Tenor:

1. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23.07.2018 – 6 K 884/15 K,G,F wegen Körperschaftsteuer 2010 und Gewerbesteuermessbetrag 2010 wird als unbegründet zurückgewiesen
2. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23.07.2018 – 6 K 884/15 K,G,F wegen Körperschaftsteuer 2011 und Gewerbesteuermessbetrag 2011 aufgehoben.

   Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

3. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten (nur noch) darüber, ob in den Streitjahren (2010 und 2011) Teilwertzuschreibungen auf ein auf Schweizer Franken (CHF) lautendes Fremdwährungsdarlehen zu einer Einkommensminderung führen.

Mit Vertrag vom 07.10.2008 nahm die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, bei einer Bank ein (zunächst tilgungsfreies) Darlehen über 3.480.000 CHF als Festdarlehen mit dem Rückzahlungszeitpunkt 30.09.2023 auf. Ferner wurde vereinbart, dass die vollständige oder teilweise Rückzahlung des Darlehens aus einem (anzusparenden) Wertpapierdepot erfolgt.

Die Klägerin passivierte das Darlehen in ihrer Bilanz zum 31.12.2008 zunächst als Verbindlichkeit mit 2.237.942,12 € (gerundeter Wechselkurs rechnerisch: 1,555 CHF pro €).

In der Folgezeit stieg der Wechselkurs des CHF zum € stark an. Aufgrund dieser (für sie nachteiligen) Kursentwicklung nahm die Klägerin in ihrer Bilanz zum Bilanzstichtag 31.12.2010 für die Verbindlichkeit eine Teilwertzuschreibung auf 2.779.893,60 € vor (gerundeter Wechselkurs rechnerisch: 1,25185 CHF pro €). Die Differenz zum Vorjahresbetrag (541.951 €) erfasste sie gewinnmindernd als Aufwand.

In einem Communiqué vom 06.09.2011 (abrufbar unter www.snb.ch) teilte die Schweizerische Nationalbank (SNB) mit, die gegenwärtig massive Überbewertung des CHF stelle eine akute Bedrohung für die Schweizer Wirtschaft dar und berge das Risiko einer deflationären Entwicklung. Die SNB strebe daher eine deutliche und dauerhafte Abschwächung des CHF an. Sie toleriere am Devisenmarkt ab sofort keinen €–CHF–Kurs unter dem Mindestkurs von 1,20 CHF pro €. Die SNB werde den Mindestkurs mit aller Konsequenz durchsetzen und sei bereit, unbeschränkt Devisen zu kaufen. Der CHF sei auch bei 1,20 CHF pro € hoch bewertet und sollte sich über die Zeit weiter abschwächen. Falls die Wirtschaftsaussichten und die deflationären Risiken es erforderten, werde die SNB weitere Maßnahmen ergreifen. Die Europäische Zentralbank (EZB) teilte am selben Tag mit, dass es sich um eine in eigener Verantwortung getroffene Entscheidung der SNB handele (vgl. Pressemitteilung der EZB vom 06.09.2011, www.bundesbank.de/de/presse/pressenotizen/ezb/erklaerung-des-ezb-rats-zur-entscheidung-der-schweizerischen-nationalbank-676672).

In der Bilanz zum 31.12.2011 nahm die Klägerin daher eine weitere Teilwertzuschreibung auf 2.859.255,60 € vor (gerundeter Wechselkurs rechnerisch: 1,2171 CHF pro €). Die Differenz zum Vorjahr in Höhe von 79.412 € berücksichtigte die Klägerin erneut gewinnmindernd als Aufwand.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Auffassung, dass das Darlehen, das am 31.12.2011 eine Restlaufzeit von elf Jahren und neun Monaten gehabt habe, weiterhin mit dem ursprünglich angesetzten Betrag in der Bilanz zu erfassen sei. Es liege keine voraussichtlich dauernde Werterhöhung vor; der Gewinn des Jahres 2010 sei um 541.951 € und der Gewinn des Jahres 2011 um 79.412 € zu erhöhen. Er erließ u.a. am 26.05.2014 entsprechende Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide für die Jahre 2010 und 2011 sowie am 12.06.2014 Änderungsbescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2010 und 2011. Die Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 20.02.2015).

In einem Communiqué vom 15.01.2015 (ebenfalls abrufbar unter www.snb.ch) teilte die SNB mit, sie hebe den Mindestkurs von 1,20 CHF pro € auf. Diesen Wechselkurs hat der CHF bis zur Entscheidung des Senats permanent unterschritten, was allgemein bekannt ist (s. www.ecb.europa.eu).

Im Laufe des Klageverfahrens wurde das Verfahren wegen gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 und 31.12.2011 sowie gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2010 und 31.12.2011 vom vorliegenden Verfahren abgetrennt. Außerdem erhob das FA keine Einwendungen mehr dagegen, dass der Gewinn der Klägerin im Streitjahr 2011 aus hier nicht mehr streitigen Gründen um 30.000 € zu verringern sei.

Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1531 veröffentlichten Urteil vom 23.07.2018 – 6 K 884/15 der Klage nur in dem vom FA zugestandenen Umfang statt und wies sie in dem hier noch streitigen Punkt ab. Es nahm an, das FA habe zu Recht die gewinnmindernd geltend gemachten Fremdwährungsverluste unberücksichtigt gelassen. Fremdwährungsverbindlichkeiten seien grundsätzlich mit dem Rückzahlungsbetrag zu bewerten, der sich aus dem Wechselkurs im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme ergebe. Der Teilwert der Verbindlichkeit könne nicht angesetzt werden, da bei Fremdwährungsverbindlichkeiten, die —wie im Streitfall— eine Restlaufzeit von mehr als zehn Jahren haben, davon auszugehen sei, dass sich Währungsschwankungen grundsätzlich ausgleichen. Das FG teile nicht die Auffassung des FG Baden-Württemberg in dessen Urteil vom 11.07.2017 – 5 K 1091/15 (EFG 2018, 100), dass die am 06.09.2011 veröffentlichte Festlegung eines Mindestkurses von 1,20 CHF pro € durch die SNB eine fundamentale Veränderung der wirtschaftlichen und finanzpolitischen Daten darstelle, wegen der eine Teilwerterhöhung zum Bilanzstichtag 31.12.2011 als voraussichtlich dauernd anzusehen sei. Der Senat sei mit dem Schleswig-Holsteinischen FG in dessen Urteil vom 09.03.2016 – 2 K 84/15 (EFG 2016, 799) der Auffassung, dass trotz der Entscheidung der SNB keine dauerhafte Aufwertung des CHF festgestanden habe. Die Stützung des Kurses stelle kein objektives Anzeichen für ein langfristiges Anhalten dieses Kursniveaus dar.

Entgegen der Ansicht der Klägerin sei es im Streitfall ohne Bedeutung, dass eine Rückzahlung des Darlehens ohne Vorfälligkeitsentschädigung möglich gewesen sei; denn es habe nur eine Rückzahlungsmöglichkeit und keine Rückzahlungspflicht bestanden. Allein die Rückzahlungsmöglichkeit erschüttere die sich aus der Laufzeit ergebende Vermutung, dass sich Währungsschwankungen innerhalb von zehn Jahren grundsätzlich ausgleichen, nicht. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin bereits 2010 oder 2011 beabsichtigt habe, das Darlehen vor Ablauf von zehn Jahren zurückzuzahlen, seien weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Zwar habe die Klägerin im April 2015 einen Teilbetrag des Darlehens zurückgezahlt. Es gebe aber keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass eine Rückzahlung bereits an den Bilanzstichtagen beabsichtigt gewesen sei.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG— i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes —EStG—). Sie tritt zum Jahr 2011 der Auffassung des FG Baden-Württemberg im Urteil in EFG 2018, 100 bei. Das für eine Teilwertzuschreibung erforderliche objektive Anzeichen für das langfristige Anhalten der Werterhöhung liege jedenfalls ab dem 06.09.2011 vor. Seither habe die Klägerin nicht mehr von üblichen Währungsschwankungen ausgehen können. Aber auch bereits zum 31.12.2010 habe die Klägerin aufgrund des aufgetretenen Kursverlusts von einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung ausgehen dürfen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie die Körperschaftsteuerbescheide für 2010 und 2011 vom 26.05.2014 sowie die Gewerbesteuermessbescheide für 2010 und 2011 vom 12.06.2014 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn des Jahres 2010 um 541.951 € und der Gewinn des Jahres 2011 um 79.412 € gemindert wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision zum Streitjahr 2011 ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Voraussetzungen für eine Teilwertzuschreibung auch im Jahr 2011 nicht vorliegen. Zum Streitjahr 2010 ist die Revision hingegen gemäß § 126 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen.

1. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG durch Bestandsvergleich. Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. U.a. sind dabei die Vorschriften über die Bewertung (§ 6 EStG) zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG).

2. Zur Frage, wie Verbindlichkeiten steuerrechtlich zu bewerten sind, ist von folgenden Rechtsgrundsätzen auszugehen:

a) Verzinsliche Verbindlichkeiten sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nr. 2 anzusetzen.

b) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind die nicht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Die Anschaffungskosten bestimmen sich bei einer in fremder Währung aufgenommenen Darlehensverbindlichkeit nach dem im Zeitpunkt der Aufnahme des Darlehens bestehenden Wechselkurs in € (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17.08.2017 – IV R 3/14, BFHE 259, 111, Rz 32, m.w.N.), im Streitfall 2.237.942,12 €.

c) Allerdings kann gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in bestimmten Fällen an Stelle der Anschaffungs– oder Herstellungskosten der Teilwert angesetzt werden. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Kursveränderungen der Währung, die einer Fremdwährungsverbindlichkeit zu Grunde liegt, verändern den Rückzahlungsbetrag und damit den Teilwert (vgl. BFH-Urteil vom 23.04.2009 – IV R 62/06, BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778, Rz 20). Dementsprechend führte vorliegend die Erhöhung des CHF-Kurses zu einer Erhöhung des Teilwerts der Verbindlichkeit auf 2.779.893,60 € (31.12.2010) bzw. 2.859.255,60 € (31.12.2011).

d) Der Ansatz mit dem Teilwert darf nur dann erfolgen, wenn er aufgrund einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung höher ist als der ursprüngliche Rückzahlungsbetrag (vgl. dazu in Bezug auf Fremdwährungsverbindlichkeiten BFH-Urteil in BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778, Rz 19, 21 und 25 ff.).

aa) Wann eine Wertveränderung „voraussichtlich dauernd“ ist, ist weder im Handelsgesetzbuch (HGB) noch im Steuerrecht definiert. Voraussetzung hierfür ist nach der Rechtsprechung des BFH im Grundsatz eine Veränderung des Teilwerts, die einerseits nicht endgültig sein muss, andererseits aber auch nicht nur vorübergehend sein darf (vgl. BFH-Urteile vom 09.09.2010 – IV R 38/08, BFH/NV 2011, 423, Rz 15; vom 23.10.2019 – VI R 9/17, BFH/NV 2020, 191, Rz 19); entscheidend ist, ob aus Sicht des Bilanzstichtags mehr Gründe für ein Andauern der Wertveränderung sprechen als dagegen (vgl. BFH-Urteil vom 21.09.2011 – I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616, Rz 11; BFH-Beschluss vom 29.07.2014 – I B 188/13, BFH/NV 2014, 1742, Rz 4). Die Änderung gegenüber dem maßgeblichen Buchwert muss nachhaltig sein und deshalb muss aus Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertveränderung zu rechnen sein (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.2015 – IV R 6/11, BFH/NV 2015, 1381, Rz 26). Hierfür bedarf es einer an der Eigenart des Wirtschaftsgutes ausgerichteten Prognose (vgl. BFH-Urteil vom 29.03.2017 – I R 73/15, BFHE 258, 38, BStBl II 2017, 1065, Rz 11). Welcher Prognosezeitraum dabei zu Grunde zu legen ist, kann nicht generell beantwortet werden, sondern richtet sich nach den prognostischen Möglichkeiten zum Bilanzstichtag, die je nach Art des Wirtschaftsgutes und des auslösenden Moments für die Wertveränderung unterschiedlich sein können (vgl. BFH-Urteil vom 26.09.2007 – I R 58/06, BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294, Rz 10). Die Feststellungs– und Beweislast trägt der Steuerpflichtige (vgl. BFH-Urteil vom 13.02.2019 – XI R 41/17, BFHE 263, 337, Rz 28, m.w.N.).

