Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico

Tenor:

1. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 08.11.2019 – 5 K 1626/19 aufgehoben, soweit es die Einkommensteuer 2015 und 2016 betrifft.

Die Einkommensteuer 2016 wird unter Abänderung des Bescheids vom 27.05.2019 auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn die im Vorjahr gebildeten aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 1.341 € gewinnmindernd aufgelöst werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

1. In Bezug auf die Einkommensteuer 2017 wird die Revision des Beklagten als unbegründet zurückgewiesen.
2. Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen der Beklagte zu 5/8 und die Kläger zu 3/8.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden in den Streitjahren 2015 bis 2017 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Zu den folgenden zeitraumbezogenen und vorausgezahlten Aufwendungen bildete er keine aktiven Rechnungsabgrenzungsposten:

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) hielt den Ansatz aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für erforderlich und erließ für die Streitjahre 2015 und 2016 geänderte und für das Streitjahr 2017 erstmalig Einkommensteuerbescheide. Das FA erhöhte die Gewinne aus Gewerbebetrieb des Klägers um 1.341 € (2015), 1.550 € (2016) und 1.315 € (2017), ohne jedoch die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten im jeweiligen Folgejahr gewinnmindernd aufzulösen.

Die Kläger legten zunächst Einspruch ein und erhoben erst anschließend Sprungklage, der das FA zustimmte. Die Klage hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 435). Das Finanzgericht (FG) entschied unter Bezugnahme auf den Senatsbeschluss vom 18.03.2010 – X R 20/09 (BFH/NV 2010, 1796), dass wegen der geringen Bedeutung der Aufwendungen Rechnungsabgrenzungsposten nicht gebildet werden mussten. Für die Frage, wann ein Fall von geringer Bedeutung vorliegt, orientierte sich das FG an der 410 €–Grenze des in den Streitjahren geltenden § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Mit der Revision bringt das FA vor, dass auf eine Rechnungsabgrenzung auch in Fällen von geringer Bedeutung nicht verzichtet werden könne. Der Kostenbeschluss in BFH/NV 2010, 1796 sei über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwendbar. Eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 2 EStG komme nicht in Betracht. Der Gesetzgeber habe bewusst auf die Schaffung einer vergleichbaren Regelung für Rechnungsabgrenzungsposten verzichtet. Ein Wahlrecht verstoße gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Eine periodengerechte Abbildung von Aufwendungen unterhalb der 410 €–Grenze stehe im Einklang mit den Bilanzierungsgrundsätzen der Vollständigkeit und Wahrheit.

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe zu Recht auf die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten verzichtet. Der Grundsatz der Wesentlichkeit gebiete, unwesentliche Elemente bei der Bilanzierung und Bewertung außer Betracht zu lassen. So lasse das Handelsgesetzbuch (HGB) an mehreren Stellen erkennen, dass aus unterschiedlichen Gründen der Ausweis unwesentlicher Positionen entbehrlich sei. Das EStG verzichte in bestimmten Fällen ebenfalls auf einen periodengerechten Ausweis.

II.

Die Revision ist im Hinblick auf die Streitjahre 2015 und 2016 begründet, und der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Sie führt insoweit zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils; im Einkommensteuerbescheid für 2016 ist eine Gewinnminderung in Höhe von 1.341 € zu berücksichtigen; im Übrigen ist die Klage abzuweisen. In Bezug auf das Streitjahr 2017 ist die Revision im Ergebnis unbegründet und insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO).

Im Streitfall konnte die Sprungklage nach Einlegung des Einspruchs noch in zulässiger Weise erhoben werden (dazu unten 1.). Unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind aktive Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (dazu unten 2.). Weder aus dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz folgt ein Recht, in Fällen von geringer Bedeutung auf eine periodengerechte Gewinnermittlung verzichten zu können (dazu unten 3.). Für die streitgegenständlichen Aufwendungen mussten in den Streitjahren aktive Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt werden (dazu unten 4. und 5.). In den Jahren 2016 und 2017 hat das FA jedoch übersehen, dass die jeweils im Vorjahr berücksichtigten Posten gewinnmindernd aufzulösen sind (dazu unten 5.).

1. Im Streitfall konnte eine Sprungklage vor dem FG erhoben werden. Es ist anerkannt, dass dies auch noch nach Einlegung eines Einspruchs innerhalb der Rechtsbehelfsfrist möglich ist und sich die Klageerhebung dann als Umwandlung des Einspruchs in eine Klage darstellt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 08.11.2016 – I R 1/15, BFHE 256, 195, BStBl II 2017, 720, Rz 11). Sie bedarf nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO der Zustimmung des FA, die vorliegend erteilt worden ist.

2. Die Voraussetzungen für die Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ergeben sich aus § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Erforderlich sind Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten dient dazu, Einnahmen und Ausgaben periodengerecht in dem Jahr auszuweisen, dem sie wirtschaftlich zuzuordnen sind (Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1796, Rz 26; BFH-Urteil vom 24.06.2009 – IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, unter II.1.; im Fall eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens zuletzt BFH-Urteil vom 15.02.2017 – VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz 18).

a) Dem Aktivierungsgebot des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfallen zunächst nur solche Aufwendungen, die —wie im Streitfall— zunächst als laufende Betriebsausgaben abziehbar sind (z.B. vor dem Bilanzstichtag gezahlte, aber als Gegenleistung für die Zeit nach dem Bilanzstichtag bestimmte Miet–, Pacht–, Darlehenszinsen, Versicherungsprämien und ähnliche wiederkehrende Leistungen, BFH-Urteil vom 29.10.1969 – I 93/64, BFHE 97, 350, BStBl II 1970, 178; für in einem Wirtschaftsjahr gezahlte Kraftfahrzeugsteuer, soweit die Steuer auf die voraussichtliche Zulassungszeit des Fahrzeugs im nachfolgenden Wirtschaftsjahr entfällt, BFH-Urteil vom 19.05.2010 – I R 65/09, BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; bei Werbemaßnahmen die Ausgaben, die getätigt worden sind, um für einen nach dem Stichtag liegenden Zeitraum die Möglichkeit zu schaffen, Werbung zu betreiben, vgl. Hessisches FG, Urteil vom 06.11.2008 – 9 K 2244/04, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst —DStRE— 2010, 329). Dienen die Aufwendungen hingegen dem Erwerb eines Wirtschaftsguts, das erst in späterer Zeit genutzt werden soll, sind die Aufwendungen als vorweggenommene Anschaffungskosten für das zu erwerbende Wirtschaftsgut zu aktivieren; die Absetzung für Abnutzung beginnt erst mit der späteren Nutzung (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1983 – IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, unter A.1.; Schmidt/Kulosa, EStG, 40. Aufl., § 6 Rz 51).

b) Bereits nach § 152 Abs. 9 Nr. 1 des Aktiengesetzes a.F. durften Ausgaben als aktive Rechnungsabgrenzungsposten nur insoweit ausgewiesen werden, als sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Bei dieser Vorschrift handelte es sich um einen Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung, der über § 5 EStG auch schon vor seiner einkommensteuergesetzlichen Kodifizierung zunächst in § 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F., heute in § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG für das Einkommensteuerrecht zu beachten war (vgl. BFH-Urteil vom 04.03.1976 – IV R 78/72, BFHE 121, 318, BStBl II 1977, 380). Ein Rechnungsabgrenzungsposten muss seit jeher steuerrechtlich gebildet werden, wenn ein Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag vorliegt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.02.1969 – GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291). Dazu hat der Große Senat des BFH ausgeführt: „… Da es dem Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlung entspricht, den vollen Gewinn zu erfassen, kann es nicht im Belieben des Kaufmanns stehen, sich durch Nichtaktivierung von Wirtschaftsgütern, die handelsrechtlich aktiviert werden dürfen, oder durch den Ansatz eines Passivpostens, der handelsrechtlich nicht geboten ist, ärmer zu machen, als er ist. Bilanzierungswahlrechte im Steuerrecht stünden auch schwerlich im Einklang mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung (Art. 3 des Grundgesetzes).“ Der aktive Rechnungsabgrenzungsposten setzt grundsätzlich voraus, dass einer Vorleistung des Kaufmanns eine noch nicht erbrachte zeitbezogene Gegenleistung des Vertragspartners gegenübersteht (BFH-Urteil vom 19.01.1978 – IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262).

c) § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG statuiert mit der Definition aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für die Steuerbilanz ein (abschließendes) Aktivierungsgebot für Ausgaben, die der Definition entsprechen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1796, Rz 29; BFH-Urteile in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262, und vom 26.04.1995 – I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 5 Rz 242); der Steuerpflichtige hat schon nach dem Gesetzeswortlaut insoweit kein Wahlrecht.

