Der BFH entschied u. a., dass laufende Vergütungen aus einem obligatorischen Arbeitnehmer-Genussrecht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG regelmäßig nicht unter den Einkünfteerzielungstatbestand des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallen (Az. VIII R 14/23).

Leitsatz

1. Laufende Vergütungen aus einem obligatorischen Arbeitnehmer-Genussrecht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallen regelmäßig nicht unter den Einkünfteerzielungstatbestand des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
2. Damit Genussrechtszinsen auf einem Genussrecht als gesellschaftsrechtlichem Sonderrechtsverhältnis neben dem Arbeitsverhältnis beruhen, muss der Genussrechtsinhaber rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Rechts sein. Das Genussrechtsverhältnis muss ferner ernsthaft vereinbart, durchgeführt werden und so ausgestaltet sein, dass es neben dem Arbeitsverhältnis einen eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt aufweist.

Tenor

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 03.03.2022 – 11 K 1111/21 und die Einspruchsentscheidung vom 15.07.2021 aufgehoben sowie der Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 27.07.2020 dahingehend geändert, dass die Genussrechtszinsen in Höhe von … € nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, sondern den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen zugeordnet werden, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unterliegen.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob Genussrechtszinsen im Jahr 2018 (Streitjahr) als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu behandeln sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger hatte vor dem Streitjahr Genussrechte gezeichnet, die von der A-AG in früheren Programmen ausgegeben worden waren. Aufgrund einer Umstrukturierung wurde die A-AG auf die B-AG verschmolzen (Nr. 1.2. des Genussrechtsprogramms IV/2018). Der Firmenname A-AG wurde von der aufnehmenden Gesellschaft fortgeführt (im Folgenden: B-AG).

Die vorherigen Genussrechtsprogramme wurden nach der Umstrukturierung laut Nr. 1.3. durch das Genussrechtsprogramm IV/2018 (im Folgenden: Genussrechtsvereinbarung) abgelöst. Zu den Genussrechten aus früheren Tranchen bestimmte Nr. 1.5. der Genussrechtsvereinbarung, dass für die Ermittlung der Verzinsung des Genussrechtskapitals nach Nr. 5 der Genussrechtsvereinbarung und zur Bestimmung der Verlustbeteiligung nach Nr. 6 der Genussrechtsvereinbarung für die maßgeblichen Beträge des Geschäftsjahrs 2017 auf die handelsrechtlichen Gewinn- und Eigenkapitalgrößen im Einzelabschluss der ehemaligen A-AG zum 31.12.2017 vor der Umstrukturierung abzustellen sei. Im Übrigen unterlagen die Genussrechte aus früheren Tranchen nach der Umstrukturierung den Bedingungen der Genussrechtsvereinbarung. Im Rahmen der Genussrechtsvereinbarung konnten nach der Umstrukturierung ab dem Streitjahr zudem neue Genussscheine erworben werden. Der streitigen Zinszahlung lagen ausschließlich vor dem Streitjahr ausgegebene Genussrechte zugrunde.

Die Ausgabe von Genussrechten durch die Hauptversammlung der B-AG war wie in den vorhergehenden Programmen an einen ausgewählten Kreis von Mitarbeitern und Führungskräften möglich, um diese am gemeinsam erwirtschafteten Erfolg der Gesellschaft teilhaben zu lassen (Nr. 1.2. bis 1.4. der Genussrechtsvereinbarung). Die Genussrechte waren unverbrieft (Nr. 2.1. und 2.2. der Genussrechtsvereinbarung).

Die Teilnehmer des Genussrechtsprogramms mussten zum Zeitpunkt der Zeichnung in einem nicht gekündigten (befristeten oder unbefristeten) Dienst- oder Anstellungsverhältnis mit der Gesellschaft oder einem verbundenen Unternehmen stehen. Bei Abschluss einer Genussrechtsvereinbarung musste der festgesetzte Grundbetrag der Genussrechte vom Teilnehmer an die Gesellschaft gezahlt werden (Nr. 3.1. bis 3.4. der Genussrechtsvereinbarung).

Nach Nr. 4.1. bis 4.3. der Genussrechtsvereinbarung vermittelten die Genussrechte den Teilnehmern einen dem Gewinnanteil der Aktionäre vorgehenden Anspruch auf Verzinsung des Genussrechtskapitals, der von der Geschäftsentwicklung der Gesellschaft im jeweiligen Geschäftsjahr abhängig war. Das Genussrechtskapital nahm auch am Verlust der B-AG nach einer in der Genussrechtsvereinbarung festgelegten Berechnungsformel teil. Aus den Genussrechten konnte der Teilnehmer weder Teilnahme-, Mitwirkungs- und Stimmrechte in der Hauptversammlung der B-AG noch eine Beteiligung am Liquidationserlös ableiten. Bei Beendigung des Genussrechtsprogramms war das Genussrechtskapital von der B-AG zurückzuzahlen.

Die Verzinsung der Genussrechte war in Nr. 5 und 6 der Genussrechtsvereinbarung folgendermaßen geregelt: Verzinst wurde der Nennwert der vom Teilnehmer gezeichneten Genussrechte, es sei denn, das Genussrechtskapital war aufgrund der Verlustbeteiligung unter diesen Betrag gefallen. Für die Verzinsung musste die B-AG in einem Geschäftsjahr auf der Basis ihres Einzelabschlusses ein EBITDA (definiert als Gewinn vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen) nach Maßgabe bestimmter handelsrechtlicher Größen in der Bilanzgliederung gemäß § 275 des Handelsgesetzbuchs erzielt haben.

Der Genussrechtszinssatz für das jeweilige Geschäftsjahr war nach der in der Genussrechtsvereinbarung in Nr. 5.1. hinterlegten Formel zu ermitteln. Innerhalb dieser Formel war der Basiszinssatz (… %) mit einem Quotienten zu multiplizieren, der größer (>) oder kleiner (<) als 1,0 werden konnte. Der Quotient ermittelte sich aus dem EBITDA des laufenden Geschäftsjahrs (Dividend) geteilt durch einen Divisor. Der Divisor war definiert als Summe aus (1) dem EBITDA des Geschäftsjahrs vor Ausgabe des Genussrechtsprogramms sowie (2) der Differenz aus zwei Eigenkapitalgrößen (Eigenkapital des laufenden Geschäftsjahrs ohne den Bilanzgewinn minus dem Eigenkapital ohne den Bilanzgewinn für das dem Ausgabejahr vorangegangene Geschäftsjahr); dieser Differenzbetrag war durch Y zu teilen, um den Divisor zu ermitteln. Der sich aus der Formel ergebende Genussrechtszinssatz war im Fall eines höheren Werts auf maximal … % gekappt. Nach Nr. 8 der Genussrechtsvereinbarung war bei der Bilanzpolitik hinsichtlich der in der Formel hinterlegten Bezugsgrößen den berechtigten Interessen der Genussrechtsinhaber Rechnung zu tragen.

Die Verzinsung der Genussrechte war zu kürzen, soweit der Jahresüberschuss der B-AG für die Verzinsung beziehungsweise Gewinnanteile auch anderer Arten von Genussrechten und gegebenenfalls weiterer erfolgsabhängiger gleichrangiger Wertpapiere nicht ausreichte. Ansonsten waren die Verzinsungsbeträge zu dem in Nr. 9 der Genussrechtsvereinbarung festgelegten Stichtag auszuzahlen.

Die Verzinsung des Genussrechts war schließlich davon abhängig, dass die Genussrechte vom Teilnehmer noch bis zum Ende des ersten Quartals des jeweils folgenden Geschäftsjahrs gehalten wurden. Bei Ausscheiden des Teilnehmers als Mitarbeiter der B-AG galten die Genussrechte als bis zum Tag des Ausscheidens gehalten, etwas anderes galt aber im Fall der Kündigung oder Rücknahme der Genussrechte durch die B-AG.

Die Teilnehmer des Genussrechtsprogramms unterlagen Verfügungsbeschränkungen. Die Genussrechte waren nicht handelbar und durften nicht beliehen werden.

Endete das Dienst- oder Anstellungsverhältnis des Teilnehmers während der Laufzeit des Genussrechtsprogramms, konnte die B-AG dessen sämtliche Genussrechte durch schriftliche Erklärung kündigen. Bei einer Kündigung konnte der Teilnehmer eine Rückzahlung seines Genussrechtskapitals verlangen. Hierzu war der Nennbetrag der Genussrechte um etwaige noch nicht ausgezahlte Verzinsungsbeträge zu erhöhen und um noch nicht ausgeglichene Verluste zu vermindern. Eine Kündigung der Genussrechte durch die B-AG war zudem ausgeschlossen, wenn das Dienst- oder Anstellungsverhältnis wegen Pensionierung, Tod oder Erwerbsunfähigkeit des Teilnehmers endete (Nr. 16.1. und 16.2. der Genussrechtsvereinbarung). Im Todesfall vor Ende der Laufzeit des Genussrechts gingen die Rechte des Teilnehmers auf den oder die Erben über (Nr. 15.2. der Genussrechtsvereinbarung).