bb) Außerdem muss das Erfordernis der voraussichtlich dauernden Wertveränderung stets in der Zusammenschau mit dem zugleich geschaffenen Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 3, Nr. 2 Satz 3, Nr. 1 Satz 4 EStG gesehen werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294, Rz 15; in BFHE 263, 337, Rz 41). Da Fehlprognosen zu jedem nachfolgenden Bilanzstichtag über das Wertaufholungsgebot korrigiert werden können und der Steuerpflichtige auch zu den Folgestichtagen die Feststellungslast für ein Andauern der Wertveränderung und ihrer weiteren Dauerhaftigkeit trägt, dürfen die Anforderungen an die Darlegungen des Steuerpflichtigen nicht überspannt werden (vgl. BFH-Urteil vom 21.09.2016 – X R 58/14, BFH/NV 2017, 275, Rz 62).

cc) Nach der Rechtsprechung des BFH (grundlegend BFH-Urteil in BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778, Rz 25 ff.; s.a. BFH-Urteile vom 08.06.2011 – I R 98/10, BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716, Rz 18; vom 04.02.2014 – I R 53/12, BFH/NV 2014, 1016, Rz 11 ff.; s. dazu Buciek, Der Betrieb 2010, 1029, 1030 f.; Richter in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 48), der auch der Senat folgt (vgl. Senatsurteil in BFHE 263, 337, Rz 33; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 02.09.2016, BStBl I 2016, 995, Rz 30 ff.), berechtigt bei Fremdwährungsverbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von zumindest zehn Jahren nicht jeder Kursverlust zur Annahme einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung. Ein solcher Währungsverlust kann deshalb auch grundsätzlich nicht Anlass dafür sein, die Verbindlichkeit steuerbilanziell mit einem höheren Wert auszuweisen, weil bei Verbindlichkeiten deren gesamte Laufzeit zu betrachten ist.

Die Vorschrift des § 256a Satz 1 HGB, die zum Zwecke der Bilanzaufstellung in € (§ 244 HGB) vorsieht, dass u.a. auf fremde Währung lautende Verbindlichkeiten zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen sind, führt zu keiner anderen Beurteilung; denn sie wird steuerrechtlich durch § 6 EStG überlagert (Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 21a; Hübner/Leyh, Deutsches Steuerrecht 2010, 768; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 6 Rz 11 und 104; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 5 Rz 270 „Fremdwährung“; s.a. BFH-Urteil in BFHE 259, 111, Rz 33).

dd) Allerdings hat der BFH im Urteil in BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778 (Rz 31) verneint, dass im dortigen Fall fundamentale Veränderungen der wirtschaftlichen und/oder finanzpolitischen Daten eine tatsächlich dauerhafte Veränderung der Wechselkurse begründen, und ausgeführt, dass die Prüfung, ob dies der Fall ist, der tatsächlichen Würdigung des FG obliegt, die gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH bindet. Daher sind Ausnahmen von dem Grundsatz, wonach bei Fremdwährungsverbindlichkeiten, die eine Restlaufzeit von ca. zehn Jahren haben, ein Kursanstieg der Fremdwährung keine voraussichtlich dauernde Teilwerterhöhung begründet, möglich. Diese Auffassung vertritt auch die Finanzverwaltung, die für eine Teilwertzuschreibung eine nachhaltige Erhöhung des Wechselkurses gegenüber dem Kurs bei Entstehung der Verbindlichkeit verlangt, was der Fall sei, wenn der Steuerpflichtige hiermit aus der Sicht des Bilanzstichtages aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft rechnen müsse, weil aus Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprächen, wobei ein Kursanstieg der Fremdwährung grundsätzlich keine voraussichtlich dauernde Teilwerterhöhung begründe (BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 995, Rz 32).

3. Auf dieser Grundlage ist die Vorentscheidung zum Streitjahr 2010 revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Die Vorentscheidung hat insoweit die unter II.2.d angeführte Rechtsprechung herangezogen und angenommen, dass auch für das Darlehen der Klägerin trotz vorzeitiger Tilgungsmöglichkeit davon auszugehen sei, dass sich Währungsschwankungen grundsätzlich ausgleichen. Da die Klägerin die Feststellungslast für eine dauernde Werterhöhung der Verbindlichkeit trage, wirke sich die aus Sicht des FG bestehende Unsicherheit, ob die Werterhöhung nicht nur vorübergehend sei, zu ihren Lasten aus. Diese tatsächliche Würdigung des FG, die nicht mit Verfahrensrügen angegriffen ist, ist auf Basis der vom FG festgestellten Tatsachen für das Streitjahr 2010 möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Ob diese tatsächliche Würdigung des FG zwingend oder auch nur naheliegend ist, hat der Senat insoweit nicht zu entscheiden; denn der Umstand, dass eine andere tatsächliche Würdigung mindestens ebenso gut möglich gewesen wäre (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2018, 1982, Rz 47 ff., m.w.N.; Az. des BFH: IV R 18/18), steht der Bindung des Senats nicht entgegen (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 22.07.1999 – V R 74/98, BFH/NV 2000, 240, Rz 32; vom 20.11.2008 – III R 53/05, BFH/NV 2009, 564, Rz 17).

b) Die Einwendungen der Klägerin für das Streitjahr 2010 führen zu keiner anderen Beurteilung. Soweit die Klägerin zur Begründung ihrer abweichenden Auffassung (lediglich) auf das prozentuale Absinken des Wechselkurses hinweist, reicht dies —abweichend zur Auffassung des FG Baden-Württemberg (Urteil in EFG 2018, 1982, Rz 43 bis 46)— für einen Erfolg nicht aus.

c) Die Communiqués der SNB vom 06.09.2011 und vom 15.01.2015 führen für das Streitjahr 2010 ebenfalls zu keiner anderen Beurteilung; denn bezogen auf den Bilanzstichtag 31.12.2010 können nur wertaufhellende, aber nicht später eingetretene Umstände berücksichtigt werden (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1016, Rz 14).

4. Allerdings hat das FG zum Bilanzstichtag 31.12.2011 zu Unrecht eine Teilwertzuschreibung abgelehnt.

a) Das FG hat seine Ablehnung der Teilwertzuschreibung (wie zum Streitjahr 2010) damit begründet, dass die Stützung der Untergrenze des Kurses durch die SNB am 06.09.2011 auf 1,20 CHF pro € kein objektives Anzeichen für ein langfristiges Anhalten dieses Kursniveaus darstelle. Das FG verweist dazu auch auf die Auffassung des Schleswig-Holsteinischen FG (Urteil in EFG 2016, 799, Rz 34), das angenommen hat, erforderlich für eine Teilwerterhöhung sei ein Beleg für eine dauerhafte Aufwertung des CHF, der nicht erkennbar sei.

b) Zu Recht haben das FG und das Schleswig-Holsteinische FG dabei zwar dem Communiqué der SNB vom 15.01.2015 keinerlei Bedeutung beigemessen (s. oben II.3.c).

c) Gleichwohl ist die Würdigung nicht frei von Rechtsfehlern; denn das FG hat die inhaltlichen Aussagen des Communiqués vom 06.09.2011 nicht hinreichend berücksichtigt, so dass der Senat an die Würdigung des FG nicht gebunden ist. Unter dessen Berücksichtigung sprachen zum Bilanzstichtag 31.12.2011 objektiv gesehen mehr Gründe für ein Andauern der Werterhöhung des Darlehens als dagegen, so dass eine Teilwertzuschreibung nach den unter II.2.d aa und bb angeführten allgemeinen Grundsätzen gerechtfertigt ist, und zwar auch dann, wenn man —entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung— von der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns ausginge (vgl. dazu aber Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31.01.2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 57 ff.). Die von der SNB bejahte Eingriffsnotwendigkeit durch unbegrenzte Stützungskäufe indiziert die Nachhaltigkeit der Kursveränderung (hier: Aufwertung des CHF gegenüber dem €) und rechtfertigt die Teilwerterhöhung der Fremdwährungsverbindlichkeit (s.a. FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2018, 100, Rz 57 f.; von Glasenapp, Betriebs-Berater 2018, 112, 113). Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

(1) Im Communiqué vom 06.09.2011 erklärte die SNB u.a. ihre Absicht, fortan unbeschränkt Devisen zu kaufen (nachfolgend: Stützungskäufe). Sie hielt eine massive Überbewertung des CHF für gegeben, der durch Stützungskäufe in unbeschränktem Volumen entgegengewirkt werden müsse, damit kein €-CHF-Kurs unter dem Mindestkurs von 1,20 CHF pro € gebildet werden könne. Ziel der Maßnahme war es also, den Wechselkurs des CHF zum € auf einem Kurs (1,20 CHF pro €) zu stabilisieren, der bezogen auf den Streitfall unter dem bei Anschaffung geltenden Kurs (ca. 1,55 CHF pro €) liegt, und eine weitere Aufwertung des CHF gegenüber dem € (z.B. in Richtung CHF-€-Parität) zu verhindern.

(2) Die SNB dokumentierte durch diese Erklärung zunächst, dass sich —anders als noch bei Eingehen der Verbindlichkeit und abweichend vom Regelfall— fortan der Wechselkurs nicht mehr nur nach „dem freien Spiel der Kräfte des Marktes“ bilden kann, sondern sie in den Markt eingreifen und die Kursentwicklung beeinflussen werde.

(3) Dies würde zwar für sich genommen für eine voraussichtlich dauernde Wertveränderung nicht ausreichen. Hinzu kommt aber, dass die SNB durch das Communiqué auch dokumentiert hat, dass sie davon ausgehe, dass ohne ihr Eingreifen eine weitere Aufwertung des CHF gegenüber dem € eintreten würde. Sie ging ersichtlich nicht mehr davon aus, dass in Bezug auf den CHF Kursschwankungen vorliegen, die sich ohne ihr Eingreifen wieder ausgleichen würden, so dass der Kurs des € von sich aus über den von ihr veröffentlichten Stützungskurs (1,20 CHF pro €) ansteigen würde. In einer solchen Situation muss ein Steuerpflichtiger, der eine CHF-Verbindlichkeit mit einer Restlaufzeit von mehr als zehn Jahren zu einem für ihn günstigeren Kurs (hier: 1,55 CHF pro €) eingegangen war, nicht mehr mit einer für ihn günstigeren Kursentwicklung des CHF als die SNB rechnen, sondern darf mit der SNB davon ausgehen, dass die Aufwertung des CHF gegenüber dem € nicht nur vorübergehend, sondern nachhaltig ist. Das Communiqué vom 06.09.2011 ist daher —entgegen der Auffassung des Schleswig-Holsteinischen FG (Urteil in EFG 2016, 799, Rz 34) und der Vorinstanz— ein objektives Anzeichen für eine voraussichtlich dauernde Aufwertung des CHF gegenüber dem €.

(4) Insoweit ist in dem Fall, dass die Notenbank eines Fremdwährungsstaats die Absicht äußert, Stützungskäufe zu tätigen, um einen Wechselkurs der Fremdwährung zu verteidigen, der vom Wechselkurs bei Eingehen des Darlehens abweicht, die von der unter II.2.d cc genannten Rechtsprechung des BFH für den Regelfall aufgestellte Vermutung widerlegt.