3. Weder dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz lässt sich eine Einschränkung der Pflicht zum Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten auf wesentliche Fälle entnehmen. Somit fehlt es an einer rechtlichen Grundlage für ein Wahlrecht zur Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Fällen von geringer Bedeutung (vgl. zum Meinungsstand in der handels- und einkommensteuerrechtlichen Literatur: ein Wahlrecht verneinend, z.B. Richter in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 250 HGB Rz 12; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 12. Aufl., § 250 HGB Rz 2; MüKoHGB/Ballwieser, 4. Aufl., § 243 Rz 64; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 5 EStG Rz 2180; ein Wahlrecht bejahend, z.B. Schubert/Waubke in Beck Bil-Komm., 12. Aufl., § 250 Rz 28; MüKoBilanzR/Hennrichs, 1. Aufl., § 250 Rz 34; Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 5 Rz 109; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 242; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 259; Abele, Betriebs-Berater 2019, 1138; Marx, Finanz-Rundschau —FR— 2011, 267). Insoweit gilt dasselbe wie bei der Bildung einer Rückstellung für die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungsverträge (vgl. Senatsurteil vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 30, wonach es an einer rechtlichen Grundlage für die Annahme fehle, die Bildung einer Rückstellung sei nur bei wesentlichen Verpflichtungen zulässig) oder bei der Aktivierung einer geringfügigen Forderung (vgl. BFH-Urteil vom 28.09.1967 – IV R 284/66, BFHE 90, 72, BStBl III 1967, 761, unter II.2., wonach es im Gesetz keine Stütze finde, dass diese nicht aktiviert werden müssten).

a) Dem Grundsatz der Wesentlichkeit kann ein Wahlrecht zur Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Fällen von geringer Bedeutung nicht entnommen werden.

aa) Die Existenz des Grundsatzes der Wesentlichkeit (BFH-Urteil vom 20.06.2000 – VIII R 32/98, BFHE 192, 502, BStBl II 2001, 636) steht zwar außer Frage. Wie im Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1796, Rz 32 und 35 ausgeführt, lässt das HGB auch an mehreren Stellen erkennen, dass es in bestimmten Fällen aus unterschiedlichen Gründen auf den Ausweis unwesentlicher Positionen verzichtet, bzw. zeigt das Einkommensteuerrecht, z.B. bei der Sofortabsetzung von geringwertigen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 2 EStG, dass ein periodengerechter Ausweis entbehrlich sein kann. Für ein Wahlrecht im Rahmen des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG hätte es aber —wie in den in BFH/NV 2010, 1796 aufgezeigten Fällen— einer gesetzlichen Regelung bedurft, wonach es dem Steuerpflichtigen erlaubt ist, in Fällen von geringer Bedeutung auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten (ebenso im Ergebnis: HHR/ Tiedchen, § 5 EStG Rz 2180, die u.a. darauf hinweist, dass das Gesetz insoweit keine Ausnahmeregelungen vorsieht), selbst wenn die Anwendung des Grundsatzes der Wesentlichkeit dort umso eher begründbar sein mag, wo es —wie bei Rechnungsabgrenzungsposten, die der periodengerechten Zuordnung der ansonsten sofort aufwandwirksamen Ausgaben dienen— nur um den zeitgerechten Ausweis geht.

bb) Aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks V/3187, S. 4) ergibt sich nicht, dass der Gesetzgeber bei § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ausnahmsweise von einer solchen Möglichkeit ausgegangen wäre. Dort heißt es nur: „Da hinsichtlich (…) der Bilanzierung von Rechnungsabgrenzungsposten zurzeit eine gewisse Rechtsunsicherheit vorhanden ist, erscheint es erforderlich, die insoweit bestehenden, den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Ausweisverbote in § 5 EStG ausdrücklich zu verankern“.

cc) Die gesetzgeberischen Überlegungen bei der Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter in § 6 Abs. 2 EStG können nicht auf die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten übertragen werden. Hiergegen spricht, dass diese nicht als Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind (vgl. zur rechtlichen Qualifikation als Wirtschaftsgut: BFH-Urteil vom 14.11.2012 – I R 19/12, BFH/NV 2013, 1389, Rz 12) und dass mit der Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter (neben der Vereinfachung) gesetzlich auch der Zweck der „Verbesserung der Selbstfinanzierung der Unternehmen“ verfolgt wird (vgl. dazu Schmidt/ Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 652; HHR/Dreixler, § 6 EStG Rz 1000, jeweils m.w.N.). Gerade dieser Förderzweck des § 6 Abs. 2 EStG macht deutlich, dass es dem Gesetzgeber vorbehalten sein muss, diesem Zweck auch für § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG Geltung zu verschaffen. Eine analoge Anwendung im Übrigen, die auch im Kostenbeschluss in BFH/NV 2010, 1796 nicht vertreten worden ist, ist mangels Regelungslücke ausgeschlossen.

b) Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz schränkt die Pflicht zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten ebenfalls nicht auf wesentliche Fälle ein.

aa) Zwar gilt dieser Grundsatz auch im Steuerrecht. Danach müssen Mittel und Zweck in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen. Dies ist z.B. nicht gewahrt, wenn eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine wesentlich bedeutsamere Tätigkeit in eine gewerbliche nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG umqualifizieren würde. In diesem Fall würde die „schädliche“ Tätigkeit eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslösen und damit eine Bedeutung erlangen, die ihr von ihrem Gewicht her nicht zukommt (vgl. BFH-Urteile vom 11.08.1999 – XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229, und vom 27.08.2014 – VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002; zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG: BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFHE 265, 157, BStBl II 2020, 649).

bb) Durch den Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann —auch in Fällen mit geringfügigen Beträgen— eine solche unverhältnismäßige Folge indes nicht herbeigeführt werden. Der Ansatz bewirkt ausschließlich, dass sich der Gewinn in genau der Größenordnung des gebildeten Postens erhöht; weitergehende Folgen sind nicht ersichtlich.

cc) Darüber hinaus kann der Senat nicht erkennen, dass bei der Rechnungsabgrenzung in Fällen von geringer Bedeutung ein Aufwand erforderlich wäre, der in keinem Verhältnis zur Verbesserung des Einblicks in die Vermögens– und Ertragslage des Unternehmens stünde bzw. der zu der Annahme führte, die periodengerechte Ermittlung des Aufwandes würde im Interesse einer Vereinfachung der Buchführung übertrieben werden (anders noch der BFH in den Urteilen vom 16.09.1958 – I 351/56 U, BFHE 67, 492, BStBl III 1958, 462, und vom 02.06.1960 – IV 114/58, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1961, 73). Denn für die (zeitraumbezogene) Berechnung der Höhe der Rechnungsabgrenzungsposten nach den Verhältnissen der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Leistung (zur Berechnung: BFH-Urteil in BFHE 97, 350, BStBl II 1970, 178) sind —vgl. nur die streitgegenständlichen Posten— keine Schwierigkeiten ersichtlich, die zu einem unverhältnismäßigen Aufwand führen würden (a.A. z.B. Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz F 112; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 259). Stehen die Werte der Rechnungsabgrenzungsposten eindeutig fest, sind sie auch in die Bilanz aufzunehmen, selbst wenn sie einen verhältnismäßig geringen Betrag aufweisen (vgl. Hessisches FG in DStRE 2010, 329, Rz 50; vgl. zum ähnlichen Fall der Aktivierung geringfügiger Forderungen: BFH in BFHE 90, 72, BStBl III 1967, 761, unter II.2., wonach für „einfach zu überblickende Sachverhalte“ nicht die Ansicht vertreten werden könne, von einer Bilanzierung wegen Geringfügigkeit abzusehen; a.A. Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5, Rz 804, der es für wenig sinnvoll erachtet, bei unbedeutenden Posten, wie häufig Rechnungsabgrenzungsposten, eine exakte Ermittlung der Bilanzansätze durchzuführen, nur weil sie hier ausnahmsweise möglich ist).

dd) Zudem kann es bei einer Vielzahl in der Gewinnermittlung nicht berücksichtigter, geringfügiger aktiver Rechnungsabgrenzungsposten doch —insgesamt— zu einer bedeutenden Verzerrung des Einblicks in die Vermögens– und Ertragslage kommen (vgl. Marx, FR 2011, 267, 270, der insoweit einen relativen Schwellenwert für die Gesamtheit der Posten fordert).

c) Mit (Kosten-)Beschluss in BFH/NV 2010, 1796 hatte der Senat zwar das von den Klägern begehrte Wahlrecht in Bezug auf aktive Rechnungsabgrenzungsposten noch bejaht. Hieran hält er aus den vorstehend genannten Gründen aber nicht mehr fest.

4. Eine Vorlage an den Großen Senat des BFH ist nicht erforderlich, weil der Senat nicht in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines —anderen— Senats oder des Großen Senats des BFH abweicht (§ 11 Abs. 2 FGO).

Soweit der VI. Senat in seinem Urteil vom 03.09.2015 – VI R 27/14 (BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174) unter Bezugnahme auf den Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1796 ausgeführt hat, es sei entsprechend den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung nicht ausgeschlossen, bei nur geringfügigen Beträgen auf den Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens zu verzichten, wie z.B. bei Steuern und Versicherungen für einen nur aus wenigen Fahrzeugen bestehenden Fuhrpark, ist auch diesbezüglich eine Vorlage an den Großen Senat des BFH entbehrlich, denn die Ausführungen waren im dortigen Streitfall nicht entscheidungserheblich (zur Entscheidungserheblichkeit vgl. Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 11 Rz 4).

Des Weiteren ist der Senat nicht aufgrund der BFH-Urteile in BFHE 67, 492, BStBl III 1958, 462, und in HFR 1961, 73 verpflichtet, den Großen Senat des BFH anzurufen. In diesen Entscheidungen ist zwar eine entsprechende Aktivierungspflicht verneint worden. Die Urteile sind aber vor Inkrafttreten der FGO (31.12.1965) ergangen und nicht gemäß § 64 der Reichsabgabenordnung (RAO) i.d.F. der Bekanntmachung vom 22.05.1931 (RGBl I 1931, 161) veröffentlicht worden, so dass § 11 FGO insoweit nicht anzuwenden ist (§ 184 Abs. 2 Nr. 5 FGO i.d.F. vom 06.10.1965, BGBl I 1965, 1477; vgl. Senatsurteil vom 03.03.2004 – X R 12/02, BFHE 205, 451, BStBl II 2004, 722, unter II.2.a cc; BFH-Urteil vom 21.03.1989 – IX R 58/86, BFHE 156, 201, BStBl II 1989, 778; zur Veröffentlichung nach § 64 RAO vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 20.02.2013 – GrS 1/12, BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441, Rz 16).

5. Demzufolge mussten —wie vom FA für die Einkommensteuerbescheide in den Streitjahren zu Recht angenommen— für die streitgegenständlichen Aufwendungen aktive Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 1.341 € (2015), 1.550 € (2016) und 1.315 € (2017) gebildet werden.

6. Gegenläufig hätten aber in den Jahren 2016 und 2017 jeweils die im Vorjahr gewinnerhöhend berücksichtigten Rechnungsabgrenzungsposten aufgelöst werden müssen. Für das Jahr 2016 ergibt sich danach eine Gewinnminderung in Höhe von 1.341 €; insoweit ist der Einkommensteuerbescheid für 2016 abzuändern. Im Streitjahr 2017 überschreitet die gewinnmindernde Auflösung (1.550 €) die Höhe der gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten (1.314 €), so dass die Revision insoweit im Ergebnis unbegründet ist; im Übrigen gilt das Verböserungsverbot, das auch im Revisionsverfahren anzuwenden ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO).

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 5/8 und die Kläger zu 3/8 zu tragen.

Powered by WPeMatico

Leitsatz:

§§ 15b, 20 Abs. 2b Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 37d Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) beinhalten eine zulässige unechte Rückwirkung, soweit danach im Jahr 2006 entstandene negative Einkünfte aus Kapitalvermögen aus einem Steuerstundungsmodell, das der Steuerpflichtige am 20.12.2005 gezeichnet hat, der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG unterliegen.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.04.2018 – 10 K 201/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Hiervon ausgenommen sind die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst trägt.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Feststellung eines verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2006) anzuwendenden Fassung (EStG), den der Kläger und Revisionskläger (Kläger) aus einer Beteiligung an der Beigeladenen erzielt hat.

Die Beigeladene ist eine KG, deren Komplementärin eine weder am Gewinn noch am Verlust beteiligte GmbH ist. Als geschäftsführender Kommanditist war im Streitjahr Herr Z und als Treuhandkommanditistin die YA–GmbH beteiligt.

Unternehmenszweck der Beigeladenen war das Halten und Verwalten einer von der Y–Bank emittierten Schuldverschreibung mit einem festen, jährlich zahlbaren Zins und einer Bonusverzinsung, die am Ende der Laufzeit vergütet wird („Asset Linked Note“). Die Laufzeit der Asset Linked Note reichte vom 22.12.2005 bis zum 21.12.2012. Der Festzins betrug 2,6 % p.a., zahlbar jährlich nachschüssig jeweils am 22.12. eines Jahres. Am 21.12.2012 wurden ein einmaliger Festzins in Höhe von 10,2057 % sowie ein Bonuszins in Höhe von mindestens 2,33 % auf den Nominalbetrag der Asset Linked Note gezahlt.

Anleger konnten sich zunächst über die Treuhandkommanditistin mit einer Mindesteinlage von 600.000 € an der Beigeladenen beteiligen und ab dem 01.01.2006 ihre Eintragung als Kommanditisten in das Handelsregister beantragen. Sie hatten die Möglichkeit, den Erwerb der Beteiligung fremd zu finanzieren. Für die Gewährung entsprechender Darlehen lag ein verbindliches Angebot der Y–Bank vor, welches die Anleger mit der Unterzeichnung eines dem Beteiligungsprospekt beiliegenden Darlehensvertrags annehmen konnten. Das Darlehen war mit einem Zinssatz von 3,1233 % p.a. des Bruttodarlehensbetrags zu verzinsen. Darüber hinaus war ein Disagio in Höhe von 5 % zu entrichten, welches bei der Auszahlung des Bruttodarlehensbetrags einbehalten wurde. Die Zinszahlungen waren jährlich im Voraus am 22.12. eines Jahres fällig und wurden ab dem zweiten Jahr mit den jährlich fälligen Festzinszahlungen auf die Asset Linked Note verrechnet. Den die Festzinszahlungen übersteigenden Teil der Darlehenszinsen konnten die Anleger durch eine Erhöhung des Darlehensbetrags ebenfalls fremdfinanzieren. Hierzu erhielten sie jedes Jahr in Höhe des Differenzbetrags ein Angebot über die Inanspruchnahme eines zusätzlichen Darlehens. Die Rückzahlung des (Gesamt–)Darlehens war zum 21.12.2012 fällig.

Der Kläger beteiligte sich am 20.12.2005 als Treugeber mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 900.000 € an der Beigeladenen. Zur Finanzierung seiner Einlage nahm er bei der Y–Bank ein Darlehen in gleicher Höhe auf. Die auf den Kläger jährlich entfallenden Zinsen aus der Asset Linked Note wurden vollständig für die Tilgung der Darlehenszinsen verwendet. Zur Finanzierung der Zinsdifferenz machte er von dem Angebot der Inanspruchnahme eines zusätzlichen Darlehens Gebrauch. Im Streitjahr entrichtete der Kläger Darlehenszinsen in Höhe von insgesamt 30.130 €. Die anteilig auf ihn entfallenden Zinsen aus der Asset Linked Note beliefen sich auf 23.400 €.

Mit Bescheid vom 22.10.2007 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Einkünfte der Beigeladenen aus Kapitalvermögen auf ./. … € gesondert und einheitlich fest. Damit verbunden wurde die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG für die Anleger. Für den Kläger wurde ein verrechenbarer Verlust in Höhe von 6.730 € festgestellt. Mit Änderungsbescheid vom 25.01.2008 stellte das FA die Einkünfte der Beigeladenen auf ./. … € fest. Der verrechenbare Verlust des Klägers betrug weiterhin 6.730 €. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO). Mit Bescheid vom 09.07.2009 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1947 veröffentlichtem Urteil ab.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Er macht die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 16.04.2018 – 10 K 201/17 aufzuheben und den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des nicht ausgleichsfähigen Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 22.10.2007 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 09.07.2009 und der Einspruchsentscheidung vom 08.01.2010 dergestalt zu ändern, dass die den Kläger betreffende Feststellung eines verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG aufgehoben wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene Bescheid über die Feststellung eines verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG rechtmäßig ist.

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist —wie das FG zu Recht entschieden hat— allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG.

a) Das FA hat in dem angefochtenen Bescheid von der in § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht, die gesonderte Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG mit der gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung zu verbinden. Jedoch hat der Kläger allein die in dem Bescheid (auch) enthaltene Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG angefochten. Zwar bezieht sich der von ihm im erstinstanzlichen Verfahren gestellte Klageantrag auf den Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und den verrechenbaren Verlust nach § 15b Abs. 4 EStG. Gleichwohl folgt hieraus nicht, dass der Kläger auch die in dem Bescheid erfolgte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr anfechten wollte. Er hat insbesondere nicht die Höhe der für ihn festgestellten (anteiligen) Einkünfte aus Kapitalvermögen angegriffen. Ausweislich seiner Klagebegründung ging es ihm allein um die Klärung der Frage der Verrechenbarkeit des Verlustes.

b) Der Kläger war in Bezug auf die streitige Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt, denn die Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b Abs. 1 EStG im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 15b Abs. 4 Sätze 1 und 5 EStG betrifft eine Frage, die i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO den Kläger als Feststellungsbeteiligten persönlich angeht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 07.04.2005 – IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598; vgl. auch BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 24). Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger nicht unmittelbar als Kommanditist, sondern mittelbar über die Treuhandkommanditistin als Treugeber an der Beigeladenen beteiligt war. Denn über die Anwendung des § 15b EStG wurde im Streitfall, wie das FG im Ergebnis zutreffend erkannt hat, nicht auf Ebene der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus der Gesellschaft, sondern auf Ebene der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG entschieden, weil die Frage nach dem Vorliegen eines Steuerstundungsmodells i.S. des § 15b Abs. 2 EStG nur anlegerbezogen, d.h. unter Berücksichtigung der von dem jeweiligen Anleger in Anspruch genommenen Fremdfinanzierung und des Zeitpunkts seines Beitritts zur Beigeladenen beantwortet werden konnte. Dementsprechend hat das FA im angefochtenen Bescheid die Feststellung des nicht ausgleichsfähigen Verlustes i.S. des § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG für jeden einzelnen Treugeber getroffen. Der Kläger war daher von der ihm gegenüber ergangenen Feststellung i.S. des § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG unmittelbar betroffen i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Da die Feststellung des verrechenbaren Verlustes mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Gesellschaft verbunden wurde, hat das FG diese zutreffend gemäß § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO notwendig beigeladen (vgl. Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 48 Rz 23, m.w.N.).

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die negativen Kapitaleinkünfte des Klägers als verrechenbare Verluste i.S. des § 15b Abs. 4 EStG festzustellen waren.

a) Das FG ist zutreffend von der Anwendbarkeit des § 15b EStG im Streitfall ausgegangen.

aa) Die gemäß § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) vorgesehene eingeschränkte Verlustverrechnung für Einkünfte aus Kapitalvermögen gilt erstmals für im Veranlagungszeitraum 2006 erzielte Verluste (§ 52 Abs. 37d Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2007). Darüber hinaus folgt aus der Verweisung des § 52 Abs. 37d Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2007 auf § 52 Abs. 33a EStG, dass die Regelung nur auf Verluste von Steuerstundungsmodellen anzuwenden ist, denen der Steuerpflichtige nach dem 10.11.2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10.11.2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde. Danach unterliegen auch die im Streitjahr —hinsichtlich der Einkunftsart und Höhe bestandskräftig festgestellten— Verluste des Klägers aus der am 20.12.2005 erworbenen Beteiligung an der Beigeladenen der eingeschränkten Verlustverrechnung.

bb) Die für eine Anwendung erforderliche Überschusserzielungsabsicht des Klägers ergibt sich im Streitfall aus dem —mit der Klage nicht angefochtenen— Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, bei dem es sich um einen positiven Feststellungsbescheid handelt (vgl. BFH-Urteil vom 17.01.2017 – VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700). Im Übrigen steht die Überschusserzielungsabsicht des Klägers nicht im Streit, weil die Totalprognose hinsichtlich seiner Einkünfte aus der Asset Linked Note positiv ist.

b) Das FG hat weiter zu Recht entschieden, dass es sich bei der Beteiligung des Klägers an der Beigeladenen zum Zwecke des (anteiligen) Erwerbs der Asset Linked Note um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG handelt.

aa) Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG ist anzunehmen, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Als Konzept kann dabei nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden, die bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung festgelegt worden sein muss (BFH-Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465). Ist Teil des Konzepts die Gründung einer Gesellschaft, gilt dies sowohl bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion vor der eigentlichen Investitionsentscheidung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465). Das vorgefertigte Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person (Anbieter/Initiator) erstellt worden sein, denn nur dann kann diesem dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend die Möglichkeit „geboten“ werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Gibt hingegen der Investor/Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung —sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts— selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept. Das Vorliegen einer modellhaften Gestaltung i.S. des § 15b EStG erfordert daher, dass eine von einem Anbieter/Initiator abstrakt entwickelte Investitionskonzeption für Interessierte am Markt zur Verfügung steht, auf die der Investor/Anleger „nur“ noch zugreifen muss; hieran fehlt es, wenn der Investor/Anleger eine von ihm selbst oder dem in seinem Auftrag —nicht aber im Auftrag eines Anbieters/Initiators— tätigen Berater entwickelte oder modifizierte und individuell angepasste Investition umsetzt (vgl. zum Ganzen: BFH-Urteil in BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700, m.w.N.).

bb) Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht vom Vorliegen eines Steuerstundungsmodells i.S. des § 15b Abs. 2 EStG ausgegangen. Nach den Feststellungen des FG wurde den Anlegern die Möglichkeit geboten, in der Anfangsphase der Investition prognostizierte Verluste mit ihren übrigen Einkünften zu verrechnen. Die Anleihebedingungen und die Darlehensverträge waren danach so aufeinander abgestimmt, dass bezogen auf den Anlagebetrag ein sich bei der Besteuerung des Anlegers in der Anfangsphase der Investition auswirkender Verlust erzielt werden konnte, der erst zum Ende des Investitionszeitraums wieder ausgeglichen wurde. So sollten nach der im Beteiligungsprospekt enthaltenen Rentabilitätsberechnung für den Fall des fremdfinanzierten Erwerbs einer Beteiligung in Höhe von 600.000 € in den Jahren 2005 bis 2011 jeweils Verluste in Höhe von insgesamt 81.234 € und erst im Jahr 2012 ein Überschuss in Höhe von 89.784 € erzielt werden. Das streitbefangene Konzept war zudem für eine unbestimmte Vielzahl von Anlegern aufgelegt und nicht einer individuellen Anpassung durch den einzelnen Anleger zugänglich. Dementsprechend beschränkte sich auch die Tätigkeit des Klägers im Streitfall darauf, einer bereits fertig konzipierten und bestehenden Gesellschaft beizutreten, ohne auf deren Ausgestaltung oder Geschäftsgegenstand Einfluss nehmen zu können. Auch das dem Beteiligungsprospekt beiliegende Darlehensangebot der Y–Bank war so ausgestaltet, dass der Kläger auf die Finanzierungsmöglichkeit „nur“ noch zugreifen musste.

c) Die Anwendung des § 15b Abs. 1 EStG ist, wie das FG zu Recht entschieden hat, auch nicht durch § 15b Abs. 3 EStG ausgeschlossen.

aa) Gemäß § 15b Abs. 3 EStG ist § 15b Abs. 1 EStG nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase der Investition das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Kapitals 10 % übersteigt. Anfangsphase im Sinne der Vorschrift ist der Zeitraum, in dem nach dem zugrunde liegenden Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden; sie ist im Regelfall identisch mit der Verlustphase und endet, wenn nach der Prognoserechnung des Konzepts ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum dauerhaft und nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465).

bb) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Nach den Feststellungen des FG erzielte ein Anleger mit einer Mindesteinlage von 600.000 € und einem in gleicher Höhe in Anspruch genommenen Darlehen sowie entsprechenden Darlehenserhöhungen in den Folgejahren in der Anfangsphase der Investition (2005 bis 2011) einen Verlust von mehr als 60.000 €, nämlich in Höhe von 81.234 €. Aufgrund der einheitlichen Finanzierungsbedingungen erzielte deshalb auch der Kläger, der seine Einlage in Höhe von 900.000 € vollständig fremdfinanziert und entsprechende Darlehenserhöhungen zur Finanzierung der die Zinserträge übersteigenden Darlehenszinsen in Anspruch genommen hatte, in der Anfangsphase der Investition einen Gesamtverlust in Höhe von mehr als 10 % des von ihm aufzubringenden Kapitals.

3. Entgegen der Auffassung des Klägers führt die nach § 52 Abs. 37d Satz 1 EStG rückwirkende Anwendung des § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG auf das Streitjahr nicht zu einer verfassungswidrigen Verletzung schutzwürdigen Vertrauens. Ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot liegt, wie das FG zutreffend entschieden hat, nicht vor.

a) Hinsichtlich der Zulässigkeit rückwirkender Gesetzesänderungen ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zwischen Gesetzen mit echter Rückwirkung, die grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar sind, und solchen mit unechter Rückwirkung, die grundsätzlich zulässig sind, zu unterscheiden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, m.w.N.). Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift, was insbesondere der Fall ist, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll. Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1, § 25 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, d.h. des Kalenderjahres (BVerfG-Beschlüsse vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217).

b) Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesen Grundsätzen unechte Rückwirkung entfaltet, können im Verhältnis zu sonstigen Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte Anforderungen gelten. Ein besonders schutzwürdiges Vertrauen ist etwa anzunehmen, wenn der Betroffene zum Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung nach der alten Rechtslage eine verfestigte Erwartung auf Vermögenszuwächse erlangt und realisiert hatte oder hätte realisieren können (BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61). Das gilt vor allem dann, wenn auf der Grundlage des geltenden Rechts vor Verkündung des rückwirkenden Gesetzes bereits Leistungen zugeflossen waren (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31; einschränkend BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 64 ff.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 23.10.2019 – XI R 43/18, BFHE 266, 533, BStBl II 2020, 281) oder der Betroffene vor der Einbringung des neuen Gesetzes in den Deutschen Bundestag verbindliche Festlegungen getroffen hatte (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 31, und in BVerfGE 132, 302, Rz 54 ff.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, Rz 140). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht aber nicht so weit, den Regelungsadressaten vor jeder Enttäuschung zu bewahren (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (BVerfG-Beschlüsse vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17; vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104; in BVerfGE 132, 302, Rz 45; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, Rz 138). Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind gegeneinander abzuwägen. Die unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1).

c) Nach diesen Maßstäben entfaltet § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG eine verfassungsrechtlich zulässige unechte Rückwirkung.

aa) § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG bewirkt über die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 37d Sätze 1 und 2 EStG i.d.F. des JStG 2007 eine unechte Rückwirkung. Das JStG 2007 wurde am 18.12.2006 im BGBl verkündet, seine belastenden Rechtsfolgen —hier in Gestalt einer Anwendung des § 15b EStG auf im Veranlagungszeitraum 2006 erzielte Verluste aus Kapitalvermögen— treten jedoch unter Rückgriff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt, nämlich den am 20.12.2005 erfolgten Beteiligungserwerb des Klägers, mit der Feststellung der verrechenbaren Verluste zum 31.12.2006 ein. Auch im Rahmen der Veranlagung des Klägers wirkt sich die rückwirkende Anwendung von § 15b EStG erst im Zeitpunkt der Entstehung der Einkommensteuer, also am 31.12.2006, aus, während die Verluste des Vorjahres als ausgleichsfähig behandelt wurden. Die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG ist für den Einkommensteuerbescheid desselben Zeitraums insoweit ein Grundlagenbescheid (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2015 – VIII R 74/13, BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388).

bb) Der rückwirkenden Anwendung von § 15b EStG auf das Streitjahr steht nicht ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen des Klägers in eine Fortgeltung der früheren Rechtslage entgegen.

aaa) Ein Vertrauenstatbestand im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG, der das Interesse des Klägers an einer Fortgeltung der für ihn günstigen früheren Rechtslage als besonders schutzwürdig erscheinen ließe, liegt nicht vor.

(1) Insbesondere genießt das Vertrauen des Klägers nicht deshalb einen erhöhten Schutz, weil die rückwirkende Anwendung des § 15b EStG eine konkret verfestigte Vermögensposition des Klägers nachträglich entwertet hätte. Eine im Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung verfestigte Erwartung des Klägers, entstandene Vermögenszuwächse steuerfrei realisieren zu können (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1), oder eine hiermit vergleichbare Vermögensposition liegen im Streitfall nicht vor. Der Kläger beruft sich vielmehr allein darauf, dass die im Streitjahr erzielten negativen Kapitaleinkünfte nach altem Recht als ausgleichs- und abzugsfähige Verluste zu behandeln gewesen wären. Zudem kommt es für das Vorliegen einer verfestigten Vermögensposition allein darauf an, ob diese bereits im Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung objektiv entstanden war (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, Rz 66). Dies war in Bezug auf die negativen Kapitaleinkünfte des Klägers im Streitjahr nicht der Fall, denn die Fälligkeit der für das Streitjahr zu entrichtenden Darlehenszinsen trat nach den Feststellungen des FG erst am 22.12. des Streitjahrs ein (vgl. Ziff. 2.8 des Darlehensvertrags). Im Zeitpunkt der Verkündung des JStG 2007 am 18.12.2006 waren die negativen Kapitaleinkünfte mithin noch nicht entstanden (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, juris, Rz 92 f.).

(2) Dem Vertrauen des Klägers in die Fortgeltung der alten Rechtslage ist auch nicht deshalb ein erhöhtes Gewicht beizumessen, weil der Kläger mit seinem Beteiligungserwerb eine verbindliche Vermögensdisposition getroffen hatte, deren steuerliche Auswirkungen sich aufgrund der Unkündbarkeit der zugrunde liegenden Verträge über einen mehrjährigen Zeitraum erstreckten. Der nach der Rechtsprechung des BVerfG vorgesehene Vertrauensschutz bei verbindlichen Dispositionen bedeutet, dass der Steuerpflichtige im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung grundsätzlich darauf vertrauen darf, dass die im Zeitpunkt der Disposition geltende Rechtslage nicht ohne hinreichend gewichtigen Rechtfertigungsgrund rückwirkend geändert wird, da anderenfalls das Vertrauen in die Rechtssicherheit und Rechtsbeständigkeit der Rechtsordnung ernsthaft gefährdet wäre (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 54). Diesem Schutz verbindlicher Dispositionen wurde im Streitfall dadurch Rechnung getragen, dass die im Veranlagungszeitraum der getätigten Disposition —d.h. im Jahr 2005— angefallenen Verluste entsprechend der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage als ausgleichs- und abzugsfähig behandelt wurden. Das über diesen Zeitraum hinausgehende Vertrauen des Klägers war jedoch darauf gerichtet, dass die zu diesem Zeitpunkt bestehende Rechtslage auch in den Folgejahren unverändert fortbestehen werde. Einen verfassungsrechtlichen Schutz seines Vertrauens in die Fortdauer einer aktuell bestehenden Rechtslage kann der Steuerpflichtige aber grundsätzlich nicht beanspruchen, weil er im Hinblick auf das stets in Rechnung zu stellende (mindestens potentielle) Änderungsbedürfnis des Gesetzgebers nicht auf den zeitlich unbegrenzten Fortbestand der einmal geltenden Rechtslage vertrauen kann und es möglich ist, wirtschaftliche Dispositionen durch entsprechende Anpassungsklauseln auf mögliche zukünftige Änderungen einzustellen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31, Rz 74; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, juris, Rz 68 ff.).

bbb) Bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Interesse des Klägers an einer Fortgeltung der früheren Rechtslage und dem gesetzgeberischen Änderungsinteresse ist die Würdigung des FG, im Streitfall lägen hinreichend gewichtige Gründe vor, die geeignet und erforderlich seien, die rückwirkende Anwendung des § 15b EStG auf im Veranlagungszeitraum 2006 erzielte Verluste aus Kapitalvermögen zu rechtfertigen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Der Gesetzgeber verfolgte mit der Einführung des § 15b EStG im Rahmen des Gesetzes zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (VerlustverrBeschrG) vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3683) das Ziel, die steuerliche Attraktivität von Fondsgestaltungen, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen und so zu einer Steuerstundung führen, einzuschränken. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers handelte es sich in solchen Fällen um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden und somit zu einer Fehlallokation von Kapital führten (BTDrucks 16/107, S. 1, 6). Die unbeschränkte steuerliche Abzugsfähigkeit von Verlusten aus derartigen Steuerstundungsmodellen führe mittelbar zu einer volkswirtschaftlich fragwürdigen Förderung von Steuersparmodellen, die insbesondere von Steuerpflichtigen mit höheren Einkünften genutzt werde, um die Steuerbelastung gezielt zu senken (BTDrucks 16/254, S. 1). Eine wirkungsvolle Einschränkung der Steuerstundungsmodelle sah der Gesetzgeber in der Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung, der zufolge die Verluste aus derartigen Steuerstundungsmodellen nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können (BTDrucks 16/107, S. 1, 4, 6; BTDrucks 16/254, S. 1, 3). Zwar war die Anwendung des § 15b EStG im Bereich der Kapitaleinkünfte auf Verluste aus stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt, so dass der Kläger jedenfalls darauf vertrauen durfte, dass die von ihm im Jahr 2005 erzielten Verluste aus Kapitalvermögen nicht von dieser Regelung betroffen sein würden. Das Vertrauen des Klägers darauf, dass Steuerstundungsmodelle außerhalb des Bereichs des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch zukünftig von der Verlustverrechnungsbeschränkung ausgenommen bleiben würden, ist jedoch abzuwägen mit dem Interesse des Gesetzgebers, darauf zu reagieren, dass zwischenzeitlich entsprechende Modelle massiv am Markt angeboten worden waren (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 63). Bei dieser Abwägung ist zu berücksichtigen, dass der Kläger im Investitionszeitpunkt am 20.12.2005 hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der künftig entstehenden Verluste nicht auf eine aktuell bestehende Gesetzeslage vertraute, sondern darauf, dass diese auch zukünftig fortbestehen werde (vgl. Schober, EFG 2018, 1947, 1950). Darüber hinaus musste einem rechtskundigen Beteiligten wie dem Kläger bewusst sein, dass der Gesetzgeber weitere Steuerstundungsmodelle, die in Reaktion auf die Beschränkung in § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG entwickelt werden würden, durch eine zeitnahe Anpassung der Gesetzeslage in der Zukunft auch für bestehende Fonds erfassen könnte. Denn die beschränkte Anwendbarkeit von § 15b EStG auf Fälle des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG beruhte darauf, dass Steuerstundungsmodelle bei den Einkünften aus Kapitalvermögen außerhalb dieses Teilbereichs nicht in nennenswertem Umfang hervorgetreten waren. Zugleich hatte der Gesetzgeber bereits bei Einführung des § 15b EStG im Jahr 2005 seine generelle Absicht, Verluste aus der Zeichnung von Steuerstundungsmodellen einer Verlustverrechnungsbeschränkung zu unterwerfen, zum Ausdruck gebracht (vgl. Gesetzesentwurf vom 29.11.2005, BTDrucks 16/107, S. 6 ff.). Demgegenüber entschied sich der Kläger im Jahr 2005 freiwillig, d.h. ohne sich in einer Zwangslage befunden zu haben (vgl. hierzu: BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31, Rz 77), für eine Investition in die Beigeladene unter Ausnutzung einer konzeptionell mit dieser verbundenen Möglichkeit zur Fremdfinanzierung, wobei er aufgrund fehlender Anpassungsklauseln nicht die Möglichkeit hatte, in den Folgejahren auf zukünftige gesetzliche Änderungen zu reagieren. Jedenfalls im Streitfall überwiegt deshalb das Gewicht des enttäuschten Vertrauens des Klägers nicht das Interesse des Gesetzgebers an einer rückwirkenden Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG auf sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen zur effektiven Verhinderung von Umgehungsgestaltungen. Ob die rückwirkende Anwendung des § 15b EStG auch auf solche Verluste gerechtfertigt ist, die aus einer erst im Jahr 2006 vor der Einbringung des JStG 2007 in den Deutschen Bundestag getätigten Investition in ein Steuerstundungsmodell resultieren (vgl. Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz I 67), bedarf wegen der früheren Beteiligung des Klägers im Jahr 2005 vorliegend keiner Entscheidung.

4. § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG führt auch nicht zu einer nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der an der Beigeladenen beteiligten Anleger. Zwar bewirkt die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 37d Satz 2 i.V.m. Abs. 33a Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2007, dass Anleger, die bis zum 10.11.2005 einem Steuerstundungsmodell beigetreten sind, zeitlich unbefristeten Vertrauensschutz genießen, während Anleger, die erst nach diesem Zeitpunkt eine entsprechende Investition getätigt haben, mit hieraus erzielten Verlusten ab dem Veranlagungszeitraum 2006 der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG unterliegen. Die Beschränkung der Anwendung des § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG auf nach dem 10.11.2005 getätigte Investitionen ist jedoch dadurch gerechtfertigt, dass sie der Gleichstellung mit dem Personenkreis dient, der bei Einführung des § 15b EStG durch das VerlustverrBeschrG erfasst wurde (BTDrucks 16/2712, S. 64). Der Gesetzgeber hat die Gewährung von Vertrauensschutz damit begründet, dass die gesetzgeberische Absicht, Steuerstundungsmodelle generell wirkungsvoll beschränken zu wollen, spätestens zum Stichtag 11.11.2005 öffentlich bekannt gewesen sei (BTDrucks 16/107, S. 7). Vor dem Hintergrund des für solche Stichtagsregelungen geltenden weiten Gestaltungsspielraums (z.B. BVerfG-Beschluss vom 27.02.2007 – 1 BvL 10/00, BVerfGE 117, 272, Rz 73) ist es deshalb verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber bei der Anwendung des § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG danach differenziert, ob die Investition in ein Steuerstundungsmodell vor oder nach diesem Zeitpunkt getätigt wurde.

5. Der Senat lässt offen, ob § 15b EStG gegen das Gebot der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verstößt, weil die Vorschrift im Gegensatz zu § 7g, § 7h und § 7i EStG steht. Diese Frage ist im vorliegenden Verfahren nicht entscheidungserheblich, weil der Kläger im Streitfall keine nach diesen Vorschriften begünstigte Investition getätigt hat.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, weil diese keinen eigenen Sachantrag gestellt und sich damit keinem Kostenrisiko ausgesetzt hat (BFH-Urteil vom 20.10.2011 – IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377, m.w.N.).

7. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13.09.2017 – 2 K 2933/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob Dividenden auch dann gemäß § 43b des Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 2014 geltenden Fassung (EStG) von Kapitalertragsteuer zu entlasten sind, wenn die Beteiligung an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft über eine rein vermögensverwaltende GbR gehalten wird.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine nach dem Recht der Niederlande gegründete Genossenschaft mit Sitz in Z (Niederlande). Sie ist seit …2013 zu mindestens 10 % an einer vermögensverwaltenden GbR beteiligt, der X–GbR. Weiterer Gesellschafter der X–GbR ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der fast ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind. Die X–GbR hält ihrerseits 100 % der Anteile an der inländischen Y–AG. Die Zwischenschaltung der X–GbR war aus regulatorischen Gründen erforderlich.

Die Y–AG nahm am …2014 eine Gewinnausschüttung vor; der Anteil der Klägerin belief sich auf … €. Hiervon behielt die Y–AG Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % (… €) zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % (… €) ein und führte sie an das zuständige Finanzamt ab.

Die Klägerin stellte daraufhin beim Beklagten und Revisionskläger (Bundeszentralamt für Steuern —BZSt—) einen Antrag auf vollständige Freistellung und Erstattung gemäß § 50d Abs. 1 i.V.m. § 43b EStG, hilfsweise einen Antrag auf Freistellung und Erstattung gemäß § 50d Abs. 1 EStG i.V.m. Art. 13 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) —DBA-Niederlande 1959—, der eine Beschränkung der Kapitalertragsteuer auf 10 % vorsehe.

Mit dem Bescheid vom 22.01.2015 über die Freistellung und Erstattung von deutschen Abzugsteuern vom Kapitalertrag setzte das BZSt die Freistellung/Erstattung auf lediglich 10 % der Ausschüttung zuzüglich des gesamten Solidaritätszuschlags fest. Grundlage sei die in Art. 13 Abs. 1 bis 3 DBA–Niederlande 1959 vorgesehene Beschränkung der Kapitalertragsteuer. Ein Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) Köln gab der hiergegen gerichteten Klage mit Urteil vom 13.09.2017 – 2 K 2933/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 383) statt, da die Klägerin die Voraussetzungen des § 50d Abs. 1 i.V.m. § 43b EStG erfülle. Sie sei trotz Zwischenschaltung der X–GbR i.S. des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG „unmittelbar“ an der Y–AG beteiligt gewesen. Dies ergebe sich aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO), da die X–GbR eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft und keine Mitunternehmerschaft sei. Entsprechendes gelte im Rahmen des § 17 EStG und des § 8b Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Jahr 2014 geltenden Fassung (KStG). Aus der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30.11.2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter– und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2011, Nr. L 345, 8) i.d.F. der Richtlinie 2013/13/EU des Rates vom 13.05.2013 zur Anpassung bestimmter Richtlinien im Bereich Steuern anlässlich des Beitritts der Republik Kroatien (ABlEU 2013, Nr. L 141, 30) —Mutter–Tochter–Richtlinie (MTR 2011)— könne kein anderes Ergebnis hergeleitet werden.

Das BZSt macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene Bescheid vom 22.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.09.2015 dahin zu ändern ist, dass die Klägerin hinsichtlich der Ausschüttung der Y–AG vom …2014 in vollem Umfang von der Kapitalertragsteuer entlastet wird (§ 50d Abs. 1 Satz 2 und 3 i.V.m. § 43b EStG). Die Zwischenschaltung der X–GbR war hierfür unschädlich.

1. Nach § 43b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 EStG wird für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf Antrag keine Kapitalertragsteuer erhoben, wenn diese Kapitalerträge einer Muttergesellschaft, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, aus Ausschüttungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Tochtergesellschaft zufließen.

Die Muttergesellschaft muss in Anlage 2 zum EStG aufgeführt und nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a MTR 2011 zum Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG) nachweislich zu mindestens 10 % unmittelbar am Kapital der Tochtergesellschaft beteiligt sein (§ 43b Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Tochtergesellschaft muss ebenfalls in Anlage 2 zum EStG aufgeführt sein sowie die in Art. 3 Abs. 1 Buchst. b MTR 2011 bezeichneten Voraussetzungen erfüllen (§ 43b Abs. 2 Satz 3 EStG). Darüber hinaus muss die Beteiligung nachweislich ununterbrochen 12 Monate bestehen; hierfür reicht es aus, wenn der erforderliche Beteiligungszeitraum erst nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer vollendet wird (§ 43b Abs. 2 Satz 4 und 5 EStG). Die Entlastung von Kapitalertragsteuer gilt nicht für Kapitalerträge, die der Muttergesellschaft anlässlich der Liquidation oder Umwandlung einer Tochtergesellschaft zufließen (§ 43b Abs. 1 Satz 4 EStG).

2. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass diese Voraussetzungen im Streitfall grundsätzlich erfüllt sind.

Sowohl die Rechtsform der Klägerin als auch die Rechtsform der Y–AG sind in Anlage 2 zum EStG (Nr. 1 Buchst. f „Aktiengesellschaft“ und Buchst. t „Coöperatie“) aufgeführt. Darüber hinaus sind die Ausschüttungen der Y–AG Dividenden i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die der Klägerin aus einem anderen Anlass als der Liquidation oder Umwandlung der Y–AG zugeflossen sind. Auch die Mindestbeteiligungsquote wird von der Klägerin grundsätzlich erfüllt, da sie nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) über die X–GbR zu mindestens 10 % an der Y–AG beteiligt war. Zum Zeitpunkt des Antrags der Klägerin am 12.06.2014 bestand diese Beteiligung ununterbrochen seit 12 Monaten.

3. Darüber hinaus hat das FG zu Recht entschieden, dass die Klägerin an der Y–AG „unmittelbar“ i.S. des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG beteiligt war. Die Zwischenschaltung der X–GbR war hierfür unschädlich.

Auf Grundlage der bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist davon auszugehen, dass es sich bei der X–GbR um eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte GbR handelt. Wird die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft über eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte GbR gehalten, ist sie wegen § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als „unmittelbar“ i.S. des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG anzusehen (Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 43b EStG Rz 8; Geurts in Bordewin/Brandt, § 43b EStG Rz 22 a.E.; Baumgartner/Brühl, Finanz-Rundschau —FR— 2020, 1033, 1036; Brühl/ Baumgartner, Internationales Steuerrecht —IStR— 2019, 784; Bullinger, IStR 2004, 406, 409; a.A.: Hasselmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 43b Rz 36; Wenzel in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, EStG, § 43b Rz 27). Auf die Besonderheiten von Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die zu einer Einschränkung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO führen (vgl. Bundesfinanzhof —BFH—, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, m.w.N.), kommt es im Streitfall nicht an.

a) Entgegen der Auffassung des BZSt widerspricht die Einbeziehung von Beteiligungen, die über eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte GbR gehalten werden, nicht dem Wortlaut des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG. Vielmehr kann das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich zu verstehen sein.

Nur eine rein zivilrechtliche Betrachtung, bei der die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Rechtsfähigkeit einer Gesamthand in der Rechtsform der GbR zu beachten wäre (Urteil vom 29.01.2001 – II ZR 331/00, BGHZ 146, 341), führt dazu, bei Zwischenschaltung einer solchen GbR von einer lediglich mittelbaren Beteiligung auszugehen. Bei steuerrechtlicher Betrachtung wäre dagegen die Voraussetzung einer unmittelbaren Beteiligung erfüllt. Dies folgt aus der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.

Nach dieser Vorschrift sind Wirtschaftsgüter, die mehreren Personen zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Die Notwendigkeit einer solchen Zurechnung muss sich aus den Einzelsteuergesetzen ergeben (BFH-Urteil vom 04.10.1990 – X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211). Sie liegt grundsätzlich vor, wenn der von der Gesellschaft verwirklichte Tatbestand steuerrechtlich nicht von Bedeutung und deshalb beim Gesellschafter selbst zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil vom 03.02.2010 – IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751). Die Besteuerung darf also nicht die Gesamthand, sondern muss die Gesamthänder erfassen (BFH-Urteil vom 07.12.1988 – II R 150/85, BFHE 155, 395, BStBl II 1989, 237).

Diese Voraussetzungen sind für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer bei rein vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaften erfüllt (vgl. BFH-Urteile vom 06.10.2004 – IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324; vom 02.04.2008 – IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679; BFH-Beschluss vom 21.07.2016 – IV R 26/14, BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die Gesamthand den Besteuerungstatbestand verwirklicht, aber selbst nicht Schuldnerin der Einkommen- und Körperschaftsteuer ist (vgl. BFH-Urteile vom 27.07.2004 – IX R 20/03, BFHE 206, 444, BStBl II 2005, 33; in BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324; BFH-Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202). Steuerschuldner sind vielmehr die Gesellschafter, die steuerrechtlich jeweils eigenständig zu behandeln sind. Daher ist auch eine getrennte Zurechnung der anteiligen Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft, die ihren Gesellschaftern zur gesamten Hand zustehen und aus denen sie Einkünfte erzielen, Grundlage der Besteuerung (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262; BFH-Urteil vom 27.06.2019 – IV R 44/16, BFHE 265, 371, BStBl II 2020, 24, jeweils zum Merkmal des eigenen Grundbesitzes gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes —GewStG—).

Das BZSt kann dem nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass weder die grundsätzliche Verpflichtung zum Abzug der Kapitalertragsteuer noch die teilweise Entlastung nach Art. 13 Abs. 1 bis 3 DBA–Niederlande 1959 eine unmittelbare Zurechnung der Beteiligung voraussetzten und § 43b EStG lediglich eine zusätzliche —für die Besteuerung nicht erforderliche— Privilegierung darstelle (a.A. Kaeser/Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 10 Rz 92 zum abkommensrechtlichen Schachtelprivileg). Denn der Durchgriff auf einzelne in der Einheit der Gesellschaft verwirklichte Sachverhaltsmerkmale ist bereits dann i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich, wenn nur auf diese Weise die sachlich richtige Besteuerung des an einer Personengesellschaft oder einer steuerrechtlich gleichwertigen Rechtsgemeinschaft Beteiligten sichergestellt werden kann (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 82, m.w.N.).

Aufgrund der durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO angeordneten Bruchteilsbetrachtung ist ein im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten GbR gehaltenes Wirtschaftsgut —im Streitfall die Beteiligung an der Y–AG— anteilig als eigenes Wirtschaftsgut der Gesellschafter —im Streitfall der Klägerin— anzusehen. Daraus folgt, dass bei steuerrechtlicher Betrachtung trotz Zwischenschaltung der X–GbR eine unmittelbare Beteiligung der Klägerin an der Y–AG vorliegt (vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202 „unmittelbare Anteilsrechte“).

b) Für das Erfordernis der unmittelbaren Beteiligung i.S. des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG hat das FG zutreffend die steuerrechtliche und nicht die rein zivilrechtliche Betrachtung für maßgeblich erachtet.

aa) Hierfür spricht insbesondere eine systematische Auslegung unter Berücksichtigung des § 8b Abs. 4 KStG, der in Satz 1 eine Ausnahme von der allgemeinen Dividendenfreistellung des § 8b Abs. 1 KStG regelt. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG setzt voraus, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zu Beginn des Kalenderjahres „unmittelbar“ weniger als 10 % des Grund– oder Stammkapitals betragen hat. Hierfür fingiert § 8b Abs. 4 Satz 4 und 5 KStG, dass auch über eine Mitunternehmerschaft gehaltene Beteiligungen als unmittelbare Beteiligung gelten. Dagegen werden Beteiligungen, die über eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft gehalten werden, nicht erwähnt. Der Gesetzgeber ging somit erkennbar davon aus, dass eine solche Beteiligung wegen § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auch ohne die Fiktion des § 8b Abs. 4 Satz 4 und 5 KStG zu einer unmittelbaren Beteiligung i.S. des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG führt (vgl. auch Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 289e; Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 453; M. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 509; Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 258, m.w.N.; Blümich/ Rengers, § 8b KStG Rz 117c; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 562e; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 128 und 135; Behrens/Renner/Faller, Deutsche Steuer-Zeitung 2014, 336, 337; Förster/ Lang, Steuerberater-Jahrbuch 2013/2014, 103, 118 und 129; Haisch/Helios, Der Betrieb 2013, 724, 725; Hechtner/Schnitger, Die Unternehmensbesteuerung 2013, 269, 271; Herlinghaus, FR 2013, 529, 536; Schönfeld, Deutsches Steuerrecht 2013, 937, 940; Wiese/Lay, GmbH-Rundschau —GmbHR— 2013, 404, 407).

Der systematische Vergleich mit § 8b Abs. 4 KStG ist vor allem deshalb für § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG von Bedeutung, weil der Gesetzgeber mit § 8b Abs. 4 KStG auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Kommission/Deutschland vom 20.10.2011 – C–284/09 (EU:C:2011:670, Slg. 2011, I–9879) reagiert hat und so die Unionsrechtskonformität der Besteuerung von Streubesitzdividenden erreichen wollte (vgl. hierzu auch Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 8). Dem entsprechend geht die Mindestbeteiligungsquote von 10 % —ebenso wie in § 43b EStG— auf die MTR 2011 zurück. Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Voraussetzung der unmittelbaren Beteiligung in § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG und in § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich gleich behandeln wollte. Da im Rahmen des § 8b Abs. 4 KStG aus der Sonderregelung für Mitunternehmerschaften in den Sätzen 4 und 5 deutlich wird, dass die Zwischenschaltung rein vermögensverwaltender Personengesellschaften bereits unter den Grundtatbestand der unmittelbaren Beteiligung fällt, schlägt dies somit auf die Auslegung des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG durch.

bb) Darüber hinaus wird die Unschädlichkeit der Zwischenschaltung einer vermögensverwaltenden GbR auch durch die neuere Rechtsprechung des BFH zur erweiterten Gewerbesteuerkürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bestätigt. Denn der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 (nachfolgend BFH-Urteile in BFHE 265, 371, BStBl II 2020, 24; vom 22.05.2019 – III R 21/16, BFH/NV 2020, 103) entschieden, dass die Voraussetzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, ausschließlich „eigenen“ Grundbesitz zu verwalten und zu nutzen, auch dann erfüllt sei, wenn diese Tätigkeit über eine rein vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft ausgeübt werde. Dies folge aus der anteiligen Zurechnung des Grundbesitzes im Wege der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Entsprechendes muss dann aber auch für das Erfordernis einer „unmittelbar“ gehaltenen Beteiligung i.S. des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG gelten.

cc) Die Anwendung der Bruchteilsbetrachtung für die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die über eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte GbR gehalten wird, entspricht auch der Rechtsprechung des BFH zu den Beteiligungsvoraussetzungen des § 17 EStG (BFH-Urteil vom 09.05.2000 – VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686; vgl. auch Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 88 und 122 a.E., m.w.N.).

dd) Aus der vom BZSt angeführten Rechtsprechung ergibt sich nichts Gegenteiliges. Das Senatsurteil vom 04.04.1974 – I R 73/72 (BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645) ist durch die bereits zitierte Rechtsprechung überholt und erging zum Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung nach § 9 KStG 1960; darüber hinaus ging es in dieser Entscheidung um eine Mitunternehmerschaft. Die BFH-Urteile vom 04.04.1974 – III R 168/72 (BFHE 112, 401, BStBl II 1974, 598) und vom 15.06.1988 – II R 224/84 (BFHE 153, 431, BStBl II 1988, 761) betrafen nicht das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, sondern das Bewertungsgesetz 1960, dem eine abweichende Besteuerungssystematik zugrunde lag.

Das BFH-Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 22/11 (BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687) spricht ebenfalls nicht gegen die steuerrechtliche Ausdeutung des Erfordernisses einer unmittelbaren Beteiligung i.S. des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG. Zwar hat der BFH in dieser Entscheidung eine Auslegung des Begriffs des Anteilseigners i.S. des § 20 Abs. 2a EStG a.F. unter Rückgriff auf die Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO abgelehnt, weil § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nur für die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG Anwendung finde. Dies ist aber seit dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 zur erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG überholt.

c) Auf die gegebenenfalls vom EuGH zu klärende Frage, ob bei der Beteiligung über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft eine Quellensteuerentlastung (auch) nach Art. 5 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a MTR 2011 vorgeschrieben ist, kommt es somit nicht mehr an. Im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG reicht vielmehr die Feststellung, dass die MTR 2011 den Mitgliedstaaten jedenfalls nicht verbietet, für die streitige Beteiligungskonstellation eine Entlastung von Kapitalertragsteuer vorzusehen. Im Übrigen wird die einschränkende Formulierung „unmittelbar“ nur von § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG, nicht aber von der MTR 2011 verwendet.

4. Schließlich bestehen auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) und des EuGH-Beschlusses GS vom 14.06.2018 – C–440/17 (EU:C:2018:437, GmbHR 2018, 851) keine Anhaltspunkte, dass die Kapitalertragsteuerentlastung im Streitfall durch § 50d Abs. 3 EStG ausgeschlossen ist. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Powered by WPeMatico