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Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11.10.2018 – 3 K 533/17 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2008 gegründete GmbH & Co. KG. Alleiniger Kommanditist war A.

Mit Vertrag vom 29.08.1991 war ein Grundstück (Betriebsgrundstück) an die TK–GmbH zu betrieblichen Zwecken verpachtet worden. Seit Gründung der Klägerin gehörte das Betriebsgrundstück zu ihrem Betriebsvermögen und stellte dort den Hauptvermögenswert dar. Die TK–GmbH wurde im Jahr 2008 durch Formwechsel in die TK–KG umgewandelt. Alleiniger Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 26.000 € war A. Einzelvertretungsbefugte Komplementärin ohne Kapitaleinlage war die TV–GmbH, deren Alleingesellschafter mit einem Geschäftsanteil von 25.000 € ebenfalls A war. Einzelvertretungsbefugte und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreite Geschäftsführer der TV–GmbH waren A und sein Sohn, der durch das Finanzgericht (FG)zum Verfahren beigeladen wurde (Beigeladener). Die Verpachtung des Betriebsgrundstücks wurde zwischen der Klägerin und der TK–KG fortgesetzt.

Mit notariell beurkundetem Schenkungsvertrag vom 18.12.2008 übertrug A einen Teil-Kommanditanteil an der TK–KG in Höhe von 24.700 € (95 %) auf den Beigeladenen. Der Schenkungsvertrag sah in § 2 Nr. 2 ein Widerrufsrecht vor, nach dem A einen vererblichen Anspruch auf (Rück–)Übertragung der Schenkungsgegenstände u.a. dann hatte, wenn der Beigeladene sich durch eine schwere Verfehlung gegen A des groben Undanks schuldig gemacht (§ 2 Nr. 2.1 des Schenkungsvertrags) oder ohne Zustimmung des A über den Schenkungsgegenstand verfügt hatte (§ 2 Nr. 2.7 des Schenkungsvertrags).

Am 18.12.2008 wurde zudem der Gesellschaftsvertrag der TK–KG neugefasst. Nach dessen § 5 Abs. 1 war weiterhin zur Geschäftsführung und Vertretung der TK–KG die TV–GmbH allein berechtigt und verpflichtet. Gemeinsam vertretungsbefugte Geschäftsführer der TV–GmbH waren A und der Beigeladene. In § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags wurde vereinbart, dass zur Vornahme von bestimmten Geschäften und Rechtshandlungen, die über den üblichen Rahmen des Geschäftsbetriebes hinausgehen, die Einwilligung der Gesellschafterversammlung der TK–KG erforderlich war. Im Anschluss wurden verschiedene solcher Rechtshandlungen und Rechtsgeschäfte —z.B. der Erwerb von und die Verfügung über Grundstücke oder die Änderung des Gesellschaftszwecks— genannt. In einem als „Abs. 2“ bezeichneten Abs. 3 des § 5 des Gesellschaftsvertrags wurde schließlich niedergelegt, dass Gesellschafterbeschlüsse gemäß Abs. 3 (gemeint: Abs. 2)der Mehrheit von 96 % der Stimmen bedurften. Gemäß § 8 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags war die Gesellschafterversammlung nur dann beschlussfähig, wenn alle Gesellschafter ordnungsgemäß geladen wurden und in der Versammlung mindestens mehr als 96 % des Kommanditkapitals vertreten waren. Nach § 17 des Gesellschaftsvertrags konnte ein Gesellschafter seinen Geschäftsanteil nur auf andere Personen übertragen, wenn ein Einwilligungsbeschluss der Gesellschafter mit einer Mehrheit von 96 % aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen vorlag. Gemäß § 8 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags gewährten je 100 € Kommanditeinlage eine Stimme.

A verstarb am …2012. Alleinerbin war seine Ehefrau (E). In einem gemeinschaftlichen Testament vom …2006 hatten A und E durch Vermächtnis verfügt, dass der „gesamte an“ die TK–KG „verpachtete […], betrieblich genutzte […] Grundbesitz“ auf den Beigeladenen übergehen sollte. In Erfüllung dieses Vermächtnisses übertrug E im November 2012 alle Anteile an der Klägerin und die noch nicht in seinem Eigentum befindlichen Anteile an der TK–KG auf den Beigeladenen.

Die Klägerin reichte am 12.07.2012 eine Erklärung zur Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen nach § 97 Abs. 1a, § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) ein. Der Wert des Betriebsgrundstücks auf den …2012 wurde am 18.06.2013 auf X € festgestellt.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts des Betriebsvermögens auf den …2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 (StVereinfG 2011) vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131 —ErbStG a.F.—) und die gesonderte Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten nach § 13a Abs. 1a ErbStG a.F. (Feststellungsbescheid) vom 02.07.2013 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) den Wert des Anteils am Betriebsvermögen auf Y € und die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens sowie die Ausgangslohnsumme auf 0 € fest. Feststellungsbeteiligte i.S. des § 154 des Bewertungsgesetzes i.d.F. des StVereinfG 2011 (BewG 2012) waren die Klägerin und der Beigeladene.

Nach einer Außenprüfung wurde der Feststellungsbescheid zweimal geändert und mit Änderungsbescheid vom 12.02.2015 die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens auf X € (= Quote des Verwaltungsvermögens: 98,77 %) festgestellt. Der Änderungsbescheid bezeichnete als Feststellungsbeteiligte wiederum die Klägerin und den Beigeladenen.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG führte zur Begründung im Wesentlichen aus, der geänderte Feststellungsbescheid weise zu Recht als Beteiligte nur die Klägerin und den Beigeladenen aus. Der streitbefangene Grundbesitz sei zutreffend als Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. qualifiziert worden. Die Voraussetzungen der Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG a.F. lägen nicht vor. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 195 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG und § 154 Abs. 1 BewG 2012 sowie von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a und Abs. 2a ErbStG a.F. geltend.

Der Feststellungsbescheid sei entgegen § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) nicht hinreichend bestimmt und deshalb nach § 125 Abs. 1 AO nichtig. E hätte an der Feststellung beteiligt werden müssen. Als Gesamtrechtsnachfolgerin des A seien ihr —und nicht dem Beigeladenen als Vermächtnisnehmer— im Todeszeitpunkt die Anteile an der Klägerin zuzurechnen. Demgemäß sei E nach § 154 Abs. 1 Nr. 1, § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG 2012 i.V.m. § 97 BewG notwendige Feststellungsadressatin. Mit dieser Feststellung gehe die hier streitige Feststellung der Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. zwingend einher. Es sei nicht maßgebend, wer die Steuerbefreiung nach § 13b ErbStG a.F. letztlich in Anspruch nehme.

Der Feststellungsbescheid sei auch materiell-rechtlich rechtswidrig. Die Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. definiere einen eigenen erbschaftsteuerrechtlichen Begriff der Betriebsaufspaltung. Der ertragsteuerrechtlich geforderte einheitliche geschäftliche Betätigungswille als Voraussetzung der personellen Verflechtung werde dem erbschaftsteuerrechtlichen Ziel nicht gerecht, dasjenige Vermögen zu begünstigen, das dem Erhalt von Arbeitsplätzen diene. A sei zu 100 % an der Klägerin und zu 5 % an der TK–KG beteiligt gewesen. Letzteres reiche im Streitfall aus, um eine erbschaftsteuerrechtliche Betriebsaufspaltung anzunehmen. A sei nicht nur als Geschäftsführer der Komplementärin maßgebend an den alltäglichen Geschäften der TK–KG, sondern wegen des in § 5 des Gesellschaftsvertrags vorgesehenen Quorums von 96 % auch an deren außergewöhnlichen Geschäften beteiligt gewesen. Im Übrigen habe A schon deshalb einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen bei der Klägerin wie bei der TK–KG durchsetzen können, weil die Schenkung unter den Vorbehalt des Widerrufs gestellt worden sei und der Beigeladene über den Gegenstand der Zuwendung nicht ohne Zustimmung von A habe verfügen dürfen.