(5) Die Darlegungslast des Steuerpflichtigen steht, anders als das FG möglicherweise meint, dieser Beurteilung nicht entgegen. Würde man verlangen, dass der Steuerpflichtige ungeachtet einer solchen Erklärung einer Notenbank eines Fremdwährungsstaats eine positivere Prognose über die Kursentwicklung des € anstellen oder weitere objektive Anzeichen vortragen muss, um die Nachhaltigkeit der Teilwerterhöhung zu belegen, würde man die Anforderungen an die Darlegungslast des Steuerpflichtigen an das voraussichtliche Andauern der Werterhöhung unzulässigerweise überspannen und eine Teilwertzuschreibung wegen voraussichtlich dauernder Werterhöhung bei Fremdwährungsverbindlichkeiten praktisch unmöglich machen; denn über bessere Erkenntnisse als die Notenbank des Fremdwährungsstaats wird ein Steuerpflichtiger nicht verfügen. Dieses Ergebnis widerspräche § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 2 und 3, Nr. 3 EStG; denn diese Regelungen gehen nicht von der praktischen Unmöglichkeit von Teilwertzuschreibungen aus, sondern sehen die Möglichkeit der Teilwertzuschreibung bei voraussichtlich dauernden Wertveränderungen —mit einem sich zu jedem Bilanzstichtag daran anschließendem „Wertaufholungsgebot“— gerade vor.

5. Die Sache ist zum Streitjahr 2011 nicht spruchreif. Das FG hat —aus seiner Sicht konsequenterweise— nicht geprüft, ob die Teilwertzuschreibung in zutreffender Höhe erfolgt ist. Dies muss es im zweiten Rechtsgang nachholen. Dabei kann die Klägerin ihren Antrag an die Rechtskraft des Urteils für das Streitjahr 2010 anpassen.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Das FG hat mit Rücksicht auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch über die Kosten des durch dieses Urteil rechtskräftig abgeschlossenen Teils des Verfahrens zu entscheiden (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 09.12.2020 – III R 31/18, BFH/NV 2021, 771, Rz 22, m.w.N.).

7. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.10.2018 – 3 K 173/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

A.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gegeben ist, wenn im Rahmen einer mehrstöckigen Personengesellschaft eine an dem übertragenen Wirtschaftsgut mittelbar beteiligte Oberpersonengesellschaft zu Buchwerten formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH (nachfolgend auch T–GmbH), die im Jahr 2012 aus der formwechselnden Umwandlung der T-GmbH & Co. KG (Tochterpersonengesellschaft; nachfolgend T–KG) hervorgegangen ist. Die Beteiligungsverhältnisse stellten sich im Jahr 2010 (Streitjahr) wie folgt dar: An der T–KG war als alleinige Kommanditistin die M-KG (Mutterpersonengesellschaft; nachfolgend M–KG), als alleinige Komplementärin die am Vermögen nicht beteiligte T-Beteiligungsgesellschaft mbH beteiligt. An der M–KG waren als Komplementär M zu 80,1 %, als Kommanditisten N zu 8,9 % und die E–GmbH zu 11 % beteiligt. An der E-GmbH & Co. KG (Enkelpersonengesellschaft; nachfolgend Beigeladene oder E–KG) waren als alleinige Kommanditistin die T–KG, als alleinige Komplementärin die am Vermögen nicht beteiligte Z–GmbH beteiligt.

Nach den Ausführungen in der angegriffenen Entscheidung des Finanzgerichts (FG) brachte die T–KG im Streitjahr mit notariell beurkundetem Vertrag vom … 2010 ein zu ihrem Gesamthandsvermögen gehörendes bebautes Betriebsgrundstück in die E–KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein und leaste das Gebäude unmittelbar nach der Einbringung zurück. Die künftigen Zahlungsansprüche aus dem Leasingvertrag forfaitierte die E–KG im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung. Die Einbringung des Betriebsgrundstücks erfolgte handelsrechtlich zum Verkehrswert in Höhe von … €. In der Handelsbilanz der T–KG wurde zum 31.12.2010 aufgrund der Aufdeckung der stillen Reserven ein außerordentlicher Ertrag in Höhe von … € ausgewiesen. Gleichzeitig entnahm die T–KG die freie Liquidität aus den Mitteln des Forfaitierungserlöses aus der E–KG in Höhe von rund … €. Abweichend von der Handelsbilanz stellte die E–KG entsprechend ihrer Verpflichtung im vorgenannten Einbringungsvertrag steuerrechtlich eine negative Ergänzungsbilanz auf. Die T–KG behandelte diese Übertragung als eine buchwertneutrale Übertragung des Betriebsgrundstücks nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG.

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) in dem Gewerbesteuermessbescheid 2010 und in dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes (Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2010, beide vom 05.03.2012. Die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide änderte das FA unter dem 04.06.2013 aus hier nicht im Streit stehenden Gründen. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Im Jahr 2012 kam es zu folgenden Umstrukturierungen: Mit notariell beurkundetem Schenkungs- und Anteilsübertragungsvertrag vom … 08.2012 übertrug N seinen gesamten Kommanditanteil an der M–KG auf M. Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom selben Tag hatte die P–GmbH von der E–GmbH einen nach Ansicht des FG „rechnerisch unbedeutenden Zwerganteil“ an der M–KG im Wege der Sonderrechtsnachfolge erworben. Die E–GmbH übertrug durch notariellen Vertrag vom … 09.2012 ihr Vermögen im Ganzen auf die M–KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme. Die Übernahme der übertragenden Rechtsträgerin erfolgte im Innenverhältnis rückwirkend mit Ablauf des 31.01.2012 (Verschmelzungsstichtag). Im Anschluss an die Verschmelzung wurde durch notariell beurkundeten Beschluss vom … 09.2012 die M–KG mit steuerrechtlicher Rückwirkung auf den 01.02.2012 in die M–GmbH formwechselnd umgewandelt. Nach dem weiteren Inhalt dieser Urkunde war die vorgenannte Verschmelzung der E–GmbH auf die M–KG zuvor wirksam geworden, so dass die E–GmbH vor Wirksamwerden des Formwechsels erloschen und daher nicht mehr an der formgewechselten M–GmbH beteiligt war. Am … 2012 erfolgte sowohl die Handelsregistereintragung der formwechselnden Umwandlung als auch der Verschmelzung. Der Formwechsel der M–KG in die M–GmbH wurde steuerrechtlich zu Buchwerten durchgeführt. Die T–KG wurde ebenfalls mit notariell beurkundetem Beschluss vom … 09.2012 mit steuerrechtlicher Wirkung auf den 02.02.2012 in die T–GmbH (Klägerin) formwechselnd umgewandelt.

Im Jahr 2014 fand bei der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der T–KG u.a. für das Streitjahr eine Außenprüfung statt. Der Außenprüfer gelangte zu der Auffassung, dass die Übertragung des Betriebsgrundstücks im Streitjahr 2010 entsprechend § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert erfolgt und daher der handelsrechtliche Ertrag zutreffend im Rahmen der Feststellungserklärung neutralisiert worden sei. Die Auskehrung des Forfaitierungserlöses stelle keine zusätzliche Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar. Allerdings führe die formwechselnde Umwandlung der T–KG in die T–GmbH (Klägerin) zu einem Sperrfristverstoß. Infolge der formwechselnden Umwandlung der T–KG in die Klägerin sei wegen deren 100 %-iger Beteiligung an der E–KG innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG mittelbar der Anteil einer Körperschaft am übertragenen Betriebsgrundstück zu 100 % begründet worden. Daher sei rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung des Betriebsgrundstücks der Teilwert zu 100 % anzusetzen; der Teilwert entspreche dem Verkehrswert (… €).

Dieser Rechtsauffassung schloss sich das FA mit Änderungsbescheiden vom 13.04.2015 an. Es setzte den Gewerbesteuermessbetrag nunmehr unter Berücksichtigung des außerordentlichen Ertrags auf … € (bisher 0 €) fest. Zugleich hob es den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010 vom 04.06.2013 auf. Der gegen diese Bescheide eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 15.06.2016).

Dagegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage. Nach den Ausführungen in der angegriffenen FG-Entscheidung beantragte sie sinngemäß, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 vom 13.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.06.2016 dahin zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um … € vermindert, der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend herabgesetzt und ein entsprechender vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31.12.2010 festgestellt wird. Das FG lud die E–KG auf Antrag des FA nach § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) zum Klageverfahren bei. Es wies die Klage mit Gerichtsbescheid vom 26.10.2018 – 3 K 173/16 als unbegründet ab.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf eine Verletzung des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG stützt.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des Gerichtsbescheids des Niedersächsischen FG vom 26.10.2018 – 3 K 173/16 und der Einspruchsentscheidung vom 15.06.2016 den Gewerbesteuermessbescheid 2010 vom 13.04.2015 dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € festgesetzt wird,

sowie den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010 vom 13.04.2015 dahin zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von … € festgestellt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene (E–KG) hat sich nicht geäußert und keinen Antrag gestellt.

B.

Die Revision der Klägerin ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

I. Der Senat kann entscheiden, obwohl die Beigeladene nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen ist. Denn sie ist ausweislich der Akten ordnungsgemäß geladen und dabei auch darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

II. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG in Teilbereichen rechtlich unzutreffende Maßstäbe zugrunde gelegt hat.

Nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. § 6 Abs. 5 EStG gilt daher auch im Streitfall für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Hierbei hat das FG —ausgehend von seiner Rechtsauffassung, wonach im Streitjahr gemäß § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG infolge des im Jahr 2012 vollzogenen Formwechsels der M–KG in die M–GmbH der Teilwert des übertragenen Betriebsgrundstücks rückwirkend in voller Höhe anzusetzen sei— offen gelassen, ob die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG und des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG gegeben sind. Diese Fragen können jedoch bei Heranziehung der rechtlich gebotenen Prüfungsmaßstäbe nicht unbeantwortet bleiben.

Unterstellt man für die weitere Prüfung zunächst, dass eine Übertragung des Betriebsgrundstücks von der T–KG auf die E–KG nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG erfolgt ist, ist ein anteiliger Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG nicht vorzunehmen (dazu 1.). Das FG hat —hiervon ausgehend— zwar zu Recht entschieden, dass der im Jahr 2012 vollzogene Formwechsel der M–KG in die M–GmbH dem Grunde nach eine Sperrfristverletzung nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG begründet (dazu 2.). Es ist aber unzutreffend davon ausgegangen, dass für diesen Fall der Teilwert des Betriebsgrundstücks rückwirkend in voller Höhe anzusetzen ist (dazu 3.). Die Sache ist nicht spruchreif, denn der Senat vermag aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht zu entscheiden, ob —als eine Voraussetzung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG— die T–KG im Streitjahr das wirtschaftliche Eigentum an dem Betriebsgrundstück auf die E–KG übertragen hat, ob insoweit eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt ist und —für den Fall, dass der Buchwertansatz im Streitjahr zunächst dem Grunde nach zu Recht erfolgt ist— inwieweit ein rückwirkender Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG der Höhe nach zu begrenzen ist (dazu 4.).

1. Geht man von einer Übertragung des Betriebsgrundstücks nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG im Streitjahr aus, ist der Tatbestand des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG nicht erfüllt.