Ferner stand der B-AG eine einseitige Rücknahmeoption für die Genussrechte zu. Diese Option konnte sie jederzeit und unabhängig vom Bestand oder der Beendigung des Dienst- oder Arbeitsverhältnisses des Teilnehmers ausüben. Der Teilnehmer war zu entschädigen. Für die Ermittlung der Entschädigung war der Nennbetrag der Genussrechte des Teilnehmers um etwaige noch nicht ausgezahlte Verzinsungsbeträge zu erhöhen und um noch nicht ausgeglichene Verluste, für die das Genussrechtskapital haftete, zu mindern; ferner war eine positive Vorfälligkeitsentschädigung für entgehende künftige Zinszahlungen bis zum Ende der regelmäßigen Laufzeit des Genussrechts in die Entschädigung einzubeziehen (Nr. 18.1. bis 18.3. der Genussrechtsvereinbarung).

Schließlich enthielt Nr. 19 der Genussrechtsvereinbarung eine Rangrücktrittserklärung des Teilnehmers für die Ansprüche aus den Genussrechten gegenüber den Ansprüchen anderer außenstehender Gläubiger und eine Gleichstellung mit den Aktionären sowie den Genussrechtsinhabern anderer Genussrechtsprogramme der B-AG. Die Ansprüche des Teilnehmers auf Rückzahlung des Genussrechtskapitals waren, solange eine Überschuldung der B-AG bestand, nur aus zukünftigen Gewinnen, einem Liquidationsüberschuss oder aus dem sonstigen, die Schulden übersteigenden Vermögen zu begleichen. Eine Nachschusspflicht bestand für die Genussrechtsinhaber jedoch nicht.

In Nr. 20 der Genussrechtsvereinbarung war geregelt, dass jeder Teilnehmer des Genussrechtsprogramms das Angebot auf eigenes Risiko annehme und die damit verbundenen Haftungsrisiken übernehme. Ferner sollte die Zeichnung der Genussrechte keine Auswirkungen auf die Berechnung etwaiger Bonuszahlungen, Tantiemen, Pensionspläne oder sonstiger Vergütungen des Teilnehmers haben.

In der Einkommensteuererklärung der Kläger für das Streitjahr wurden für den Kläger inländische Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben (ohne Investmenterträge), in Höhe von … € erklärt. Daneben erzielte der Kläger weitere Kapitalerträge und beantragte, wie auch die Klägerin, die Günstigerprüfung und die Überprüfung des Steuereinbehalts. Ferner erklärte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von … € sowie damit im Zusammenhang stehende Werbungskosten. Der erklärte Bruttoarbeitslohn stimmte nicht mit der von der B-AG erteilten Lohnsteuerbescheinigung überein. Nach der Bescheinigung hatte der Kläger im Streitjahr einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von … € erzielt, in dem die Genussrechtsausschüttung in Höhe von … € enthalten war. Weitere hier nicht streitige Einkünfte des Klägers sowie der Klägerin betrafen die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers in Höhe von … € (einschließlich der Genussrechtszinsen).

Der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr blieb erfolglos. Das FA hielt daran fest, dass die Zinszahlungen aus den Genussrechten des Klägers im Streitjahr Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit seien.

Die anschließend erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Die Begründung des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 650 wiedergegeben.

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie rügen die Verletzung materiellen Bundesrechts. Das FG habe § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der im Streitjahr anzuwendenden Fassung des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unzutreffend angewandt. Ferner machen die Kläger Verfahrensmängel des FG geltend.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des Hessischen FG vom 03.03.2022 – 11 K 1111/21 und die Einspruchsentscheidung vom 15.07.2021 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 27.07.2020 dahingehend zu ändern, dass die Genussrechtszinsen in Höhe von … € nicht den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, sondern den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet werden, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet.

Der Kläger hat im Streitjahr aus der Verzinsung der Genussrechte Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt. Das FG hat diese zu Unrecht als Arbeitslohn gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit eingeordnet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid ist wie beantragt zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Bei den Genussrechten des Streitfalls handelt es sich um obligationsähnliche Genussrechte und sonstige Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erfasst –ebenso wie § 8 Abs. 3 Satz 2 Alternative 2 des Körperschaftsteuergesetzes– nur diejenigen Genussrechte, bei denen der Genussrechtsinhaber sowohl am Gewinn als auch am Liquidationserlös beteiligt ist. Daran ändert sich auch nichts, wenn –wie hier– die Verzinsung gewinnabhängig und am Ende der Laufzeit nur eine Rückzahlung des Genussrechtskapitals zum Nennbetrag vorgesehen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14.08.2019 –  I R 44/17, BFHE 267, 1, Rz 37, 41, 45). Fehlt eine der beiden Voraussetzungen, liegen keine beteiligungsähnlichen, sondern obligationsähnliche Genussrechte vor, aus denen Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt werden (BFH-Urteil vom 14.08.2019 –  I R 44/17, BFHE 267, 1, Rz 37). Im Streitfall bestimmt sich der Genussrechtszins unter anderem nach der Entwicklung des EBITDA, was einer Beteiligung am Gewinn der B-AG entspricht (s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.04.2023, BStBl I 2023, 672, Tz. 31; ebenso Schrade/Linseisen, Die Unternehmensbesteuerung 2025, 89 (93 f.); Schirmer/Egermann, Der Betrieb –DB– 2024, 1839), und umfasst auch eine Verlustbeteiligung ohne Nachschusspflicht. Jedoch fehlt es an einer Beteiligung des Klägers am Liquidationserlös.

2. Die Genussrechte sind dem Kläger zuzurechnen. Anhaltspunkte dafür, dass wegen der Ausgestaltung der Genussrechtsbedingungen dem Kläger als rechtlichem Eigentümer die Genussrechte wegen wirtschaftlichen Eigentums der B-AG an den Genussrechten nicht zuzurechnen sein könnten, bestehen nicht. Die vom Zivilrecht gemäß § 39 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts (hier: der Genussrechte) gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO kommt nur in Betracht, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut in der Weise ausschließen kann, dass der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (BFH-Urteil vom 02.02.2022 –  I R 22/20, BFHE 276, 20, BStBl II 2022, 324, Rz 41; s.a. Hardeck/Schirmer, Steuer und Wirtschaft –StuW–2024, 299, 304 bis 306). Solche Umstände sind nicht ersichtlich. Der Kläger hat das Genussrechtskapital aus eigenem Vermögen aufgebracht. Er trägt für das Genussrechtskapital das Verlustrisiko und kann bei Beendigung des Genussrechts durch Zeitablauf und im Fall der Kündigung eine Rückzahlung des Kapitals sowie bei Ausübung der Rücknahmeoption der B-AG eine über den Rücknahmebetrag hinausgehende Entschädigung verlangen. Die Verfügungsbeschränkungen in Gestalt der ausgeschlossenen Übertragbarkeit und fehlenden Beleihbarkeit der Genussrechte bis zum Ende der Laufzeit begründen kein wirtschaftliches Eigentum der B-AG als Emittentin (vgl. BFH-Urteile vom 07.04.1989 –  VI R 73/86, BFHE 157, 496, BStBl II 1989, 927, unter 3. nur zu Auswirkungen auf die Bewertung; vom 30.06.2011 –  VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923, Rz 12, 20 zur grundsätzlichen Unbeachtlichkeit einer Sperr- beziehungsweise Haltefrist bei Aktien).

3. Der vom FG betonte Gesichtspunkt einer nicht fremdüblichen Verzinsung des Genussrechtskapitals spricht nicht gegen die Einordnung der Zinsen als Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG verlangt für die Einkünfteerzielung tatbestandlich nur den Bezug von Kapitalerträgen für die Überlassung des (hier: Genussrechts-)Kapitals, enthält aber für die Zuordnung zum Einkünfteerzielungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG keinen gesetzlichen Angemessenheitsvorbehalt (vgl. zu Ausschüttungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG BFH-Urteil vom 28.09.2022 –  VIII R 20/20, BFHE 278, 231, BStBl II 2024, 697, Rz 33).

4. Die Genussrechtszinsen sind weder ganz noch teilweise als Arbeitslohn gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG einzuordnen. Daher besteht auch kein Vorrang einer solchen Zuordnung gegenüber der Besteuerung der Genussrechtszinsen als Kapitalerträge. Dies hat das FG anders beurteilt. Aufgrund dieses Rechtsfehlers ist die Vorentscheidung aufzuheben.

a) Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird nach der gefestigten Rechtsprechung des VI. Senats des BFH nicht erzielt, wenn eine Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile vom 01.09.2016 –  VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 21, m.w.N.; vom 21.06.2022 –  VI R 20/20, BFHE 277, 338, BStBl II 2023, 87, Rz 12, m.w.N.; vom 14.12.2023 –  VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 23).

b) Die Veranlassung einer Zahlung durch ein gesellschaftsrechtliches Sonderrechtsverhältnis, welche zu einer Zuwendung außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führt, setzt grundsätzlich voraus, dass dieses Rechtsverhältnis wirksam begründet worden ist, die Bedingungen des Sonderrechtsverhältnisses ernsthaft vereinbart sowie durchgeführt worden sind und das Sonderrechtsverhältnis im Hinblick auf seine Ausgestaltung einen eigenen wirtschaftlichen Gehalt neben dem Arbeitsverhältnis aufweist (BFH-Urteil vom 14.12.2023 –  VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 26 bis 35; Bleschick, DB 2025, 830, 832). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wirkt auch ein bei Erwerb des Genussrechts gegebenenfalls bestehender arbeitslohnbegründender Veranlassungszusammenhang (aufgrund eines verbilligten Erwerbs vgl. BFH-Urteil vom 07.04.1989 –  VI R 73/86, BFHE 157, 496, BStBl II 1989, 927, unter 1.) beim Bezug hier ausschließlich relevanter laufender Vergütungen nicht fort (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 –  VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 32, 33). Die laufenden Vergütungen sind dann nur durch das Sonderrechtsverhältnis veranlasst und werden außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt. Etwas anderes kann nach der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zwar gelten, wenn der Steuerpflichtige bei der Veräußerung seiner Beteiligung einen marktunüblichen Überpreis erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 –  VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 35; Bleschick, DB 2025, 830, 833; Krüger, DB 2024, 889, 891 und 892; Geserich, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2024, 906, 909). Diese Rückausnahme ist für laufende Vergütungen (wie die hier zu beurteilenden Zinsen aus den Genussrechten) nach den Gründen des BFH-Urteils vom 14.12.2023 –  VI R 1/21 (BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387) jedoch nicht relevant.

c) Der Senat schließt sich dem an.

