzgeberische Entscheidung seien Übertragungen außerhalb des Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen als teilentgeltliche Veräußerungsvorgänge zu qualifizieren.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG); sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzusetzen, bei der sie erwachsen sind. Zu den Werbungskosten rechnen u.a. auch auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart im Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG); abweichend hiervon kann bei Leibrenten nur der Anteil als Werbungskosten abgezogen werden, der sich nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ergibt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG).

a) Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind als Werbungskosten die durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen abzusetzen. Eine dahin gehende Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Maßgeblich ist danach, ob bei wertender Beurteilung das auslösende Moment für das Entstehen der Aufwendungen der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a; BFH-Urteile vom 29.10.2019 – IX R 22/18, BFH/NV 2020, 194; vom 20.06.2012 – IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275; vom 20.07.2010 – IX R 30/09, BFH/NV 2010, 2259, und vom 23.09.2003 – IX R 26/99, BFH/NV 2004, 476).

b) Nicht als Werbungskosten, aber als Sonderausgaben abziehbar sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (sog. „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“, s. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung, vormals § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2008) und soweit die Tatbestandsvoraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG erfüllt sind.

aa) Als Sonderausgaben abziehbar sind danach Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i.S. der §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG), Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG), Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) oder —nach Maßgabe des § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 3 EStG— der Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.

bb) Nicht nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG als Sonderausgaben abziehbar sind demgegenüber Versorgungsleistungen, die im Zuge der Übergabe eines im Privatvermögen befindlichen Immobilienobjekts vereinbart werden; die genannte Regelung unterscheidet sich insoweit von der Vorgängerbestimmung (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der vor dem 01.01.2008 geltenden a.F.), nach der auch solche Wirtschaftsgüter Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein konnten (zu den maßgeblichen Kriterien hinsichtlich der Art des übergebenen Vermögens s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.05.2003 – GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, beginnend ab C.II.6.a).

c) (Wiederkehrende) Leistungen in Gestalt von freiwilligen Zuwendungen, von Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder von Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten dürfen, auch wenn sie auf einer besonderen Vereinbarung beruhen, nach § 12 Nr. 2 EStG weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, soweit in § 10 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5, 7 und 9 sowie Abs. 1a Nr. 1 EStG, den §§ 10a, 10b EStG und den §§ 33 bis 33b EStG nichts anderes bestimmt ist. Vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG sind als „freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht“ auch Renten und dauernde Lasten erfasst, wenn sie außerhalb einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen als bloße Unterhaltszahlung geleistet werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.05.2001 – X R 53/99, BFH/NV 2001, 1388, m.w.N.).

Derartige Zuwendungen oder Unterhaltsleistungen, denen keine Gegenleistung gegenübersteht, entspringen —in dem hier maßgeblichen sachlichen Zusammenhang— einem Vertragstypus, bei dem die Übertragung eines Vermögenswerts durch den Übergeber nicht im sachlichem Zusammenhang mit der ausbedungenen, vom Übernehmer aufzubringenden wiederkehrenden (Gegen–)Leistung zu sehen und mithin durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen veranlasst ist (vgl. BFH-Urteile vom 27.02.1992 – X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, und vom 12.07.2017 – VI R 59/15, BFHE 258, 444, BStBl II 2018, 461).

2. Im Streitfall handelt es sich bei den nach Maßgabe der Bestimmungen des zwischen der Klägerin und V geschlossenen Vermögensübergabevertrages geschuldeten wiederkehrenden Leistungen um Entgelte im Rahmen einer teilentgeltlichen Vermögensübergabe (s. unten a). Die von der Klägerin erbrachten Leistungen stellen keine nicht abziehbaren Aufwendungen i.S. des § 12 EStG dar (s. unten b). Es handelt sich auch nicht um zum Sonderausgabenabzug zugelassene Versorgungsleistungen (s. unten c), vielmehr sind die wiederkehrenden Leistungen als Werbungskosten zu berücksichtigen (s. unten d).

a) Nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und mithin den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG haben die Klägerin und V eine Übertragung des Mehrfamilienhauses zum Zwecke der vorweggenommenen Erbfolge, welche nach § 4 Satz 1 des Grundstücksübertragungsvertrages vom 05.11.2011 „unentgeltlich im Wege der Schenkung“ erfolgen sollte, vereinbart. Als „Gegenleistung“ bewilligte und beantragte die Klägerin die Eintragung einer Reallast (§ 1105 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) zugunsten des V für seinen Anspruch auf eine lebenslänglich zu zahlende, nicht wertgesicherte wiederkehrende Leistung (sog. Leibrentenversprechen, § 759 BGB) in Höhe von monatlich 2.000 €; durch notariell beurkundeten Änderungsvertrag vom 22.12.2011 wurde die monatliche Leistung einvernehmlich auf 2.500 € erhöht. In dem genannten Änderungsvertrag verpflichtete sich die Klägerin überdies, dem V den für die Ablösung der Darlehensvaluten aufgewendeten Betrag in Höhe von 50.544,28 € zu ersetzen. Weitere „Gegenleistungen“ bestanden in der Freistellungsverpflichtung gegenüber Grundpfandgläubigern und der Verfügungsbeschränkung hinsichtlich der Belastung und des Verkaufs des übertragenen Mehrfamilienhauses.

aa) Unter zutreffender Würdigung der genannten Sachverhaltsumstände hat das FG in den vertraglichen Vereinbarungen der Beteiligten zwar einen zivilrechtlich als Schenkung (unter Auflage) zu qualifizierenden Vertrag gesehen; denn bei den von der Klägerin erbrachten „Gegenleistungen“ handelt es sich (bürgerlich-rechtlich) um Schenkungsauflagen i.S. des § 525 Abs. 1 BGB. Zivilrechtlich wird die Schenkung unter Auflage als Vollschenkung betrachtet (s. insbesondere Urteil des Bundesgerichtshofs vom 23.05.1959 – V ZR 140/58, BGHZ 30, 120, unter 2., zur Auferlegung der Verpflichtung, die Schulden des Schenkers zu übernehmen oder sie für ihn zu bezahlen; s.a. schon Urteil des Reichsgerichts vom 07.03.1905 – VII 336/04, RGZ 60, 238, 240; s. ferner BFH-Urteil vom 12.04.1989 – II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524, unter 3.a; FG Köln, Urteil vom 05.06.2009 – 9 K 4279/07, Erbschaft-Steuerberater —ErbStB— 2009, 297; Staudinger/Chiusi (2021), zu § 525 BGB Rz 42; Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 3. Aufl. 2020, § 1 Rz 40, 46).

bb) In einkommensteuerrechtlicher Hinsicht kann die Unentgeltlichkeit einer Vermögensübertragung unter Vereinbarung einer Leistungsauflage aber nicht allein mit dem Verweis darauf begründet werden, dass es sich um eine —bürgerlich-rechtlich als voll unentgeltlich geltende— Auflagenschenkung handelt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 – GrS 4–6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.II.2.d, zu Abstands- und Ausgleichszahlungen; vgl. auch BFH-Urteil vom 02.03.2005 – II R 11/02, BFHE 209, 148, BStBl II 2005, 532, zur Qualifizierung von Leistungsauflagen als Gegenleistung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht). Vielmehr ist zu prüfen, ob im Zuge einer Übergabe von der Einkünfteerzielung dienendem, nicht nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG begünstigtem Privatvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbarte Versorgungsleistungen auch nach der Systematik des Einkommensteuerrechts —insbesondere dem Veranlassungsprinzip— und den in diesem Zusammenhang von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen eine unentgeltliche oder eine (ggf. teil–)entgeltliche Leistung darstellen.

aaa) Nach der Systematik des Einkommensteuerrechts handelt es sich bei der Übertragung von Vermögen von Eltern auf Kinder gegen eine —nicht nach kaufmännischen Grundsätzen abgewogene— Gegenleistung grundsätzlich nicht um einen unentgeltlichen Vorgang, sondern um ein (teil–)entgeltliches Geschäft, auch wenn im Einzelfall widerlegbar vermutet wird, dass eine im Angehörigenverhältnis vereinbarte Gegenleistung unabhängig vom Wert der übertragenen Vermögenswerte nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden ist und mithin einen familiären, unentgeltlichen Charakter hat (BFH-Urteile vom 09.02.1994 – IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47, und vom 29.01.1992 – X R 193/87, BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465, m.w.N.).