Nach dieser Vorschrift ist der Teilwert auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.

a) Mit dem Wort „Anteil“ i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG (auch des Satzes 6) ist —ausgehend vom Sinn und Zweck dieser Regelungen— im Grundsatz die (unmittelbare oder mittelbare) vermögensmäßige Beteiligung eines Körperschaftsteuersubjekts an dem nach Satz 3 dieser Vorschrift übertragenen Wirtschaftsgut und damit an den darin gespeicherten stillen Reserven gemeint (vgl. Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 6 EStG Rz 1656).

aa) In den Gesetzesmaterialien zu § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG in ihrer —bis heute und damit auch im Streitjahr gültigen— Fassung durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858; BStBl I 2002, 35) heißt es, dass diese Vorschriften nicht nur das Überspringen stiller Reserven auf Kapitalgesellschaften verhindern, sondern generell das Verfügen über Wirtschaftsgüter ohne Teilwertrealisation durch Verkäufe von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter Nutzung der Vorteile vermeiden sollen, die durch die Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren entstehen (BTDrucks 14/6882, S. 33). Nach Ansicht des erkennenden Senats bezweckt der Gesetzgeber hiermit ein inhaltlich weitgehendes Ziel. Er will —anders als die Klägerin meint— von vornherein verhindern, dass bei den in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG genannten Konstellationen die im Zeitpunkt der Übertragung vorhandenen stillen Reserven entweder zu diesem Zeitpunkt (Satz 5) oder innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist (Satz 6) steuerneutral (unversteuert) von dem Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime wechseln. Dies bedeutet zweierlei: Zum einen sanktioniert der Gesetzgeber —unabhängig davon, ob es innerhalb der dreijährigen Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG zu einer schädlichen Veräußerung des nach Satz 3 übertragenen Wirtschaftsguts durch die aufnehmende Mitunternehmerschaft kommt— die auf Ebene der Mitunternehmerschaft dadurch eintretende Statusänderung der stillen Reserven, dass diese erstmals einem Körperschaftsteuersubjekt (unmittelbar oder mittelbar) zuzurechnen sind (Statusänderung auf Ebene der Mitunternehmerschaft). Zum anderen soll Vorsorge dagegen getroffen werden, dass die im nach Satz 3 übertragenen Wirtschaftsgut gespeicherten stillen Reserven nicht durch Verfügen über das Wirtschaftsgut selbst, sondern unter Nutzung des Halb–/Teileinkünfteverfahrens durch Veräußerung der infolge der Übertragung im Wert gestiegenen Anteile am Körperschaftsteuersubjekt realisiert werden; damit wird eine Statusänderung der stillen Reserven auf Ebene des Gesellschafters vermieden, der seinerseits am mitunternehmerisch beteiligten Körperschaftsteuersubjekt beteiligt ist (Statusänderung auf Ebene des Gesellschafters; vgl. zum ganzen auch HHR/Niehus/ Wilke, § 6 EStG Rz 1650; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 6 Rz 228; Heerdt, Finanz-Rundschau —FR— 2019, 475, 480; Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 20.06.2006 – S 2241/27–St 111, Tz 7.1).

bb) Hiervon ausgehend beschreibt der im Gesetz verwendete Begriff des „Anteils“ im Grundsatz die (unmittelbare oder mittelbare) Beteiligung an den im übertragenen Wirtschaftsgut gespeicherten stillen Reserven. Danach greift § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG nicht ein, soweit dem Körperschaftsteuersubjekt vor und nach der Übertragung nach Satz 3 das Wirtschaftsgut vermögensmäßig unverändert zusteht und sich nur das Alleineigentum in Gesamthandseigentum umwandelt (Schulze in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 16 Rz 735; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 08.12.2011 – IV C 6–S 2241/10/10002, BStBl I 2011, 1279, Rz 29). Gleiches gilt auch dann, wenn dem Körperschaftsteuersubjekt das Wirtschaftsgut bei mittelbarer Beteiligung durch die Mitunternehmerstellung an einer Oberpersonengesellschaft bereits vor und auch nach der Übertragung vermögensmäßig unverändert zusteht und sich nur die Beteiligungskette ändert.

b) Danach ist § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG im Streitfall nicht erfüllt. Die Z–GmbH ist zwar Mitunternehmerin (Komplementärin) der E–KG, aber nicht an deren Vermögen beteiligt. Ebenso ist es unschädlich, dass vor der Übertragung nach Satz 3 die E–GmbH zu 11 % mittelbar an dem Betriebsgrundstück der T–KG, nach der Übertragung die E–GmbH erstmals zu 11 % mittelbar an dem Betriebsgrundstück der E–KG beteiligt war. Hierdurch wird weder ein (mittelbarer) Anteil der E–GmbH an dem Betriebsgrundstück begründet noch erhöht sich dieser; es ändert sich allein die Beteiligungskette.

2. Das FG hat —weiterhin von einer Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ausgehend— zu Recht entschieden, dass durch den Formwechsel der M–KG in die M–GmbH im Jahr 2012 dem Grunde nach ein Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erfolgt ist.

Nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist der Teilwert ebenfalls rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung anzusetzen, soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.

Ein „anderer Grund“ im Sinne dieser Vorschrift ist nach dem Wortlaut auch dann gegeben, wenn —so wie hier— im Rahmen einer mehrstöckigen Personengesellschaft eine Oberpersonengesellschaft (M–KG) durch einen Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft (M–GmbH) umgewandelt wird und hierdurch ein (mittelbarer) Anteil dieser Kapitalgesellschaft an dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Wirtschaftsgut (Betriebsgrundstück) begründet wird (dazu a). Der Tatbestand des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG setzt keine Missbrauchsabsicht voraus (dazu b). Ebenso kann diese Norm nicht im Wege der teleologischen Reduktion dahin einschränkend ausgelegt werden, dass ein rückwirkender Teilwertansatz zu unterbleiben hat, wenn der Formwechsel bei der im Streitfall gegebenen Konstellation zu Buchwerten (vgl. § 25 Satz 1, § 20 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes —UmwStG—) erfolgt (dazu c). Die übrigen Umstrukturierungsmaßnahmen des Jahres 2012 begründen keinen weiter gehenden Teilwertansatz als der vorstehend bezeichnete Formwechsel der M–KG in die M–GmbH (dazu d).

a) aa) § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erfasst nach dem Wortlaut jede „aus einem anderen Grund“ erfolgende unmittelbare oder mittelbare Begründung oder Erhöhung des Anteils eines Körperschaftsteuersubjekts am übertragenen Wirtschaftsgut. Die Formulierung „aus einem anderen Grund“ grenzt Satz 6 von Satz 5 ab; sie beschreibt diejenigen Fälle, in denen die Anteilsbegründung/–erhöhung nicht —wie nach Satz 5— aufgrund der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, sondern erst aufgrund eines dieser Übertragung nachgelagerten Vorgangs erfolgt. Dabei definiert Satz 6 nicht, wie der nachgelagerte Vorgang beschaffen sein muss; es kann sich um einen Vorgang beliebiger Art handeln (ebenso z.B. HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1674). Diese Norm setzt daher nicht voraus, dass die bezeichnete Anteilsveränderung aufgrund eines (zivilrechtlichen oder ertragsteuerrechtlichen) Rechtsträgerwechsels erfolgen muss. Damit kann —entgegen der Auffassung der Klägerin— auch der zivilrechtlich die Identität wahrende Formwechsel nach den §§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) ein „anderer Grund“ i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG sein (ebenso das Fachschrifttum, z.B. HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1676; Korn/ Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 503.12; Schmidt/Kulosa, EStG, 40. Aufl., § 6 Rz 840; Schulze in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 16 Rz 771; Schindler in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 6 Rz 228; Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 25 UmwStG Rz 32; Kloster/Kloster, GmbH-Rundschau —GmbHR— 2000, 1129, 1134; Hoffmann, GmbHR 2002, 125, 132; Blaas/Sombeck, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2012, 2569, 2573; anderer Ansicht Hörger/Pauli, GmbHR 2001, 1139; wie hier auch BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1279, Rz 34, sowie Sächsisches FG, Urteil vom 04.11.2010 – 6 K 963/10, rechtskräftig, unter I.; FG München, Urteil vom 10.07.2019 – 7 K 1253/17, nicht rechtskräftig, Aktenzeichen beim Bundesfinanzhof —BFH—: XI R 20/19, unter 2.c bb). Erfordert demnach die Anteilsbegründung oder –erhöhung nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG keinen Rechtsträgerwechsel, muss für die Bejahung eines Sperrfristverstoßes auch nicht auf die Überlegung zurückgegriffen werden, dass der Formwechsel nach den §§ 190 ff. UmwG ertragsteuerrechtlich sogar einer Vermögensübertragung gleichgestellt wird (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2001 – VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474; Blümich/Nitzschke, § 25 UmwStG 2006 Rz 11, m.w.N.).

Ebenso kann —entgegen der Auffassung der Klägerin— zwischen der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG und der später erfolgenden Anteilsbegründung/–erhöhung an dem Wirtschaftsgut keine innere Verknüpfung dergestalt verlangt werden, dass ein Sperrfristverstoß nach Satz 6 ausscheidet, wenn —so wie hier— die Anteilsbegründung/–erhöhung des Körperschaftsteuersubjekts an dem übertragenen Wirtschaftsgut auch ohne die Übertragung nach Satz 3 eingetreten wäre. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG verlangt allein, dass zeitlich der Übertragung nach Satz 3 nachfolgend ein unmittelbarer oder mittelbarer Anteil eines Körperschaftsteuersubjekts an dem Wirtschaftsgut begründet wird oder sich erhöht. Dabei ist unerheblich, ob dies dadurch geschieht, dass die das Wirtschaftsgut aufnehmende Mitunternehmerschaft oder ––bei mehrstöckigen Personengesellschaften— eine Oberpersonengesellschaft in ein Körperschaftsteuersubjekt formwechselnd umgewandelt wird.

bb) Unter Anwendung dieser Grundsätze ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass durch den Formwechsel der M–KG in die M–GmbH —diese vermögensmäßig allein an der T–KG, die T–KG wiederum vermögensmäßig allein an der E–KG beteiligt— mit steuerrechtlicher Rückwirkung auf den 01.02.2012 erstmals ein mittelbarer Anteil der M–GmbH an dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Betriebsgrundstück begründet wurde.

Der erkennende Senat versteht die Ausführungen des FG im vorgenannten Sinn. Dem steht nicht entgegen, dass in der Vorentscheidung zur Definition des Begriffs „Anteil“ i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG die Formulierung „Beteiligungsquote“ verwendet wurde. Es ist nicht ersichtlich, dass das FG hiermit ein anderes Verständnis als das der vermögensmäßigen Beteiligung an den stillen Reserven des übertragenen Wirtschaftsguts (dazu oben B.II.1.a) zugrunde legen wollte.

Ebenso stünde der mittelbaren Anteilsbegründung der M–GmbH nicht entgegen, dass auch die T–KG in die T–GmbH (Klägerin) formwechselnd umgewandelt wurde und Kapitalgesellschaften ggf. eine Abschirmwirkung entfalten (zur Abschirmwirkung von Kapitalgesellschaften vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 836; HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1674). Denn der Formwechsel der T–KG in die Klägerin ist erst mit steuerrechtlicher Wirkung zum 02.02.2012 erfolgt. Damit konnte dieser Formwechsel noch keine Abschirmwirkung hinsichtlich des mit steuerrechtlicher Wirkung zum 01.02.2012 erfolgten Formwechsels der M–KG in die M–GmbH begründen.

b) § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG setzt keine Missbrauchsabsicht voraus.

Es kann dahinstehen, ob die in § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG normierten „Körperschaftsteuerklauseln“ überhaupt spezielle Missbrauchsbekämpfungsvorschriften sind. Jedenfalls setzen diese Vorschriften —mangels gesetzlicher Normierung— keine Missbrauchsabsicht voraus (vgl. HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1670).