Er hat zu Genussrechten von Arbeitnehmern bereits entschieden, dass diese ein gesellschaftsrechtliches Sonderrechtsverhältnis neben dem Arbeitsverhältnis begründen können. Erforderlich für die Veranlassung der Genussrechtszinsen nur durch die Genussrechte als eigenständige Erwerbsgrundlage ist nach der bisherigen Senatsrechtsprechung, dass das Genussrecht unabhängig vom Arbeitsverhältnis besteht und den gesamten Leistungsaustausch der Vertragspartner abbildet, ohne dass daneben noch dem Arbeitsverhältnis zuzuordnende, lohnsteuerrechtlich erhebliche Leistungen vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.2014 –  VIII R 44/11, BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593, Rz 10). Der Senat hat Genussrechten einen eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt neben dem Arbeitsverhältnis abgesprochen, wenn die Höhe der Verzinsung auf der Unternehmensebene durch einen Partnerschaftsausschuss frei bestimmt wird, da sich ein fremder Kapitalgeber auf eine in den Genussrechtsbedingungen zugesagte, nur als „angemessen“ bezeichnete und damit völlig unbestimmte Verzinsung nicht einlassen würde (BFH-Urteil vom 21.10.2014 –  VIII R 44/11, BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593, Rz 13). Gleiches hat der Senat für Genussrechte entschieden, deren Wert sich nicht selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis entwickeln konnte, weil die Genussrechte vom Arbeitnehmer nur verwertet werden konnten, indem er sie nach Ablauf der Laufzeit an seine Arbeitgeberin veräußerte und die Höhe des Rückkaufswerts davon abhing, ob das Anstellungsverhältnis mit einer Kündigung mit oder ohne wichtigen Grund endete. Bei dieser spezifischen Ausgestaltung war die Verwertung des Genussrechts maßgeblich von dem Verhalten des Genussrechtsinhabers als Arbeitnehmer abhängig und Belohnung für seine Arbeitsleistung (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2013 –  VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, Rz 20). Daran hält der Senat fest (zustimmend Schirmer/Egermann, DB 2024, 1839, 1841, mit dem weiteren Beispiel, dass die Verzinsung des Genussrechts unmittelbar an Leistungskennzahlen des Arbeitnehmers statt an Unternehmenskennzahlen anknüpft; ebenso Hardeck/Schirmer, StuW 2024, 299, 306).

Außerhalb solcher (besonderen) Umstände fallen laufende Vergütungen aus einem obligatorischen Genussrecht, die auf dem Genussrecht beruhen (dazu unter II.4.d), jedoch nicht in den Einkünfteerzielungstatbestand des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (s. II.4.b).

d) Das FG, welches vor der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 14.12.2023 –  VI R 1/21 (BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387) entschieden hat, hat diese Entscheidung in der Vorentscheidung für die Einkunftsartenabgrenzung nicht berücksichtigen können. Für laufende Vergütungen bedarf es nach dem unter II.4. dargelegten Maßstab mangels eines Rangverhältnisses zwischen den Einkunftsarten keiner einzelfallbezogenen Prüfung (mehr), um zu entscheiden, welche Einkunftsart im Vordergrund steht und die andere Einkunftsart verdrängt (s. noch anders BFH-Urteile vom 05.11.2013 –  VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, Rz 15; vom 01.12.2020 –  VIII R 40/18, BFHE 271, 493, BStBl II 2024, 384, Rz 21). Laufende Vergütungen aus einem obligatorischen Arbeitnehmer-Genussrecht sind Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und unterliegen außerhalb der unter II.4.c angesprochenen besonderen Verknüpfungen mit dem Arbeitsverhältnis regelmäßig nicht mehr dem Einkünfteerzielungstatbestand des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sodass es an der für die Vorrangprüfung notwendigen Steuerbarkeit der Vergütungen bei beiden Einkunftsarten fehlt.

Die Genussrechtszinsen im Streitfall beruhen nach den unter II.4.a bis c genannten Kriterien auf den Genussrechten als gesellschaftsrechtlichem Sonderrechtsverhältnis. Sie gehören nicht zu den Einkünften aus § 19 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, sondern sind nur als Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerbar (s. II.1. bis 3.).

aa) Es gibt nach den bisherigen Feststellungen des FG keinen Anhaltspunkt dafür, dass das Genussrechtsverhältnis des Klägers mit der B-AG nicht ernsthaft vereinbart und wie vereinbart durchgeführt worden sein könnte.

bb) Die Genussrechte waren dem Kläger als rechtlichem Eigentümer auch wirtschaftlich zuzurechnen (s. II.2.). Sie verfügten nach ihrer Ausgestaltung über einen eigenen wirtschaftlichen Gehalt neben dem Arbeitsverhältnis. Die Verzinsung nach Maßgabe der Berechnungsformel in der Genussrechtsvereinbarung konnte zu substantiellen Einnahmen des Inhabers führen. Auch wenn die Genussrechte im Fall einer Kündigung des Arbeitsverhältnisses von der B-AG für die Zukunft beendet werden konnten, erhielt der Kläger sein Genussrechtskapital zurück und hatte etwaige Genussrechtszinsen der Vorjahre nicht zurückzugewähren. Diese Verknüpfung des Fortbestands des Genussrechts mit dem Bestand des Arbeitsverhältnisses schließt den eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt des Sonderrechtsverhältnisses auch im Hinblick auf die weitere Ausgestaltung nicht aus. Dies gilt auch für den vom FG betonten Gesichtspunkt, dass durch das Genussrecht und die Verfallsklauseln (Leaver-Klauseln) die Mitarbeiter an das Unternehmen gebunden und ihnen durch die Beteiligung die Teilhabe an der Gewinn- beziehungsweise Wertentwicklung des Unternehmens ermöglicht werden sollte (vgl. BFH-Urteile vom 14.12.2023 –  VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 29; vom 04.10.2016 –  IX R 43/15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 26; vom 17.06.2009 –  VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, unter II.2.a bb (2)). Schließlich folgt der eigenständige wirtschaftliche Gehalt des Genussrechtsverhältnisses neben dem Arbeitsverhältnis –entgegen der Annahme des FG– im Streitfall auch daraus, dass dem Kläger bei fehlender Arbeitsleistung Zinsen aus den Genussrechten zustanden, wenn die Voraussetzungen in Nr. 5 der Genussrechtsvereinbarung erfüllt waren.

cc) Der Senat vermag angesichts der transparenten und im Vorhinein festgelegten Berechnungsformel auch nicht zu erkennen, dass es wegen der Ausgestaltung der Verzinsung an einem eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt der Genussrechte fehlen könnte. Im Gegenteil: Das Genussrecht vermittelte dem Kläger eine Gewinnbeteiligungschance, die von der Höhe seines Genussrechtskapitals und dem Erfolg des Unternehmens abhängig war und eine Verlustbeteiligung umfasste. Die Verzinsung in Gestalt der Ermittlung des Gewinnanteils knüpfte nach Nr. 5 der Genussrechtsvereinbarung transparent an einen Basiszinssatz von … % an, der je nach Entwicklung des dortigen Quotienten unter- oder überschritten werden konnte. Der Quotient war von Kennzahlen wie der Entwicklung des EBITDA und des bilanziellen Eigenkapitals abhängig. Insoweit wurde den Genussrechtsinhabern in Nr. 8 der Genussrechtsvereinbarung nur zugesagt, dass die Bilanzpolitik der B-AG bei der Bildung und Auflösung von Rücklagen den Ausschüttungsinteressen der Teilnehmer Rechnung tragen werde. Bei einer positiven Entwicklung der maßgeblichen Kennzahlen realisierte sich die in den Genussrechten gewährte Chance auf eine hohe Verzinsung des Genussrechtskapitals, welches seinerseits als Risikokapital einem effektiven Verlustrisiko und einem Rangrücktritt der Genussrechtsinhaber unterlag. Eine dem Streitfall des Senatsurteils vom 21.10.2014 –  VIII R 44/11 (BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593) vergleichbare unübliche Zuweisung von Gewinnanteilen liegt nicht vor (s. zu einer solchen üblichen Gewinnverteilungsabrede für das Genussrecht auch FG Münster, Urteil vom 07.12.2018 – 4 K 1366/17 E, EFG 2019, 620). Eine Begrenzung der unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallenden Genussrechtszinsen im Wege einer Renditeobergrenze samt Zuordnung eines übersteigenden Betrags zu den Einkünften gemäß § 19 EStG scheidet, unabhängig von der Frage, wie diese Obergrenze zu bestimmen wäre, aus (s. II.4.b).

5. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist begründet und der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr wie beantragt zu ändern. Die Genussrechtszinsen in Höhe von … € sind Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Sie unterliegen dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG, da die Voraussetzungen des hier allein in Betracht kommenden Ausschlussgrundes gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG nicht erfüllt sind (dazu BFH-Urteil vom 16.06.2020 –  VIII R 5/17, BFHE 269, 179, BStBl II 2020, 807, Rz 32). Weder ist der Kläger ein zu mindestens 10 % beteiligter Anteilseigner der B-AG noch ist er eine einem Anteilseigner der B-AG nahestehende Person im Sinne der Regelung.

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH hat u. a. zu entscheiden, in welchem Umfang Gewinnanteile aus Mitarbeiterbeteiligungen in Form typisch stiller Beteiligungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen und nicht als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu qualifizieren sind (Az. VIII R 13/23).

Leitsatz

1. Ein Fall von geringer Bedeutung im Sinne des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung kann offensichtlich vorliegen, wenn das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärt, dass es im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung ausschließe und ein Feststellungsverfahren unter den gegebenen Umständen nicht für erforderlich halte.
2. Laufende Vergütungen aus einer typisch stillen Beteiligung des Arbeitnehmers am Arbeitgeber-Unternehmen, die auf diesem Sonderrechtsverhältnis beruhen, unterliegen, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes erfüllt sind, ausschließlich der Besteuerung nach dieser Vorschrift.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 06.10.2022 – 12 K 1692/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden in den Jahren 2013 bis 2016 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war seit 19xx als … bei der A GmbH (GmbH) angestellt und erzielte aus dieser Tätigkeit in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er war als Bereichsleiter … bei der GmbH tätig und als Prokurist berechtigt, die GmbH gemeinsam mit einem anderen Geschäftsführer oder einem anderen Prokuristen zu vertreten.

Am 06.12.2010 schlossen der Kläger und die GmbH einen „Gesellschaftsvertrag einer typischen stillen Gesellschaft“ mit dem nachfolgend auszugsweise wiedergegebenen Inhalt:

„Vorbemerkung

[…] Die Inhaberin bietet ausgesuchten, besonders wichtigen Mitarbeitern die Möglichkeit, sich als typisch stiller Gesellschafter für die Dauer ihrer Anstellung bei der Inhaberin zu beteiligen.

Durch Gesellschafterbeschluss der Inhaberin vom heutigen Tag wurde beschlossen, dass u.a. [der Kläger] als typisch stiller Gesellschafter am Unternehmen der Inhaberin beteiligt wird. […]

§ 2 Einlage

Die Einlage des stillen Gesellschafters beträgt … €. Sie ist sofort fällig und geht in das Vermögen der Inhaberin über. Der stille Gesellschafter kann seine Einlage ganz oder teilweise durch Bareinzahlung, durch Stehenlassen von Tantieme- und sonstigen Vergütungsansprüchen und/oder durch Gutschrift der ihm künftig zufallenden Gewinnanteile leisten.

§ 3 Dauer, Geschäftsjahr

(1) Die stille Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit errichtet.

[…]

§ 4 Rechtsverhältnis zwischen Inhaberin und stillem Gesellschafter

(1) Der Inhaberin steht allein die Geschäftsführung des Unternehmens zu. Im Außenverhältnis ist sie alleinige Trägerin und Inhaberin des Unternehmens und wird durch die im Unternehmen geschlossenen Geschäfte allein berechtigt und verpflichtet.

(2) Der stille Gesellschafter ist am Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Inhaberin nach dem Verhältnis seiner stillen Einlage zum Gesamtkapital und nach Maßgabe der §§ 6 und 7 dieses Gesellschaftsvertrages beteiligt. Das Gesamtkapital ist die Summe aus dem Stammkapital der Inhaberin und dem Gesamtbetrag aller stillen Einlagen. Dem stillen Gesellschafter ist bekannt, dass die Inhaberin weitere stille Gesellschafter hat bzw. künftig aufnehmen wird. Alle stillen Einlagen sollen maximal 20 % des Gesamtkapitals betragen.

(3) Die Beteiligung des stillen Gesellschafters am Verlust ist auf die Höhe seiner Einlage begrenzt. Sofern auf den stillen Gesellschafter Verluste entfallen, die die Höhe seiner Einlage überschreiten, nimmt er jedoch an einem künftigen Gewinn nur insoweit teil, als seine Gewinnanteile nicht zum Ausgleich von Verlustanteilen der Vorjahre zu verwenden sind, die aufgrund der vorgenannten Verlustbegrenzung nicht von ihm, sondern von der Inhaberin zu tragen waren. Seine künftigen Gewinnanteile mindern sich damit um die Anteile an Verlusten, die er aufgrund der Verlustbegrenzung nicht zu tragen hatte.

(4) Am Wert des Unternehmens der Inhaberin ist der stille Gesellschafter nicht beteiligt.

(5) Der stille Gesellschafter erhält unverzüglich nach Fertigstellung den geprüften Jahresbericht der Inhaberin sowie den Prüfungsbericht des Abschlussprüfers. Dieser stellt für alle Parteien verbindlich das Ergebnis im Sinne des Abs. 2 fest.

[…]

§ 5 Beteiligungsverhältnis, Änderungen der Kapitalverhältnisse

(1) Das Gesamtkapital ist die Summe aus

• dem Stammkapital der Inhaberin und
• den Einlagen der typisch stillen Gesellschafter

Es beträgt derzeit, einschließlich Einlage von [dem Kläger], insgesamt … €.

(2) Im Rahmen der stillen Gesellschaftsverhältnisse werden von allen stillen Gesellschaftern zusammen insgesamt derzeit Kapitaleinlagen in Höhe von … € zur Verfügung gestellt.

(3) Im Falle, dass durch Eintritt weiterer stiller Gesellschafter die Einlagen aller Gesellschafter insgesamt 20 % des Gesamtkapitals überschreiten, ist die Höhe der Gewinn- und Verlustbeteiligung angemessen neu festzusetzen.

(4) Ändert sich das haftende Kapital der Inhaberin und hat dies Auswirkungen auf die Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters, so ist dem stillen Gesellschafter Gelegenheit zu einer entsprechenden Änderung seiner Einlage zu geben. Macht der stille Gesellschafter von dieser Möglichkeit nicht Gebrauch, so ist sein Gewinnanteil angemessen neu festzusetzen.

[…]

§ 8 Konten des stillen Gesellschafters, Entnahmen

(1) Bei der Inhaberin wird für den stillen Gesellschafter ein Kapitalkonto, ein Darlehenskonto und ggf. ein Verlustsonderkonto geführt.

a) Auf dem Kapitalkonto wird die Einlage des stillen Gesellschafters gebucht. Das Konto ist fest und unverzinslich.

b) Auf dem Darlehenskonto werden Gewinnanteile, soweit sie nicht dem Verlustsonderkonto gutzuschreiben sind, Zinsgutschriften und die Entnahmen gebucht. Die auf dem Darlehenskonto gutgeschriebenen Beträge sind jeweils mit zwei Prozentpunkten über dem Basiszinssatz der Deutschen Bundesbank pro Jahr zu verzinsen.

c) Auf dem Verlustsonderkonto werden Verlustanteile des stillen Gesellschafters gebucht. Die Gewinnanteile künftiger Jahre sind diesem Verlustsonderkonto solange gutzuschreiben, bis es ausgeglichen ist. Zinsen für die auf dem Verlustsonderkonto geführten Beträge werden nicht berechnet.

(2) Guthaben auf dem Darlehenskonto kann der stille Gesellschafter jederzeit entnehmen, soweit es sich nicht um eine die Inhaberin schädigende Entnahme handelt. Guthaben auf dem Kapitalkonto sind vor Beendigung der stillen Gesellschaft nicht entnahmefähig.

§ 9 Nichtübertragbarkeit der stillen Beteiligung

Die Übertragung oder Belastung der Beteiligung oder einzelner Rechte aus der Beteiligung sowie die Einräumung von Unterbeteiligungen ist nicht zulässig.

§ 10 Beendigung durch Kündigung

(1) Die Inhaberin und der stille Gesellschafter können die stille Gesellschaft unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten auf das Ende eines Geschäftsjahres kündigen.

(2) Das Recht jedes Vertragspartners, die stille Gesellschaft aus wichtigem Grund ohne Einhaltung einer Frist zu kündigen, bleibt unberührt.

[…]

§ 11 Beendigung aus sonstigen Gründen

Die stille Gesellschaft endet, ohne dass es einer Kündigung bedarf,

a) mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den über das Vermögen der Inhaberin oder des stillen Gesellschafters das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt wird;

b) mit der Auflösung der Inhaberin;

c) mit der Beendigung des Anstellungsverhältnisses des stillen Gesellschafters bei der Inhaberin;

d) mit dem Tod des stillen Gesellschafters.