bbb) Abweichend von diesen Grundsätzen wird die —dem Grunde nach teilentgeltliche— Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG im Anwendungsbereich des Sonderrechts für Zwecke der Einkommensteuer im Regelfall als unentgeltlicher Vorgang fingiert; dabei handelt es sich um eine gewollte einkommensteuerrechtliche Privilegierung derartiger Vermögensübergabevorgänge. Aber auch außerhalb der genannten Regel wird die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen einkommensteuerrechtlich als teilentgeltlicher Vorgang angesehen, etwa soweit im Rahmen einer solchen Vermögensübergabe Gleichstellungsgelder, Abstandszahlungen und —bei Übergabe von Privatvermögen— die Übernahme von Verbindlichkeiten als Entgeltbestandteile vereinbart werden (vgl. BFH-Urteil vom 03.09.2019 – IX R 8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122 Rz 14; s.a. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Vor diesem Hintergrund geht das Steuerrecht davon aus, dass die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen dem Grunde nach als (teil–)entgeltlich anzusehen ist, da sie im Austausch mit einer Gegenleistung —in Form der Versorgungsleistung— erfolgt.

b) Die von der Klägerin an V geleisteten monatlichen Zahlungen sind nicht dem Privatbereich zuzuordnen; denn es handelt sich weder um Unterhaltsleistungen noch um Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

c) Die wiederkehrenden Leistungen der Klägerin führen im Streitfall auch nicht zu einem Sonderausgabenabzug auf Seiten der Klägerin; denn sie beruhen —auch hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit— nicht auf der Übergabe eines nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG begünstigten Vermögens.

d) Die wiederkehrenden Leistungen der Klägerin können —ebenso wie der weitere Anschaffungsaufwand der Klägerin— nach Maßgabe der einschlägigen Vorschriften als Werbungskosten berücksichtigt werden.

aa) Ist, wie im Streitfall, der Anwendungsbereich des Sonderrechts des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nicht eröffnet, ist nach den oben dargestellten steuerrechtlichen Grundsätzen von einer teilentgeltlichen Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen auszugehen. Nutzt aber der Übernehmer übertragenes Vermögen zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und erfüllt die Vermögensübertragung nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG, führen von ihm geschuldete und an den Übergeber entrichtete wiederkehrende Leistungen in Höhe ihres Barwerts zu Anschaffungskosten und mithin zu —durch die Einkünfteerzielung veranlassten— Werbungskosten; der Zinsanteil der wiederkehrenden Leistungen ist ebenfalls als Werbungskosten abziehbar (vgl. auch BTDrucks 16/6739, S. 8; Risthaus, Der Betrieb —DB— 2007, 240, 243, 245; Geck/Messner, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge —ZEV— 2007, 373; Röder, DB 2008, 146; Risthaus, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis 2007, 314, 324; Risthaus, DB 2010, 744, 749; Reddig, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 445, 450; Reddig, Festschrift für Michael Streck zum 70. Geburtstag, 2011, S. 157; Korn/Stahl, Kölner Steuerdialog —KÖSDI— 2007, 15783, 15806; Schulze zur Wiesche, Betriebs-Berater 2007, 2379, 2382; Wälzholz, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2008, 273, 277; Grün, Neue Wirtschaftsbriefe —NWB— 2010, 1042, 1058; Korn, KÖSDI 2010, 16920, 16921 f., 16929 f.; Paus, NWB 2014, 992, 995; Günther, Ertragsteuerberater —EStB— 2019, 27, 30; Herkens, EStB 2020, 310, 312; Formel, EStB 2020, 292, 293; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 268; Hoheisel/Tippelhofer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10 Rz 484; Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 10 Rz 12; Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, Renten, Raten, dauernde Lasten, 16. Aufl. 2017, Rz 541; a.A. Seltenreich/Kunze, ErbStB 2007, 338, 340; Fleischer, ZEV 2007, 475, 478; Spiegelberger, DStR 2007, 1277, 1281, und DB 2008, 1063, 1066; anders jedoch Spiegelberger, DStR 2010, 1880, 1881, für den Fall, dass die wiederkehrenden Leistungen nicht aus den Nettoerträgen des übergebenen Vermögens aufgebracht werden können; Glaser, Deutsches Steuerrecht kurzgefaßt 2020, 226).

bb) Auch soweit der Übernehmer im Zuge der Vermögensübergabe weitere Gegenleistungen erbringt und damit Anschaffungskosten trägt, können diese —soweit das übertragene Vermögen der Einkünfteerzielung dient und die Aufwendungen auf den übertragenen Gebäudeanteil entfallen— nach Maßgabe der einschlägigen Vorschriften als Werbungskosten bei den Einkünften des Übernehmers abgezogen werden.