Der hiergegen von der Klägerin erhobene Einwand, der Verzicht auf eine Missbrauchsabsicht verstoße gegen das Recht der Europäischen Union, greift nicht durch. So sind zwar einzelstaatliche Steuergesetze, die Gemeinschaftsrecht umsetzen, richtlinienkonform auszulegen (BFH-Urteil vom 27.04.2006 – V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.1.c). Der Senat muss sich aber nicht mit der von der Klägerin vertretenen Meinung auseinandersetzen, wonach die Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Fusionsrichtlinie —FRL—, Amtsblatt der Europäischen Union 2009, Nr. L 310/34) eine Besteuerung der darin geregelten Sachverhalte nur dann erlaube, wenn im Einzelfall ein Missbrauch gegeben sei. Denn § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG normiert die Bewertung von nach Satz 3 dieser Vorschrift übertragenen Einzelwirtschaftsgütern; es ist nicht erkennbar, dass solche Vorgänge vom Anwendungsbereich der FRL erfasst sein könnten (zu deren Anwendungsbereich vgl. Art. 1 FRL). Anders als die Klägerin meint, steht im Streitfall auch nicht die Auslegung der den Formwechsel regelnden Vorschriften des § 25 i.V.m. §§ 20 ff. UmwStG in Rede. Abgesehen davon ist zwischen den Beteiligten —soweit ersichtlich— auch nicht streitig, dass die im Jahr 2012 erfolgten Formwechsel zu Buchwerten erfolgt sind. Hieran könnte auch ein rückwirkender Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nichts ändern. Denn dieser führte allein dazu, dass den im Jahr 2012 erfolgten Formwechseln als Folge des rückwirkenden Teilwertansatzes des Betriebsgrundstücks (im Streitjahr 2010) andere (höhere) Buchwerte zugrunde zu legen sind.

c) Der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist —entgegen der Auffassung der Klägerin— nicht einschränkend im Wege der teleologischen Reduktion dahin auszulegen, dass ein Sperrfristverstoß ausscheidet, wenn die Anteilsbegründung durch einen Formwechsel der Oberpersonengesellschaft nach § 25 Satz 1, § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn —so wie hier— an dieser Oberpersonengesellschaft im Zeitpunkt des Formwechsels auch natürliche Personen als Mitunternehmer vermögensmäßig beteiligt sind, die bereits an dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Betriebsgrundstück (mittelbar) vermögensmäßig beteiligt waren.

aa) Eine den Wortlaut korrigierende Auslegung wird dann zugelassen, wenn eine allein wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt wurde. Weichen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck voneinander ab, so ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung ihrem Zweck entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist. So hat der BFH beispielsweise den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG teleologisch reduziert, wenn ein Wirtschaftsgut durch den zu 100 % beteiligten Kommanditisten nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG eingebracht wird und dieses Wirtschaftsgut bei unveränderten Beteiligungsverhältnissen innerhalb der Sperrfrist durch die KG veräußert wird; tragend hierfür war, dass § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG nach seinem Zweck lediglich Vorsorge dagegen treffen wolle, dass innerhalb der Sperrfrist die Gewinne (Verluste) aus der Veräußerung oder Entnahme der übertragenen Wirtschaftsgüter den Mitgesellschaftern unter Verletzung des Subjektsteuerprinzips zugeordnet werden (BFH-Urteil vom 31.07.2013 – I R 44/12, BFHE 242, 240, BStBl II 2015, 450, Rz 16; gleicher Ansicht BFH-Urteil vom 26.06.2014 – IV R 31/12, BFHE 246, 413, BStBl II 2015, 463, Rz 30, zu § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG). Hingegen kommt eine teleologische Reduktion grundsätzlich dann nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (BFH-Urteil vom 27.03.2007 – VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298, unter II.4.a).

bb) Hiervon ausgehend besteht für den hier zu prüfenden Sperrfristverstoß durch den Formwechsel der M–KG in die M–GmbH —wie zutreffend vom FG ausgeführt— kein Raum für eine teleologische Reduktion.

Weder die von der Klägerin vorgetragenen Gründe der Gesetzessystematik (dazu (1)) noch die aus ihrer Sicht fehlende Erforderlichkeit einer Missbrauchsabwehr (dazu (2)) rechtfertigen eine teleologische Reduktion. Vielmehr entspricht der weite Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG dem weiten Sinn und Zweck dieser Regelung (so auch Blaas/Sombeck, DStR 2012, 2569, 2573).

(1) Aus Gründen der Systematik wäre eine planwidrige Umsetzung des gesetzgeberischen Willens bei einem zu Buchwerten vollzogenen Formwechsel einer Oberpersonengesellschaft denkbar, wenn § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG —wie § 22 Abs. 1 UmwStG— nach seinem Gesetzeszweck die steuerschädliche Sanktion auf die Ebene der Anteile an dem Körperschaftsteuersubjekt (Gesellschafterebene) begrenzen würde. Dann könnte ggf. an die Stelle des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG der § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG treten (so Ortmann-Babel/Bolik/ Wernicke, Steuerrecht kurzgefaßt 2011, 335, 338; Brandenberg, Deutsche Steuer-Zeitung 2002, 551; wohl auch Weiss/Brühl, DStR 2019, 1065, 1069). So erlaubt § 20 UmwStG den Übergang der stillen Reserven von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft und begrenzt nach § 22 Abs. 1 UmwStG —abgesehen von der auf eingebrachte Kapitalgesellschaftsanteile begrenzten Sonderregelung in § 22 Abs. 2 UmwStG— die Schädlichkeit auf die Ebene der erhaltenen Anteile (vgl. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 22 Rz 24). Für diesen Fall hätten beide Vorschriften ggf. gleichgerichtete Zielsetzungen. Dies ist jedoch nicht der Fall, weil § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG von vornherein den Transfer von stillen Reserven aus dem Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime verhindern will. Es soll —wie bereits aufgezeigt (dazu oben B.II.1.a aa)— auch eine auf Ebene der Mitunternehmerschaft dadurch eintretende Statusänderung der stillen Reserven verhindert werden, dass diese nunmehr (unmittelbar oder mittelbar) einem an der Mitunternehmerschaft beteiligten Körperschaftsteuersubjekt zuzurechnen sind. So verhielte es sich aber im Streitfall. Infolge der mittelbaren Beteiligung der M–KG über die T–KG an der E–KG würden nach dem Formwechsel der M–KG die stillen Reserven an dem Betriebsgrundstück nicht mehr dem nahezu allein an der M–KG beteiligten M, sondern der M–GmbH zuzurechnen sein. Damit wechselten die im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG im Betriebsgrundstück gespeicherten stillen Reserven aus dem Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime; bei einer gedachten Veräußerung des Betriebsgrundstücks käme es insoweit zu einer „Tarifänderung“ hin zur Körperschaftsteuer. Die Regelungszwecke in § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG und § 22 Abs. 1 UmwStG sind demnach nicht deckungsgleich; vielmehr ist der des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG weiter gehend.

Keiner Klärung bedarf im Streitfall die Frage, ob bei einem Formwechsel nach § 25 Satz 1, § 23 Abs. 1, § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG die entstandene Kapitalgesellschaft durch Eintritt in die Rechtsstellung der umgewandelten Personengesellschaft auch in die laufende Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG eintritt (vgl. dazu Weiss/Brühl, DStR 2019, 1065, 1070). Denn die Sperrfrist lief im Streitfall für die T–KG als übertragende Rechtsträgerin. Die Klägerin hätte daher allenfalls in eine für die T–KG laufende Sperrfrist eintreten können. Der entscheidende Sperrfristverstoß wurde aber nicht durch den Formwechsel der T–KG, sondern durch den der M–KG ausgelöst.

(2) Ebenso greift der Einwand nicht durch, im konkreten Streitfall sei eine teleologische Reduktion deshalb geboten, weil keine reale Missbrauchsgefahr bestehe.

Es ist zwar zutreffend, dass der BFH bei Missbrauchsverhinderungsvorschriften eine teleologische Reduktion auch dann in Betracht zieht, wenn bei dem konkret verwirklichten Sachverhalt die objektive Möglichkeit einer Steuerumgehung ausscheidet (z.B. BFH-Urteile vom 07.10.2009 – II R 58/08, BFHE 226, 404, BStBl II 2010, 302, unter II.2.a; vom 05.11.2015 – III R 13/13, BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468, Rz 48). Es kann aber auch an dieser Stelle dahinstehen, ob § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG überhaupt eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift ist. Denn selbst für diesen Fall bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber für die im Streitfall gegebene Konstellation den Sperrfristverstoß im Tatbestand versehentlich zu weit gefasst hat. Im Gegenteil käme es —wie vorstehend aufgezeigt (dazu oben B.II.2.c bb (1))— zu jener Statusänderung der im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG im Betriebsgrundstück gespeicherten stillen Reserven, die der Gesetzgeber mit § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG (auch) verhindern will.

Diese Statusänderung wäre auch nicht deshalb unbeachtlich, weil bei einer Veräußerung des nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Betriebsgrundstücks durch die E–KG innerhalb der dreijährigen Sperrfrist ggf. ein rückwirkender Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG geboten wäre. Denn § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG sanktioniert bereits die einer Veräußerung vorgelagerte Statusänderung der stillen Reserven. Ebenso lässt sich nicht mit Erfolg einwenden, dass bei einer anderen Reihenfolge der Verträge —zuerst steuerneutrale formwechselnde Umwandlung der T–KG in eine Kapitalgesellschaft, erst dann Übertragung des Betriebsgrundstücks nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG durch die T–GmbH auf die E–KG— die stillen Reserven in dem Betriebsgrundstück nicht hätten besteuert werden müssen. Solche Überlegungen zur teleologischen Reduktion fußen auf einem hypothetischen Sachverhalt, der gerade nicht verwirklicht wurde. Anknüpfungspunkt für die steuerrechtliche Beurteilung ist aber nicht ein hypothetischer, sondern der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (z.B. BFH-Urteile vom 14.02.2008 – IV R 61/05, BFH/NV 2008, 1460, unter II.3.d; vom 23.04.2009 – IV R 9/06, BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664, unter II.1.c bb; vom 24.01.2018 – I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz 24).

d) Die weiteren im Jahr 2012 erfolgten Umstrukturierungsmaßnahmen begründen keinen weiter gehenden Teilwertansatz als der Formwechsel der M–KG in die M–GmbH.

§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist eine den Buchwertansatz einschränkende Bewertungsvorschrift. Ereignen sich während eines Feststellungszeitraums ggf. mehrere Sperrfristverstöße, sind die Auswirkungen auf die Bewertung des zum Buchwert übertragenen Wirtschaftsguts in zeitlicher Reihenfolge zu prüfen.

aa) Die unentgeltliche Übertragung des Kommanditanteils an der M–KG von N auf M mit Vertrag vom … 08.2012 ist unerheblich. Sie kann als Übertragung zwischen zwei natürlichen Personen keinen Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG begründen.

bb) Die mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom gleichen Tag erfolgte entgeltliche Übertragung eines vom FG als „Zwerganteil“ bezeichneten Teilanteils an der M–KG von der E–GmbH auf die P–GmbH begründet keinen Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG.

(1) Der Wortlaut dieser Norm ist zwar erfüllt.

(a) Infolge der vorbezeichneten Übertragung des Teilanteils an der M–KG wird erstmals ein mittelbarer Anteil der P–GmbH —über die M–KG und T–KG— an dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf die E–KG übertragenen Betriebsgrundstück begründet.