§ 12 Folgen der Beendigung, Auseinandersetzung

(1) Bei Beendigung der Gesellschaft erhält der stille Gesellschafter einen schuldrechtlichen Anspruch auf das Auseinandersetzungsguthaben. Dieses wird zum Bilanzstichtag (Abs. 2 und 3) berechnet aus dem Saldo aus der Summe seines Kapital- und seines Darlehenskontos und einem etwa bestehenden Verlustsonderkonto. Am Vermögen der Inhaberin, insbesondere an stillen Reserven und an einem Firmenwert der Inhaberin oder an Gewinnen bzw. Verlusten aus schwebenden Geschäften –soweit diese nicht bilanzierungsfähig sind– ist der stille Gesellschafter nicht beteiligt. §§ 235 Abs. 2 und 3 HGB, 738 bis 740 BGB werden ausgeschlossen.

(2) …

(3) …

(4) Das Auseinandersetzungsguthaben wird dem stillen Gesellschafter unverzüglich nach Fertigstellung des letzten maßgeblichen geprüften Jahresabschlusses ausbezahlt. Der stille Gesellschafter kann für seine Abfindung keine Sicherstellung verlangen.“

Die Jahresergebnisse der GmbH und die Ergebnisbeteiligung des Klägers entwickelten sich vor und nach der Begründung der stillen Beteiligung folgendermaßen:

Die Ergebnisanteile flossen dem Kläger jeweils im nachfolgenden Kalenderjahr zu. Die GmbH behandelte sie steuerlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen und behielt Kapitalertragsteuer sowie Solidaritätszuschlag ein. In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gaben die Kläger die Ergebnisanteile aus der stillen Beteiligung nicht an. Im Zusammenhang mit der GmbH erklärten sie lediglich Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben, in Höhe von … € (2013), … € (2014), … € (2015) und … € (2016) und verwiesen in der Anlage zur jeweiligen Einkommensteuererklärung insoweit auf eine Steuerbescheinigung der GmbH. Für das Jahr 2014 stellten die Kläger einen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß mit Einkommensteuerbescheiden vom 23.09.2014 (2013), vom 30.07.2015 (2014), vom 24.06.2016 (2015) und vom 17.08.2017 (2016).

Im Anschluss an eine bei der GmbH durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, dass es sich bei den Ergebnisanteilen des Klägers aus der stillen Beteiligung an der GmbH nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handele. Das FA änderte die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) jeweils durch Bescheid vom 10.04.2019 und erhöhte die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit entsprechend. Die rechtzeitig erhobenen Einsprüche der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 08.06.2020 als unbegründet zurück.

Die dagegen gerichtete Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 533 mitgeteilten Gründen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre vom 10.04.2019 und die Einspruchsentscheidung vom 08.06.2020 aufgehoben. Der Kläger habe die Einnahmen aus der stillen Beteiligung nicht als atypisch stiller Gesellschafter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft erzielt, weshalb die Gewinnanteile bei ihm nicht zu gewerblichen Einkünften gemäß § 20 Abs. 8 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geführt hätten. Die Gewinnanteile seien als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG zu qualifizieren. Unter Berücksichtigung aller Umstände des Streitfalls seien die dem Kläger zugeflossenen Gewinnanteile nicht durch sein Arbeitsverhältnis veranlasst, sondern hätten ihre Ursache in der Kapitalbeteiligung des Klägers, die als Sonderrechtsverhältnis unabhängig von dessen Arbeitsverhältnis bestehe.

Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Bundesrechts.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 06.10.2022 – 12 K 1692/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

In der mündlichen Verhandlung haben die Vertreter des FA auf eine Frage der Senatsvorsitzenden hin das mögliche Bestehen einer atypisch stillen Beteiligung des Klägers ausdrücklich verneint und erklärt, dass im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung ausgeschlossen und ein Feststellungsverfahren unter den gegebenen Umständen nicht für erforderlich gehalten werde.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass die Gewinnanteile des Klägers aus dessen stiller Beteiligung am Unternehmen der GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen gehören und weder zu gewerblichen Einkünften gemäß § 20 Abs. 8 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen noch Arbeitslohn im Sinne von § 19 EStG sind.

a) Eine Aufhebung des Urteils des FG wegen eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens, in deren Folge die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen wäre, kommt nicht in Betracht. Es bestand keine Veranlassung, das Verfahren über die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre gemäß § 74 FGO auszusetzen, um den –gegebenenfalls negativen– Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte abzuwarten. Es bedarf nicht der Klärung in einem gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren, ob sich der Kläger (als Gesamtprokurist und Bereichsleiter …) atypisch still an der GmbH beteiligt hat, da es sich offensichtlich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt.

Nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO gilt § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt. Die Einkünfte, an denen mehrere Personen beteiligt sind, denen die Einkünfte steuerlich zugerechnet werden, müssen dann nicht gesondert festgestellt werden. Die Klärung der Frage, ob ein Fall von geringer Bedeutung vorliegt, ist aber grundsätzlich dem Feststellungsverfahren vorbehalten (Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 49). Grundsätzlich muss deshalb ein Feststellungsverfahren auch dann durchgeführt werden, wenn ein Fall von geringer Bedeutung in Betracht kommt. Ausnahmsweise kann von der Durchführung des Feststellungsverfahrens und dem Erlass eines negativen Feststellungsbescheids abgesehen werden, wenn die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO offensichtlich vorliegen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 31.10.1991 –  X B 69/91, BFH/NV 1992, 289, unter 3. [Rz 15, 17]). So liegt der Streitfall. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärt, dass es im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung ausschließe und ein Feststellungsverfahren unter den gegebenen Umständen nicht für erforderlich halte. Diese Meinungsäußerung des FA ist angesichts des Umstands, dass ungeachtet der Gesamtprokura und Bereichsleitung keiner der Beteiligten im Streitfall Anhaltspunkte für einen rechtlich abgesicherten, nicht unerheblichen Entscheidungsspielraum und Einflussmöglichkeiten des Klägers auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung des Arbeitgeber-Unternehmens erkennen kann (zu diesem Maßstab BFH-Urteil vom 12.04.2021 –  VIII R 46/18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 23, 27), für die Annahme eines Falls von geringer Bedeutung ausreichend.

b) Der Kläger hat in den Streitjahren aus der typisch stillen Beteiligung an der GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt.

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter, es sei denn, dass der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Letzteres ist nicht der Fall. Der Kläger und die GmbH haben im Jahr 2010 die Begründung einer typisch stillen Beteiligung vereinbart. An der zivilrechtlichen Wirksamkeit und tatsächlichen Durchführung des stillen Gesellschaftsverhältnisses bestehen nach den Feststellungen des FG keine Zweifel. Das stille Gesellschaftsverhältnis war dem Kläger auch steuerlich zuzurechnen. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

c) Die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Gewinnanteile sind daneben weder ganz noch teilweise den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG zuzuordnen, da sie allein durch das Sonderrechtsverhältnis der typisch stillen Beteiligung des Klägers am Unternehmen der GmbH veranlasst sind.

aa) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Der für das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zunächst erforderliche geldwerte Vorteil liegt insbesondere im Falle der Einräumung einer Beteiligung nicht in der Beteiligung selbst. Er besteht –soweit der Erwerb einer Mitarbeiterbeteiligung in Rede steht– in der Verbilligung, also in dem Preisnachlass (BFH-Urteil vom 14.12.2023 –  VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 22, m.w.N.). Vorteile werden „für“ eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteil vom 01.12.2020 –  VIII R 40/18, BFHE 271, 493, BStBl II 2024, 384, Rz 22). Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird nach der gefestigten Rechtsprechung des VI. Senats des BFH hingegen nicht erzielt, wenn eine Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile vom 01.09.2016 –  VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 21, m.w.N.; vom 21.06.2022 –  VI R 20/20, BFHE 277, 338, BStBl II 2023, 87, Rz 12, m.w.N.; vom 14.12.2023 –  VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 23).

bb) Die Veranlassung einer Zahlung durch ein gesellschaftsrechtliches Sonderrechtsverhältnis, welche zu einer Zuwendung außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führt, setzt grundsätzlich voraus, dass dieses Rechtsverhältnis wirksam begründet worden ist, die Bedingungen des Sonderrechtsverhältnisses ernsthaft vereinbart sowie durchgeführt worden sind und das Sonderrechtsverhältnis im Hinblick auf seine Ausgestaltung einen eigenen wirtschaftlichen Gehalt neben dem Arbeitsverhältnis aufweist (BFH-Urteil vom 14.12.2023 –  VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 26 bis 35). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wirkt auch ein bei Erwerb der stillen Beteiligung gegebenenfalls bestehender arbeitslohnbegründender Veranlassungszusammenhang (aufgrund eines verbilligten Erwerbs vgl. BFH-Urteil vom 07.04.1989 –  VI R 73/86, BFHE 157, 496, BStBl II 1989, 927, unter 1.) beim Bezug hier ausschließlich relevanter laufender Vergütungen nicht fort (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 –  VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 32, 33). Die laufenden Vergütungen sind nur durch das Sonderrechtsverhältnis veranlasst und werden außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt. Etwas anderes kann nach der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zwar gelten, wenn der Steuerpflichtige bei der Veräußerung seiner Beteiligung einen marktunüblichen Überpreis erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 –  VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 35; Bleschick, Der Betrieb –DB–2025, 830, 833; Krüger, DB 2024, 889, 891 und 892; Geserich, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2024, 906, 909). Diese Rückausnahme ist für die hier zu beurteilenden laufenden Gewinnanteile aus der stillen Beteiligung als laufende Vergütungen nach den Gründen des BFH-Urteils vom 14.12.2023 –  VI R 1/21 (BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387) jedoch nicht relevant.