3. Das FG ist von abweichenden Grundsätzen ausgegangen, soweit es die im Grundstücksübertragungsvertrag vom 05.11.2011, angepasst durch Vertrag vom 22.12.2011, von der Klägerin übernommenen Versorgungsleistungen als vorbehaltene Erträge des V und nicht als —anteiliges— (Veräußerungs–)Entgelt und mithin als durch die Einkünfteerzielung veranlasste Aufwendungen gewürdigt hat. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtszug die Höhe der bei den Einkünften der Klägerin zu berücksichtigenden Werbungskosten erneut zu ermitteln haben.

a) Soweit die Klägerin das übergebene Vermögen (teilweise) entgeltlich erworben hat, stellen die von ihr an V geleisteten monatlichen Zahlungen in Höhe ihres Barwerts „verrentete“ Anschaffungskosten dar; diese sind bislang zu Unrecht nicht im Rahmen von AfA als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt worden.

Auch soweit die Klägerin dem V einen Betrag in Höhe von 50.544,28 €, den dieser für die Ablösung der Darlehensvaluten aufgewendet hatte, nach den Bestimmungen des geänderten Grundstücksübertragungsvertrages vom 22.12.2011 zu ersetzen hatte, sind der Klägerin Anschaffungskosten entstanden; die Klägerin kann von dem genannten Betrag —soweit er auf den übertragenen Gebäudeanteil entfällt— AfA als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen; dies ist bislang zu Unrecht unterblieben.

Die von der Klägerin geschuldeten weiteren „Gegenleistungen“ (Freistellungsverpflichtung gegenüber Grundpfandgläubigern; Verfügungsbeschränkung) stellen demgegenüber kein Veräußerungsentgelt dar.

b) Der Ertragsanteil der von der Klägerin an V geleisteten monatlichen Zahlungen ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 19.08.2008 – IX R 56/07, BFHE 222, 481, BStBl II 2010, 24, m.w.N.; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 216).

Soweit die Klägerin in der Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG, wonach Leibrentenzahlungen nur mit dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG vorgesehenen Ertragsanteil als Werbungskosten abgezogen werden können, eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—) sehen, liegt der behauptete Verfassungsverstoß nicht vor. Zwar dient der (vollständige) Abzug von Werbungskosten der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips, nach dem nur die Nettogrößen der Einkünfte (Gewinn oder Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten), nicht aber erwerbssichernde Aufwendungen des Steuerpflichtigen besteuert werden dürfen. Entgegen der Auffassung der Kläger bleibt indes der nicht schon im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG berücksichtigte Aufwand —der Barwert der wiederkehrenden Leistungen— nicht steuerlich unberücksichtigt, sondern geht —wie unter II.4.a der Gründe dargelegt— in die Anschaffungskosten ein, welche zwar nur ratierlich, aber ebenfalls einkünftemindernd (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) geltend gemacht werden können. Auch soweit der Anschaffungsaufwand auf Grund und Boden entfällt, geht dieser im Falle einer Veräußerung des übergebenen Vermögens (innerhalb der Veräußerungsfrist) als Anschaffungskosten in die steuerliche Bemessungsgrundlage des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ein. Vor diesem Hintergrund ist der von den Klägern gerügte Verfassungsverstoß schon nicht erkennbar. Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die von der Klägerin beanstandete Regelung der —im Steuerrecht als Massenfallrecht gebotenen oder doch zumindest erlaubten— Typisierung und Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens dient und mithin verfassungsrechtlich unbedenklich ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1997 – VIII R 38/94, BFHE 185, 199 , BStBl II 1998, 339; Brandis/ Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 216; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 821; Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 9 Rz 160).

c) Soweit die Klägerin das übergebene Vermögen unentgeltlich erworben hat, hat sie keine eigenen Anschaffungskosten getragen; ihre AfA bemisst sich insoweit gemäß § 11d Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nach den (anteiligen) Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers V und nach dem Hundertsatz, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer des Wirtschaftsguts wäre, und zwar bis zur Höhe des vom Rechtsvorgänger noch nicht ausgeschöpften AfA-Volumens.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.