(b) Die Veräußerung eines Teil–/Mitunternehmeranteils stellt auch einen „anderen Grund“ i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG dar. Hingegen ist es nicht möglich, die Veräußerung eines Teil–/Mitunternehmeranteils unter § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG zu subsumieren (gleicher Ansicht FG München, Urteil vom 10.07.2019 – 7 K 1253/17, unter II.3.b ee; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 825; HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1624; Ley/Strahl, DStR 2001, 1997, 2005; Neumayer/Obser, Der Ertragsteuerberater 2009, 445, 447; Leidel/ Rosenfelder, Betriebs-Berater 2020, 1517, 1519; zweifelnd Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 502.3, bei Veräußerung durch den zuvor nicht übertragenden Gesellschafter; anderer Ansicht Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1352; Schmudlach, Neue Wirtschafts-Briefe 2015, 3382, 3387; Cordes/Löckener, FR 2021, 621, 623 f.; Schulze in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 16 Rz 557 ff., bei Veräußerung durch den zuvor übertragenden Gesellschafter; vgl. auch Broemel, DStR 2020, 1407, 1409). Auch wenn der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens verkörpert (z.B. BFH-Urteil vom 22.06.2017 – IV R 42/13, BFHE 259, 258, Rz 33), spricht § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG doch eindeutig von der Veräußerung oder Entnahme des „nach Satz 3 übertragene[n] Wirtschaftsgut[s]“. Satz 4 nennt —anders als die Sätze 5 und 6, die von dem „Anteil …an dem Wirtschaftsgut“ sprechen— ausdrücklich das Wirtschaftsgut als das Objekt der Veräußerung oder Entnahme. Damit kann nur das nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragene Einzelwirtschaftsgut gemeint sein, nicht ein Teil–/Mitunternehmeranteil.

(2) Gemessen am Gesetzeszweck käme es aber zu sinnwidrigen Ergebnissen, bejahte man einen Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG, wenn innerhalb der Sperrfrist eine an der Oberpersonengesellschaft als Mitunternehmerin beteiligte Kapitalgesellschaft, die bereits an dem nach Satz 3 übertragenen Wirtschaftsgut (mittelbar) vermögensmäßig beteiligt war, einen Teil–/Mitunternehmeranteil an eine andere Kapitalgesellschaft veräußert. Denn in einem solchen Fall wechseln gerade keine im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG im übertragenen Wirtschaftsgut gespeicherten stillen Reserven aus dem Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime. Der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist daher einschränkend im Wege teleologischer Reduktion dahin auszulegen, dass in einem solchen Fall ein Sperrfristverstoß ausscheidet. Zwar ergeben sich dann andere Rechtsfolgen als bei Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG. Ginge man von einem Sperrfristverstoß aus, wären rückwirkend die zum ursprünglichen Übertragungszeitpunkt im übertragenen Wirtschaftsgut vorhandenen stillen Reserven beim Übertragenden zu erfassen; zudem wäre der Übertragende (hier: die T–KG) Schuldner der Gewerbesteuer. Bei einer teleologischen Reduktion treten die Besteuerungsfolgen hingegen erst zu einem späteren Zeitpunkt (hier: Veräußerung des Teilanteils an der M-KG) in ggf. abweichender Höhe und ggf. bei einem anderen Gewerbesteuerschuldner (hier z.B.: M–KG) ein. Dies zu verhindern ist jedoch nicht die Aufgabe des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG (gleicher Ansicht HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1675). Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber bei Einfügung von § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG derartige Überlegungen angestellt hat.

(3) Danach begründet die Veräußerung des Teilanteils an der M–KG von der E–GmbH an die P-GmbH keinen Sperrfristverstoß i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG. Die E–GmbH war bereits im Zeitpunkt der Übertragung des Betriebsgrundstücks nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG mittelbar an diesem Wirtschaftsgut beteiligt. Die im Jahr 2012 erfolgte entgeltliche Übertragung eines Teils ihres Anteils an der M–KG bewirkt daher keinen Regimewechsel der in diesem Teilanteil mittelbar gespeicherten stillen Reserven an dem Betriebsgrundstück; vielmehr waren jene stillen Reserven von vornherein im körperschaftsteuerrechtlichen Bereich verhaftet. Es kann daher dahinstehen, ob in Fällen einer entgeltlichen Veräußerung eine teleologische Reduktion des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG auch deshalb vorzunehmen ist, weil infolge der Entgeltlichkeit die stillen Reserven aufgedeckt werden und damit gerade nicht auf ein anderes Körperschaftsteuersubjekt übergehen (so FG München, Urteil vom 10.07.2019 – 7 K 1253/17; FG Münster, Urteil vom 24.06.2020 – 13 K 3029/18 F, nicht rechtskräftig, Aktenzeichen des BFH XI R 43/20; vgl. auch HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1675).

Nach alledem waren die im übertragenen Teilanteil enthaltenen stillen Reserven im Streitjahr noch nicht aufgrund des bezeichneten Kauf- und Abtretungsvertrags rückwirkend aufzudecken, sondern erst im Rahmen des Formwechsels der M–KG in die M–GmbH zu berücksichtigen.

cc) Die mit Vertrag vom … 09.2012 erfolgte Verschmelzung der E–GmbH auf die M–KG löst keinen Sperrfristverstoß aus. Denn hierdurch hat sich der mittelbare Anteil der E–GmbH an dem zu Buchwerten eingebrachten Betriebsgrundstück lediglich verringert. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erfasst jedoch nicht die Verringerung des (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteils eines Körperschaftsteuersubjekts am übertragenen Wirtschaftsgut (ebenso Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 503.11; HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1655, 1670; BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1279, Rz 30, zu § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG).

dd) Der dem Formwechsel der M–KG in die M–GmbH mit steuerrechtlicher Wirkung nachfolgende Formwechsel der T–KG in die T–GmbH (Klägerin) stellt dem Grunde nach einen weiteren Sperrfristverstoß dar. Allerdings kann hierdurch nicht nochmals der Teilwert des Betriebsgrundstücks angesetzt werden. Denn durch den (steuerrechtlich) zeitlich vorgelagerten Formwechsel der M–KG in die M–GmbH waren (dem Grunde nach) bereits die stillen Reserven in dem Betriebsgrundstück aufzudecken und dessen Teilwert anzusetzen. Dadurch erhöhte sich der Buchwert der —nach der sog. Spiegelbildmethode— in der Bilanz der T–KG auszuweisenden 100 %-igen Beteiligung an der E–KG. Eine nochmalige Berücksichtigung der stillen Reserven in dem Betriebsgrundstück ist nicht möglich.

3. Das FG hat aber zu Unrecht einen rückwirkenden Teilwertansatz in voller Höhe bejaht. Verringert sich bei einer mehrstöckigen Personengesellschaft der mittelbare Anteil einer an der formgewechselten Oberpersonengesellschaft als Mitunternehmerin beteiligten Kapitalgesellschaft an dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Wirtschaftsgut bis zum Formwechsel (Sperrfristverstoß), bestimmt sich der Umfang des rückwirkenden Teilwertansatzes nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nach den vermögensmäßigen Beteiligungsverhältnissen im Zeitpunkt der Übertragung nach Satz 3.

a) § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG regelt nicht ausdrücklich, ob bei einem Formwechsel innerhalb der Sperrfrist zur Bestimmung des Umfangs des Teilwertansatzes die Beteiligungsverhältnisse am übertragenen Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Formwechsels (Sperrfristverstoßes) oder diejenigen im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG maßgeblich sind.

b) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist bei der im Streitfall gegebenen Konstellation auf die Beteiligungsverhältnisse im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG abzustellen (vgl. dazu Ossinger, Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 421, 425). § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG bezwecken, die im Zeitpunkt der Übertragung nach Satz 3 vorhandenen stillen Reserven zu besteuern, die in den körperschaftsteuerrechtlichen Bereich wechseln (dazu oben B.II.1.a aa). Ob und in welchem Umfang im Zeitpunkt des Sperrfristverstoßes stille Reserven im Wirtschaftsgut vorhanden sind, ist ohne Bedeutung (vgl. HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1680). Der Gesetzeszweck gebietet es daher, bei Prüfung des Satzes 6 solche stillen Reserven auszuklammern, die im Zeitpunkt der Übertragung nach Satz 3 bereits im Körperschaftsteuerregime verhaftet waren. Dieses Verständnis bestätigt die Gesetzessystematik. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erfasst —wie bereits dargestellt (vgl. B.II.2.d cc)— nicht die Verringerung des (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteils eines Körperschaftsteuersubjekts am übertragenen Wirtschaftsgut. Dies bedeutet, dass die im Zeitpunkt der Übertragung nach Satz 3 gegebene vermögensmäßige Beteiligung eines Körperschaftsteuersubjekts am übertragenen Wirtschaftsgut bis zum Sperrfristverstoß unverändert bleibt, wenn sich dessen Anteil (vermögensmäßige Beteiligung) später reduziert.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

Der Senat kann aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) keine abschließende Entscheidung treffen.

a) Auch wenn dies zwischen den Beteiligten vor dem FG nicht streitig war, ist für den Senat schon nicht nachprüfbar, ob die T–KG im Streitjahr überhaupt das wirtschaftliche Eigentum an dem Betriebsgrundstück auf die E–KG übertragen hat.

§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass das wirtschaftliche Eigentum auf die aufnehmende Mitunternehmerschaft (Gesamthand) übertragen wird; es ist ein Rechtsträgerwechsel erforderlich (vgl. HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG Rz 1550). Steuerrechtlich beurteilt sich die Frage, wer wirtschaftlicher Eigentümer ist, nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO (vgl. Wendt, FR 2017, 531; Geissler, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2018, 517). Im Streitfall hätte Anlass zur Prüfung vorbezeichneter Frage bestanden, weil das Betriebsgrundstück nach dem notariell beurkundeten Einbringungsvertrag vom … 2010, der zwar in der angegriffenen FG-Entscheidung erwähnt, dessen Inhalt im Einzelnen aber nicht festgestellt ist, unmittelbar nach der Übertragung von der T–KG auf die E–KG von der E–KG als Leasinggeberin an die T–KG als Leasingnehmerin verleast wurde. Bei solchen Vertragsgestaltungen ist in Betracht zu ziehen, dass das wirtschaftliche Eigentum an dem Leasinggut —abweichend von dem zivilrechtlichen— ununterbrochen der Leasingnehmerin zuzurechnen und das Wirtschaftsgut in deren Betriebsvermögen (jedenfalls steuerbilanziell) zu aktivieren ist (vgl. zu denkbaren Konstellationen z.B. BFH-Urteile vom 13.10.2016 – IV R 33/13, BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 27 ff.; vom 02.06.2016 – IV R 23/13, Rz 30 ff.). Ob dies der Fall ist, muss in jedem Einzelfall nach den konkreten Umständen beurteilt werden. Hierzu enthält die Vorentscheidung allerdings keine tatsächlichen Feststellungen.

b) Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen, dass infolge des notariell beurkundeten Einbringungsvertrags vom … 2010 nicht nur das zivilrechtliche, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum auf die E–KG übergegangen ist, bleibt zu prüfen, ob die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt ist. Es ist dann der bisher ausgeklammerten Frage nachzugehen, ob die im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Übertragung erfolgte Auskehrung des von der E–KG erzielten Forfaitierungserlöses dem Buchwertansatz entgegensteht. Sollte diese Frage zu bejahen sein, wäre die Klage schon aus diesem Grund erfolglos. Sollte sie hingegen zu verneinen sein, wäre der Buchwertansatz im Streitjahr zunächst (vor dem Sperrfristverstoß) dem Grunde nach zu Recht erfolgt.

c) Im letztgenannten Fall müsste der rückwirkende Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG —wie dargestellt (dazu oben B.II.3.)— der Höhe nach begrenzt werden. Aber auch insoweit fehlt es bisher an ausreichenden tatsächlichen Feststellungen.