Im Übrigen sei die Ungleichbehandlung zwischen einem Einzelunternehmen und einer Kapitalgesellschaft einerseits und einer Personengesellschaft andererseits nicht gerechtfertigt. Hätte sich das verpachtete Betriebsgrundstück im Vermögen des A befunden, wäre es unstreitig seinem Sonderbetriebsvermögen bei der TK–KG zuzurechnen und damit begünstigt gewesen. Ebenso verhielte es sich, wenn sich das Grundstück im Vermögen einer GmbH befände und A die Anteile hieran hielte.

Sollte die Beteiligung des A an der Klägerin in Übereinstimmung mit der Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 16.09.2014 (Deutsches Steuerrecht 2014, 2180) dem Sonderbetriebsvermögen der TK–KG zuzurechnen gewesen sein, wäre das Betriebsgrundstück ebenfalls kein Verwaltungsvermögen, da dann die Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. einschlägig sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Änderungsbescheid vom 12.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.01.2017 dahingehend zu ändern, dass die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens auf 0 € festgestellt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Bei der Feststellung nach § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. handele es sich um eine von der Feststellung gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG i.V.m. § 97 BewG zu unterscheidende, eigenständige Feststellung, auch wenn beide Feststellungen in einem Bescheid ergangen seien. Die Steuerbefreiung des § 13a ErbStG a.F. könne der Beigeladene als Vermächtnisnehmer und nicht E als Erbin in Anspruch nehmen. Daher betreffe die Feststellung nach § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. nur ihn. Die Rückausnahme des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. finde keine Anwendung. Nachdem A dem Beigeladenen die Anteile an der TK–KG geschenkt habe, habe er seinen Willen dort nicht mehr durchsetzen können. Auch die Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. sei nicht einschlägig. Die Vorschrift sei eng auszulegen. Das Betriebsgrundstück befinde sich nicht im Sonderbetriebsvermögen des A.

Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass nur die Klägerin und der Beigeladene Beteiligte am Feststellungsverfahren nach § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. sind. Ebenfalls zutreffend hat das FG entschieden, dass es sich bei dem Betriebsgrundstück um Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. handelt. Die Voraussetzungen der Rückausnahmen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a und Buchst. b ErbStG a.F. liegen nicht vor.

1. Die Vorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG a.F. sind verfassungswidrig, jedoch nach Maßgabe des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 (BGBl I 2015, 4, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) weiter anzuwenden und nur begrenzt einer verfassungskonformen Auslegung zugänglich (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 02.12.2020 – II R 22/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 26 ff.).

2. Der Änderungsbescheid vom 12.02.2015 hat zu Recht E nicht als Feststellungsbeteiligte ausgewiesen. Es kann deshalb dahinstehen, ob die Klägerin andernfalls daraus überhaupt eine Beschwer i.S. von § 40 Abs. 2 FGO hätte ableiten können.

a) Nach § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. stellt das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige Finanzamt i.S. des § 152 Nrn. 1 bis 3 BewG die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 und des jungen Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. gesondert fest, wenn diese Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Dies gilt entsprechend, wenn nur ein Anteil am Betriebsvermögen i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. übertragen wird. Die Entscheidung, ob die Werte von Bedeutung sind, trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder für die Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 BewG zuständige Finanzamt. § 151 Abs. 3 und die §§ 152 bis 156 BewG 2012 sind auf § 13b Abs. 2a Sätze 1 bis 3 ErbStG a.F. entsprechend anzuwenden. Nach § 154 Abs. 1 BewG 2012 sind am Feststellungsverfahren beteiligt diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG 2012), diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat (§ 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG 2012) und diejenigen, die eine Steuer schulden, für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist (§ 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG 2012).

aa) Der Gegenstand des Feststellungsverfahrens nach § 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG a.F. sind die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens und des jungen Verwaltungsvermögens. Gegenstand der Feststellung i.S. des entsprechend anwendbaren § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG 2012 sind die Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens. Welche Wirtschaftsgüter zum Verwaltungsvermögen gehören, wird in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. abschließend aufgezählt. Darunter fallen Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke.

bb) Wem der Gegenstand der Feststellung nach § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG 2012 i.V.m. § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. zuzurechnen ist, richtet sich nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Die Zurechnung des festgestellten Gegenstands erfolgt in der Regel an den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer gemäß § 39 Abs. 1 AO (Grootens/Brokmeier in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 120.1. Lieferung 08.2020, § 154 BewG Rz 2; Hartmann in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 154 BewG Rz 9). Auch eine Personengesellschaft kann zivilrechtliche Eigentümerin eines Grundstücks sein (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 25.09.2006 – II ZR 218/05, Betriebs-Berater 2006, 2490, unter I.2., zu einer GbR).

cc) Beteiligte am Feststellungsverfahren sind nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG 2012 diejenigen, die eine Steuer schulden, für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist. Ein Vermächtnisnehmer ist Schuldner der Erbschaftsteuer für seinen Vermächtniserwerb (§ 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes —ErbStG—). Kann er für seinen Erwerb die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F. in Anspruch nehmen, weil der Erbe aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers begünstigtes Vermögen auf ihn übertragen musste (§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG a.F.), ist die Feststellung der Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens und des jungen Verwaltungsvermögens für die Festsetzung der Erbschaftsteuer des Vermächtnisnehmers von Bedeutung.

dd) Soweit der BFH mit Urteil vom 06.07.2011 – II R 44/10 (BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5, Rz 24) zu § 154 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878 —BewG 2007—) entschieden hat, dass diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung i.S. des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG 2007 zuzurechnen ist, entgegen § 39 AO die in Betracht kommenden Steuerschuldner seien (vgl. auch RB 154 Abs. 1 der zum Zeitpunkt des streitgegenständlichen Erwerbs geltenden Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 —ErbStR 2011— vom 19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011, S. 2), hält er daran für § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG 2012 nicht mehr fest. Der BFH hatte die Auslegung des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG 2007 auf den Sinn und Zweck und den Regelungszusammenhang gestützt. Nachdem § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG 2012 aufgrund des StVereinfG 2011 eingefügt wurde, ist diese weitgehende Gesetzesauslegung nicht mehr notwendig.

b) Im Streitfall hat das FA im Änderungsbescheid zutreffend nur die Klägerin und den Beigeladenen am Feststellungsverfahren nach § 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG a.F. i.V.m. § 154 BewG 2012 beteiligt.

aa) Die Klägerin war Feststellungsbeteiligte gemäß § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG 2012 i.V.m. § 13b Abs. 2a Sätze 1 und 4 ErbStG a.F., da ihr am Todestag des A als Steuerstichtag das Betriebsgrundstück als zivilrechtliche Eigentümerin zuzurechnen war. Nicht entscheidungserheblich ist, dass E durch den Tod des A als seine testamentarische Alleinerbin im Wege der Gesamtrechtsnachfolge das Eigentum an den Anteilen an der Klägerin erworben hat, in deren Betriebsvermögen sich das Betriebsgrundstück befand. Hierdurch ändert sich nichts an der Eigentümerstellung der Klägerin in Bezug auf das Betriebsgrundstück.

bb) Der Beigeladene war im Feststellungsverfahren nach § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. Beteiligter gemäß § 154 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 BewG 2012. Die Feststellung der Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens war für die Festsetzung der Erbschaftsteuer für seinen Vermächtniserwerb von Bedeutung. Sein Erwerb bestand aus —dem Grunde nach— gemäß § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. begünstigtem Vermögen. Das Vermächtnis aus dem Testament vom 12.12.2006 war zwar dem Wortlaut nach nicht mehr erfüllbar, nachdem das Betriebsgrundstück nicht mehr im Eigentum des A, sondern der Klägerin stand. E und der Beigeladene haben das Vermächtnis indes übereinstimmend so ausgelegt, dass es auf Übertragung aller Anteile an der Klägerin gerichtet gewesen sei. Dies kann der Anteilsübertragung von E auf den Beigeladenen im November 2012 in Erfüllung des Vermächtnisses entnommen werden. Diese Auslegung entspricht dem Grundgedanken des § 2084 BGB, da das Betriebsvermögen der Klägerin fast nur aus dem Betriebsgrundstück bestand. Die Übertragung der Anteile durch E kam der ihr rechtlich nicht möglichen Übertragung des Betriebsgrundstücks gleich.

cc) E war am Feststellungsverfahren nach § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. nicht zu beteiligen. Ihr war weder das Betriebsgrundstück als Gegenstand der Feststellung zuzurechnen noch wurde sie durch das FA zur Abgabe einer Feststellungserklärung hinsichtlich der Feststellungen nach § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. aufgefordert. Wegen ihrer Verpflichtung, die gesamten Anteile an der Klägerin auf den Beigeladenen als Vermächtnisnehmer zu übertragen, schuldete sie auch keine Steuer, für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist. Nicht entscheidungserheblich ist in diesem Zusammenhang, dass E durch den Tod des A als seine Alleinerbin zivilrechtlich Eigentümerin der Anteile an der Klägerin wurde. Die Zurechnung der Anteile ist für das Feststellungsverfahren hinsichtlich der Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. nicht von Bedeutung. Die Feststellung der Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG a.F. und die Feststellung des Werts des Betriebsvermögens nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, das der E zuzurechnen wäre, sind zwei getrennte Feststellungen. Dies belegt auch § 13b Abs. 2a Satz 4 ErbStG a.F., der zwar auf § 151 Abs. 3 BewG, nicht aber auf § 151 Abs. 1 BewG verweist. Beide Feststellungen sind jeweils eigenständig einer Überprüfung im Einspruchs- und Klageverfahren zugänglich, auch wenn sie in einem Bescheid zusammengefasst sind (ähnlich BFH-Urteil vom 05.09.2018 – II R 57/15, BFHE 262, 455, BStBl II 2019, 42, Rz 13, zu den Feststellungen der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten nach § 13a Abs. 1a Satz 1 ErbStG a.F.).

3. Das Betriebsgrundstück ist Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F.

a) Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehört zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs. Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt Vermögen i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. ausgenommen, wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht.

b) Die Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens sind in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. abschließend aufgezählt. Maßgebend für die Einordnung von Wirtschaftsgütern als Verwaltungsvermögen sind die Verhältnisse am Stichtag der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 ErbStG; vgl. RE 13b.8 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2011; nunmehr RE 13b.12 Abs. 2 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 —ErbStR 2019— vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019; Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG Rz 79, 88).Zum Verwaltungsvermögen gehören Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F.). „Dritter“ i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. ist jede Person, die nicht mit dem Nutzungsüberlassenden identisch ist. Dritte können natürliche Personen —auch Angehörige—, Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften sein (vgl. Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG Rz 94 f.).

4. Die Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. liegt nicht vor.

a) Nach dieser Vorschrift ist eine Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an Dritte nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt.

aa) § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. nimmt mit dem Beherrschungserfordernis das zur ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung begründete Merkmal der personellen Verflechtung auf (Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13b Rz 113, zu der aktuellen, aber der bisherigen Fassung entsprechenden Vorschrift des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG). Ob mit der Finanzverwaltung davon auszugehen ist, dass die gesamten Voraussetzungen der ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung erfüllt sein müssen (RE 13b.10 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 ErbStR 2011; ebenso weiterhin RE 13b.14 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 ErbStR 2019), darunter die sachliche Verflechtung sowie im Rahmen der personellen Verflechtung die „unmittelbare“ Durchsetzung des Betätigungswillens (vgl. aus ertragsteuerrechtlicher Sicht BFH-Urteil vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532, unter 1.b; kritisch dazu im vorliegenden Kontext Stalleiken, a.a.O., § 13b Rz 113; Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 13b Rz 51; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rz 262 bis 265; offen BeckOK, ErbStG/Korezkij, 9. Ed. 01.10.2020, ErbStG § 13b Rn 132), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

bb) Ertragsteuerrechtlich liegt eine personelle Verflechtung vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 24.09.2015 – IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 27). Dies ist anzunehmen, wenn die Person oder Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. An diese Voraussetzung sind strenge Anforderungen zu stellen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, Leitsatz).

cc) Für eine personelle Beherrschung des Betriebsunternehmens ist —abgesehen vom Sonderfall der faktischen Beherrschung— erforderlich, dass der Gesellschafter nach den gesellschaftsrechtlichen Stimmverhältnissen in der Lage ist, seinen Willen durchzusetzen. Er muss über die Mehrheit der Stimmen verfügen, die der Gesellschaftsvertrag oder das Gesetz für Gesellschafterbeschlüsse vorsieht, sofern wenigstens für „die Geschäfte des täglichen Lebens“ das Mehrheitsprinzip maßgeblich ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.08.1996 – X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44, unter 3.). Die Mehrheit der Stimmen reicht auch dann zur Beherrschung aus, wenn in besonderen Fällen vorausgesetzt wird, dass Gesellschafterbeschlüsse einstimmig oder mit qualifizierter Mehrheit zu fassen sind (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2005 – X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415, unter II.1.a, für eine GmbH als Betriebsgesellschaft).

dd) Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille kann einkommensteuerrechtlich ausnahmsweise auch auf anderer als gesellschaftsrechtlicher Grundlage —nämlich bei faktischer Beherrschung der Besitz- oder Betriebsgesellschaft durch einen Gesellschafter oder einen Dritten— zu bejahen sein. Die Fähigkeit, den geschäftlichen Betätigungswillen im Betriebsunternehmen durchzusetzen, kann —ohne entsprechenden Anteilsbesitz— in Ausnahmefällen auch durch eine besondere tatsächliche Machtstellung des Besitzgesellschafters in der Betriebsgesellschaft vermittelt werden (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.1982 – I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662, unter 2.).

Eine solche wirtschaftliche Machtstellung der Gesellschafter der Besitzgesellschaft im Verhältnis zu den diesen nahestehenden Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft kann insbesondere dann zu bejahen sein, wenn sie aus fachlichen Gründen eine eindeutige Vorrangstellung auf dem Gebiet der in Frage stehenden geschäftlichen Betätigung haben, die es den Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft im eigenen wohlverstandenen wirtschaftlichen Interesse zwingend nahelegt, sich bei der Ausübung ihrer Rechte als Gesellschafter der Betriebsgesellschaft weithin den Vorstellungen der ihnen nahestehenden Gesellschafter der Besitzgesellschaft unterzuordnen (BFH-Urteil vom 29.07.1976 – IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750, unter 2.c). Dies ist z.B. dann der Fall, wenn der Alleininhaber des Besitzunternehmens als Gesellschafter im Betriebsunternehmen zwar nicht über die Mehrheit der das Stimmrecht bestimmenden Anteile verfügt, jedoch der alleinige und als solcher von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer des Betriebsunternehmens ist, die erforderliche Sachkunde besitzt, die Geschäfte des Betriebsunternehmens zu führen und aufgrund einer über den Tod hinaus erteilten Vollmacht ohne weiteres in der Lage ist, seine Minderheitsbeteiligung an dem Betriebsunternehmen auf eine Mehrheitsbeteiligung aufzustocken und so die Stimmenmehrheit in dem Betriebsunternehmen zu erlangen (vgl. BFH-Urteil vom 29.01.1997 – XI R 23/96, BFHE 182, 216, BStBl II 1997, 437). Erforderlich ist eine faktische Einwirkung auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte, nicht nur auf die kaufmännische oder technische Betriebsführung (vgl. BFH-Beschluss vom 29.08.2001 – VIII B 15/01, BFH/NV 2002, 185, unter 2.b aa).

Maßgebend für das Vorliegen einer faktischen Beherrschung sind stets die Umstände des Einzelfalls (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2009 – X R 22/07, BFH/NV 2010, 208, unter II.1.a). An den Nachweis, dass der oder die eigentlich rechtlich herrschenden Gesellschafter den Willen des faktisch Herrschenden befolgen müssen, sind strenge Anforderungen zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1988 – X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152, unter 2.b). Die objektive Feststellungslast trägt derjenige, der hieraus günstigere Folgen für sich ableitet (vgl. Kahle/Heinstein in Frotscher/Geurts, EStG, Anhang 2 zu § 15 Rz 139).

ee) Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. muss der Erblasser oder Schenker diejenige Person sein, die den überlassenden Betrieb (Besitzunternehmen) sowie den nutzenden Betrieb (Betriebsunternehmen) tatsächlich beherrscht. Eine Beherrschung durch den Erwerber genügt nicht.

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. im Streitfall am Todestag des A nicht vorlagen.

aa) Nach der Übertragung der Anteile an der TK–KG in Höhe von 95 % von A auf den Beigeladenen am 18.12.2008 konnte A seinen geschäftlichen Betätigungswillen zwar weiterhin bei der Klägerin, nicht mehr jedoch in der TK–KG durchsetzen. Er verfügte dort nur noch über 5 % und damit nicht über die Mehrheit der Stimmen. Es ist ohne Belang, dass die Gesellschafterversammlung nur beschlussfähig war, wenn mindestens mehr als 96 % der Stimmen anwesend waren, und dass gewisse Geschäfte und Rechtshandlungen sowie die Verfügung über Geschäftsanteile einer Mehrheit von 96 % und somit der Mitwirkung von A bedurften. Damit besaß A zwar eine Sperrminorität, die bewirkte, dass der Beigeladene in diesen Angelegenheiten seinen Willen gegen ihn nicht durchzusetzen vermochte. Er konnte dies umgekehrt gegen den Beigeladenen aber auch nicht. Die Position des A als einzelvertretungsbefugter Geschäftsführer der TV–GmbH, die wiederum einzelvertretungsberechtigte Gesellschafterin der TG–KG und allein zu deren Geschäftsführung berufen war (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 114 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs), reicht nicht aus, da sie nichts an den gesellschaftsrechtlichen Stimmverhältnissen änderte.

bb) A konnte die TK–KG auch nicht faktisch beherrschen. Für die faktische Beherrschung ist es zwar grundsätzlich unschädlich, dass A lediglich die Stellung eines Minderheitsgesellschafters innehatte. Er war aber nicht in der Lage, auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte einzuwirken. Die in § 2 des Schenkungsvertrags vorgesehene Möglichkeit zum Widerruf der Schenkung reicht für eine solche Einwirkung nicht aus. Denn ein Widerruf und die damit einhergehende Möglichkeit der Wiedererlangung von 95 % der Anteile und somit der Kapital- und Stimmenmehrheit bei der TK–KG war nicht jederzeit und bedingungslos möglich, sondern an qualifizierte vertragliche Voraussetzungen gebunden. Danach hätte sich der Beigeladene z.B. entweder durch eine schwere Verfehlung gegen A des groben Undanks schuldig machen müssen (§ 2 Nr. 2.1 des Schenkungsvertrags) oder der Beigeladene hätte ohne Zustimmung des A über die erworbenen Anteile oder die daraus resultierenden Rechte verfügen müssen. Anders als in dem durch den BFH in BFHE 182, 216, BStBl II 1997, 437 entschiedenen Fall war es A daher nicht jederzeit und bedingungslos möglich, die Mehrheit der Stimmrechte bei der TK–KG (wieder) zu erlangen.

5. Die Voraussetzungen der Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. liegen ebenfalls nicht vor.

a) Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. stellen zur Nutzung überlassene Grundstücke auch dann kein Verwaltungsvermögen dar, wenn der Erblasser oder Schenker als Gesellschafter einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt. Mit dieser Formulierung erfasst das Gesetz Sonderbetriebsvermögen des Erblassers oder Schenkers (RE 13b.10 Abs. 2 ErbStR 2011; Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG Rz 103; Stalleiken in von Oertzen/Loose, a.a.O., § 13b Rz 116). Solches liegt nicht vor, wenn nicht der Erblasser oder Schenker als Mitunternehmer selbst, sondern eine gewerblich geprägte Personengesellschaft den Vermögensgegenstand einer gewerblichen Schwesterpersonengesellschaft zur Nutzung überlässt. In einem solchen Fall handelt es sich um Betriebsvermögen der überlassenden Personengesellschaft und nicht um Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der nutzenden Personengesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1994 – VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93, unter II.1.a und II.2.). Für eine analoge Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. auf solche Fälle fehlt es an einer Regelungslücke. Die Rückausnahmen in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. sind abschließend normiert und einer Erweiterung nicht zugänglich.

b) Im Streitfall wurde das Betriebsgrundstück im Betriebsvermögen der Klägerin gehalten. Es war nicht Sonderbetriebsvermögen des A.

c) Dahingestellt bleiben kann, ob die Beteiligung des A an der Klägerin dem Sonderbetriebsvermögen der TK–KG zuzurechnen sein könnte. Die eng auszulegende Rückausnahme des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. verlangt, dass der Erblasser bzw. Schenker selbst denjenigen Vermögensgegenstand überlässt, der zum Verwaltungsvermögen gehört. Die Überlassung des Vermögensgegenstands durch eine Personengesellschaft reicht nicht, auch wenn der Erblasser/Schenker deren Anteile in seinem Sonderbetriebsvermögen hält. Ebenso wenig genügt es, wenn er seine Beteiligung an der Personengesellschaft überlässt, denn dann ist nicht derjenige Vermögensgegenstand, der Teil des Verwaltungsvermögens ist, Gegenstand der Überlassung.

6. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG a.F. unter bestimmten weiteren Voraussetzungen auch dann nicht anzunehmen, wenn die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt. Diese zusätzlichen Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG a.F. liegen im Streitfall nicht vor, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist. Es muss deshalb nicht entschieden werden, ob dadurch, dass —wie der Beigeladene in der mündlichen Verhandlung vor dem FG ausgeführt hat— neben dem Betriebsgrundstück auch noch der Firmenwert an die TK–KG verpachtet worden sei, eine Betriebsverpachtung im Ganzen begründet worden sein könnte.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig. Da er keinen Antrag gestellt hat, hat er kein eigenes Kostenrisiko i.S. des § 135 Abs. 3 FGO getragen. Zudem hat er das Verfahren weder durch einen eigenen Sachvortrag noch durch Rechtsausführungen gefördert (vgl. BFH-Beschluss vom 10.08.1988 – II B 138/87, BFHE 153, 519, BStBl II 1988, 842).

8. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 15.03.2018 – 13 K 13030/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb im Jahr 2009 Anteile an einem in der Schweiz von der X–Bank (Bank) aufgelegten Gold Exchange Traded Funds (Gold ETF), die sie im Streitjahr 2015 mit einem Gewinn in Höhe von 26.519 € verkaufte.

Bei dem Gold ETF handelte es sich nach dem Verkaufsprospekt der Bank um einen Anlagefonds schweizerischen Rechts (Art „übrige Fonds für traditionelle Anlagen“). Anlageziel des Fonds war es, die Wertentwicklung des Edelmetalls Gold abzubilden. Aus diesem Grund investierte der Fonds ausschließlich in physisches Gold. Anlagen in andere Werte waren nicht vorgesehen. Die Anteile waren jederzeit an der Börse frei veräußerbar. Nach dem Verkaufsprospekt hatten die Anleger im Fall der Kündigung ihrer Fondsbeteiligung das Recht, statt der Auszahlung des Beteiligungswerts in bar eine Auszahlung in Gold als Sachauszahlung zu verlangen. Die Sachauszahlung war auf die Standardeinheit von Goldbarren mit einem Gewicht von 12,5 kg beschränkt. Andere handelsübliche Einheiten wurden nur auf Antrag und bei Verfügbarkeit mit den im Zeitpunkt der Lieferung gültigen Fabrikationszuschlägen und weiteren Kosten (Prägungskosten, Lieferung, Versicherung, Pönalität für Feinheitsdifferenz etc.) ausgeliefert. Die Depotbank war nicht verpflichtet, einem derartigen Antrag Folge zu leisten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) legte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr den von der Klägerin erzielten Gewinn aus dem Verkauf der Gold ETF in Höhe von 26.519 € erklärungsgemäß als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit dem für Kapitaleinkünfte geltenden Steuertarif (§ 32d Abs. 1 EStG) der Besteuerung zugrunde.

Mit ihrem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid machte die Klägerin geltend, dass der Verkauf der Fondsanteile wie der Verkauf von physischem Gold zu behandeln und der Gewinn wegen des Ablaufs der einjährigen Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerfrei sei. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen erhobene Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1550 veröffentlichtem Urteil vom 15.03.2018 – 13 K 13030/17 als unbegründet abgewiesen. Nach Auffassung des FG war Gegenstand der Fondsbeteiligung der Klägerin eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, so dass der Gewinn aus der Veräußerung der Fondsanteile nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu besteuern sei.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Norm des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG falsch ausgelegt. Entsprechend den vom Bundesfinanzhof (BFH) aufgestellten Grundsätzen zur Besteuerung des Gewinns aus der Einlösung und Veräußerung von „Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen“ (BFH-Urteile jeweils vom 12.05.2015 – VIII R 4/15, BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835, und VIII R 35/14, BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834) seien die veräußerten Gold ETF-Anteile keine sonstigen Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, da sie nicht einen Anspruch auf Geld, sondern auf eine Sachleistung verkörperten. Die Klägerin habe nach den Emissionsbedingungen einen Anspruch auf die Lieferung von Gold gehabt, so dass sich der vorliegende Fall nicht von den „Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen“ unterscheide. Der Verkauf der Fondsanteile, die auf die Lieferung von Gold gerichtet gewesen seien, unterliege wegen Ablaufs der Jahresfrist auch nicht der Besteuerung nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.03.2018 – 13 K 13030/17 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 21.07.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.12.2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG um 26.519 € gemindert werden und die Einkommensteuer 2015 auf … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Der von der Klägerin erzielte Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an dem Gold ETF in Höhe von 26.519 € ist entgegen der Auffassung des FG nicht gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, sondern gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2724) i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz) vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) —InvStG 2004— i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu versteuern. Die Regelung gilt ab dem 24.12.2013 (§ 22 Abs. 1 InvStG 2004) bis zum Veranlagungszeitraum 2017 (§ 52 Abs. 28 Satz 20 EStG) und ist somit im Streitjahr anzuwenden.

a) Nach § 19 Abs. 3 InvStG 2004 sind Gewinne aus der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilen an einer Kapital-Investitionsgesellschaft, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, als Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu besteuern. Nach der Legaldefinition des § 19 Abs. 1 InvStG 2004 sind Kapital-Investitionsgesellschaften alle Investitionsgesellschaften, die keine Personen-Investitionsgesellschaften sind. Unter diesen Auffangtatbestand fallen auch ausländische offene Fonds ohne Rechtspersönlichkeit, die vergleichbar sind mit Sondervermögen, wenn sie nicht als Investmentfonds i.S. des § 1 Abs. 1b InvStG 2004 und nicht als Personen-Investitionsgesellschaft i.S. des § 18 Satz 1 InvStG 2004 einzuordnen sind (BTDrucks 17/12603, S. 38; BRDrucks 740/13, S. 100; Demleitner in Haase, InvStG, 2. Aufl., § 19 Rz 21, 24; Blümich/Mann, § 19 InvStG 2004 Rz 6; Elser/Stadler, Deutsches Steuerrecht 2013, 225, 226; Jesch/Haug, Deutsche Steuer-Zeitung 2013, 771, 779; Helios/Kröger in Moritz/Jesch, InvStG, Band 2, § 19 Rz 29).

b) Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Bei den von der Klägerin veräußerten Anteilen des Gold ETF handelt es sich um Anteile an einer Kapital-Investitionsgesellschaft i.S. des § 19 Abs. 1 InvStG 2004.

aa) Der Gold ETF ist als Investmentvermögen i.S. des § 1 Abs. 1 des Kapitalanlagegesetzbuchs (KAGB) zu qualifizieren. Die in dem Fonds angelegten Gelder wurden nach dem Anlageprospekt in Form eines Sondervermögens von einer Kapitalverwaltungsgesellschaft für Rechnung der Anleger verwaltet, so dass es sich um eine Investmentgesellschaft mit variablem Kapital handelte. Dementsprechend war an dem Gold ETF eine unbestimmte Anzahl von Anlegern beteiligt. Die Anteile waren jederzeit an der Börse frei veräußerbar. Es bestand zudem die Möglichkeit, die Fondsanteile an jedem Bankwerktag in A (Schweiz) auszugeben oder zurückzunehmen.

bb) Er ist jedoch nicht als Investmentfonds i.S. des § 1 Abs. 1b InvStG 2004 zu qualifizieren, da es an der Risikomischung nach § 1 Abs. 1b Satz 1 Nr. 4 InvStG 2004 fehlte. Der Gold ETF legte das Geld der Anleger ausschließlich in Gold an.

cc) Bei einem Typenvergleich handelte es sich auch nicht um eine Personen-Investitionsgesellschaft i.S. des § 18 InvStG 2004 (vgl. Rundverfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 01.07.2020 – S 1980 A–312–St 59, Rz 2.01.01 ff.). Die Investmentkommanditgesellschaft zeichnet sich insbesondere dadurch aus, dass ihr Gesellschafterkreis aus Gesellschaftern mit beschränkter (Kommanditisten) und mit unbeschränkter Haftung (Komplementäre) besteht (§ 161 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs; siehe Kammeter in Moritz/ Jesch, a.a.O., § 18 Rz 16). Eine solche Gesellschafterdifferenzierung weist der Gold ETF nach dem Anlageprospekt nicht auf.

c) Die Besteuerung der Veräußerung der Beteiligung an dem Anlagefonds als Kapital-Investitionsgesellschaft richtet sich somit nach § 19 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Klägerin hat die Anteile an dem Anlagefonds im Privatvermögen gehalten und im Streitjahr mit Gewinn veräußert. Der Gewinn ist entsprechend der Regelung des § 20 Abs. 4 EStG zu berechnen (Demleitner in Haase, a.a.O., § 19 Rz 127; Blümich/Mann, § 19 InvStG 2004 Rz 17). Danach beläuft sich der Gewinn nach Abzug der Anschaffungskosten und Transaktionskosten vom Veräußerungspreis der Fondsanteile unstreitig auf 26.519 €.

d) Der Gewinn aus der Veräußerung der Fondsanteile des in der Schweiz ansässigen Fonds ist auch im Inland zu besteuern. Die Klägerin war im Streitjahr im Inland ansässig und danach mit sämtlichen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971, zuletzt geändert durch das Protokoll vom 27.10.2010 zum Abkommen i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12.03.2002 (BStBl I 2012, 513), Gesetz zum Protokoll vom 02.11.2011 (BStBl I 2012, 512) —DBA-Schweiz— steht der Besteuerung des Gewinns in der Bundesrepublik Deutschland nicht entgegen. Es weist das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Schweiz dem Vertragsstaat zu, in dem der Veräußerer ansässig ist, wenn es sich nicht um Gewinne aus der Veräußerung des in Art. 13 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz genannten Vermögens handelt. Diese Voraussetzung ist vorliegend erfüllt.

2. Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die Grundsätze der Rechtsprechung des Senats zur Besteuerung der Veräußerung von Inhaberschuldverschreibungen, die auf die Lieferung von physischem Gold gerichtet sind (BFH-Urteile in BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834 „Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen“, und vom 16.06.2020 – VIII R 7/17, BFHE 269, 188, BStBl II 2021, 9 „Gold Bullion Securities“), nicht auf den vorliegenden Fall anwendbar. Der Erwerb und die Veräußerung der Fondsanteile an dem Gold ETF sind nicht wie ein unmittelbarer Erwerb und unmittelbarer Verkauf physischen Golds zu beurteilen, da die Klägerin keinen schuldrechtlichen Anspruch auf die Lieferung des von dem Fonds angeschafften Golds hatte. Dass die in dem Fonds angelegten Gelder ausschließlich in physisches Gold investiert wurden, ist insoweit unerheblich.

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die Klägerin bei Rückgabe ihrer Beteiligung an dem Fonds nach dem Anlageprospekt die Möglichkeit hatte, statt der Auszahlung des Rückzahlungsbetrags in bar eine Auszahlung in Gold zu verlangen. Zudem hatte die Klägerin auf die Lieferung von Gold keinen Anspruch, da diese nach dem Anlageprospekt auf die Standardeinheit von 12,5 kg beschränkt war und die Depotbank nicht verpflichtet war, einem Antrag auf Auszahlung in kleineren handelsüblichen Einheiten Folge zu leisten.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts … vom XX.XX.XXX – … wegen Umsatzsteuer 2008 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Steuerbefreiung von Leistungen für Medizinische Dienste der Krankenversicherung (MDK).

Der Rechtsvorgänger der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war ein MDK in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins (im Folgenden: Kläger) und ist mit Wirkung vom XX.XX.XXXX eine Körperschaft des öffentlichen Rechts geworden. Er war Alleingesellschafter der … GmbH, der er Räumlichkeiten vermietete.

Unter dem XX.XX.XXXX vereinbarten der Kläger und der MDK in A (MDK A), dass der Kläger die Lagerung der Gutachtenakten des MDK A in Papierform und deren Betreuung gemäß den für den MDK A geltenden rechtlichen Bestimmungen sowie die „optische Archivierung“ (Digitalisierung/ elektronische Erfassung) auf Anfrage und die Zurverfügungstellung einschließlich der Versendung auf elektronischem Wege sowie Vernichtung (Entsorgung —Vernichtung des Belegguts nach Digitalisierung, Verschlagwortung und erfolgreicher Übertragung nach DIN32757— Sicherheitsstufe 4) übernimmt. Dazu heißt es: „Sollte die Finanzverwaltung … rechtskräftig feststellen, dass … die Umsatz-/Mehrwertsteuer für die zurückliegende Zeit eingefordert wird, … wird … vereinbart, dass der MDK in A für die zurückliegenden sowie die zukünftigen Rechnungsstellungen die anfallende Mehrwertsteuer zu tragen hat. … Der MDK in A trägt die Kosten der Datenleitung und des Transportes der Papierakten nach X … . Der MDK in A stellt dem MDK in Z zwei leistungsfähige Scanner zur Verfügung. … Der MDK in A stellt sicher, dass die Akten in der derzeitigen Sortierung in das Archiv eingestellt werden. … Der MDK in A stellt eine zentrale Verweisdatei zur Verfügung, aus der die Beratungsstellen und die Zuordnungen ersichtlich sind. … Der MDK Z berät den MDK in A in Angelegenheiten der optischen Archivierung seiner Papierakten. Bei marktgängigen Verbesserungen der Digitalisierungsmethoden hat der MDK in Z den MDK in A über die verbesserten Methoden zu beraten und diese nach vorheriger Absprache anzuwenden. … Der MDK in A bleibt Eigentümer der Akten und der Schränke.“ Lagerung und Digitalisierung der Akten durfte der Kläger ausdrücklich nur durch sein eigenes Personal durchführen lassen.

Unter dem 10.03.2006 wurde der Kläger mit dem Schreiben von Gutachten der Gutachter des MDK A „nach Diktat“ beauftragt. Der Kläger war ausdrücklich berechtigt, diese Schreibarbeiten durch Unterbeauftragung der „… GmbH“ ausführen zu lassen. Die Diktate wurden dem Kläger als digitale Anhänge per Datenleitung auf einen separaten, im Eigentum des MDK A verbleibenden Server, der in den Räumen des Klägers stand, übertragen. Die Rückübertragung der geschriebenen Texte erfolgte auf demselben Weg. Die Kosten der Datenleitung trug der MDK A, ebenso die Kosten der Wartung des Servers. Der MDK A garantierte eine Mindestauftragsmenge von 30 Aufträgen pro Arbeitstag. Hinsichtlich der Umsatzsteuer wurde vereinbart: „Sofern eine Mehrwert–/Umsatzsteuer fällig wird, hat der MDK in A diese zusätzlich an den MDK in Z zu zahlen.“ Man vereinbarte, dass der MDK A Eigentümer der digitalen Diktate bleibt und alleiniger Eigentümer der aufgrund der Diktate vom MDK in Z erstellten Gutachten ist.

Der Kläger schloss im Juli 20XX einen weiteren Vertrag mit dem MDK B, in dem er ebenfalls das Schreiben von Gutachten (garantierte Mindestauftragsmenge von 40 Gutachten pro Arbeitstag) übernahm. Dem Kläger war die Unterbeauftragung der „… GmbH“ gestattet. Die Vertragsparteien gingen ausdrücklich davon aus, dass die vertraglichen Leistungen gemäß § 4 Nr. 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) von der Umsatzsteuer befreit seien. Sollte dennoch „eine Umsatzsteuer fällig werden“, wäre sie vom MDK B zusätzlich an den Kläger zu zahlen. Der MDK B trug die Kosten bis zum Übergabepunkt X. Die geschriebenen Gutachten sollte der Kläger im PDF-Format zur Verfügung stellen. Der MDK B sollte „Eigentümer“ der digitalen Diktate bleiben und „alleiniger Eigentümer der aufgrund der Diktate … erstellten Gutachten“ sein. In der in § 10 des Vertrags in Bezug genommenen Datenschutzvereinbarung wurde vereinbart, der Kläger werde die Kontrolle durch den Datenschutzbeauftragten des MDK B jederzeit gestatten. Am Verfahren beteiligte Mitarbeiter seien zur Auskunft über Abläufe und Anweisungen sowie Herausgabe von Unterlagen, auch ggf. elektronisch gespeicherter, verpflichtet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte in der Annahme, dass der Kläger mit den genannten Vorgängen steuerpflichtige Leistungen erbracht habe, zuletzt mit Änderungsbescheid vom 03.12.2013 die Umsatzsteuer für 2008 auf … € fest. Mit Einspruchsentscheidung vom 11.02.2016 setzte das FA die Umsatzsteuer für 2008 auf … € herab und wies im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurück. Die Herabsetzung beruhte ausschließlich auf einem höheren Vorsteuerabzug, den die Beteiligten miteinander abgestimmt hatten. Im Übrigen hielt das FA an seiner Auffassung fest, dass eine Steuerbefreiung für die weitergehenden Umsätze nicht zu gewähren sei.

Mit seiner Klage wandte sich der Kläger u.a. gegen die Ablehnung der Steuerbefreiung. Das Finanzgericht (FG) … wies die Klage mit Urteil vom XX.XX.XXXX – … als unbegründet ab. Die streitgegenständlichen Leistungen seien nicht von der Umsatzsteuer befreit. Insbesondere sei der Tatbestand des § 4 Nr. 15a UStG nicht erfüllt.

Mit der Revision wegen Umsatzsteuer 2008 rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Bei unionsrechtskonformer Auslegung erfasse § 4 Nr. 15a UStG die streitgegenständlichen Leistungen. Das Schreiben von diktierten Gutachten und die Archivierung von Versicherungsakten seien unerlässlicher Bestandteil der gutachterlichen Stellungnahmen. Nur auf diese Weise könne der MDK seiner gesetzlichen Verpflichtung zur Erstattung einer gutachterlichen Stellungnahme in ernsthafter und dauerhafter Form nachkommen. Da den Versicherten das Recht zustehe, Einsicht in die über sie geführten Akten zu nehmen, müssten die von den MDK geführten Gutachterakten auch für eine bestimmte Zeit aufbewahrt werden. Diese Tätigkeiten könnten nicht losgelöst von der Haupttätigkeit, der Erstellung von Gutachten, beurteilt werden.

Der Senat hat mit Beschluss vom 16.09.2020 – XI R 34/18 mit Zustimmung der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in dem Verfahren C–657/19 angeordnet. Nach Ergehen des EuGH-Urteils Finanzamt D vom 08.10.2020 – C–657/19 (EU:C:2020:811) wurde das Verfahren unter dem Aktenzeichen XI R 31/20 (XI R 34/18) fortgesetzt.

Der Kläger trägt weiter vor, auf das Erfordernis der Unmittelbarkeit der Leistungen komme es nicht an. Dies ergebe sich auch aus dem EuGH-Urteil Finanzamt D (EU:C:2020:811). Der Zweck der Vorschrift, die Kosten der von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) erfassten Kosten zu senken, spreche auch für diese Auslegung.

Unschädlich sei auch, dass er, der Kläger, als Subunternehmer die Leistungen für einen anderen MDK erbracht habe, damit dieser seine Aufgaben erfüllen könne.

Daneben hat der Kläger auch Revision wegen Körperschaftsteuer 2008 erhoben. Dieses Verfahren wurde durch Beschluss vom 21.04.2021 – XI R 31/20 (XI R 34/18) vom vorliegenden Verfahren abgetrennt und an den V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) abgegeben (Az. V R 12/21).

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil wegen Umsatzsteuer 2008 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 03.12.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.02.2016 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das EuGH-Urteil Finanzamt D (EU:C:2020:811) betreffe einen anderen Sachverhalt. Die zu beurteilenden Leistungen seien nicht vergleichbar. Gutachterliche Tätigkeiten seien im Streitfall nicht mit den Leistungen verbunden gewesen. Es lägen keine eng mit der Sozialfürsorge verbundene Dienstleistungen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL vor.

Der EuGH habe in seinem Urteil Finanzamt D (EU:C:2020:811) ferner entschieden, dass eine Subunternehmertätigkeit im Auftrag einer nach nationalem Recht anerkannten sozialen Einrichtung für die eigene Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht ausreiche. Im Streitfall seien die Leistungen durch die … GmbH erbracht worden, die durch den nationalen Gesetzgeber nicht als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt worden sei. Folglich könnten diese Leistungen nicht unter die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL fallen.

II.

Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitigen Leistungen des Klägers als Unternehmer steuerbar sind (dazu 1.). Die streitgegenständlichen Leistungen sind auch umsatzsteuerpflichtig. Die Verwaltungsleistungen sind weder nach § 4 Nr. 15a UStG (dazu 2.) noch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL (dazu 3.) von der Umsatzsteuer befreit.

1. Der Kläger ist Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG, da er nachhaltig und selbständig Leistungen gegen Entgelt erbracht hat. Als eingetragener Verein war er im Streitjahr eine juristische Person des Privatrechts, so dass seine Unternehmerstellung von § 2 Abs. 3 UStG a.F. unberührt ist (s. allgemein BFH-Urteil vom 23.04.2009 – V R 5/07, BFHE 226, 116, unter II.1., zu einem Zusammenschluss von Krankenkassen zu einer Genossenschaft). Dass der Kläger als öffentliche Stelle des Bundes galt (§ 81 Abs. 3 Satz 1 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch i.V.m. § 35 Abs. 1 Satz 1 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch —SGB I— und § 12 Satz 1 SGB I), führt nicht dazu, dass er für Zwecke des § 2 Abs. 3 UStG a.F. als juristische Person des öffentlichen Rechts anzusehen war.

2. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 15a UStG scheitert jedenfalls daran, dass die Verwaltungsleistungen nicht —wie es § 4 Nr. 15a UStG erfordert— auf Gesetz beruhen.

a) Nach § 4 Nr. 15a UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind die auf Gesetz beruhenden Leistungen der MDK (§ 278 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch —SGB V—) und des Medizinischen Dienstes der Spitzenverbände der Krankenkassen (§ 282 SGB V) untereinander und für die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren Verbände steuerfrei. „Medizinischer Dienst“ sind die nach § 278 SGB V a.F. in jedem Land von den Landesverbänden der Orts-, Betriebs- und Innungskrankenkassen, landwirtschaftlichen Krankenkassen und der Verbände der Ersatzkassen errichteten und gemeinsam getragenen Arbeitsgemeinschaften „Medizinischer Dienst der Krankenversicherung“ bzw. der gemäß § 282 SGB V a.F. auf Bundesebene zur Koordinierung gebildete „Medizinische Dienst des Spitzenverbandes Bund der Krankenkassen“.

b) Zu den auf Gesetz beruhenden Leistungen gehören nicht die von dem Kläger auf vertraglicher Grundlage gegenüber den anderen MDK übernommenen Leistungen.

Die auf Gesetz beruhenden Leistungen des MDK ergeben sich aus § 275 Abs. 1 SGB V und aus §§ 18, 112 und 114 des Elften Buches Sozialgesetzbuch. Befreit sind nur die auf Gesetz beruhenden Leistungen der Medizinischen Dienste selbst (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2000 – V R 72/99, BFHE 191, 463, BStBl II 2000, 554, unter II.3.; vom 08.10.2008 – V R 32/07, BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II.3.; Heidner in Weitemeyer/Schauhoff/Achatz, Umsatzsteuerrecht für den Nonprofitsektor, 2019, Rz 13.26; Oelmeier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 15a Rz 7). Die streitgegenständlichen Leistungen des Klägers sind diesem Bereich allerdings nicht zuzuordnen. Vielmehr übernimmt er Fremdaufgaben anderer Sozialleistungsträger, die als Hilfsgeschäfte einzustufen sind und die —wie das FG zutreffend entschieden hat— nicht unter § 4 Nr. 15a UStG fallen (vgl. allgemein Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 705; Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 4 Nr. 15a Rz 14; Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 4 Nr. 15a Rz 23; Tehler in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 15a Rz 62). Solche Hilfsgeschäfte können nur im Fall von Lieferungen —die im Streitfall nicht vorliegen— nach § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei sein (vgl. Lippross, a.a.O., S. 705). Die auf vertraglicher Grundlage erbrachten Leistungen sind aber nicht nach § 4 Nr. 15a UStG steuerfrei (so im Ergebnis auch Stadie, UStG, 3. Aufl., § 4 Nr. 15a Rz 2; wohl auch Wüst in Wäger, UStG, § 4 Nr. 15a Rz 29).

3. Eine Steuerbefreiung kommt auch nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL in Betracht.

a) Nach dieser Vorschrift befreien die Mitgliedstaaten „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen …, einschließlich derjenigen, die durch … Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden“.

aa) Die Steuerbefreiung knüpft an leistungs- und an personenbezogene Voraussetzungen an: Es muss sich um eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen handeln, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen erbracht werden, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 18.08.2005 – V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, unter II.2.d cc, Rz 45 und 46; vom 07.12.2016 – XI R 5/15, BFHE 256, 550; EuGH-Urteil Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C–498/03, EU:C:2005:322, Rz 34).

bb) Diese Steuerbefreiung kommt nicht „zwingend zur Anwendung“. Erforderlich ist vielmehr, dass sich der Unternehmer —wie hier— auf die Steuerbefreiung nach dem Unionsrecht beruft (vgl. z.B. EuGH-Urteile Kügler vom 10.09.2002 – C–141/00, EU:C:2002:473, Rz 51; Zimmermann vom 15.11.2012 – C–174/11, EU:C:2012:716, Rz 32; BFH-Urteile vom 19.10.2011 – XI R 16/09, BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 24 f.; vom 16.10.2013 – XI R 19/11, BFH/NV 2014, 190, Rz 21; vom 29.07.2015 – XI R 35/13, BFHE 251, 91, BStBl II 2016, 797, Rz 15; vom 16.09.2015 – XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 37; BFH-Beschluss vom 31.07.2019 – XI B 15/19, BFH/NV 2019, 1259).

b) Die Leistungen des Klägers sind aber nicht „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen“.

aa) Die Rechtsprechung hat diesen Tatbestandsbereich konkretisiert. So gehören dazu insbesondere Leistungen der ambulanten Pflege (vgl. EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, Rz 24), namentlich die hauswirtschaftliche Versorgung (vgl. EuGH-Urteil Kügler, EU:C:2002:473, Rz 44; BFH-Urteil vom 18.01.2005 – V R 99/01, BFH/NV 2005, 1392, unter II.2.g, Rz 25), das Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung und das Waschen der Kleidung (vgl. BFH-Urteil vom 22.04.2004 – V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II.2.a, Rz 36), die Gestellung einer Haushaltshilfe (vgl. BFH-Urteil vom 30.07.2008 – XI R 61/07, BFHE 222, 134, BStBl II 2009, 68, unter II.1.b, Rz 13), Leistungen der Kinderbetreuung (vgl. EuGH-Urteil Kinderopvang Enschede vom 09.02.2006 – C–415/04, EU:C:2006:95, Rz 27), Legasthenie-Behandlungen im Rahmen der Eingliederungshilfe (vgl. BFH-Urteile in BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, unter II.2.d cc (1), Rz 48; vom 01.02.2007 – V R 34/05, BFH/NV 2007, 1201, unter II.2.g, Rz 28) oder Betreuungsleistungen (vgl. BFH-Urteile vom 17.02.2009 – XI R 67/06, BFHE 224, 183, BStBl II 2013, 967; vom 25.04.2013 – V R 7/11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976, Rz 17; in BFH/NV 2014, 190). In Bezug auf die Tätigkeit der MDK hat der EuGH und nachfolgend der Senat entschieden, dass auch das Erbringen von gutachterlichen Leistungen —selbst wenn sie im Auftrag eines MDK erbracht werden— eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Umsätze sind (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 34; BFH-Urteil vom 24.02.2021 – XI R 30/20 (XI R 11/17), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Der Betrieb —DB— 2021, 1513).

bb) Dagegen gehören Verwaltungstätigkeiten nicht zu diesem Bereich. So hat der BFH entschieden, dass die Gestellung von Personal keine mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit eng verbundene Dienstleistung ist (vgl. BFH-Beschluss vom 22.07.2015 – V R 20/12, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2015, 877, Rz 3; BFH-Urteil vom 14.01.2016 – V R 56/14, BFH/NV 2016, 792, Rz 18; jeweils m.w.N.; s.a. Heidner in Weitemeyer/Schauhoff/Achatz, a.a.O., Rz 13.19). Ebenfalls steuerpflichtig sind allgemeine Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen (vgl. BFH-Urteile vom 23.07.2009 – V R 93/07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, Rz 34; in BFHE 256, 550; BFH-Beschluss vom 10.04.2019 – XI R 11/17, BFHE 264, 478, BStBl II 2019, 683, Rz 50).

cc) Die hier zu beurteilenden Leistungen des Klägers für die anderen MDK stellen in diesem Sinne Verwaltungsleistungen dar und sind als solche daher nicht eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Umsätze. Sie werden —entgegen der Auffassung der Revision— in ähnlicher Weise wie die Leistungen eines Schreibbüros oder Unternehmens, das Akten verwaltet, erbracht.

c) Des Weiteren fehlt es auch an der Unerlässlichkeit der streitigen Leistungen für die der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden Umsätze.

aa) Nach dem EuGH-Urteil Finanzamt D (EU:C:2020:811, Rz 31; vgl. auch BFH-Urteil in DB 2021, 1513) setzt das Leistungsmerkmal „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden“ in Anbetracht der Regelung des Art. 134 Buchst. a MwStSystRL voraus, dass die betreffenden Lieferungen von Gegenständen bzw. Dienstleistungen jedenfalls für die der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden Umsätze unerlässlich sein müssen.

bb) Daran fehlt es. Die Verwaltungsleistungen können auch von anderen Wirtschaftsteilnehmern erbracht werden. Dabei kann die erforderliche Beachtung von Datenschutzregelungen auch von externen Unternehmern gewährleistet werden (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 06.09.2018 – V R 30/17, BFH/NV 2019, 54, Rz 14). Zudem spricht auch die Tatsache, dass andere als die im Streitfall betroffenen MDK diese Leistungen im Rahmen ihrer Aufgaben selbst erbringen, dafür, dass solche Dienstleistungen durch den Kläger für die der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden Umsätze nicht unerlässlich sind.

d) Dass die medizinischen Gutachten der Vertragspartner des Klägers, an deren Erstellung der Kläger als Subunternehmer mitgewirkt hat, als eng mit der Sozialfürsorge zusammenhängende Leistungen umsatzsteuerfrei sein können (vgl. dazu BFH-Urteil in DB 2021, 1513), führt im Streitfall ebenfalls zu keiner anderen Beurteilung. Die hier zu beurteilenden Leistungen des Klägers an seine Vertragspartner sind insbesondere nicht Teil eines einheitlichen steuerfreien Leistungsbündels der Vertragspartner des Klägers an die Stellen, die die Gutachten in Auftrag gegeben haben; denn mehrere Leistungen können (auch unter dem Gesichtspunkt von Haupt– und Nebenleistung) nur dann zu einer einheitlichen Leistung „verschmolzen“ werden, wenn die Leistungen von ein und demselben Leistenden gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.05.2014 – XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 37, m.w.N.; vom 03.08.2017 – V R 15/17, BFHE 258, 566, Rz 18; Lange, UR 2009, 289 ff.; Klenk in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 10 Rz 66, 80 ff.). Dies ist vorliegend insoweit nicht der Fall. Empfänger der Leistungen des Klägers waren seine Vertragspartner als Gutachtenersteller.

4. Sonstige Rechtsfehler der angefochtenen Vorentscheidung sowie des angefochtenen Bescheids sind nicht ersichtlich.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.