cc) Der Senat schließt sich dem an. Laufende Vergütungen aus einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Arbeitnehmers am Arbeitgeber-Unternehmen, die auf diesem Sonderrechtsverhältnis beruhen, liegen stets außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 20 EStG erfüllt, fallen laufende Vergütungen ausschließlich unter diese Vorschrift. Es ist für laufende Vergütungen insbesondere nicht auf der Grundlage einer Veranlassungsprüfung und Gesamtwürdigung im Einzelfall zu untersuchen, zu welcher Einkunftsart (im Streitfall § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG oder § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) der engere Zusammenhang besteht und nicht im Rahmen einer Subsidiaritätsprüfung darüber zu bestimmen, welche Einkunftsart im Vordergrund steht und dadurch die andere Einkunftsart verdrängt (s. noch anders BFH-Urteile vom 05.11.2013 –  VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, Rz 15; vom 01.12.2020 –  VIII R 40/18, BFHE 271, 493, BStBl II 2024, 384, Rz 21).

dd) Nach diesen Maßstäben beruhten die Gewinnanteile des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung an der GmbH ausschließlich auf der stillen Beteiligung. Mit Abschluss des stillen Gesellschaftsvertrags haben der Kläger und die GmbH ein gesellschaftsrechtliches Sonderrechtsverhältnis im oben genannten Sinn neben dem Arbeitsverhältnis begründet (dazu aaa). Die vom Kläger erzielten Gewinnanteile waren ausschließlich durch dieses Sonderrechtsverhältnis veranlasst (dazu bbb und ccc).

aaa) Die zivilrechtlich wirksam begründete Vereinbarung über die stille Beteiligung wurde unstreitig ihrem Inhalt entsprechend durchgeführt. Sie stellte eine vom Arbeitsverhältnis des Klägers unabhängige Erwerbsgrundlage mit eigenem wirtschaftlichen Gehalt dar. Die stille Beteiligung konnte zu substantiellen Einnahmen des Klägers führen, die diesem auch bei fehlender Arbeitsleistung, zum Beispiel im Krankheitsfall, zugestanden hätten. Die vertraglich vorgesehene Beendigung der stillen Beteiligung bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses steht der Eigenständigkeit der stillen Beteiligung nicht entgegen. Zwar verknüpft diese Regelung den Fortbestand des Beteiligungsverhältnisses mit dem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses. Sie ist aber nicht geeignet, der Beteiligung ihren eigenständigen Rechtscharakter zu nehmen. Die Beteiligung verliert allein durch solche Klauseln nicht ihren wirtschaftlichen Gehalt. Eine solche Regelung stellt den mit der Mitarbeiterbeteiligung im Streitfall unter anderem verfolgten Zweck, den Kläger durch seine Beteiligung als stiller Gesellschafter an das Unternehmen der GmbH zu binden und ihm durch die Beteiligung die Teilhabe an der Gewinnentwicklung des Unternehmens zu ermöglichen, nicht in Frage (vgl. zu sogenannten Leaver-Klauseln auch BFH-Urteil vom 14.12.2023 –  VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 29).

bbb) Die im Streit stehenden laufenden Gewinnanteile aus der typisch stillen Beteiligung am Unternehmen der GmbH beruhten auf diesem neben dem Arbeitsverhältnis bestehenden gesellschaftsrechtlichen Sonderrechtsverhältnis. Dies würde auch dann gelten, wenn der Kläger die stille Beteiligung im Jahr 2010 verbilligt erworben haben sollte. Ist der verbilligte Erwerb durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, führt diese Verbilligung –wie ausgeführt– zu einem lohnsteuerbaren Vorteil, der bei Zufluss als Arbeitslohn zu versteuern ist. Ein etwaiger durch das Arbeitsverhältnis zur GmbH veranlasster geldwerter Vorteil aus einem verbilligten Beteiligungserwerb beträfe aber weder die Streitjahre noch könnte ein solcher Beteiligungserwerb für die laufenden Vergütungen aus der typisch stillen Beteiligung in den Streitjahren einen arbeitslohnbegründenden Zusammenhang entfalten.

ccc) Eine Angemessenheitskontrolle der laufenden Erträge des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung mit der (denkbaren) Folge, dass die Erträge bei einer „unangemessen hohen Rendite“ anteilig und vorrangig durch das Arbeitsverhältnis veranlasst wären, ist nicht vorzunehmen.

(1) Dem FA ist darin zuzustimmen, dass der Kläger in den Streitjahren aufgrund seiner Beteiligung von rund 2 % am vertraglich definierten Gesamtkapital und angesichts einer positiven Gewinnentwicklung der GmbH Erträge aus der stillen Beteiligung erzielt hat, die den Nennbetrag seiner stillen Einlage von … € jeweils deutlich überstiegen. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG enthält aber keine Vorgabe des Inhalts, dass eine im Vergleich zur Einlage hohe Rendite des stillen Gesellschafters nicht mehr als Fruchtziehung aus dieser Beteiligung im Rahmen der Kapitaleinkünfte anzusehen sein kann und dann anderen Rechtsbeziehungen zuzuordnen ist. Während des Bestehens einer unter fremden Dritten zivilrechtlich wirksam vereinbarten und den vertraglichen Regelungen gemäß tatsächlich durchgeführten stillen Beteiligung ist die Angemessenheit der laufenden Ergebnisanteile unerheblich und deshalb nicht zu prüfen. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG verlangt für die Einkünfteerzielung tatbestandlich nur den Bezug von Kapitalerträgen für die Überlassung des (hier: stillen) Kapitals, enthält aber für die Zuordnung zum Einkünfteerzielungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG keinen gesetzlichen Angemessenheitsvorbehalt (vgl. zu Ausschüttungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG BFH-Urteil vom 28.09.2022 –  VIII R 20/20, BFHE 278, 231, BStBl II 2024, 697, Rz 33).

(2) Möglich wäre ein lohnsteuerrechtlicher Aufgriff laufender Gewinnanteile allerdings beispielsweise dann, wenn dem Arbeitnehmer in bewusster Abweichung von den vertraglichen Vereinbarungen höhere als die vereinbarungsgemäß geschuldeten Ergebnisanteile zugewiesen werden würden oder die Höhe der Ergebnisanteile sich nach dem freien Ermessen des Arbeitgebers richten würde (vgl. zur Vereinbarung einer angemessenen Verzinsung eines Genussrechts BFH-Urteil vom 21.10.2014 –  VIII R 44/11, BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593). In einem solchen Fall wäre zu entscheiden, ob das Sonderrechtsverhältnis ernsthaft vereinbart und durchgeführt wird beziehungsweise ob es neben dem Arbeitsverhältnis über einen eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt verfügt. Im Streitfall besteht für eine solche Prüfung kein Anlass, denn nach den Feststellungen des FG wurde der typisch stille Gesellschaftsvertrag zwischen dem Kläger und der GmbH vereinbarungsgemäß durchgeführt und beruhten die Gewinnzuweisungen auf dem Verhältnis der Einlage des Klägers zum Gesamtkapital.

2. Das FG hat dem Klageantrag der Kläger danach zutreffend entsprochen und die streitigen Änderungsbescheide aufgehoben, da es sich bei den laufenden Gewinnanteilen des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung am Unternehmen der GmbH nicht um Arbeitslohn gemäß § 19 EStG, sondern um steuerbare Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG handelte. Auf die zwischen den Beteiligten ebenfalls streitige Frage, ob die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorlagen oder dem Erlass der Änderungsbescheide der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegenstand, kommt es nicht an.

3. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob ein Insolvenzverwalter im Rahmen einer Antragsveranlagung i. S. des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG die alleinige Erklärungsbefugnis zur wirksamen Abgabe einer Einkommensteuererklärung hat (Az. VI R 5/23).

Leitsatz

Ist mit einem Steuererstattungsanspruch des Insolvenzschuldners zu rechnen, der zur Insolvenzmasse gehört, steht das Antragsrecht auf Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 des Einkommensteuergesetzes allein dem Insolvenzverwalter zu.

Das FG Düsseldorf hatte über die mögliche verfahrensrechtliche Korrektur eines Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer („Verlustfeststellungsbescheid“) auf den 31.12.2021 zu entscheiden (Az. 10 K 1274/24 F).

Keine Berücksichtigung eines Verlustvortrags aus der Veräußerung von Aktien in einem Verlustfeststellungsbescheid, wenn weder die Voraussetzungen zur Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung nach den Vorschriften der Abgabenordnung noch gemäß § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG gegeben sind

Der 10. Senat des FG Düsseldorf hatte über die mögliche verfahrensrechtliche Korrektur eines Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer („Verlustfeststellungsbescheid“) auf den 31.12.2021 zu entscheiden.