Der rückwirkende Teilwertansatz würde ausscheiden, soweit die E–GmbH mittelbar über die M–KG bereits im Zeitpunkt der Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vermögensmäßig an den stillen Reserven des Betriebsgrundstücks beteiligt gewesen war. Insoweit hat das FG zwar festgestellt, dass die E–GmbH zu 11 % an der M–KG und über die M–KG mittelbar zu 11 % an dem Betriebsgrundstück beteiligt gewesen war. Auch wenn das FG nach dem Verständnis des erkennenden Senats hiermit die vermögensmäßige Beteiligung an den stillen Reserven meint (dazu oben B.II.2.a bb), fehlen bisher jedenfalls eindeutige Feststellungen dazu, dass die Beteiligungsquote der E–GmbH an der M–KG in Höhe von 11 % auch tatsächlich eine vermögensmäßige Beteiligung in entsprechender Höhe mitumfasst hat.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 10.04.2019 – 4 K 442/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Thüringer Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die einzeln veranlagte Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im Streitjahr 2014 ein gewerbliches Einzelunternehmen, dessen Gewinn sie durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelte. Der Gewinn wurde gesondert festgestellt, weil die Klägerin in einem anderen Bundesland wohnte.

In ihrer am 14.02.2014 eingereichten Gewinnermittlung für 2012 hatte sie einen Investitionsabzugsbetrag von 14.400 € als Betriebsausgabe abgezogen. Dabei handelte es sich um 40 % der —mit 36.000 € angegebenen— voraussichtlichen Anschaffungskosten eines PKW. Die Klägerin wurde insoweit zunächst erklärungsgemäß veranlagt.

Im Mai 2014 erwarb die Klägerin den PKW mit Anschaffungskosten von 33.334,03 €. Am 15.07.2015 gab sie ihren Betrieb auf.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) vertrat daraufhin die Auffassung, der Investitionsabzugsbetrag sei gemäß § 7g Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Jahren 2012 und 2014 geltenden Fassung (EStG) rückwirkend rückgängig zu machen, weil der Betrieb vor dem Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung folgenden Wirtschaftsjahres aufgegeben worden sei. Die daraufhin für das Jahr 2012 erlassenen Änderungsbescheide sind nicht Gegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens.

Zum Ablauf des Veranlagungs- und Einspruchsverfahrens für das Streitjahr 2014 hat das Finanzgericht (FG) lediglich festgestellt, dass am 16.06.2016 ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb (53.169,57 €) und ein Gewerbesteuermessbescheid ergangen ist. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Mit Änderungsbescheiden vom 09.08.2016 setzte das FA den festgestellten Gewinn (50.826,95 €) und den Gewerbesteuermessbetrag herab. Am 31.08.2016 reichte die Klägerin eine geänderte Einnahmen-Überschuss-Rechnung für 2014 ein, in der sie einen Gewinn von 48.857,56 € ermittelte. Sie rechnete einen Betrag von 13.333,61 € (40 % der tatsächlichen Anschaffungskosten des PKW) dem Gewinn hinzu und minderte zugleich die Anschaffungskosten des PKW um diesen Betrag (§ 7g Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). Ferner nahm sie eine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG in Höhe von 1.601 € vor. Wie die genannten Beträge und Gewinnänderungen ermittelt worden sind, hat das FG nicht festgestellt.

Am 24.05.2017 wies das FA den Einspruch unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20.11.2013 (BStBl I 2013, 1493, Rz 36, 37, 58) zurück.

Die Klägerin berief sich demgegenüber darauf, dass für Zwecke des § 7g EStG auch ein Rumpfwirtschaftsjahr als vollgültiges Wirtschaftsjahr anzusehen sei, und behauptete, der PKW sei bis zum Ende des Rumpfwirtschaftsjahres 2015 fast ausschließlich betrieblich genutzt worden.

Die Klage hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2020, 1119). Das FG änderte die für das Streitjahr 2014 ergangenen Bescheide dahingehend, „dass die Sonderabschreibung nach § 7g EStG und die Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG wie ursprünglich geltend gemacht berücksichtigt werden“, und übertrug die Berechnung dem FA. In welcher Höhe die Klägerin ursprünglich Beträge nach § 7 Abs. 1 EStG geltend gemacht hatte, lässt sich dem angefochtenen Urteil nicht entnehmen.

Zur Begründung seiner klagestattgebenden Entscheidung führte das FG aus, die Betriebsaufgabe sei nicht als Verletzung der Nutzungsfrist anzusehen. Diese wäre eigentlich bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 2015 gelaufen; dieses Wirtschaftsjahr habe aber mit der Betriebsaufgabe am 15.07.2015 vorzeitig geendet. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei für den in § 7g EStG verwendeten Begriff des „Wirtschaftsjahres“ auf § 8b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zurückzugreifen, nach dessen Satz 2 Nr. 1 ein Wirtschaftsjahr u.a. in Fällen der Betriebsaufgabe auch einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen dürfe.

Mit seiner Revision vertritt das FA weiterhin die Auffassung, der Nutzungszeitraum müsse nach Ablauf des Jahres der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts stets weitere zwölf Monate umfassen. Dies sei sowohl die Auffassung der Finanzverwaltung als auch des überwiegenden Teils der Literatur. Andernfalls wäre es möglich, dass der Investitionsabzugsbetrag dem Unternehmer verbliebe, wenn er das Wirtschaftsgut am 30.12. anschaffe und den Betrieb am 02.01. des Folgejahres aufgebe. Dieses Ergebnis könne vom Gesetzgeber nicht gewollt sein und würde den Förderzweck des § 7g EStG verfehlen.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie ist der Auffassung, die Finanzverwaltung weiche zu Lasten der Steuerpflichtigen vom klaren Gesetzeswortlaut ab. Dies sei im Hinblick auf das verfassungsrechtliche Gebot der Normenklarheit unzulässig. Hätte der Gesetzgeber die von der Finanzverwaltung vertretene Gesetzesauslegung gewollt, hätte er eine entsprechend eindeutige Formulierung in § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG aufnehmen können.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt —aus anderen als den geltend gemachten Gründen— zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat zwar innerhalb des § 7g EStG auf eine Norm abgestellt, aus der die Klägerin im Streitjahr keine ihr günstige Rechtsfolge ableiten kann (dazu unten 1.). Gleichwohl hat es die zeitliche Komponente der Nutzungsvoraussetzung des § 7g EStG im Ergebnis zutreffend ausgelegt (unten 2.). Die Sache ist aber an das FG zurückzuverweisen, weil der Tenor des klagestattgebenden vorinstanzlichen Urteils nicht hinreichend bestimmt ist und das FG keine Feststellungen zur ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung des von der Klägerin angeschafften PKW getroffen hat (unten 3.).

1. Das FG hat allein auf § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG abgestellt. Dies ist unzutreffend, weil die vom FG angenommene fehlende Anwendbarkeit dieser Norm im Streitjahr 2014 keine günstige Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn der Klägerin haben könnte. Eine der Klägerin günstige Gewinnauswirkung der Nichtanwendung dieser Norm ergäbe sich allein im Jahr der Vornahme des Investitionsabzugsbetrags (hier: 2012), das aber nicht Gegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens ist.

Maßgebend für die von der Klägerin im Streitjahr 2014 angestrebte, ihr günstige Gewinnauswirkung ist vielmehr allein die —vom FG nicht erwähnte— Norm des § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG. Diese stimmt allerdings im hier entscheidungserheblichen Punkt mit § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG überein, so dass allein dieser Rechtsfehler des FG nicht zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils führt.

2. Nach § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG können die in § 7g Abs. 5 EStG vorgesehenen Sonderabschreibungen —neben weiteren Voraussetzungen— nur in Anspruch genommen werden, wenn das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird.

Zu Recht hat das FG die Auffassung vertreten, dass es für die Erfüllung dieser Nutzungsvoraussetzung in Fällen, in denen der Betrieb im Jahr nach der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts aufgegeben wird, genügt, wenn das Wirtschaftsgut nicht für ein volles Kalenderjahr bzw. einen vollen Zwölf-Monats-Zeitraum nach dem Wirtschaftsjahr seiner Anschaffung oder Herstellung, sondern lediglich während des mit der Betriebsaufgabe endenden Rumpfwirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird.

a) Mit der Klägerin und dem FG ist der Senat der Auffassung, dass sich die vom Gesetzgeber vorgesehene Rechtsfolge aus dem Gesetzeswortlaut ergibt. Danach ist —neben dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts— das darauf folgende „Wirtschaftsjahr“ für die Erfüllung der Nutzungsvoraussetzung maßgeblich.

aa) Zwar ist das Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden, die ihren Gewinn —wie die Klägerin— durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG das Kalenderjahr. Dieser Grundsatz wird aber durch die Regelungen des § 8b EStDV ergänzt. Danach umfasst das Wirtschaftsjahr einen Zeitraum von zwölf Monaten (§ 8b Satz 1 EStDV). Gemäß § 8b Satz 2 EStDV darf es aber in bestimmten Fällen einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen (sog. Rumpfwirtschaftsjahr). Hierunter fällt auch die Betriebsaufgabe (§ 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV).

Trotz des im Wortlaut des § 8b Satz 2 EStDV verwendeten Begriffs „darf“ hat die Rechtsprechung die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres in den dort genannten Fällen als zwingend angesehen (vgl. zur unentgeltlichen Betriebsübergabe Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 23.08.1979 – IV R 95/75, BFHE 128, 533, BStBl II 1980, 8, und vom 22.11.2018 – VI R 50/16, BFHE 263, 44, BStBl II 2019, 313, Rz 33).

bb) Der durch § 8b EStDV verwendete Begriff des Wirtschaftsjahres ist auch im Rahmen des § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG maßgebend. Die —durch § 8b EStDV ergänzten— Definitionen des § 4a EStG stehen im selben Abschnitt des EStG wie § 7g EStG (vgl. die amtliche Gliederungsbezeichnung vor §§ 4 bis 7i EStG: „3. Gewinn“). Es gibt daher —anders als das FA meint— nicht den geringsten Anhaltspunkt dafür, dass der gesetzlich definierte Begriff des „Wirtschaftsjahres“ innerhalb der durch eine amtliche Überschrift gebildeten und zusammengefassten Normgruppe der §§ 4 bis 7i EStG mit unterschiedlichen Inhalten zu füllen sein könnte. Ein Grundbegriff des Einkommensteuerrechts, der im Gesetz selbst —bzw. in einer auf diesem Gesetz beruhenden Rechtsverordnung— umschrieben wird, darf in demselben Gesetz nicht in anderer Weise ausgelegt werden, sofern —was hier nicht ersichtlich ist— nicht zwingende Gründe eine andere Auslegung unausweichlich machen (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2000 – VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566, unter II.1.a, zu dem in § 2 Abs. 2 EStG definierten und in § 32 Abs. 4 EStG verwendeten Begriff der Einkünfte).

cc) Die Heranziehung des § 8b EStDV für den Begriff des Wirtschaftsjahres entspricht zudem der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur früheren Ansparabschreibung nach § 7g EStG in der bis zum 17.08.2007 geltenden Fassung (EStG a.F.).

So war die Ansparrücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aufzulösen (§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.). Wenn der Betrieb während des laufenden Zwölf-Monats-Zeitraums veräußert wurde, war die gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage zwingend bereits zum Zeitpunkt der Veräußerung vorzunehmen, weil aufgrund der Betriebsveräußerung ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden war und dies als vollgültiges Wirtschaftsjahr anzusehen ist (BFH-Urteile vom 10.11.2004 – XI R 56/03, BFH/NV 2005, 845, unter II.2.a, und vom 20.12.2006 – X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862, unter II.2., 3.; FG Münster, Urteil vom 20.09.2001 – 2 K 7625/00, EFG 2002, 387, Revision als unzulässig verworfen durch Senatsbeschluss vom 15.05.2002 – X R 71/01, BFH/NV 2002, 1320). Dies galt auch für Rumpfwirtschaftsjahre, die infolge von Umwandlungsvorgängen zu bilden waren (für eine Einbringung zum Teilwert BFH-Urteil vom 10.11.2004 – XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596, unter II.2.c; ebenso zu dem infolge einer formwechselnden Umwandlung zu bildenden Rumpfwirtschaftsjahr FG Düsseldorf, Urteil vom 26.03.2012 – 6 K 4454/10, EFG 2012, 1484, nachgehend wurde die Klage durch das BFH-Urteil vom 06.06.2013 – I R 36/12, BFH/NV 2014, 74 aus anderen Gründen als unzulässig verworfen).

Dieselbe Auslegung hat der BFH für den Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG a.F. vertreten. Nach dieser Vorschrift war im Fall einer Rücklagenauflösung, die nicht auf einer begünstigten Investition beruhte, der Gewinn für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hatte, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen. In diesem Zusammenhang hat der BFH auch ein Rumpfwirtschaftsjahr als „volles Wirtschaftsjahr“ i.S. des § 7g Abs. 5 EStG a.F. angesehen und den Gewinnzuschlag von 6 % selbst dann ungekürzt angewandt, wenn es unterjährig zu einer Betriebsaufgabe oder –veräußerung gekommen war und das Wirtschaftsjahr somit gemäß § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV weniger als zwölf Monate umfasste (BFH-Urteil vom 26.02.2008 – VIII R 82/05, BFHE 220, 442, BStBl II 2008, 481, unter II.1.b).

dd) Die zu § 7g EStG a.F. ergangene Rechtsprechung gilt hinsichtlich der Heranziehung des § 8b EStDV unverändert auch für den Investitionsabzugsbetrag fort (so bereits zu der —auch im Streitjahr geltenden— Rechtslage nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG FG Hamburg, Urteil vom 21.05.2015 – 2 K 14/15, EFG 2015, 1517, unter II.1.a, Nichtzulassungsbeschwerde als unzulässig verworfen durch Senatsbeschluss vom 21.01.2016 – X B 104/15, nicht veröffentlicht). Der Klägerin ist darin zuzustimmen, dass dem Gesetzgeber die Rechtsprechung zum Begriff des Wirtschaftsjahres im Rahmen des § 7g EStG a.F. bekannt war und er —wenn er entsprechend der Auffassung des FA stets die Nutzung über einen Zeitraum von vollen zwölf Monaten hätte voraussetzen wollen— dies ohne Weiteres im Gesetzeswortlaut hätte festschreiben können. Mit der zielgenaueren Umgestaltung der durch § 7g EStG bezweckten Investitionsförderung von einer Ansparabschreibung in einen Investitionsabzugsbetrag hat sich der Wortlaut des Gesetzes („Wirtschaftsjahr“) in diesem Punkt aber nicht geändert. Auch der grundsätzliche Normzweck des § 7g EStG ist —wie bereits das FG unter Bezugnahme auf die Gesetzesmaterialien zutreffend ausgeführt hat— unverändert geblieben.

Umgekehrt hat der Gesetzgeber beispielsweise in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausdrücklich den Begriff „fünf Jahre“ verwendet. Dieser Zeitraum, mit dem fünf Zeitjahre (60 Monate) gemeint sind, verkürzt sich auch durch ein Rumpfwirtschaftsjahr nicht (BFH-Urteil vom 13.11.2013 – I R 45/12, BFHE 244, 277, BStBl II 2014, 486).

b) Die vom FA angeführten Argumente stehen dieser wortlautbezogenen Gesetzesauslegung nicht entgegen.

aa) So bringt das FA vor, eine innerhalb des Wirtschaftsjahres vorgenommene Entnahme schließe die Erfüllung der Nutzungsvoraussetzung aus; die Betriebsaufgabe sei aber als „Totalentnahme“ anzusehen. Beides mag zutreffen. Allerdings ist im Fall der Betriebsaufgabe das Wirtschaftsjahr zugleich mit der Betriebsaufgabe beendet. Dies unterscheidet die Betriebsaufgabe in Bezug auf die Nutzungsvoraussetzung des § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG entscheidungserheblich von einer während des (weiter)laufenden Wirtschaftsjahres durchgeführten Entnahme des begünstigten Wirtschaftsguts.

bb) Zwar weist das FA im Ausgangspunkt zutreffend darauf hin, dass im Fraktionsentwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 27.03.2007 (BTDrucks 16/4841, 53) sowohl zu § 7g Abs. 4 EStG als auch zu § 7g Abs. 6 EStG ausgeführt wird, das Wirtschaftsgut müsse „bis zum Ende des folgenden Jahres“ bzw. „in dem darauf folgenden Jahr“ ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden. Angesichts des —bereits in diesem Gesetzentwurf— eindeutig anderen Gesetzeswortlauts („Wirtschaftsjahr“) ist aber davon auszugehen, dass der Gesetzgeber sich in seinen erläuternden Bemerkungen lediglich einer sprachlichen Vereinfachung bedient hat (der Begriff des Wirtschaftsjahres wird in den vom FA angeführten Sätzen aus der Gesetzesbegründung bereits an anderer Stelle verwendet; es wäre also zu einer sprachlich unschönen Doppelung gekommen), aber nicht den im Gesetzestext selbst verwendeten Begriff mit bindender Wirkung für die Rechtspraxis umdefinieren wollte. Für eine solche Absicht enthalten die Gesetzesmaterialien jedenfalls keine Anhaltspunkte.

cc) Wie der vom FA gebildete Fall zu behandeln wäre, dass das Wirtschaftsgut am 30.12. angeschafft und der Betrieb am 02.01. des Folgejahres aufgegeben wird, kann vorliegend offenbleiben, da der hier zu beurteilende Sachverhalt mit einer derartigen Gestaltung nicht vergleichbar ist. Im Streitfall lagen sowohl die Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags beim FA als auch die Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts zeitlich vor der Betriebsaufgabe.

c) Die Rechtsauffassung des Senats, wonach Rumpfwirtschaftsjahre i.S. des § 8b Satz 2 EStDV auch für Zwecke des § 7g EStG als volle Wirtschaftsjahre anzusehen sind, entspricht auch der Auffassung eines Teils der Literatur (vgl. Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 68; Schmidt/Kulosa, EStG, 40. Aufl., § 7g Rz 10, 60; Lutter, EFG 2020, 1121; wohl auch Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG Rz 14). Ein anderer Teil der Literatur —soweit sich darin überhaupt Äußerungen zur vorliegend entscheidungserheblichen Frage finden— verweist hingegen auf die gegenteilige Verwaltungsauffassung (Meyer, in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 22; BeckOK EStG/Graw, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 7g Rz 147; ähnlich Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 7g Rz 10a: „im gesamten Folgejahr“).

3. Das angefochtene Urteil muss aber aufgehoben werden, weil sein Tenor nicht hinreichend bestimmt ist (dazu unten a) und das FG keine Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen des § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG getroffen hat (unten b).

a) Der Tenor des vorinstanzlichen Urteils ist nicht hinreichend bestimmt, weil das FG die Berechnung des neu festzustellenden Gewinns und des neu festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen hat, ohne jedoch die hierfür erforderlichen Berechnungsgrundlagen vorzugeben.

aa) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung muss das FG, wenn es von § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO Gebrauch macht, über die Klage in einem Umfang entscheiden, dass dem FA nur noch die Berechnung des Betrags überlassen bleibt. Dies beinhaltet zweierlei: Zum einen darf im Rahmen der Berechnung keine offene Rechtsfrage mehr verbleiben (BFH-Beschluss vom 08.03.2005 – IV B 73/03, BFH/NV 2005, 1351, unter 3., m.w.N.). Zum anderen muss das Gericht dem FA eine eindeutige Berechnungsanweisung vorgeben (zum Ganzen BFH-Urteil vom 27.07.1993 – VIII R 67/91, BFHE 173, 480, BStBl II 1994, 469, unter II.1.b c). Die für die Berechnung erforderlichen Angaben müssen sich zwar nicht notwendig im Urteilstenor selbst finden; sie müssen aber entweder an anderer Stelle des Urteils enthalten sein (Tatbestand, Entscheidungsgründe), oder es müssen Zahlenangaben in den Akten durch einen konkreten Verweis in das Urteil einbezogen werden (BFH-Beschluss vom 07.02.2008 – IV B 58-60/07, unter II.1.a).

bb) Im Streitfall ist weder vom FG festgestellt noch überhaupt aus den Akten ersichtlich, welche zahlenmäßigen Auswirkungen die vom FG ausgesprochene Klagestattgabe hätte. Festgestellt ist nur, dass die Klägerin in ihrer geänderten Gewinnermittlung eine Sonderabschreibung von 1.601 € berücksichtigt hat. Zur Höhe der linearen Absetzung für Abnutzung (AfA) enthält das FG-Urteil weder im Tatbestand noch in den Entscheidungsgründen eine Aussage; das FG hat insoweit auch nicht auf konkreten Akteninhalt Bezug genommen. Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStG wird vielmehr ausschließlich im Tenor des vorinstanzlichen Urteils erwähnt, der die Formulierung enthält, die Bescheide „werden dahingehend geändert, dass … die Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG wie ursprünglich geltend gemacht berücksichtigt“ wird. In welcher Höhe die Klägerin „ursprünglich“ die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG geltend gemacht hatte, bleibt unklar.

cc) Ohnehin ist die im Tenor des FG-Urteils vorgenommene Heranziehung der „ursprünglichen“ Gewinnermittlung der Klägerin auch in rechtlicher Hinsicht fehlerhaft. Denn in dieser ursprünglichen Gewinnermittlung vom 09.11.2015 hatte die Klägerin —jedenfalls nach Aktenlage; das FG hat den Inhalt dieser Gewinnermittlung nicht festgestellt— die Regelung des § 7g EStG ihrem gesamten Inhalt nach unangewendet gelassen. Auf der Grundlage seiner eigenen Rechtsauffassung hätte das FG daher hinsichtlich der linearen AfA nicht etwa diese ursprüngliche Gewinnermittlung, sondern die geänderte Gewinnermittlung vom 31.08.2016 —deren Inhalt es hinsichtlich der Anwendung des § 7 Abs. 1 EStG indes ebenfalls nicht festgestellt hat— heranziehen müssen. Zusätzlich hätte es anordnen müssen, dass die in der ursprünglichen Gewinnermittlung für den PKW in Anspruch genommene lineare AfA gegenzurechnen ist, was gleichermaßen unterblieben ist.

dd) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Voraussetzungen des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO jedenfalls hinsichtlich des Gewinnfeststellungsbescheids ohnehin nicht erfüllt sein dürften. Wenn das FG —was rechtlich erforderlich ist— dem FA die Berechnungsgrundlagen für die geänderte Gewinnfeststellung in einer Weise vorgibt, die dem FA keinen Spielraum mehr lässt, dann kann es den neu festzustellenden Gewinn in einer —wie hier— sehr überschaubaren Sachverhaltskonstellation auch gleich selbst ermitteln. In einem solchen Fall ist aber nicht ersichtlich, dass die Ermittlung des festzusetzenden Betrags „einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert“, wie es § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO verlangt. Einfache Berechnungen hat das FG nach allgemeiner Auffassung vielmehr selbst vorzunehmen (so ausdrücklich auch Begründung zum Regierungsentwurf des FGO-Änderungsgesetzes vom 14.08.1991, BTDrucks 12/1061, 19; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 100 FGO Rz 84).

b) Außerdem hat das FG keine Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung getroffen. Es hat sich ausschließlich mit der zeitlichen Komponente der Nutzungsvoraussetzung des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG (richtig: § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG) befasst. Zu der weiteren Frage, ob der von der Klägerin im Streitjahr 2014 angeschaffte PKW innerhalb des danach maßgebenden Zeitraums (Wirtschaftsjahre 2014 und 2015) ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt worden ist, hat das FG hingegen nichts festgestellt.

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

• Den Entwurf einer Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Neufassung der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2022 (KStR 2022) finden Sie auf der Homepage des BMF.