Die Kläger sind zusammenveranlagte Ehegatten und begehrten nachträglich einen höheren Verlustvortrag aus der Veräußerung von Aktien. Sie wurden zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer 2021 veranlagt. Neben dem Einkommensteuerbescheid erging ein Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2021. Beide Bescheide wurden nicht mit Einspruch angefochten. Nachdem die Kläger von der Bank eine nachträglich ausgestellte „Ersatz-Steuerbescheinigung“ einreichten, aus der sich u. a. höhere Verluste aus der Veräußerung von Aktien ergaben, beantragten sie die Änderung der Bescheide.

Das beklagte Finanzamt lehnte dies ab, da keine Korrekturvorschrift einschlägig sei. (Lediglich) gegen den Ablehnungsbescheid betreffend den Verlustfeststellungsbescheid legten die Kläger sodann Einspruch und Klage ein.

Der Senat hat die Klage abgewiesen (Urteil vom 24.10.2025, 10 K 1274/24 F). Die nachträglich erklärten Veräußerungsverluste könnten nicht in dem Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2021 berücksichtigt werden. Eine entsprechende Änderung sei infolge der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung, der die streitigen Verluste nicht zu Grunde liegen, ausgeschlossen, da weder die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach Maßgabe der Änderungsvorschriften der AO noch die des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG vorliegen würden. Die Kläger haben den Ablehnungsbescheid, soweit dieser die Einkommensteuer betraf, nicht angefochten.

Selbst wenn sie aber (auch) gegen den die Einkommensteuer betreffenden Teil des Ablehnungsbescheids Einspruch eingelegt hätten, könnte der Einkommensteuerbescheid 2021 nicht mehr geändert werden. In Betracht käme allenfalls eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift lägen jedoch nicht vor. Die Kläger träfe an dem nachträglichen Bekanntwerden des Verlustes grobes Verschulden, insbesondere weil in der Anlage KAP ausdrücklich nach nicht ausgeglichenen Veräußerungsverlusten gefragt werde. Dies sei selbst für steuerliche Laien verständlich; erst recht für die Klägerin, die ausgebildete Bankkauffrau ist. Ferner hätten sich die Kläger nicht die Mühe gemacht, in die von der Depotbank erstellten Steuerbescheinigungen hineinzuschauen.

Schließlich seien die Voraussetzungen einer Änderung nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG – mangels Korrekturmöglichkeit – auch nicht erfüllt.

Der Senat hat die Revision nicht zugelassen. Die Entscheidung ist rechtskräftig.

Quelle: Finanzgericht Düsseldorf, Newsletter Januar 2026

Mit Urteil XI R 19/22 vom 25.09.2024 hat der BFH entschieden, dass für eine Geschäftsveräußerung i. S. d. § 1 Absatz 1a UStG im Falle eines Durchgangserwerbs der Zwischenerwerber nicht Unternehmer sein muss. Das BMF hat daher seine Verwaltungsauffassung hieran angepasst und den UStAE geändert (Az. III C 2 – S 7100-b/00011/009/045).

Folgen des BFH-Urteils vom 25. September 2024 – XI R 19/22

Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

I. Allgemeines

Mit Urteil vom 25. September 2024 – XI R 19/22, hat der BFH u. a. entschieden, dass für eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Absatz 1a UStG im Falle eines Durchgangserwerbs der Zwischenerwerber nicht Unternehmer sein muss. Der BFH begründet diese Ansicht mit einer unionsrechtskonformen Auslegung des § 1 Absatz 1a Satz 1 UStG.

Die Verwaltungsauffassung wird an diese Rechtsprechung angepasst.

II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom BMF-Schreiben vom 29. Dezember 2025 – III C 3 – S 7157/00010/002/077 (COO.7005.100.2.13545986), BStBl I S. 2106, geändert worden ist, wird wie folgt geändert:

1. Abschnitt 1.5 Abs. 1 Satz 8 wird wie folgt gefasst:

„⁸Für das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG muss in Fällen eines Durchgangserwerbs der Zwischenerwerber nicht Unternehmer sein (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2024 – XI R 19/22, BStBl II 2026 S. xxx).“

2. Nach Abschnitt 2.3 Abs. 5 Satz 4 wird folgender Satz 5 angefügt:

„⁵Soweit üblich, kann eine auf Dauer angelegte Tätigkeit angenommen werden, selbst wenn größere Zeitabstände (z. B. 20 Jahre) zwischen den einzelnen Verkaufsvorgängen liegen (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2024 – XI R 19/22, BStBl II 2026 S. xxx).“

Anwendungsregelung

Die Regelungen dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Schlussbestimmungen

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das FG Niedersachsen hatte sich mit der Frage auseinanderzusetzen, ob die Begünstigungsvorschriften des §§ 16, 34 EStG bei einem Sperrfristverstoß im ersten Zeitjahr dem Grunde nach anwendbar sind. Zu klären war insbesondere die Frage, ob § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG aus teleologischen Gründen zu reduzieren ist (Az. 9 K 147/22).

Der 9. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts hatte sich bei seiner Entscheidung insbesondere mit der Frage auseinanderzusetzen, ob die Begünstigungsvorschriften des §§ 16, 34 EStG bei einem Sperrfristverstoß im ersten Zeitjahr dem Grunde nach anwendbar sind. Zu klären war insbesondere die Frage, ob § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG aus teleologischen Gründen zu reduzieren ist.

Die Kläger waren Ärzte verschiedener Fachrichtungen, die ihre Tätigkeit über mehrere Jahre gemeinsam in einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG) ausgeübt hatten. Am 28. August 2019 beschlossen die Kläger die PartG in eine GmbH umzuwandeln. Am selben Tag wurde ein Vertrag über den Verkauf sämtlicher GmbH-Anteile an einen fremden Dritten mit Wirkung zum 1. Januar 2020 (0 Uhr) geschlossen. Der Vollzug des Kaufvertrags stand u. a. unter der aufschiebenden Bedingung, dass der zuständige Zulassungsausschuss die Fortführung aller bisherigen Vertragsarztsitze und Anstellungsgenehmigungen der PartG durch die GmbH bestandskräftig feststellt.

Mit ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2019 reichte die PartG eine Überleitungsrechnung zur Bilanzierung zum 1. Januar 2019 ein und teilte mit, dass die Gesellschaft steuerlich rückwirkend zum 1. Januar 2019 in eine GmbH umgewandelt worden sei. Im Laufe des Veranlagungsverfahren wurde ein um ein Siebtel geminderter Einbringungsgewinn I erklärt. Im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2019 beantragte die GmbH als übernehmende Rechtsträgerin die Fortführung der Buchwerte. Im Feststellungsbescheid stellte der Beklagte den Einbringungsgewinn I erklärungsgemäß fest. Im Einspruchs- und Klageverfahren vertraten die Kläger u. a. die Auffassung, dass der Einbringungsgewinn I – ohne Abschmelzung eines Siebtels – der begünstigten Besteuerung nach § 16 i. V. m. § 34 EStG unterliege.

Der 9. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts hat der Klage gegen den Feststellungsbescheid 2019 in seinem Urteil vom 2. April 2025 stattgegeben. Der Senat kommt zu dem Ergebnis, dass die Anteile der GmbH bereits innerhalb des ersten Zeitjahres veräußert worden sind und die Begünstigungen nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG Anwendung finden. Die Vorschrift des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG sei teleologisch zu reduzieren, wenn das sperrfristschädliche Ereignis (im Streitfall der Verkauf der sperrfristbehafteten GmbH-Anteile) bereits im ersten Zeitjahr eingetreten sei. Bei derartigen Verstößen ergebe sich weder eine Vermeidung der Besteuerung der stillen Reserven noch eine Statusveränderung bzw. -verbesserung im Sinne einer Verschiebung der stillen Reserven vom Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime. Die Vergünstigungen seien auch nicht aus Gründen der Praktikabilität oder aus systematischen Erwägungen zu versagen, da es aufgrund der vorzunehmenden Aufteilung des Gewinns in einen Einbringungsgewinn (§ 16 EStG) und einen Veräußerungsgewinn (§ 17 EStG) zu keiner Doppelbegünstigung oder Besserstellung komme. Eine teleologische Reduktion sei ferner aus gleichheitsrechtlichen Gründen geboten. Bei wirtschaftlicher Betrachtung führen Sperrfristverstöße innerhalb des ersten Zeitjahres nach dem Einbringungsstichtag – wie Sacheinlagen zum gemeinen Wert nach § 20 Abs. 4 UmwStG – zu einer „nachträglichen“ Besteuerung sämtlicher stillen Reserven im Jahr der Einbringung (hier: Formwechsel). Sachliche Gründe, die eine vollständige Besteuerung des Einbringungsgewinns I (ohne jedwede Begünstigung) im Falle von Sperrfristverstößen im ersten Zeitjahr rechtfertigen würden, seien auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Typisierungsfunktion für den Senat nicht ersichtlich.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Es sei höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob die Regelung des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG im Falle von Sperrfristverstößen innerhalb des ersten Zeitjahres teleologisch zu reduzieren sei.

Die eingelegte Revision wird beim Bundesfinanzhof unter dem Az. X R 14/25 geführt.

Quelle: Niedersächsisches Finanzgericht, Newsletter 1/2026

Das BMF hat die umsatzsteuerliche Behandlung von Einrichtungen, die dauerhaft defizitär betrieben werden, neu geregelt und den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010 geändert (Az. III C 2 – S 7106/00069/003/117).

Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die umsatzsteuerliche Behandlung von Einrichtungen, die dauerhaft defizitär betrieben werden, das neue Schreiben.

(…)

Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 20. Januar 2026 – III C 2 – S 7100-b/00011/009/045 (COO.7005.100.3.13949439), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wird erneut geändert.

(…)

Anwendungsregelung

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn der leistende Unternehmer im Falle einer Asymmetrie zwischen Einnahmen und Kosten bis zum 31. Dezember 2027 – auch für Zwecke des Vorsteuerabzuges – von einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausgeht.

Es wird ebenfalls nicht beanstandet, wenn im Falle einer Asymmetrie zwischen Einnahmen und Kosten die Grundsätze dieses BMF-Schreibens erstmals auf Leistungen angewendet werden, deren zu Grunde liegende Verträge nach der Veröffentlichung dieses BMF-Schreibens verlängert oder neu abgeschlossen werden und infolgedessen bis dahin – auch für Zwecke des Vorsteuerabzuges – von einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausgegangen wird.

Auf Grund des Verweises in Abschnitt 2.11 Abs. 4 Satz 1 UStAE ist für die Beurteilung der Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art i. S. d. § 2 Abs. 3 UStG a. F. vorliegt, die körperschaftliche Beurteilung unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 2021 – IV C 2 – S 2706/19/10008:001 (DOK 2021/1292288) – in der jeweils geltenden Fassung maßgebend.

Schlussbestimmung

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Bis zu 6.000 Euro Zuschuss können private Käufer von E-Autos vom Staat erhalten. Das gab Bundesumweltminister Carsten Schneider bei der Vorstellung des Förderprogramms bekannt. Davon sollen Klima, Familien und die Automobilindustrie profitieren.

Bis zu 6.000 Euro Zuschuss können private Käufer von E-Autos vom Staat erhalten. Das gab Bundesumweltminister Carsten Schneider bei der Vorstellung des Förderprogramms bekannt. Davon sollen Klima, Familien und die Automobilindustrie profitieren.

Wer ein Elektroauto oder ein Auto mit Plug-in-Hybrid-Antrieb oder Reichweitenverlängerer – sog. Range-Extender – kauft, wird dabei vom Staat sozial unterstützt. Mit mindestens 1.500 Euro und bis zu 6.000 Euro fördert die Bundesregierung eine solche Neuzulassung. Das soll einen Beitrag zum Klimaschutz leisten und gleichzeitig Automobilindustrie und Familien unterstützen.

Bundesumweltminister Carsten Schneider nennt die Elektromobilität einen „Hoffnungsträger“ und ergänzte bei der Vorstellung der Eckpunkte: „Sie macht uns unabhängig von Golfstaaten und Spritpreisen und sie macht richtig Spaß beim Fahren.“ Er erwartet, dass 2026 das Jahr des Durchbruchs der Elektromobilität werde.

Wer wird in welcher Höhe gefördert?

Gefördert wird sowohl bei einem Kauf als auch bei einem Leasingvertrag. Die Einkommensobergrenze liegt dabei bei 80.000 Euro brutto pro Haushalt. Pro Kind steigt die Einkommensgrenze um 5.000 Euro für bis zu zwei Kinder.

Jeder neue Kauf eines Elektroautos unter dieser Einkommensgrenze wird mit mindestens 3.000 Euro gefördert, jeder Kauf eines Autos mit Plug-in-Hybrid-Antrieb oder Range-Extender – sofern er bestimmte CO2-Anforderungen erfüllt – mit 1.500 Euro.

Niedrigere Einkommen werden entsprechend stärker gefördert. Bei Familien mit zwei Kindern und niedrigem Einkommen kann die Förderung bis zu 6.000 Euro betragen. Was in welcher Höhe gefördert wird, erfahren Sie beim Bundesumweltministerium.

Förderung rückwirkend ab Januar 2026

Die Internetplattform, über die ein Förderantrag gestellt werden kann, wird voraussichtlich im Mai vorliegen. Ungeachtet dessen gilt die Förderung rückwirkend für Autos, die bereits Anfang des Jahres zugelassen worden sind. „Sie können loslegen!“, sagte Schneider und ermutigte damit Interessierte, die bisher abgewartet haben. Um anspruchsberechtigt zu sein, gilt zudem eine Mindesthaltedauer von drei Jahren.

Das Programm, das Teil des derzeit erarbeiteten Klimaschutzprogramms sein wird, kann den Erwerb von bis zu 800.000 Fahrzeugen fördern. Finanziert wird das Programm durch den Klima- und Transformationsfonds und beläuft sich auf drei Milliarden Euro über drei Jahre.

Quelle: Bundesregierung

Das BMF gibt gemäß § 190 Absatz 4 Satz 4 des Bewertungsgesetzes die maßgebenden Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24, Teil II., BewG bekannt, die für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2026 bei Ermittlung des Gebäudesachwerts anzuwenden sind (Az. IV D 4 – S 3225/00006/007/004).

Gemäß § 190 Absatz 4 Satz 4 BewG gibt das BMF die maßgebenden Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24, Teil II., BewG bekannt, die ausgehend von den vom Statistischen Bundesamt am 9. Januar 2026 veröffentlichten Preisindizes für die Bauwirtschaft (Preisindizes für den Neubau in konventioneller Bauart von Wohn- und Nichtwohngebäuden; Jahresdurchschnitt 2025; 2021 = 100) ermittelt wurden und für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2026 anzuwenden sind.

Baupreisindizes (nach Umbasierung auf das Jahr 2010 = 100)
Gebäudearten* 1.01. bis 5.1. Anlage 24, Teil II., BewG	Gebäudearten* 5.2. bis 18.2. Anlage 24, Teil II., BewG
189,1	192,9

*Die Bestimmungen in der Anlage 24, Teil II., BewG zum Teileigentum und zur Auffangklausel gelten analog.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Die Anpassung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und den Niederlanden ist lt. FinMin Nordrhein-Westfalen seit dem 1. Januar 2026 in Kraft. Grenzpendler können damit bis zu 34 Tage im Jahr im Homeoffice arbeiten, ohne dass sich ihre steuerliche Behandlung ändert.

Nordrhein-Westfalen begrüßt mehr Rechtssicherheit und drängt auf weitere Verbesserungen

Die Anpassung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und den Niederlanden ist seit dem 1. Januar 2026 in Kraft. Grenzpendler können damit bis zu 34 Tage im Jahr im Homeoffice arbeiten, ohne dass sich ihre steuerliche Behandlung ändert. Für viele Beschäftigte und ihre Arbeitgeber bedeutet das mehr Klarheit, weniger Bürokratie und zusätzliche Planungssicherheit im grenzüberschreitenden Arbeitsalltag.

Dr. Marcus Optendrenk, Minister der Finanzen, begrüßt das Inkrafttreten der Regelung ausdrücklich. „Dass die neue Homeoffice-Regelung nun gilt, ist ein wichtiges Signal für die Menschen in der Grenzregion. Sie schafft Rechtssicherheit und berücksichtigt endlich die Realität moderner Arbeitsformen. Nordrhein-Westfalen setzt sich seit Jahren dafür ein, dass Grenzpendler nicht durch steuerliche Hürden ausgebremst werden. Dieser Schritt zeigt, dass sich dieser Einsatz gelohnt hat“, so der Minister.

Nordrhein-Westfalen hatte frühzeitig auf Bundesebene auf die bestehenden Probleme hingewiesen und sich dafür starkgemacht, die während der Corona-Pandemie geltenden Übergangsregelungen nicht ersatzlos auslaufen zu lassen. Gerade in Grenzregionen wie Aachen, Heinsberg, Kleve oder dem Kreis Viersen hatten die bisherigen Regelungen zu erheblichem Verwaltungsaufwand und Unsicherheit geführt, da Einkünfte häufig zwischen beiden Staaten aufgeteilt werden mussten.

Die nun geltende 34-Tage-Regelung reduziert diesen Aufwand deutlich, bleibt aus Sicht des Landes aber ein erster Schritt. Auch die niederländische Seite hat deutlich gemacht, dass sie sich für weitergehende Lösungen einsetzen will, die es Grenzpendlern ermöglichen, regelmäßig ein oder zwei Tage pro Woche im Homeoffice zu arbeiten, ohne steuerliche Nachteile befürchten zu müssen.

Minister Dr. Optendrenk unterstreicht diesen Anspruch. „Unser Ziel bleibt eine einfache und faire Besteuerung für Grenzpendler, die echte Planungssicherheit bietet. Wer grenzüberschreitend arbeitet, soll frei entscheiden können, wo und wie gearbeitet wird. Nordrhein-Westfalen wird sich weiterhin beim Bund und im europäischen Kontext dafür einsetzen, dass die steuerlichen Regeln mit der Flexibilisierung der Arbeitswelt Schritt halten.“

Die Ankündigung der niederländischen Regierung, das Thema auch auf Ebene der OECD, der Europäischen Union sowie im Rahmen der Benelux-Zusammenarbeit weiter voranzutreiben, wird in Nordrhein-Westfalen ausdrücklich begrüßt. Das Land sieht darin eine Chance, langfristig tragfähige und alltagstaugliche Lösungen für Grenzpendler zu erreichen und den Wirtschafts- und Lebensraum in der Grenzregion weiter zu stärken.

Quelle: 2026, Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen