• Erlass Hochwasser Juni/Juli 2021

• Referentenentwurf

Tenor:

Auf die Revision der Revisionsklägerinnen wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 30.08.2017 – 7 K 1095/15 aufgehoben, soweit es die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung für 2011 und 2012 betrifft.

Die Sache wird insoweit an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.

Gründe:

A.

Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Revisionsklägerinnen) —die A–GbR (im finanzgerichtlichen Verfahren Klägerin zu 2., jetzt Revisionsklägerin zu 1. oder GbR 1) und die B–GbR (im finanzgerichtlichen Verfahren Klägerin zu 3., jetzt Revisionsklägerin zu 2. oder GbR 2)— sind die ehemaligen inländischen Gesellschafterinnen (Kommanditistinnen) der während des finanzgerichtlichen Verfahrens vollbeendeten C S.à.r.l. & Cie. S.e.c.s. (C oder ausländische Untergesellschaft). Die C war eine im Großherzogtum Luxemburg (Luxemburg) ansässige Personengesellschaft, die einer GmbH & Co. KG inländischen Rechts entsprach. Komplementärin der C war die C S.à.r.l. (im finanzgerichtlichen Verfahren Klägerin zu 1.); die Komplementärin war am Gewinn und Verlust der C nicht beteiligt. Die C betrieb einen Goldhandel.

Die C war nach luxemburgischem Aufsichtsrecht verpflichtet, jährlich eine Bilanz zu erstellen. Sie ist dieser Verpflichtung in den Jahren 2011 und 2012 (Streitjahre) nachgekommen. Die bei der luxemburgischen Steuerverwaltung eingereichten bilanziellen Betriebsergebnisse wiesen für 2011 einen Verlust von … € und für 2012 einen Gewinn von … € aus. Daneben erstellte die C für die Besteuerung der Gesellschafter im Inland Einnahmen-Überschussrechnungen, in denen für 2011 ein Verlust von … € und für 2012 ein Gewinn von … € ermittelt wurde. Diese Ergebnisse der Einnahmen-Überschussrechnungen wurden in Erklärungen der C zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung als nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie Einkünfte erklärt, für die ein Progressionsvorbehalt in Betracht kommt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) wies in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid) für 2011 vom 17.12.2012 nach dem DBA steuerfreie (negative) Progressionseinkünfte in Höhe von ./. … € aus; der Komplementärin wurde hiervon ein Betrag von 0 €, der GbR 1 ein Betrag von ./. … € und der GbR 2 ein Betrag von ./. … € zugerechnet. Der vom FA ebenfalls unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassene Feststellungsbescheid für 2012 vom 23.03.2015 enthielt nach dem DBA steuerfreie (positive) Progressionseinkünfte in Höhe von … €; der Komplementärin wurde auch hier ein Betrag von 0 €, der GbR 1 ein Betrag von … € und der GbR 2 ein Betrag von … € zugerechnet. Die Minderungen gegenüber den erklärten Beträgen resultierten aus einer inzwischen als unzutreffend angesehenen Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Infolge der hiergegen von der C eingelegten Einsprüche erließ das FA für beide Streitjahre die zusammengefasste Einspruchsentscheidung vom 23.04.2015, die am 13.05.2015 zur Post gegeben wurde. Hierin wurden (erstmalig) für die GbR 1 und die GbR 2 im Inland steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) in Höhe der bilanziellen Ergebnisse festgestellt (für 2011: steuerpflichtige gewerbliche Verluste in Höhe von … €; Anteil GbR 1: ./. … €; Anteil GbR 2: ./. … €; für 2012: steuerpflichtige gewerbliche Gewinne in Höhe von … €; Anteil GbR 1: … €; Anteil GbR 2: … €); der Komplementärin wurde jeweils ein Anteil in Höhe von 0 € zugerechnet. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, die C sei originär vermögensverwaltend tätig gewesen und habe im Inland nur aufgrund gewerblicher Prägung gewerbliche Einkünfte erzielt. Das inländische Besteuerungsrecht sei durch die gewerbliche Prägung nicht beseitigt worden. Die C habe ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermitteln müssen. Im Übrigen wurde die Feststellung nach dem DBA steuerfreier, dem Progressionsvorbehalt unterliegender Einkünfte versagt.

Dagegen wandte sich die C mit ihrer Klage. Sie begehrte vor dem Finanzgericht (FG), für die C für 2011 nach dem DBA steuerfreie Progressionseinkünfte in Höhe von ./. … € und für 2012 in Höhe von … € (Ergebnisse der Einnahmen-Überschussrechnungen) festzustellen und diese Beträge anteilig auf die GbR 1 und die GbR 2 zu verteilen sowie die Einspruchsentscheidung vom 13.05.2015 aufzuheben, soweit sie für 2011 und 2012 steuerpflichtige Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO feststellt. Die C wurde während des finanzgerichtlichen Verfahrens vollbeendet. Das FG behandelte die ehemaligen Gesellschafter der C, die Komplementärin sowie die GbR 1 und die GbR 2, als deren prozessuale Rechtsnachfolgerinnen.

Die Klage hatte teilweise (in geringem Umfang) Erfolg. Das Hessische FG hob mit Urteil vom 30.08.2017 – 7 K 1095/15 die in der Einspruchsentscheidung erstmals erfolgte Feststellung steuerpflichtiger Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO auf. Außerdem stellte es für die C für das Jahr 2011 nach dem DBA steuerfreie Progressionseinkünfte in Höhe von ./. … € (Anteil GbR 1: ./. … €; Anteil GbR 2: ./. … €) und für das Jahr 2012 nach dem DBA steuerfreie Progressionseinkünfte in Höhe von … € (Anteil GbR 1: … €; Anteil GbR 2: … €) fest. Im Übrigen wies es die Klage ab.

Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus: Die in der Einspruchsentscheidung getroffenen Feststellungen, insbesondere die nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, seien wegen fehlerhafter Einkünftequalifikation aufzuheben. Die C habe in den Streitjahren —in Anwendung der neuen Rechtsprechungsgrundsätze zum physischen Goldhandel— originär gewerbliche Einkünfte erzielt. Diese Einkünfte unterlägen nach Art. 5 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23.08.1958 (BGBl II 1959, 1270) —DBA–LUX 1958— der luxemburgischen Besteuerung. Sie seien im Inland nach Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA–LUX 1958 i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG als nach dem DBA steuerfreie Progressionseinkünfte zu behandeln. Die Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für 2011 und 2012 seien zu ändern, weil die Progressionseinkünfte nicht durch Einnahmen-Überschussrechnung, sondern durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln seien. Dabei bedürfe die Frage, ob eine ausländische Buchführungspflicht das Gewinnermittlungswahlrecht ausschließe, keiner Entscheidung. Entscheidend sei, dass die C ihren Gewinn in Luxemburg durch einen Betriebsvermögensvergleich ermittelt habe. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) inzwischen in mehreren Entscheidungen dem Gewinnermittlungssubjekt die Einnahmen-Überschussrechnung verwehrt, wenn für Zwecke der ausländischen Besteuerung tatsächlich eine Bilanz erstellt werde (BFH-Urteile vom 25.06.2014 – I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141; vom 10.12.2014 – I R 3/13; vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456). Es greife auch nicht der Einwand durch, die C habe in den Streitjahren ihr Gewinnermittlungswahlrecht zugunsten der Einnahmen-Überschussrechnung ausgeübt, weil sie zuerst solche Gewinnermittlungen erstellt habe. Ob der Vortrag zutreffe, dass die C in beiden Streitjahren zuerst Einnahmen-Überschussrechnungen erstellt und zeitlich nachgelagert in Luxemburg Bilanzen habe erstellen lassen, lasse sich nicht aufklären. Zum einen gingen die Zweifel in tatsächlicher Hinsicht zu Lasten der C. Zum anderen sei die C aufgrund aufsichtsrechtlicher, ggf. auch steuerrechtlicher Vorschriften in Luxemburg zur Erstellung von Bilanzen verpflichtet gewesen. Es wäre daher beliebig, darauf abzustellen, welche der beiden Gewinnermittlungen zuerst nach außen präsentiert werde. Die ausländische Bilanzierungspflicht entfalte eine Sperrwirkung.

Auf die Nichtzulassungsbeschwerde der vom FG als prozessuale Rechtsnachfolgerinnen angesehenen ehemaligen Gesellschafterinnen der C hat der Senat die Revision für die GbR 1 und die GbR 2 zugelassen, die Nichtzulassungsbeschwerde der Komplementärin hingegen als unzulässig verworfen; die Komplementärin selbst hat keine Revision eingelegt.

Die GbR 1 und die GbR 2 greifen mit ihrer Revision allein die Höhe der festgestellten nach DBA steuerfreien Progressionseinkünfte an. Sie rügen eine Verletzung materiellen Bundesrechts, insbesondere des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, und Verfahrensfehler.

Sie beantragen,

das angefochtene Urteil des Hessischen FG vom 30.08.2017 – 7 K 1095/15 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für 2011 vom 17.12.2012 und für 2012 vom 23.03.2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.04.2015 (Aufgabe zur Post am 13.05.2015), dahin zu ändern, dass steuerfreie gewerbliche Einkünfte für 2011 in Höhe von ./. … € und für 2012 in Höhe von … € jeweils für Zwecke des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden,

hilfsweise, das angefochtene Urteil des Hessischen FG vom 30.08.2017 – 7 K 1095/15 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B.

Die Revision der GbR 1 und der GbR 2 ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung, soweit es die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für 2011 und 2012 betrifft (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Im Revisionsverfahren ist nur noch die Höhe der in den Streitjahren 2011 und 2012 nach dem DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte der C streitig (dazu I.). Die Revision ist auch für das Streitjahr 2012 zulässig (dazu II.). Das FG-Urteil ist aufzuheben, weil seine Feststellungen nicht die Entscheidung tragen, wonach die C für Zwecke der Berechnung der nach dem DBA steuerfreien Progressionseinkünfte verpflichtet gewesen sei, den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (dazu III.). Die Sache ist nicht spruchreif (dazu IV.).

I. Streitig ist allein die Höhe der in den Streitjahren 2011 und 2012 nach dem DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte der C.

1. Das FA erließ zunächst Feststellungsbescheide für 2011 unter dem 17.12.2012 und für 2012 unter dem 23.03.2015, in denen es nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO negative (für 2011) und positive (für 2012) nach dem DBA steuerfreie Progressionseinkünfte feststellte und diese allein der GbR 1 und der GbR 2 zurechnete. Nach dem Tenor der Einspruchsentscheidung waren hingegen für beide Streitjahre derartige Progressionseinkünfte nicht mehr festzustellen. Hierin liegt die Aufhebung der zunächst nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO erfolgten Feststellungen; insoweit liegen negative Feststellungsbescheide vor (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.2019 – IV R 43/16, Rz 22). Demgegenüber war das FG der Auffassung, dass Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO durchzuführen seien; es hob die negativen Feststellungen auf. Die Revision der GbR 1 und der GbR 2 wendet sich nur noch gegen die Höhe der vom FG in diesen Feststellungsverfahren zugrunde gelegten Einkünfte der C.

2. Nicht mehr Gegenstand des Revisionsverfahrens sind die in der Einspruchsentscheidung erfolgten Gewinnfeststellungen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO für die Streitjahre. Diese —von den negativen Feststellungen zu trennenden— eigenständigen Verwaltungsakte hat das FG aufgehoben. Insoweit haben die GbR 1 und die GbR 2 das FG-Urteil mit ihrer Revision nicht mehr angegriffen. Ebenso hat das FA insoweit gegen das FG-Urteil keine Revision eingelegt.

II. Die Revision ist auch für das Streitjahr 2012 zulässig, obwohl die GbR 1 und die GbR 2 die Feststellung höherer nach dem DBA steuerfreier Progressionseinkünfte beantragen (laut Antrag: … €), als das FG in der angefochtenen Entscheidung (laut FG-Urteil: … €) festgestellt hat. Die GbR 1 und die GbR 2 sind gleichwohl formell beschwert, weil sie durch das angefochtene FG-Urteil nicht das zugesprochen erhalten haben, was sie vor dem FG beantragt hatten (vgl. dazu Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, vor §§ 115 bis 134 FGO Rz 17a).

III. Das FG-Urteil ist aufzuheben, soweit es die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für 2011 und 2012 betrifft. Denn die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, wonach die C für Zwecke der Berechnung der nach dem DBA steuerfreien Progressionseinkünfte verpflichtet gewesen sei, den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.

Das FG ist zwar zu Recht (stillschweigend) von der Zulässigkeit der Klage auch für das Streitjahr 2012 ausgegangen (dazu 1.). Ebenso hat es in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die C nach dem DBA steuerfreie Progressionseinkünfte i.S. des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO erzielt hat (dazu 2.). Zutreffend liegt dem FG-Urteil auch die Überlegung zugrunde, dass die C als ausländische Personengesellschaft berechtigt wäre, ein nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ggf. bestehendes Gewinnermittlungswahlrecht auszuüben (dazu 3.). Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen rechtfertigen aber nicht die Annahme, für Zwecke der Ermittlung der nach dem DBA steuerfreien Progressionseinkünfte stehe der C dieses Gewinnermittlungswahlrecht nicht mehr zu (dazu 4.).

1. Die Klagen sind zulässig, insbesondere liegt auch für das Streitjahr 2012 eine Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO vor.

Lehnt das FA es ab, das gesetzlich vorgesehene Feststellungsverfahren —hier das Verfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO— durchzuführen, kann allein schon durch diese Ablehnung eine Rechtsverletzung gegeben sein. Daher ist es unerheblich, dass mit der Klage für 2012 die Erhöhung der nach dem DBA steuerfreien Progressionseinkünfte begehrt wurde.

2. Im Streitfall sind nach dem DBA steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte gegeben.

Die DBA-rechtliche Einordnung der von der C erzielten Einkünfte beurteilt sich nach dem DBA–LUX 1958; das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.04.2012 (BGBl II 2012, 1403) —DBA–LUX 2012— greift hingegen erst für Steuersachverhalte ein, die ab dem 01.01.2014 verwirklicht werden (vgl. Art. 30 Abs. 3 Satz 3 DBA–LUX 2012). Danach sind im Streitfall Unternehmensgewinne (gewerbliche Einkünfte) nach Art. 5 Abs. 1 DBA–LUX 1958 gegeben, für welche Luxemburg das Besteuerungsrecht zusteht. In der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unterliegen diese Einkünfte gemäß Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA–LUX 1958 (vgl. auch § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) dem Progressionsvorbehalt. Da dies zwischen den Beteiligten nicht mehr in Streit steht, sieht der erkennende Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. Ein ggf. nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG bestehendes Gewinnermittlungswahlrecht wäre —entgegen der Meinung der Prozessbevollmächtigten der GbR 2— von der C als eigenständigem Gewinnermittlungssubjekt selbst, nicht von ihren inländischen Gesellschaftern auszuüben.

Das DBA–LUX 1958 bestimmt nicht, wie Deutschland als Wohnsitzstaat die Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts zu ermitteln hat. Diese Frage beantwortet deshalb das innerstaatliche Recht (vgl. BFH-Urteil vom 13.09.1989 – I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57, unter II.3.; Siegers in Wassermeyer Luxemburg, Stand Januar 1998, Art. 20 Rz 89); mithin ist § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG anwendbar.

Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG dürfen Steuerpflichtige als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (nur dann) ansetzen, wenn sie nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und auch (freiwillig) keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen.

a) Der Einwand des FA, dass im Rahmen des Revisionsverfahrens die Frage, wer „Steuerpflichtiger“ i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit Adressat dieser Norm sei, nicht mehr geprüft werden könne, greift nicht durch. Die Zulassung der Revision eröffnet das Rechtsmittel der Revision in vollem Umfang, ist also nicht auf den Zulassungsgrund beschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 02.03.2006 – II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509, unter II.1.).

b) Die C ist als „fiktive“ Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG zu behandeln.

aa) Die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der (inländischen) Gesellschafter einer inländischen Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG richtet sich nach den §§ 4 ff. EStG. Dabei ist nach gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung die Personengesellschaft das Subjekt der Gewinnermittlung (z.B. BFH-Urteile vom 21.10.2015 – IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 26; vom 19.01.2017 – IV R 10/14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466, Rz 16; vom 07.06.2016 – VIII R 23/14, Rz 33), obwohl sie nicht das Subjekt der Einkommensteuer ist. Der Personengesellschaft kommt u.a. insoweit partielle Steuerrechtsfähigkeit zu. Dies bedeutet, dass im Grundsatz die Personengesellschaft (nicht deren Gesellschafter) Adressatin der Gewinnermittlungsvorschriften ist. Die Personengesellschaft ist daher auch die „Steuerpflichtige“ i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07.06.2016 – VIII R 23/14, Rz 33, zu § 7g Abs. 6 EStG a.F.). Sie hat das Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszuüben und verdrängt insoweit die Gesellschafter. Danach ist der Gewinn der Mitunternehmerschaft —ausgehend von der Gewinnermittlungsmethode der Personengesellschaft— einheitlich entweder nach Bilanzierungs- oder nach Überschussgrundsätzen zu ermitteln. Die Gesellschafter können keine davon abweichende Gewinnermittlungsmethode wählen.

bb) Nichts anderes gilt für ausländische Personengesellschaften, sofern Deutschland —wie im Streitfall— die ausländische Personengesellschaft (hier: C) als Mitunternehmerschaft ansieht (sog. Typenvergleich), diese (im Inland nach einem DBA steuerfreie) gewerbliche Einkünfte erzielt und an ihr inländische Gesellschafter beteiligt sind.

Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung (entsprechend § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) auch vorzunehmen, soweit —wie hier— die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Die Beteiligung an einer im Ausland ansässigen, als Mitunternehmerschaft zu beurteilenden gewerblich tätigen Gesellschaft führt bei den inländischen Gesellschaftern zu Einkünften gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (BFH-Urteil vom 04.04.2007 – I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521, unter III.2.a). Danach ist es folgerichtig, in dieser Situation auch die ausländische Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) als Gewinnermittlungssubjekt anzusehen. Hiervon geht auch die höchstrichterliche Rechtsprechung aus (vgl. dazu jüngst z.B. BFH-Urteile vom 10.12.2014 – I R 3/13, Rz 6; in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 52). Die ausländische Personengesellschaft wird für Zwecke der Ermittlung der nach einem DBA steuerfreien Progressionseinkünfte wie eine inländische Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) behandelt; sie ist insoweit „fiktive“ Adressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG. Allerdings scheidet für ausländische Personengesellschaften eine Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG aus, weil diese Norm mit ihrer Bezugnahme auf die „handelsrechtlichen Grundsätze[n] ordnungsmäßiger Buchführung“ das deutsche Handelsrecht meint (BFH-Urteil in BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57, unter II.5.a). Ausländische Abschlüsse können diesen Anforderungen von vornherein nicht entsprechen. Der anteilige Gewinn der inländischen Gesellschafter ist daher entweder nach § 4 Abs. 1 oder nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln (vgl. Wassermeyer/Kempermann in: Wassermeyer/Richter/ Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl., Kap. 2 Rz 2.48). Diese Vorschriften richten sich an die ausländische Personengesellschaft, nicht an die inländischen Gesellschafter. Die inländischen Gesellschafter können keine von der Gewinnermittlungsmethode der ausländischen Personengesellschaft abweichende Methode wählen.

c) Die hiergegen vom Prozessbevollmächtigten der GbR 2 —schriftsätzlich und in der mündlichen Verhandlung vom 15.04.2021— umfassend geltend gemachten Einwände sind nicht durchgreifend.

aa) Das Hauptargument der GbR 2 besteht darin, dass eine ausländische Personengesellschaft mit ausschließlich ausländischen Betriebsstätteneinkünften nach dem Territorialprinzip nicht Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG sein könne, weil sie keinen legitimierenden Anknüpfungspunkt („genuine link“) im Inland aufweise.

bb) Diesem Argument kann sich der Senat nicht anschließen, weil auch in einem solchen Fall „die Gewinnanteile“ der inländischen Gesellschafter (bei doppelstöckigen Strukturen im Ergebnis die der inländischen Obergesellschafter) zu ermitteln sind. Es greift —wie oben dargestellt— § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein. Auch bei ausschließlich ausländischen Betriebsstätteneinkünften ist die ausländische Personengesellschaft für Zwecke der Ermittlung der steuerfreien Progressionseinkünfte der inländischen Gesellschafter wie eine inländische Mitunternehmerschaft zu behandeln und muss insoweit als „fiktive“ Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG angesehen werden.

cc) Der aus Sicht der GbR 2 fehlende „genuine link“ sind die inländischen Gesellschafter, deren „Gewinnanteile“ —bei Steuerfreiheit nach einem DBA— für Zwecke des Progressionsvorbehalts gesondert und einheitlich festzustellen und für diese Zwecke zu ermitteln sind. Sie bilden den Anknüpfungspunkt dafür, die ausländische Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt anzusehen. Damit wird —entgegen der Auffassung der GbR 2— nicht gegen die partielle Steuerrechtsfähigkeit (Teilrechtsfähigkeit) der ausländischen Personengesellschaft verstoßen. Die partielle Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft umfasst u.a. die Fähigkeit, Gewinnermittlungssubjekt zu sein. Dieser Gesichtspunkt wird sowohl bei inländischen als auch bei ausländischen Personengesellschaften beachtet. Anknüpfungspunkt für die Besteuerung ist aber die Eigenschaft, als Subjekt einer Steuer unterworfen zu sein. Bei Personengesellschaften ist dies infolge des Transparenzprinzips der Gesellschafter. Danach müssen sich die inländischen Gesellschafter das Handeln der geschäftsführungsbefugten Personen zurechnen lassen (gleicher Ansicht Wacker in Lüdicke, Aktuelle Problemfelder im Internationalen Steuerrecht, S. 96). Der Inlandsbezug der Gesellschafter rechtfertigt es, innerstaatliches Recht auf ausländische Vorgänge anzuwenden (vgl. Wernsmann in HHSp, § 4 AO Rz 226 f.).

4. Die bisherigen Feststellungen des FG rechtfertigen aber nicht dessen Entscheidung, der C stehe für Zwecke der Ermittlung der nach dem DBA steuerfreien Progressionseinkünfte das Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht mehr zu.

Auch ausländische gesetzliche Vorschriften, die eine Buchführungs- und Abschlusspflicht begründen, können in der im Streitfall vorliegenden Fallkonstellation das (materielle) Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausschließen (dazu a). Das Eingreifen der Sperrwirkung setzt voraus, dass die ausländischen Gesetze sowohl eine Buchführungs- als auch eine Abschluss- und damit Bilanzierungspflicht normieren (dazu b). Es ist aber nicht erforderlich, dass die ausländischen gesetzlichen Pflichten mit den deutschen funktions- und informationsgleich sind (dazu c). Besteht für die ausländische Personengesellschaft keine Sperrwirkung aufgrund einer gesetzlichen (ausländischen) Buchführungs- und Abschlusspflicht, steht es ihr frei, ihr Wahlrecht entsprechend den inländischen Regeln auszuüben (dazu d). Diese Grundsätze hat das FG nicht beachtet (dazu e).

a) Das Gewinnermittlungswahlrecht steht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nur solchen Steuerpflichtigen (Gewinnermittlungssubjekten) zu, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Das Bestehen einer gesetzlichen Buchführungs- und Abschlusspflicht sperrt daher die Möglichkeit der Einnahmen-Überschussrechnung. Derartige Pflichten können sich aus außersteuerrechtlichen (vgl. § 140 AO) und steuerrechtlichen Vorschriften (§ 141 AO) ergeben. Die wichtigsten außersteuerrechtlichen Buchführungs- und Abschlusspflichten normieren die §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs —HGB— (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 4 EStG Rz 544). Nach Auffassung des erkennenden Senats sind aber in der im Streitfall vorliegenden Fallkonstellation auch ausländische gesetzliche Vorschriften, die eine Buchführungs- und Abschlusspflicht begründen, im Grundsatz geeignet, das (materielle) Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszuschließen. Denn auch solche Vorschriften sind „gesetzliche Vorschriften“ im Sinne dieser Norm.

aa) Ob eine ausländische Buchführungs- und Abschlusspflicht als solche zum Ausschluss des Wahlrechts nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG führen kann, hat der BFH —jedenfalls in einer Urteilssache— noch nicht tragend entschieden (vgl. auch Pfirrmann, BFH/PR 2019, 163, 164).

Entschieden ist bisher, dass die Einnahmen-Überschussrechnung für den inländischen Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft ausgeschlossen ist, wenn die ausländische Personengesellschaft im Ausland tatsächlich Bücher führt und Abschlüsse aufstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, Rz 12 ff.; vom 10.12.2014 – I R 3/13, Rz 6). In den diesen Entscheidungen zugrundeliegenden Sachverhalten haben die ausländischen Personengesellschaften ihren Gewinn (ausschließlich) mittels Bilanzen (Jahresabschlüssen) ermittelt, während der inländische Gesellschafter seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnungen ermitteln wollte. Dies hat der BFH für den inländischen Gesellschafter mit Blick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Gewinnermittlung für die Personengesellschaft abgelehnt. Der erkennende Senat hat diese Entscheidungen dahin verstanden, dass die Einnahmen-Überschussrechnung ausgeschlossen ist, wenn die ausländische Personengesellschaft im Ausland tatsächlich Bücher führt und Abschlüsse aufstellt, und zwar unabhängig davon, ob dies freiwillig oder aufgrund einer ausländischen Rechtspflicht geschieht (BFH-Urteil in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 68).

Zudem ist höchstrichterlich bereits entschieden, dass „andere Gesetze“ i.S. des § 140 AO auch ausländische Rechtsnormen sein können (BFH-Urteil vom 14.11.2018 – I R 81/16, BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390, Rz 13 ff.). Damit werden ausländische Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, soweit diese für die Besteuerung von Bedeutung sind, zu inländischen Pflichten. In dem Beschluss vom 15.10.2015 – I B 93/15 (BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66, Rz 10) hat der BFH darüber hinaus —allerdings nicht tragend— ausgeführt, dass „eine ausländische Buchführungspflicht ebenso wie eine tatsächliche (freiwillige) Buchführung jedenfalls das Wahlrecht zur Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ausschließt“.

bb) Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass eine ausländische Buchführungs- und Abschlusspflicht das Gewinnermittlungswahlrecht sperrt (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2019, H 4.5 (1) „Wahl der Gewinnermittlungsart“).

cc) Das Fachschrifttum ist geteilter Auffassung. Nach wohl (inzwischen) überwiegender Meinung sind ausländische Buchführungs- und Abschlusspflichten geeignet, die Einnahmen-Überschussrechnung zu sperren (z.B. Schmidt/ Wacker, EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 401; derselbe in Lüdicke, Aktuelle Problemfelder im Internationalen Steuerrecht, S. 97; HHR/Kanzler, § 4 EStG Rz 512; Baranowski, Der Betrieb 1992, 240; Wachter, Finanz-Rundschau —FR— 2006, 393, 399; Stahl/Mann, FR 2013, 286, 293; Gosch, BFH/PR 2015, 1, 2; derselbe, BFH/PR 2016, 49, 50; Drüen, Internationales Steuerrecht —IStR— 2019, 833; derselbe, IStR 2020, 263; Neumann-Tomm, IStR 2020, 260). Nach anderer Meinung schließen ausländische Buchführungs- und Abschlusspflichten das Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht aus (Schmidt/Heinz, GmbH-Rundschau —GmbHR— 2008, 581, 584 f.; Hennrichs, Deutsches Steuerrecht 2015, 1420, 1423; Rohde, Steuerrecht kurzgefaßt 2015, 320, 321; Schmidt/Renger, IStR 2015, 253, 255; Müller, Betriebs-Berater 2015, 2327, 2329). Zur Begründung wird insbesondere angeführt, dass es sich bei den „gesetzliche[n] Vorschriften“ i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nur um Pflichten aus dem nationalen Rechtskreis handeln könne (z.B. Schmidt/Heinz, GmbHR 2008, 581, 584).

dd) Der erkennende Senat ist —anders als die GbR 1 und die GbR 2— der Auffassung, dass auch ausländische gesetzliche Buchführungs- und Abschlusspflichten zum Ausschluss der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG führen können.

Die gegenteilige Ansicht kann sich nicht auf den Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG stützen. Die in dieser Norm verwendete Formulierung („gesetzlicher Vorschriften“) beschränkt sich —ebenso wie diejenige in § 4 AO („Gesetz ist jede Rechtsnorm“)— nicht nur auf inländische Rechtsnormen. Der Wortlaut ist danach offen und lässt eine Erstreckung auf ausländische Buchführungs- und Abschlusspflichten zu.

Etwas anderes lässt sich auch nicht aus den Formulierungen in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG („gesetzlicher Vorschriften“) und in § 140 AO („anderen Gesetzen“) entnehmen, die mit der in § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG verwendeten („gesetzlicher Vorschriften“) vergleichbar sind (anderer Ansicht Schmidt/Heinz, GmbHR 2008, 581, 584). Denn § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nimmt anders als § 5 Abs. 1 EStG nicht auf das deutsche Handelsrecht Bezug (vgl. BFH-Urteil in BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57, unter II.5.a) und § 140 AO erfasst gerade auch ausländische Buchführungspflichten (BFH-Urteil in BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390).

Ebenso fordert der Zweck des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG keine andere Auslegung. Die Einnahmen-Überschussrechnung stellt gegenüber dem Betriebsvermögensvergleich eine vereinfachte Art der Gewinnermittlung dar (z.B. BFH-Urteil vom 19.10.2005 – XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509, unter II.1.). Sie bezweckt (weiterhin), die Gewinnermittlung durch Verzicht auf die Buchführung zu vereinfachen (vgl. BTDrucks II/481, S. 75 f.; vgl. auch HHR/ Kanzler, § 4 EStG Rz 506), auch wenn dieser Zweck im Laufe der Jahre durch zahlreiche Ausnahmen vom Zu- und Abflussprinzip (vgl. § 4 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG) zurückgedrängt wurde (vgl. HHR/Kanzler, § 4 EStG Rz 506). Werden jedoch Bücher geführt oder Bilanzen aufgestellt, lässt sich dieser Vereinfachungszweck nicht mehr erreichen (vgl. Wachter, FR 2006, 393, 399). Was Grundlage für das Führen von Büchern oder die Aufstellung von Abschlüssen (Bilanzen) ist, hat insoweit keine Bedeutung.

b) Für das Eingreifen der Sperrwirkung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt es jedoch darauf an, dass die ausländischen Gesetze sowohl eine Buchführungs- als auch eine Abschluss- und damit Bilanzierungspflicht normieren (dazu aa). Diese Pflichten hat das FG als Tatsachengericht zu ermitteln (dazu bb).

aa) Die Buchführungspflicht muss —wie § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG voraussetzt— mit einer Abschlusserstellungspflicht einhergehen. Das Bestehen einer bloßen (ggf. auch laufenden) Buchführungspflicht nach ausländischem Recht reicht daher nicht aus (gleicher Ansicht Neumann-Tomm, IStR 2020, 260, 263). Zudem sind bloße (branchenspezifische) ausländische Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten, die keine laufende Buchführungspflicht begründen, nicht geeignet, das Wahlrecht auszuschließen, auch wenn sie über § 140 AO zu inländischen Pflichten werden. Denn dieses Verständnis gilt auch für den reinen Inlandsfall (ebenso z.B. FG Nürnberg, Urteil vom 22.06.1992 – V 166/88, Entscheidungen der Finanzgerichte 1992, 705, zu § 10 der Makler- und Bauträgerverordnung; HHR/Kanzler, § 4 EStG Rz 544; Drüen, IStR 2019, 833, 839 f.). Es ist eine laufende Buchführungspflicht erforderlich, mit der eine Abschlusspflicht einhergeht. Die Abschlusspflicht muss darauf gerichtet sein, eine Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich zu liefern, also eine Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz beinhalten. Deshalb muss auch die ausländische Bilanz —vergleichbar § 242 Abs. 1 HGB— das Vermögen und die Schulden des Gewinnermittlungssubjekts stichtagsbezogen darstellen. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist eine bilanzielle Grundlage gegeben, die für den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nutzbar ist.

bb) Ob das ausländische Recht diesen Anforderungen genügt, hat das FG als Tatsachengericht festzustellen. Es ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln. Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 60, m.w.N.). Die Feststellungen zu Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts sind für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 155 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revisionsrechtlich wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61, m.w.N.). Fehlen jedoch die erforderlichen Feststellungen zum maßgeblichen ausländischen Recht, liegt ein materieller Mangel vor. Ebenso entfällt die Bindungswirkung, soweit die erstinstanzlichen Feststellungen auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie beruhen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61, m.w.N.).

c) Entgegen der Auffassung der GbR 1 und der GbR 2 ist es —soweit die Frage des Wahlrechtsausschlusses in Rede steht–– nicht erforderlich, dass die ausländischen gesetzlichen Pflichten mit denen nach deutschem Recht funktions- und informationsgleich sind. Die Sperrwirkung setzt nicht voraus, dass der sich nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften ergebende Gewinn aus den ausländischen Büchern und dem ausländischen Abschluss (Bilanz) ohne nennenswerte Umrechnungen entnommen werden kann.

aa) Im Fachschrifttum ist das Meinungsbild hierzu kontrovers.

Zum Teil wird für den Ausschluss des Wahlrechts verlangt, dass die ausländischen Gewinnermittlungsregeln (qualitativ) weitgehend den deutschen entsprechen; die ausländischen gesetzlichen Vorschriften müssten mit den deutschen funktions- und informationsgleich sein (Drüen, IStR 2019, 833, 840; derselbe, IStR 2020, 263, 266 f.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4 Rz 371; ähnlich BeckOK EStG/Weitemeyer/Rehr, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 4 Rn. 1545a). Hierfür sei erforderlich, dass die ausländische Buchführungs- und Abschlusspflicht ohne nennenswerte Überleitung zum Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG führe (Drüen, IStR 2019, 833, 841, 845). Das FG als Tatsacheninstanz habe diese qualitative Vergleichbarkeit von Amts wegen zu ermitteln (Drüen, IStR 2019, 833, 841, Fußnoten 124, 125; derselbe, IStR 2020, 263, 267).

Andere Autoren bejahen hingegen die Sperrwirkung unabhängig davon, welche „materielle“ Qualität die Bilanzierungsvorgaben nach ausländischem Recht aufweisen (z.B. Gosch, BFH/PR 2015, 1, 2; Neumann-Tomm, IStR 2020, 260, 262 f.; so wohl bereits Wachter, FR 2006, 393, 399; vgl. auch Strecker, Der AO-Steuer-Berater —AO–StB— 2019, 170).

bb) Nach Auffassung des erkennenden Senats müssen die ausländischen gesetzlichen Vorschriften nur die unter B.III.4.b aa dargestellten Anforderungen erfüllen; sie müssen aber nicht mit den deutschen Gesetzen funktions- und informationsgleich sein. Entspricht der ausländische Abschluss nicht der Gewinnermittlung nach deutschem Steuerrecht (§ 4 Abs. 1 EStG), ist eine entsprechende Überleitungsrechnung vorzunehmen.

Es besteht kein Bedürfnis, ein derartiges qualitatives Merkmal für die ausländischen Bücher und Abschlüsse in den § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG hineinzulesen, weil dem deutschen Bilanzrecht das Erfordernis einer Überleitungsrechnung nicht fremd ist. Selbst der nach deutschem Handelsrecht aufgestellte Jahresabschluss (§§ 238 ff. HGB) ist den steuerrechtlichen Vorschriften anzupassen (vgl. § 60 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung); der Steuerpflichtige kann, muss hierfür aber keine Steuerbilanz aufstellen (HHR/ Pflüger, § 25 EStG Rz 45). Ebenso schreibt § 146 Abs. 2 Satz 4 AO für den darin geregelten Fall einer nach ausländischem Recht zur Buchführung verpflichteten ausländischen Betriebsstätte eine Überleitungsrechnung vor (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.1996 – I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128, unter II.4.a); die ausländischen Buchführungsergebnisse müssen in die inländische Buchführung übernommen (§ 146 Abs. 2 Satz 3 AO) und an die deutschen steuerrechtlichen Vorschriften angepasst werden (Überleitungsrechnung nach § 146 Abs. 2 Satz 4 AO). Wie bereits ausgeführt, sind auch die von der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte nach deutschem Recht zu ermitteln (dazu oben B.III.3.). Entspricht der ausländische Abschluss nicht der Gewinnermittlung nach deutschem Steuerrecht (§ 4 Abs. 1 EStG), sind entsprechende Anpassungen durch eine Überleitungsrechnung vorzunehmen (vgl. Wacker in Lüdicke, Aktuelle Problemfelder im Internationalen Steuerrecht, S. 97). Die im ausländischen Recht gründende Buchführungs- und Abschlusspflicht führt daher zu einem Wahlrechtsausschluss, nicht aber dazu, dass das nach ausländischem Recht ermittelte Ergebnis ungeprüft der deutschen Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Im Übrigen liegt auch dem BFH-Urteil in BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141 (Rz 13), wonach der Wahlrechtsausschluss aus dem tatsächlichen Führen von Büchern und Erstellen von Abschlüssen nach ausländischem Recht folgt, die Auffassung zugrunde, dass die Progressionseinkünfte nach innerstaatlichem Recht zu ermitteln sind.

Außerdem ist bei einem Inlandsfall für ein Gewinnermittlungssubjekt, das nicht gesetzlich buchführungs- und abschlusspflichtig ist, der Betriebsvermögensvergleich nicht schon dann ausgeschlossen, wenn die Buchführung nicht ordnungsgemäß ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1964 – IV 147/64, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1966, 113). Ggf. ist der Gewinn im Schätzungswege durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln (vgl. HHR/Kanzler, vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 15). Trifft der nicht buchführungs- und abschlusspflichtige Steuerpflichtige (das Gewinnermittlungssubjekt) keine Wahl, so ist der Gewinn ebenfalls durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln (BFH-Urteil vom 19.03.2009 – IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II.2.a). Auch in solchen Fällen können daher ggf. umfangreiche Anpassungen notwendig werden.

cc) Soweit rechtsstaatliche Bedenken deshalb erhoben werden, weil ausländische —nicht dem deutschen Grundgesetz und der Kontrolle des deutschen Gesetzgebers unterliegende— Rechtsnormen materiell-rechtliche Auswirkungen haben, lässt sich diesen ––wie bei § 140 AO— ggf. mit einer entsprechenden Anwendung des kollisionsrechtlichen ordre public-Vorbehaltes begegnen, dem zufolge eine Rechtsnorm eines anderen Staates nicht anzuwenden ist, wenn sie zu einem Ergebnis führen würde, das mit den wesentlichen Grundsätzen deutschen Rechts —insbesondere mit den Grundrechten— nicht vereinbar ist (BFH-Urteil in BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390, Rz 17; Strecker, AO– StB 2019, 170, 171).

d) Besteht für eine ausländische Personengesellschaft keine Sperrwirkung aufgrund einer gesetzlichen (ausländischen) Buchführungs- und Abschlusspflicht, steht es ihr frei, in der im Streitfall vorliegenden Fallkonstellation das Wahlrecht als „fiktive“ Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszuüben.

Dabei sind die Regeln (entsprechend) zu befolgen, die auch für den reinen Inlandsfall gelten. Danach ist für die Ausübung des Wahlrechts die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung maßgeblich (z.B. BFH-Urteil vom 02.06.2016 – IV R 39/13, BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154, Rz 19, m.w.N.). Das Gewinnermittlungssubjekt hat sein Wahlrecht ausgeübt, indem es die Einnahmen-Überschussrechnung oder den Betriebsvermögensvergleich fertiggestellt hat und diese Gewinnermittlung als endgültig ansieht. Alleine durch die Einrichtung einer Buchführung wird das Wahlrecht noch nicht zugunsten des Betriebsvermögensvergleichs ausgeübt. Das Wahlrecht zugunsten dieser Gewinnermittlung kann nämlich nicht vor Erstellung eines Abschlusses nach Ablauf des Wirtschaftsjahres endgültig getroffen werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II.3.b). Als Beweisanzeichen hierfür kann u.a. die Tatsache gewertet werden, dass es jene —z.B. durch die Übersendung an das Finanzamt— in den Rechtsverkehr gibt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154, Rz 19, m.w.N.). An die solchermaßen ausgeübte Wahl ist die Personengesellschaft gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 08.10.2008 – VIII R 74/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238, unter II.B.b, m.w.N.).

Dies bedeutet: Führt die Personengesellschaft tatsächlich Bücher im Ausland und stellt sie dort tatsächlich einen Abschluss nach ausländischem Recht auf, ohne auch eine Einnahmen-Überschussrechnung zu erstellen, ist das Wahlrecht zugunsten des Betriebsvermögensvergleichs ausgeübt. Solche Sachverhalte lagen den BFH-Urteilen in BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141 und vom 10.12.2014 – I R 3/13 zugrunde. Will die ausländische Personengesellschaft für Zwecke der Ermittlung der nach dem DBA steuerfreien Progressionseinkünfte hingegen die Einnahmen-Überschussrechnung wählen, muss das Wahlrecht entsprechend ausgeübt werden, bevor im In– oder Ausland eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erfolgt. Als starkes Beweisanzeichen hierfür kann der Umstand gewertet werden, dass bei dem inländischen Finanzamt eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eingereicht wird, bevor der ausländischen Steuerverwaltung ggf. eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugeleitet worden ist.

e) Diesen Grundsätzen entspricht das FG-Urteil nicht.

aa) Das FG ist zwar (stillschweigend) zutreffend davon ausgegangen, dass sich eine Buchführungs- sowie Abschluss- und damit Bilanzierungspflicht der C nur aus luxemburgischen gesetzlichen Vorschriften ergeben kann. Die C unterlag keiner inländischen Buchführungs- und Abschlusspflicht. Zwar ist nach den §§ 238 ff. HGB jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse aufzustellen. Personenhandelsgesellschaften in Form der OHG und KG gelten als Kaufmann (§ 6 Abs. 1 HGB). Auch eine Gesellschaft ausländischen Rechts kann unter § 6 Abs. 1 HGB fallen (Störk/Lewe in Beck Bil–Komm., 12. Aufl., § 238 HGB Rz 47). Allerdings können die §§ 238 ff. HGB für eine ausländische Personengesellschaft allenfalls dann eingreifen, wenn sie entweder ihren Verwaltungssitz im Inland hat (vgl. MüKoBilR/Graf, § 238 HGB Rz 10 ff.) oder über eine inländische Zweigniederlassung verfügt (MüKoHGB/Krafka, 5. Aufl., § 13d Rz 18). Beides ist —soweit ersichtlich— im Streitfall nicht gegeben.

bb) Das FG-Urteil enthält aber widersprüchliche Aussagen zu der (auch) entscheidungserheblichen Frage, ob ausländische gesetzliche Buchführungs- und Abschlusspflichten das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausschließen. Das FG führt einerseits aus, dass diese Frage nicht zu entscheiden sei, weil die C tatsächlich in Luxemburg ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt habe. Andererseits heißt es in dem Urteil aber, dass die ausländische Bilanzierungspflicht Sperrwirkung hinsichtlich des Wahlrechts nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG entfalte.

cc) Die Frage nach der Buchführungs- und Abschlusspflicht ist nicht deshalb unerheblich, weil das FG seine Entscheidung, soweit die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung durch die C betroffen ist, auch auf die objektive Feststellungslast gestützt hat.

Das FG hat zwar ausgeführt, dass der Aufklärungsmangel hinsichtlich der zeitlichen Reihenfolge der von der C erstellten Gewinnermittlungen (Einnahmen-Überschussrechnung und Betriebsvermögensvergleich) zu Lasten der beweisbelasteten Klägerinnen gehe. Nach dieser Beurteilung des FG wäre der Betriebsvermögensvergleich als die maßgebliche Gewinnermittlung anzusehen. Insoweit fehlt jedoch die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den tatsächlichen Feststellungen. Es liegt daher entweder ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht zu beachten ist, oder ein gleichermaßen beachtlicher Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO (z.B. BFH-Urteil vom 12.04.2007 – VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851, unter II.2.b).

(1) Die GbR 1 und die GbR 2 haben —ginge man von einer Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO aus— diesen Verfahrensfehler ordnungsgemäß in ihrer Revisionsbegründung dargelegt (vgl. § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO).

(2) Das FG hat seine Feststellungen und Würdigung, soweit die zeitliche Reihenfolge der beiden Gewinnermittlungen betroffen ist, insbesondere auf die Aussage des Zeugen Z gestützt. Dieser wurde als Zeuge zu dem Thema vernommen, wer dem Prozessbevollmächtigten aufgrund welcher Erkenntnisse die Daten auf S. 4 des Schriftsatzes vom 29.08.2017 zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanzen und der Einnahmen-Überschussrechnungen mitgeteilt habe. Die Würdigung dieser Zeugenaussage durch das FG genügt nicht dem Gebot der Nachvollziehbarkeit der Beweiswürdigung (vgl. Lange in HHSp, § 96 FGO Rz 213). Insoweit heißt es in dem FG-Urteil lediglich, soweit vorgetragen worden sei, die benannten Erstellungsdaten seien den Klägerinnen bzw. dem Zeugen so übermittelt worden, sei die Aussage wenig verlässlich. Die Gründe dafür, dass diese Aussage wenig verlässlich gewesen sein soll, werden im Urteil nicht dargestellt.

(3) Es ist auch nicht erkennbar —soweit es hierauf im zweiten Rechtsgang ankommen sollte—, weshalb sich nach Auffassung des FG die zeitliche Reihenfolge der Erstellung der Gewinnermittlungen (Einnahmen-Überschussrechnung, Betriebsvermögensvergleich) nicht mehr aufklären ließ. Ein starkes Beweisanzeichen für die Wahlrechtsausübung ist —wie dargelegt— die Einreichung der Gewinnermittlung bei den Steuerbehörden. Diese Zeitpunkte dürften sich im allgemeinen ermitteln lassen.

IV. Die Sache ist nicht spruchreif.

Die im FG-Urteil enthaltenen Feststellungen liefern dem erkennenden Senat keine ausreichende Tatsachengrundlage, um den Streitfall abschließend beurteilen zu können.

1. Soweit die Frage der Buchführungs- und Abschlusspflicht nach luxemburgischen gesetzlichen Vorschriften betroffen ist, soll die C nach den Feststellungen des FG verpflichtet gewesen sein, nach luxemburgischem Aufsichtsrecht jährlich eine Bilanz zu erstellen. Außerdem habe sich —so das FG— aus mehreren Stellen des Gesellschaftsvertrages der C ergeben, dass für die Gesellschafter das Führen von Büchern und die Erstellung einer Bilanz außer Frage gestanden habe. Das spricht dafür, dass die C tatsächlich Bücher geführt und Abschlüsse (Bilanzen) erstellt hat, und legt den Schluss nahe, dass sie hierzu aufgrund luxemburgischer gesetzlicher Vorschriften auch verpflichtet war. Gleichwohl enthält das FG-Urteil keine eigenen Feststellungen dazu, nach welchen gesetzlichen luxemburgischen Vorschriften die C zur Buchführung und Abschlusserstellung verpflichtet gewesen sein soll. Es fehlt eine —wenn auch nur kurze— Darstellung zum entscheidungserheblichen luxemburgischen Recht, welche den erkennenden Senat binden könnte.

Das FG wird daher zu ermitteln haben, ob die C nach luxemburgischen gesetzlichen Vorschriften verpflichtet war, Bücher zu führen und Abschlüsse (Bilanzen) zu erstellen, die das Vermögen und die Schulden der C bilanziell in beiden Streitjahren darstellen. Im Streitfall bestehen Anhaltspunkte dafür, dass solche gesetzliche Pflichten bestanden haben. Bei Bejahung dieser Frage ist die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung gesperrt. Der Gewinn ist dann durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG nach den innerstaatlichen Vorschriften zu ermitteln.

2. Sollte die vorbezeichnete Frage zu verneinen sein, wird das FG (nochmals) der Frage nachzugehen haben, ob die C bereits vor Einreichung der Einnahmen-Überschussrechnung die nach luxemburgischen Vorgaben (dann freiwillig) erstellten Abschlüsse (Bilanzen) fertiggestellt und als endgültig angesehen hat. Ein starkes Beweisanzeichen für die Wahlrechtsausübung ist die Übersendung der Gewinnermittlung an die Steuerbehörden.

V. Die Entscheidung erfolgt aufgrund mündlicher Verhandlung und im allseitigen Einverständnis der mitwirkenden Richter in einer Beratung und Abstimmung im Rahmen einer Videokonferenz (zur Zulässigkeit einer Entscheidung aufgrund einer solchen Beratung s. BFH-Urteil vom 10.02.2021 – IV R 35/19, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen).

VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (z.B. BFH-Urteil vom 17.11.2011 – IV R 2/09, Rz 50).

Tenor:

Der Klägerin wird Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gegen die Versäumung der Revisionsbegründungsfrist gewährt.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13.06.2018 – 11 K 11054/16 aufgehoben, soweit es die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 und 2006 betrifft.

Die Sache wird insoweit an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.

Gründe:

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die A–GmbH & Co. KG i.L., ist Gesamtrechtsnachfolgerin der mit Gesellschaftsvertrag vom 12.06.1989 errichteten A–GmbH (GmbH), deren Geschäftsgegenstand die Fertigung und der Vertrieb von … insbesondere für die X–industrie sowie die Herstellung von und der Handel mit Hilfsmitteln für die X–industrie war.

Alleingesellschafter der GmbH war seit dem 07.02.1998 B, der zum 15.01.2001 auch zum alleinigen Geschäftsführer bestellt wurde. Mit Gesellschafterbeschluss vom …2005 wurde die GmbH rückwirkend zum 30.06.2004 in die Klägerin umgewandelt. Deren Komplementärin ist die A–Verwaltungsgesellschaft mbH mit B als Alleingesellschafter und Geschäftsführer. B hält das gesamte Kommanditkapital in Höhe von 50.000 €, die Komplementärin ist nicht am Kapital beteiligt. Die Eintragung ins Handelsregister erfolgte am …2005. Beide Gesellschaften wurden bzw. werden beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) steuerlich geführt. Die Klägerin befindet sich in Liquidation, wobei B zum Liquidator bestellt worden ist. Die Liquidation ist noch nicht abgeschlossen. B ist am …2005 in die Schweiz verzogen. Die Klägerin und auch ihre Rechtsvorgängerin ermittelten ihren Gewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis zum 30.06. des Folgejahres.

Für die Streitjahre (2005 und 2006) erließ das FA zunächst erklärungsgemäße Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) für 2005 vom 06.10.2006 und für 2006 vom 13.09.2007, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In der Zeit vom 18.08.2009 bis zum 06.11.2013 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung X (FA X) Außenprüfungen durch, die die steuerlichen Verhältnisse bei B, der GmbH und der Klägerin u.a. in den Streitjahren umfassten. Das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen Y (FA Y) leitete gegen B am 28.11.2009 ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren u.a. wegen des Verdachts der Hinterziehung von Gewerbesteuer für die Streitjahre zugunsten der Klägerin ein.

Bereits im Jahr 2001 hatte das FA Y gegen B wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung zugunsten der GmbH für die Jahre 1995 bis 2002 ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet. Der Fahndungsprüfer ermittelte dabei u.a., dass die GmbH, vertreten durch B, mit ausländischen Abnehmern für zu liefernde …maschinen und … sog. Überfakturierungen vereinbart und durchgeführt hatte. Die GmbH stellte ihren Abnehmern dabei höhere Preise als die tatsächlich vereinbarten in Rechnung, wobei die Abnehmer die höheren Beträge auch tatsächlich beglichen. In Höhe der Mehrbeträge leistete die GmbH Provisionszahlungen an die jedenfalls ab Ende der 1990er Jahre wirtschaftlich nicht mehr aktive Firma G als angebliche Handelsvertreterin. Die Provisionen bezogen sich dabei auf Vermittlungsleistungen, die tatsächlich nicht erbracht wurden. Die GmbH erfasste die jeweiligen Zahlungen in ihrer Buchführung als Betriebsausgaben. Ein ebenfalls strafrechtlich verfolgter H hob die Gelder in Absprache mit B in regelmäßigen Abständen in bar vom Girokonto der G ab. Ein Großteil der Beträge floss an die Abnehmer der GmbH zurück. Die Restbeträge leitete H nach Abzug eines eigenen Anteils von bis zu 15 % an B weiter, der die Gelder wiederum auf Konten in der Schweiz und in den Niederlanden einzahlte. U.a. auf der Grundlage dieses Sachverhalts verurteilte das Landgericht X den B mit Urteil vom …2005 wegen Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren, die zur Bewährung ausgesetzt wurde.

Die GmbH und später die Klägerin setzten ihre Geschäftsbeziehungen mit französischen Abnehmerfirmen über das Jahr 2001 hinaus in unveränderter Form fort. Wie B in einer Stellungnahme vom 21.01.2013 über seine damaligen steuerlichen Berater gegenüber dem Großbetriebsprüfer eingeräumt hatte, wurden für die Lieferungen von … weiterhin Preisabsprachen getroffen.

Nach den vom Finanzgericht (FG) wiedergegebenen, von der Großbetriebsprüfung hinsichtlich der Klägerin getroffenen, auch die Streitjahre betreffenden Feststellungen lieferte die GmbH bzw. (sinngemäß) die Klägerin die … zum verhandelten Marktpreis, der um einen Zuschlag pro Quadratmeter erhöht wurde. Den abnehmenden Firmen seien deshalb deutlich überhöhte Preise in Rechnung gestellt worden, die diese dann gezahlt hätten. Dieser sog. „Up-Lift“ sei in den Rechnungen der GmbH bzw. später der Klägerin nicht erkennbar gewesen. Ab April 2002 habe die GmbH den „Up-Lift“ an die Schweizer C AG (C) als „Provision“ auf der Grundlage eines zwischen der C und der GmbH geschlossenen Agenturvertrags vom 10.12.2001 gezahlt, der für die GmbH von B und für die C von K, einem gelernten Koch, der fachfremd in der X–industrie gewesen sei, unterschrieben worden sei. In der Buchführung der GmbH seien die Abrechnungen fortlaufend mit „…“ verbucht worden. Nach einer weiteren Vereinbarung zwischen beiden Gesellschaften, die den Agenturvertrag habe ersetzen sollen, habe die C die eingehenden Provisionen an Unteragenten oder Unterkommissionäre weiterleiten sollen. Der C hätten 10 % der eingehenden Provisionen als Honorar zugestanden. Die verbleibenden 90 % seien nach der Schweizer „50/50-Regel“ besteuert und dann gemäß den Anweisungen der GmbH bzw. (sinngemäß) der Klägerin weitergeleitet worden. Die Unteragenten hätten nach der Vereinbarung möglichst ein Konto in der Schweiz errichten oder einen Anwalt als Treuhänder beauftragen sollen.

Die C war im Handelsregister des Kantons Z eingetragen. Danach wurde sie am …1997 zunächst als V AG gegründet. Geschäftszweck war ursprünglich in erster Linie die Führung eines Unternehmens der Reisebranche. Nach mehreren Sitzverlegungen innerhalb der Schweiz wurden am …2002 die Statuten der Gesellschaft geändert. Der neue Unternehmenszweck bestand in erster Linie aus Beratungen und Gestionen in- und ausländischer Gesellschaften insbesondere im Y–Bereich. Seit dem 21.03.2003 befand sich der Sitz der C in R (Schweiz), c/o K. Nach eigenen Angaben unterhielt die C keine eigenen Geschäftsräume; Alleingesellschafter und einziger Verwaltungsrat war K. Nach einer Auskunft der Informationszentrale Ausland des Bundeszentralamts für Steuern handelte es sich bei der C um eine Domizilgesellschaft. Auch die Anwendung der genannten Schweizer Steuerregel sei nur möglich, wenn die C eine Domizilgesellschaft sei, wobei die wesentlichen Elemente ihres Geschäfts durch ausländische Personen bestimmt werden müssten.

Bei einer vom FA X über die Schweizer Behörden veranlassten Hausdurchsuchung bei K fand sich eine eidesstattliche Versicherung des Schweizer Rechtsanwalts Dr. M vom …2012. Sie enthält die Erklärung des Dr. M, dass die C im fraglichen Zeitraum verschiedene Beträge auf ein Treuhandkonto überwiesen habe, das im Interesse und gemäß Instruktion seiner französischen Klientschaft geführt worden sei, die Gutschriften per Überweisungen der C und nicht in bar erfolgt, die Auszahlungen immer gemäß Instruktion der französischen Klienten durchgeführt und keine Überweisungen zugunsten des B oder dessen Familie getätigt worden seien.

Der Großbetriebsprüfer gelangte zu der Feststellung, dass der zwischen der GmbH und der C ursprünglich geschlossene Agenturvertrag tatsächlich nicht durchgeführt worden sei, weil die C keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten habe. Maßgeblich sei ausschließlich die dem Agenturvertrag folgende Vereinbarung gewesen. Der Großbetriebsprüfer forderte die GmbH und auch die Klägerin, beide jeweils vertreten durch B, auf, die tatsächlichen Empfänger der einzelnen Provisionszahlungen in der Schweiz nach § 160 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) zu benennen. Anschließend kam er zu dem Ergebnis, dass die Zahlungen an die C nicht als Betriebsausgaben abziehbar seien, weil B dem Benennungsverlangen nicht nachgekommen sei. Außerdem hätten die Zahlungen als Handlungen im ausländischen Wettbewerb der Bestechung im geschäftlichen Verkehr gedient (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung —EStG— i.V.m. § 299 Abs. 2 und Abs. 3 des Strafgesetzbuchs i.d.F. des Gesetzes zur Ausführung des Zweiten Protokolls vom 19.06.1997 zum Übereinkommen über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften, der Gemeinsamen Maßnahme betreffend die Bestechung im privaten Sektor vom 22.12.1998 und des Rahmenbeschlusses vom 29.05.2000 über die Verstärkung des mit strafrechtlichen und anderen Sanktionen bewehrten Schutzes gegen Geldfälschung im Hinblick auf die Einführung des Euro vom 22.08.2002, BGBl I 2002, 3387 —StGB—).

Von den insgesamt nicht anerkannten Aufwendungen in den Jahren 2003 bis 2007 in Höhe von … € entfielen auf die beiden Streitjahre 797.022,01 € (2005) und 193.742,69 € (2006).

In seinen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden 2005 und 2006 vom 05.08.2014 vertrat auch das FA (u.a.) die Auffassung, dass die Zahlungen an die C den Gewinn nicht mindern dürften. Der Einspruch der Klägerin hatte (auch) hinsichtlich der Zahlungen an die C keinen Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 22.02.2016 für 2005 und vom 12.02.2016 für 2006).

Das Niedersächsische FG wies mit Urteil vom 13.06.2018 – 11 K 11054/16 die Klage (u.a.) insoweit ab, als sie die als Betriebsausgaben geltend gemachten Zahlungen an die C in den Streitjahren betraf.

Zur Begründung führte das FG u.a. aus, zwischen den Beteiligten sei unstreitig, dass die Zahlungen der Klägerin in Höhe von 797.022,01 € (2005) und 193.742,69 € (2006) an die C mit dem Auftrag der Weiterleitung von Teilbeträgen an ihre französischen Abnehmer als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG anzusehen seien. Diese seien jedoch nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG nicht abzugsfähig. Ein Betriebsausgabenabzug scheide insbesondere aus, wenn mit einer Zahlung der Straftatbestand des § 299 Abs. 2 StGB verwirklicht werde. Dabei genüge die abstrakte Strafbarkeit nach deutschem Recht unabhängig vom Verschulden des Zuwendenden. In der Literatur sei umstritten, ob für die Anwendbarkeit der steuerrechtlichen Vorschrift neben der Verwirklichung des objektiven Tatbestands auch der Vorsatz des Täters erforderlich sei. Nach Auffassung des FG sei allein auf die Verwirklichung des objektiven Tatbestands abzustellen, um den Gesetzeszweck der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen durchzusetzen. Die Klägerin habe mit den Zahlungen an die C und der Weiterleitung eines Großteils dieser Gelder an ihre französischen Abnehmer den objektiven Tatbestand des § 299 Abs. 2 und Abs. 3 StGB erfüllt. Die über die C an Mitglieder der Familie der Inhaber einer französischen Firma (Familie T) zurückfließenden Gelder seien Zuwendungen im Rahmen einer Unrechtsvereinbarung mit der GmbH und später der Klägerin als Gegenleistung für die unlautere Bevorzugung durch ihre französischen Abnehmer gegenüber anderen Anbietern am Markt, die sich auf derartige Konditionen nicht eingelassen hätten. Die Zahlungen seien nicht an die Alleingesellschafter der betroffenen Kapitalgesellschaften erfolgt. Lediglich ergänzend wies das FG darauf hin, dass es davon überzeugt sei, dass der ehemalige Geschäftsführer und heutige Liquidator der Klägerin (B) hinsichtlich des streitbefangenen Sachverhalts zumindest mit bedingtem Vorsatz gehandelt habe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG i.V.m. § 299 Abs. 2 StGB) sowie als Verfahrensfehler einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) und Verstöße gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO).

Die auf den 28.01.2019 datierte Begründung der Revision ist per Fax beim Bundesfinanzhof (BFH) am 13.02.2019 erst nach Ablauf der (zuletzt) bis zum 31.01.2019 verlängerten Revisionsbegründungsfrist eingegangen. Ausweislich eines von den Bevollmächtigten der Klägerin mit Schreiben vom 11.02.2019 vorgelegten Übersendungsprotokolls ist die Revisionsbegründung jedoch bereits am 28.01.2019 über das „besondere elektronische Anwaltspostfach“ an den BFH übermittelt worden.

Zur Begründung ihrer Revision trägt sie u.a. vor, ihre in den Streitjahren als Betriebsausgaben abzuziehenden Zahlungen an die C habe diese an die Inhaber der französischen Firmen weitergeleitet, mit denen sie —die Klägerin— Geschäfte gemacht habe. Die Weiterleitung sei über den Rechtsanwalt Dr. M erfolgt, der dies mit beurkundeter eidesstattlicher Versicherung vom …2012 ausdrücklich bestätigt habe. Das FG habe zu Unrecht den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG versagt. Dazu müsse festgestellt werden, dass ein Straf- oder Bußgeldtatbestand durch eine rechtswidrige Handlung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erfüllt sei. Das FA treffe insoweit die Feststellungslast. Das FG habe jedoch keine Tatsachen festgestellt, nach denen eine rechtswidrige Tat i.S. des § 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB, im Streitfall eine solche, die den Tatbestand des § 299 Abs. 2 StGB verwirkliche, gegeben sei. Es müsse sowohl der objektive als auch —entgegen der Ansicht des FG— der subjektive Tatbestand der Vorschrift erfüllt sein. Bei Zahlungen an den Geschäftsinhaber sei der objektive Tatbestand der Vorschrift ausgeschlossen, denn von ihr würden nur Zuwendungen an Angestellte oder Beauftragte eines geschäftlichen Betriebs erfasst. Zu den Zuwendungsempfängern habe das FG jedoch keine Feststellungen getroffen, vielmehr habe es nur zwei französische Abnehmerfirmen festgestellt, mit denen die Klägerin Geschäfte gemacht haben solle. Rechtsirrig gehe das FG wohl davon aus, dass § 299 Abs. 2 StGB nur dann nicht einschlägig sei, wenn eine Zuwendung an den Alleingesellschafter des betreffenden Unternehmens erfolge. Dabei habe es aber auch nicht festgestellt, dass es sich bei den Geldempfängern um die Alleingesellschafter der beiden französischen Abnehmerfirmen gehandelt habe. Des Weiteren habe das FG keine Unrechtsvereinbarung festgestellt, die zu einer unlauteren Bevorzugung gegenüber Konkurrenten führe. Nachdem der objektive Tatbestand des § 299 Abs. 2 StGB nicht erfüllt sei, sei das FG auch zu Unrecht ohne weitere —nach Auffassung des FG ohnehin entbehrliche— Feststellungen zum subjektiven Tatbestand davon ausgegangen, dass zumindest bedingter Vorsatz des Geschäftsführers der Klägerin vorliege. FG-Urteil und Akteninhalt lasse sich nur entnehmen, dass der Geschäftsführer immer in dem Glauben gewesen sei, mit den Inhabern der französischen Unternehmen zu tun zu haben, und dass die gelieferten Produkte nicht von anderen Unternehmen hätten geliefert werden können. Statt den objektiven und subjektiven Tatbestand des § 299 Abs. 2 StGB zu prüfen, habe das FG eine Beweislastentscheidung zulasten der Klägerin getroffen. Es habe einen Sachverhalt zugrunde gelegt, der dem Akteninhalt widerspreche. Während dem Tatbestand des Urteils die Empfänger der Zahlungen nicht zu entnehmen seien, ergäben sich die Geldempfänger aus einer vom FA mit Schriftsatz vom 15.07.2016 vorgelegten Anlage. Zudem seien in der mündlichen Verhandlung vor dem FG weitere Unterlagen zu den Geldempfängern eingereicht worden. Dass es sich dabei um Arbeitnehmer oder Beauftragte der französischen Unternehmen handele, mit denen die Klägerin Geschäfte gemacht habe, ergebe sich weder aus dem FG-Urteil noch aus dem Inhalt der Akten. Dem klaren Inhalt der Akten widerspreche auch, wenn sich danach ein Geldempfänger (E) ergebe, der Alleingesellschafter von zwei Firmen gewesen sei, mit denen die Klägerin Geschäfte gemacht habe. Insoweit habe das FG von seinem Rechtsstandpunkt aus die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG nicht als erfüllt ansehen dürfen. Auch habe das FG nicht aufgeklärt, ob es sich bei den Mitgliedern der Familie T um Inhaber der Geschäftspartnerunternehmen der Klägerin gehandelt habe.

Die Klägerin beantragt,

1. ihr Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gegen die Versäumung der Revisionsbegründungsfrist zu gewähren,
2. unter teilweiser Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung den Gewinnfeststellungsbescheid 2005 vom 05.08.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.02.2016 und den Gewinnfeststellungsbescheid 2006 vom 05.08.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.02.2016 dahin zu ändern, dass bei der Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns Zahlungen an die C in Höhe von 797.022,01 € (2005) und 193.742,69 € (2006) als Betriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es trägt u.a. vor, nachdem B während der Betriebsprüfung Erläuterungen zu den französischen Abnehmern abgegeben und im Einspruchsverfahren mit Schriftsatz vom 23.03.2015 die Geldempfänger benannt habe, habe das FA die über die C zurückgeführten Gelder als betrieblich veranlasste Aufwendungen anerkannt, jedoch deren Abzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG versagt. Die Staatsanwaltschaft Y habe den Verdacht bestätigt, dass die Klägerin über die C als Provisionen gezahlte Schmiergelder an Entscheidungsträger der französischen Firmen gezahlt habe, eine auf den Verdacht der Bestechung im geschäftlichen Verkehr gemäß § 299 Abs. 2 StGB gestützte Strafverfolgung jedoch wegen Verjährung ausgeschlossen. Es seien überfakturierte Beträge unstreitig an die Firmen L 1, L 2, L 3 und L 4 in bar zurückgeführt worden, die alle in der Rechtsform einer (z.T. vereinfachten) Aktiengesellschaft nach französischem Recht geführt worden seien. Mitglieder der Familie T und E seien Beauftragte der Firmengruppe L 1 bzw. L 4 gewesen. Es stehe aber nicht fest, in welchen rechtlichen Beziehungen die in einem Schreiben des Rechtsanwalts Dr. M vom …2006 benannten Empfänger zu den belieferten Gesellschaften gestanden hätten; es sei keinesfalls sicher, dass die Zahlungen an Firmeninhaber geflossen seien. Dass dies nicht aufgeklärt sei, gehe zulasten der Klägerin, weil B die Zahlungswege über die C und Dr. M bewusst verschleiert habe. Zweifelsfrei hätten auch Konkurrenzunternehmen als Lieferanten neben der Klägerin existiert. B habe als Geschäftsführer der Klägerin auch vorsätzlich gehandelt, indem er die geforderten Überfakturierungen akzeptiert und damit Konkurrenzunternehmen wirtschaftlich benachteiligt habe.

B.

I. Die Revision ist zulässig, weil der Klägerin auf ihren Antrag hin nach § 56 Abs. 1 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gegen die Versäumung der Revisionsbegründungsfrist zu gewähren ist.

1. Die Revision ist grundsätzlich innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen (§ 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Die Frist kann —wie vorliegend geschehen— auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag verlängert werden (§ 120 Abs. 2 Satz 3 FGO), hier bis zum 31.01.2019. Per Fax ist die Revisionsbegründung erst am 13.02.2019, mithin nach Fristablauf, beim BFH eingegangen.

2. War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm gemäß § 56 Abs. 1 FGO nach Maßgabe von § 56 Abs. 2 bis Abs. 5 FGO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Jedes Verschulden —also auch einfache Fahrlässigkeit— schließt die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus. Ein Verschulden des Prozessbevollmächtigten ist dem Kläger nach § 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung zuzurechnen (z.B. BFH-Beschluss vom 28.04.2020 – II R 33/18, Rz 12).

3. Die Klägerin hat die gesetzliche Frist des § 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nicht schuldhaft versäumt. Nachdem die Klägerin mit Vorsitzendenschreiben vom 07.02.2019 darauf aufmerksam gemacht worden ist, dass eine Revisionsbegründung noch nicht beim BFH eingegangen sei, hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 11.02.2019 ein Übermittlungsprotokoll vorgelegt, aus dem sich ergibt, dass sie am 28.01.2019, also vor Ablauf der Frist zur Begründung der Revision, eine Revisionsbegründung unter Nutzung der dafür von der Bundesrechtsanwaltskammer zur Verfügung gestellten Webanwendung aus dem „besonderen elektronischen Anwaltspostfach“ ihrer Bevollmächtigten an den BFH gesendet hat (vgl. zum damaligen technischen Ablauf BFH-Beschluss vom 05.06.2019 – IX B 121/18, BFHE 264, 409, BStBl II 2019, 554, Rz 1). In dem Protokoll wird auch der Zugang am gleichen Tag ausgewiesen. Zur Bezeichnung der versandten Datei haben die Bevollmächtigten der Klägerin ausweislich des Protokolls (damals) technisch nicht zulässige Zeichen (Umlaute und Sonderzeichen) verwendet („Revisionsbegründung“). Die Nachricht wurde deshalb —jedenfalls nach dem am 28.01.2019 gültigen technischen Stand— vom zentralen Intermediär-Server des Elektronischen Gerichts- und Verwaltungspostfachs nicht dem BFH zugestellt, sondern in ein Verzeichnis für „korrupte“ Nachrichten verschoben. Auf diesen Server hatte der BFH keinen Zugriff; der BFH war von dem Vorgang auch nicht benachrichtigt worden, so dass ein Hinweis nach § 52a Abs. 6 FGO nicht erteilt werden konnte. Die Bevollmächtigten der Klägerin erhielten die Mitteilung, ihre Nachricht sei erfolgreich versandt und zugegangen. Auch sie konnten nicht erkennen, dass die Nachricht angehalten worden und dem BFH nicht zugegangen war (vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 264, 409, BStBl II 2019, 554, Rz 1).

4. Die Klägerin hat die versäumte Handlung auch innerhalb der Frist des § 56 Abs. 2 Satz 3 FGO nachgeholt, indem sie im Anschluss an das ihr am 11.02.2019 zugestellte Vorsitzendenschreiben vom 07.02.2019 ihre Revisionsbegründung am 13.02.2019 per Fax an den BFH übermittelt hat.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen FG-Urteils, soweit es die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 und 2006 betrifft. Insoweit ist die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Denn der Senat kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob bzw. inwieweit das FG zu Recht davon ausgegangen ist, dass die streitbefangenen Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG i.V.m. § 299 Abs. 2 und Abs. 3 StGB den Gewinn der Klägerin in den Streitjahren nicht mindern dürfen (dazu B.II.1.). Die Entscheidung des FG stellt sich auch nicht ganz oder teilweise aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO), denn aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG vermag der Senat auch nicht zu beurteilen, ob bzw. inwieweit der Abzug der streitbefangenen Aufwendungen —soweit diese als Betriebsausgaben anzusehen sind— nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO versagt werden könnte (dazu B.II.2.). Es kommt deshalb nicht mehr darauf an, ob bzw. inwieweit die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensrügen durchgreifen.

1. Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass die streitbefangenen Aufwendungen als Betriebsausgaben dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG i.V.m. § 299 Abs. 2 und Abs. 3 StGB unterliegen.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG dürfen die folgenden Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.

a) Die Vorschrift wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) mit dem Ziel neu gefasst, das darin schon zuvor formulierte Abzugsverbot zur wirksameren Bekämpfung von Korruption unabhängig von der Ahndung einer Bestechungshandlung auszugestalten (vgl. BTDrucks 14/23, S. 169). Es genügt seither (auch in den Streitjahren) eine rechtswidrige Tat i.S. des § 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB (vgl. auch BTDrucks 14/23, S. 169). Weil nach § 15 StGB nur vorsätzliches Handeln strafbar ist, wenn nicht das Gesetz ausdrücklich fahrlässiges Handeln mit Strafe bedroht, muss allerdings —anders als das FG meint— auch der subjektive Tatbestand eines Strafgesetzes erfüllt sein (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2014 – X R 23/12, BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 55). Soweit die Neufassung nach dem Gesetzentwurf (BTDrucks 14/23, S. 5 und S. 169) einen Katalog von Tatbeständen des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts enthalten sollte, wurde auf Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (BTDrucks 14/443, S. 21) davon abgesehen, um einen dauernden gesetzlichen Anpassungsbedarf zu vermeiden. Die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen des Abzugsverbots trifft das FA; dies entspricht auch der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10.10.2002 – IV A 6–S 2145–35/02, BStBl I 2002, 1031, Rz 28).

b) Die Voraussetzungen des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG können auch vorliegen, wenn eine rechtswidrige Handlung den Tatbestand eines Strafgesetzes in Gestalt des § 299 Abs. 2 und Abs. 3 StGB verwirklicht (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 31). Nach der in den Streitjahren geltenden Fassung der Vorschrift wird wie nach Abs. 1 der Norm bestraft, wer im geschäftlichen Verkehr zu Zwecken des Wettbewerbs einem Angestellten oder Beauftragten eines geschäftlichen Betriebs einen Vorteil für diesen oder einen Dritten als Gegenleistung dafür anbietet, verspricht oder gewährt, dass er ihn oder einen anderen bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen in unlauterer Weise bevorzuge. § 299 StGB setzt eine Unrechtsvereinbarung dergestalt voraus, dass der Vorteil als Gegenleistung für eine künftige unlautere Bevorzugung gefordert, angeboten, versprochen oder angenommen wird (z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 14.07.2010 – 2 StR 200/10, Zeitschrift für Wirtschafts– und Steuerstrafrecht —wistra— 2010, 447, unter 2.a; BGH-Urteil vom 22.01.2020 – 5 StR 385/19, Rz 18, m.w.N.). Bevorzugung bedeutet dabei die sachfremde Entscheidung zwischen zumindest zwei Bewerbern, setzt also Wettbewerb und Benachteiligung eines Konkurrenten voraus; hierbei genügt es, wenn die zum Zwecke des Wettbewerbs vorgenommenen Handlungen nach der Vorstellung des Täters geeignet sind, seine eigene Bevorzugung oder die eines Dritten im Wettbewerb zu veranlassen (z.B. BGH-Urteile vom 16.04.2004 – 2 StR 486/03, BGHSt 49, 214, unter II.; vom 22.01.2020 – 5 StR 385/19, Rz 18; BGH-Beschluss vom 29.04.2015 – 1 StR 235/14, wistra 2015, 435, Rz 55). Nach § 299 Abs. 3 StGB gilt Abs. 2 der Vorschrift auch für Handlungen im ausländischen Wettbewerb.

Angestellter i.S. des § 299 Abs. 2 StGB ist, wer in einem mindestens faktischen Dienstverhältnis zum Geschäftsherrn steht und dessen Weisungen unterworfen ist, sofern er im Rahmen der Tätigkeit Einfluss auf die geschäftliche Betätigung des Betriebs nehmen kann. Beauftragter ist, wer, ohne Angestellter oder Inhaber eines Betriebs zu sein, aufgrund seiner Stellung im Betrieb berechtigt und verpflichtet ist, auf Entscheidungen dieses Betriebs, die den Waren- oder Leistungsaustausch betreffen, unmittelbar oder mittelbar Einfluss zu nehmen (BFH-Urteil in BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 34 f., m.w.N.). Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Verhältnis zwischen dem Beauftragten und dem Betrieb eine Rechtsbeziehung zugrunde liegt oder ob der Beauftragte lediglich durch seine faktische Stellung in der Lage ist, Einfluss auf geschäftliche Entscheidungen auszuüben (BFH-Urteil in BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 35). Weil der Tatbestand des § 299 Abs. 2 StGB ausdrücklich auf Angestellte und Beauftragte eines geschäftlichen Betriebs beschränkt ist, wird der Betriebsinhaber hinsichtlich seines eigenen Betriebs vom Tatbestand nicht erfasst (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 10.07.2013 – 1 StR 532/12, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 3590, Rz 30, m.w.N., zu § 266 StGB; Fischer, StGB, 68. Aufl., § 299 Rz 12; Wollschläger in: Leipold/Tsambikakis/Zöller, Anwaltkommentar StGB, 3. Aufl., § 299 Rz 12; Tiedemann in: Leipziger Kommentar zum StGB, 12. Aufl., § 299 Rz 10).

c) Nach diesen Maßstäben tragen die bisherigen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG i.V.m. § 299 Abs. 2 und Abs. 3 StGB im Streitfall gegeben seien.

aa) Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG lässt sich schon der Schluss des FG nicht uneingeschränkt nachvollziehen, dass die streitbefangenen Aufwendungen vollständig als Betriebsausgaben anzusehen seien.

Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG kommt nur zur Anwendung, soweit es sich bei den betroffenen Aufwendungen um Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG handelt, denn nach ihrem eindeutigen Wortlaut bestimmt die Vorschrift, dass „Betriebsausgaben“ den Gewinn nicht mindern dürfen. Das FG hat insoweit ausgeführt, dass die betriebliche Veranlassung der „Zahlungen der GmbH“ in den Streitjahren „an die [C] mit dem Auftrag der Weiterleitung von Teilbeträgen an die französischen Abnehmer“ zwischen den Beteiligten nicht streitig sei. Ob Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind, obliegt jedoch einer rechtlichen Beurteilung; eine Verständigung über Rechtsfragen bzw. -folgen wäre unbeachtlich (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.03.1998 – V R 17/96, BFH/NV 1998, 1067, unter II.2.d, m.w.N.). Soweit sich das FG die Würdigung des FA zu eigen gemacht hat, lässt sich der angefochtenen Entscheidung nicht entnehmen, aufgrund welcher Tatsachen das FG die rechtliche Beurteilung der betrieblichen Veranlassung durch das FA teilt. Sollte der Vortrag der Klägerin —was sich aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht beurteilen lässt— zutreffen, dass es sich bei den streitbefangenen Aufwendungen um die Weiterleitung von Geldern über die C an die Inhaber der französischen Firmen gehandelt habe, mit denen sie —die Klägerin— Geschäfte gemacht habe, so wären zwar sowohl diese „Rückzahlungen“ von Geldern, die die Klägerin von ihren Kunden vereinnahmt hat, als auch das für deren Abwicklung an die C gezahlte Honorar (nach Feststellungen der Großbetriebsprüfung 10 % der angeblichen „Provisionen“) betrieblich veranlasst. Eine betriebliche Veranlassung fehlte hingegen, soweit Gelder dem B verblieben wären. Dem FG-Urteil lässt sich nicht entnehmen, wie die vom FG festgestellte eidesstattliche Versicherung des Dr. M vom …2012 zu bewerten ist, wonach dem B oder dessen Familie (jedenfalls in den Streitjahren) keine Gelder verblieben seien. Nach den Feststellungen von Fahndungsprüfern für die Jahre 1995 bis 2002 waren zu jener Zeit im Rahmen eines ähnlichen Überfakturierungsmodells „Restbeträge“ an B weitergeleitet worden.

bb) Die Feststellungen des FG lassen auch keine Beurteilung zu, ob im Streitfall eine Bevorzugung der Klägerin durch ihre Kunden, d.h. eine sachfremde Entscheidung zwischen der Klägerin als Lieferant und zumindest einem Mitbewerber, möglich war. Sollte der Vortrag der Klägerin zutreffen, dass die von ihr gelieferten Produkte (nach den Feststellungen des FG …) nicht von anderen Unternehmen hätten geliefert werden können, hätte insoweit kein Wettbewerb bestanden und damit auch kein Konkurrent benachteiligt werden können. Damit lägen die Voraussetzungen des § 299 Abs. 2 StGB nicht vor.

cc) Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG vermag der Senat auch nicht zu beurteilen, ob die angeblichen tatsächlichen Empfänger, an die die C die streitbefangenen Gelder weitergeleitet haben soll, als Angestellte oder Beauftragte eines geschäftlichen Betriebs i.S. des § 299 Abs. 2 StGB anzusehen sind. Soweit das FG von der „wirtschaftliche[n] Herrschaft der Familie [T] über die beteiligten vier Abnehmerfirmen“ ausgegangen ist, hat das FG abgesehen davon, dass dabei die Rolle des von den Beteiligten erwähnten E im Dunkeln bleibt, keine Feststellungen dazu getroffen, welche Funktion die insoweit handelnden Personen in diesen Firmen gehabt haben und inwieweit diese als Betriebsinhaber anzusehen sind. Soweit das FG davon ausgegangen ist, dass die Unsicherheit, ob diese Personen Alleingesellschafter der vier Abnehmerfirmen gewesen sind, der Klägerin anzulasten sei, hat es nicht berücksichtigt, dass ungeachtet der Streitfrage, ob beim geschäftsführenden Alleingesellschafter einer GmbH wie bei § 266 StGB auf die rechtliche Selbständigkeit der juristischen Person abzustellen ist (dazu Fischer, a.a.O., § 299 Rz 13, m.w.N.), die Feststellungslast hinsichtlich der Voraussetzungen des Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG —wie dargelegt— dem FA obliegt.

dd) Soweit das FG fälschlich davon ausgegangen ist, dass der subjektive Tatbestand des § 299 Abs. 2 StGB nicht erfüllt sein müsse, es gleichwohl aber einen bedingten Vorsatz des B bejaht hat, tragen seine bisherigen Feststellungen ebenfalls nicht seine Würdigung, dass der B jedenfalls mit bedingtem Vorsatz gehandelt habe. Zum einen liegen —wie ausgeführt— keine Feststellungen des FG zur Wettbewerbssituation vor, in der sich die Klägerin in den Streitjahren befunden hat. Insoweit ist nicht erkennbar, inwieweit die Vereinbarungen der Klägerin mit ihren Kunden nach der Vorstellung des B geeignet gewesen sind, eine Bevorzugung der Klägerin im Wettbewerb zu veranlassen. Des Weiteren ergibt sich auch nicht, warum der B davon ausgegangen ist, dass die auf Seiten der Abnehmerfirmen als angebliche Geldempfänger handelnden Personen als Angestellte oder Beauftragte i.S. des § 299 Abs. 2 StGB anzusehen waren.

2. Das angefochtene FG-Urteil stellt sich auch nicht ganz oder teilweise aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG kann der Senat —soweit bei den streitbefangenen Aufwendungen von Betriebsausgaben auszugehen ist (dazu bereits B.II.1.c aa)— auch nicht beurteilen, ob bzw. inwieweit die Nichtberücksichtigung dieser Aufwendungen auf § 160 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt werden könnte.

a) Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Das nach dieser Vorschrift vom FA auszuübende Ermessen vollzieht sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH auf zwei Stufen (hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 11.07.2013 – IV R 27/09, BFHE 242, 1, BStBl II 2013, 989, Rz 27 bis 32, m.w.N.).

aa) Auf der ersten Stufe entscheidet das FA nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO), ob es das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Ein Benennungsverlangen als erste Stufe der Ermessensausübung ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, dass der Empfänger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat.

bb) Auf der zweiten Stufe trifft das FA eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es die in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zulässt. Kommt ein Steuerpflichtiger einem (rechtmäßigen) Benennungsverlangen nicht nach, ist jedoch der Abzug der Ausgaben gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO „regelmäßig“ zu versagen. Deshalb kann von der Rechtsfolge des § 160 AO nur ausnahmsweise abgesehen werden bzw. die Versagung des Abzugs nur im Ausnahmefall gleichwohl ermessensfehlerhaft sein.

cc) Diese Ermessensentscheidungen sind unselbständige Bestandteile der Verfahren der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (wie hier die Gewinnfeststellung 2005 und 2006) oder der Steuerfestsetzung —z.B. des Gewerbesteuermessbetrags— und können nur mit Rechtsbehelfen gegen die betreffenden Bescheide angegriffen werden.

Das Benennungsverlangen steht in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit. Deshalb dürfen das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z.B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z.B. geringfügige Steuernachholung bei den Empfängern) stehen. Die Entscheidung über die Zumutbarkeit des Benennungsverlangens hängt jedoch von den jeweiligen Umständen des Einzelfalles ab. Das Verlangen darf auch dann gestellt werden, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Auszahlung des Geldes dessen Name und Anschrift unbekannt waren. Dies gilt —wie im Streitfall— umso mehr für Auslandssachverhalte, in denen der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 2 AO in erhöhtem Maße zur Erbringung von Nachweisen und zur Beschaffung und Vorlage von Beweismitteln verpflichtet ist. Vor allem bei Domizilgesellschaften, die selbst niemals wirtschaftlicher Empfänger der Zahlungen sein können, besteht für den Steuerpflichtigen ein hinreichender Anlass, sich bei Aufnahme der Geschäftsbeziehungen über den Vertragspartner oder bei Zahlung der Gelder über den wahren Zahlungsempfänger zu erkundigen. Aus § 90 Abs. 2 AO ergibt sich, dass bei Sachverhalten mit Auslandsberührung die Informationsbeschaffung Sache des Steuerpflichtigen ist, der die Verhältnisse gestaltet.

dd) Empfänger der in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO bezeichneten Ausgaben ist derjenige, dem der in der (Betriebs-)Ausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist. Ist eine natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegengenommen hat, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die vertraglich bedungenen Leistungen gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weitergeleitet hat, so ist sie nicht Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO; die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, sind in einem solchen Fall zu benennen. Dies folgt aus dem Sinn der Vorschrift, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der Empfänger geltend gemachter (Betriebs-)Ausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst. Empfänger kann mithin nur derjenige sein, bei dem sich —wenn auch neben anderen Personen— die Geldzahlung steuerrechtlich auswirkt. Insoweit reicht es auch nicht aus, dass die in das Leistungsverhältnis zwischengeschaltete Domizilgesellschaft benannt wird; eine Domizilgesellschaft kann selbst niemals wirtschaftlicher Empfänger der Zahlungen sein. Es genügt auch nicht, dass die Anteilseigner einer Domizilgesellschaft oder die in deren Namen auftretenden Personen benannt werden; zu benennen sind die Auftragnehmer der Domizilgesellschaft, die die vertraglich ausbedungenen Leistungen ausführen und deshalb die hierfür geschuldete Gegenleistung beanspruchen können. Auch insoweit ist zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige —bei Sachverhalten mit Auslandsberührung in besonderem Maße (§ 90 Abs. 2 AO)— verpflichtet ist, von sich aus die erforderlichen Nachforschungen über diese Auftragnehmer und weitere Zahlungsempfänger anzustellen. Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann. Bei ausländischen Domizilgesellschaften ist der Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO erst erreicht, wenn sichergestellt ist, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig ist oder im Inland seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat. Gleiches gilt bei Zahlungen an eine ausländische Gesellschaft, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig ist (ausländische Basisgesellschaft). Auch dann muss der wirkliche Empfänger der Zahlungen benannt sein und die Finanzbehörde überprüfen können, ob dieser seine steuerlichen Pflichten im Inland entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist. Die Behörde ihrerseits ist zwar berechtigt (§ 160 Abs. 1 Satz 2 AO), nicht aber verpflichtet, aufzuklären, wer wirklich hinter der Basisgesellschaft steht.

ee) Die Aufforderung, den Zahlungsempfänger zu benennen und bei unterlassener Empfängerbenennung den Betriebsausgabenabzug zu versagen, ist auch dann rechtmäßig, wenn die geltend gemachten Betriebsausgaben dem Steuerpflichtigen mit Sicherheit entstanden sind.

b) Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO gilt § 160 AO im finanzgerichtlichen Verfahren entsprechend (vgl. auch BFH-Urteil vom 25.01.2006 – I R 39/05, BFH/NV 2006, 1618, unter II.3.). Ein vom FA unterlassenes oder fehlerhaftes Benennungsverlangen kann und muss vom FG im Klageverfahren nachgeholt werden, sofern ein hinreichend bestimmtes Benennungsverlangen möglich und dessen Erfüllung auch zumutbar ist; das FG hat auch dann ein neues Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen zu richten, wenn es sein Ermessen in anderer Weise ausüben will als das FA (BFH-Urteile vom 25.11.1986 – VIII R 350/82, BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286; in BFH/NV 2006, 1618, unter II.4.; Seer in Tipke/Kruse, § 96 FGO Rz 55; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 160 AO Rz 15; vgl. auch BFH-Urteil vom 04.04.1996 – IV R 55/94, BFH/NV 1996, 801, unter II.1.). Hat das FG es versäumt, ein (gebotenes) erneutes Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen zu richten, so führt dieser Mangel im Revisionsverfahren regelmäßig zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO (Lange in HHSp, § 96 FGO Rz 139).

c) Inwieweit das FA von seinem Ermessen insbesondere auf der zweiten Stufe der Ermessensausübung fehlerfrei Gebrauch gemacht hat und ob es das FG fehlerhaft versäumt hat, selbst ein neues Benennungsverlangen an die Klägerin zu richten, vermag der Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht zu beurteilen. Insoweit kann der Senat auch nicht entscheiden, ob sich das angefochtene FG-Urteil aus anderen Gründen als richtig erweist.

aa) Nach den Feststellungen des FG hat die Großbetriebsprüfung die Klägerin nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO aufgefordert, die tatsächlichen Empfänger der Zahlungen an die Schweizer C —nach den vom FG wiedergegebenen Feststellungen der Großbetriebsprüfung eine Gesellschaft, die in den Streitjahren selbst nicht wirtschaftlich tätig war— zu benennen. Diesem Verlangen sei der B nicht nachgekommen. Der Großbetriebsprüfer hat nach den Feststellungen des FG die streitbefangenen Aufwendungen schon deshalb nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt. Nach der vom FG inhaltlich wiedergegebenen Einspruchsentscheidung des FA soll B mit Schreiben vom 05.09.2014 umfangreiche Ausführungen zu an französische Kunden der Klägerin gezahlten Überprovisionen gemacht haben; den genauen Inhalt dieses Schreibens hat das FG aber nicht festgestellt. Mit einem Schreiben vom 23.03.2015 soll die Klägerin dem FA nach dessen Vortrag im Revisionsverfahren ein Schriftstück vom …2006 —offenbar das in den Entscheidungsgründen des FG-Urteils erwähnte Schreiben des Dr. M vom …2006— vorgelegt haben, dessen genauen Inhalt das FG ebenfalls nicht festgestellt hat; es hat lediglich als Inhalt der Einspruchsentscheidung wiedergegeben, dass in dem Schriftstück nochmals bestätigt worden sei, dass die Klägerin Gelder an die C geleistet habe, die dann über Dr. M die „darin benannten Empfänger bedient“ habe. In seiner Revisionserwiderung hat das FA u.a. ausgeführt, es stehe nicht fest, in welchen rechtlichen Beziehungen die in einem Schreiben des Dr. M vom …2006 benannten Empfänger zu den belieferten Gesellschaften gestanden hätten.

bb) Das FG ist —von seinem bisherigen, allerdings fehlerhaften Rechtsstandpunkt aus zu Recht— weder diesen Widersprüchen nachgegangen noch der Frage, ob das FA von seinem ihm im Rahmen des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumten Ermessen insbesondere auf der zweiten Prüfungsstufe pflichtgemäß Gebrauch gemacht hat. Der Senat vermag aufgrund der fehlenden Feststellungen zu dem Umfang, in dem die Klägerin bzw. ihr Geschäftsführer (B) dem Benennungsverlangen der Großbetriebsprüfung nachgekommen ist, nicht selbst zu beurteilen, ob bzw. inwieweit die Klägerin nach den vorgenannten Maßstäben die tatsächlichen Empfänger der streitbefangenen Zahlungen ordnungsgemäß benannt hat. Das FG hat in den Entscheidungsgründen seiner angegriffenen Entscheidung ausgeführt, dass dem (inhaltlich nicht näher festgestellten) Schreiben des Dr. M vom …2006 „an die … AG“ nur ein geringer Beweiswert zukomme, weil dem FG schon nicht klar sei, wer Adressat dieses Schreibens war und warum dieses gefertigt wurde. Auch hat es ausgeführt, dass die verbleibende Unsicherheit hinsichtlich der weitergeleiteten Zahlungen zulasten der Klägerin gehe. Beides könnte gegen eine ordnungsgemäße Benennung der tatsächlichen Empfänger der streitbefangenen Zahlungen sprechen. Soweit eine betriebliche Veranlassung der streitbefangenen Aufwendungen in Betracht kommt und ein Abzugsverbot nicht —wie in dem angefochtenen FG-Urteil vertreten wird— auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG gestützt werden könnte (B.II.1.), wird das FG deshalb zu prüfen haben, ob das FA —anders als noch die Großbetriebsprüfung— zu Recht davon abgesehen hat, die Versagung des Abzugs der streitbefangenen Aufwendungen auf § 160 Abs. 1 Satz 1 AO zu stützen. Sollte dies zu verneinen sein, wird das FG zu prüfen haben, ob es selbst nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ein Benennungsverlangen an die Klägerin zu richten hat.

3. Aufgrund der Zurückverweisung erhält das FG schließlich auch noch Gelegenheit, dem von der Klägerin im Rahmen der Rüge einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht erhobenen Einwand nachzugehen, dass die Kürzungen des Betriebsausgabenabzugs für Zahlungen an die C über das hinausgegangen seien, was die Klägerin in den Streitjahren an Betriebsausgaben geltend gemacht habe.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (z.B. BFH-Urteil vom 17.11.2011 – IV R 2/09, Rz 50).

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 05.04.2018 – 4 K 2568/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Erbin der verstorbenen Erblasserin. Die Erblasserin hatte bis zu ihrem Tod in einer Eigentumswohnung in einem Zweifamilienhaus gewohnt. Die Klägerin nutzte die Eigentumswohnung nach dem Tod der Erblasserin zu eigenen Wohnzwecken. Das Haus stand auf dem Flurstück … (im Weiteren: Grundstück 1), das sich im hälftigen Miteigentum der Erblasserin befunden hatte. Neben diesem Grundstück lag —unmittelbar angrenzend— ein weiteres, jedoch unbebautes Grundstück mit der Flurnummer …/12 (im Weiteren: Grundstück 2), dessen Alleineigentümerin die Erblasserin gewesen war und das im Wege der Erbfolge ebenfalls auf die Klägerin überging.

In der Erbschaftsteuererklärung deklarierte die Klägerin u.a. den Erwerb der Grundstücke 1 und 2 mit einer verdichteten Wertangabe in Gestalt einer Summe in Höhe von … €. Sie machte die Steuerbefreiung für den Familienheimerwerb von Todes wegen durch Kinder (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes —ErbStG—) in vollem Umfang dieses (erklärten) Grundstückswerts —nämlich in Höhe von … €— geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erließ am 20.04.2015 einen insoweit antragsgemäßen Erbschaftsteuerbescheid.

Das für die Bewertung des Grundbesitzes zuständige Belegenheitsfinanzamt stellte mit Bescheiden vom 02.09.2015 bzw. 09.09.2015 den Wert des Grundstücks 1 als eigene wirtschaftliche Einheit mit … € und den Wert des Grundstücks 2 ebenfalls als eigene wirtschaftliche Einheit mit … € fest.

Am 09.09.2015 erließ das FA einen geänderten Erbschaftsteuerbescheid. Hierin legte das FA der Steuerfestsetzung die Grundstücke 1 und 2 jeweils als Einzelflächen zugrunde. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG gewährte es nur noch in Höhe von … € für das Grundstück 1.

Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, bei den Grundstücken 1 und 2 handele es sich um eine wirtschaftliche Einheit, für die insgesamt der Freibetrag zu gewähren sei.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es handele sich bei den Grundstücken 1 und 2 nicht um eine wirtschaftliche Einheit. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG sei dergestalt auszulegen, dass nur das grundbuchmäßig erfasste Grundstück im Sinne des Zivilrechts, auf dem sich das Familienheim befinde, steuerbefreit sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 09.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.08.2016 dahingehend zu ändern, dass zusätzlich für das Grundstück 2 in Höhe von … € die Steuervergünstigung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG gewährt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass nur das Grundstück 1, auf dem sich das Familienheim befindet, nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG steuerbefreit ist.

1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG ist der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) durch Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 und der Kinder verstorbener Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 Quadratmeter nicht übersteigt, steuerfrei.

2. Durch den Verweis auf § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG werden von der Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungs- und Teileigentum, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke erfasst. Eine nähere Bestimmung, in welchem Umfang der zu der Wohnung gehörende Grund und Boden an der Begünstigung teilhat, enthält die Vorschrift nicht. In Betracht kommt einerseits das Grundstück im zivilrechtlichen Sinne, d.h. ein vermessener, im Liegenschaftskataster bezeichneter Teil der Erdoberfläche (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14.01.2005 – V ZR 139/04, Deutsche Notar-Zeitschrift 2005, 670) oder andererseits die wirtschaftliche Einheit i.S. des § 2 Abs. 1 BewG.

3. Für die Bestimmung des Grundstücksbegriffs des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG nach zivilrechtlichen Grundsätzen spricht die bürgerlich-rechtliche Prägung des Erbschaftsteuerrechts (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.11.1986 – II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175). Als (Rechts–) Verkehrsteuer knüpft die Erbschaftsteuer grundsätzlich an bürgerlich-rechtliche Vorgänge an. Andererseits verweist § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG auf bebaute Grundstücke i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG und gerade nicht im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB).

4. Nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 157 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 BewG sind für Zwecke der Erbschaftsteuer für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens die Grundbesitzwerte gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung —AO—). Die Feststellungen treffen die zuständigen Belegenheitsfinanzämter (§ 152 Nr. 1 BewG). Diese sind zwar nicht zur Entscheidung darüber befugt, ob eine Steuerbefreiung, z.B. nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG, zu gewähren ist. Ihnen obliegt neben der Wertfeststellung aber auch die verbindliche Feststellung über die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens (§ 157 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 BewG). Diese Entscheidung kann daher gemäß § 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO nur durch Anfechtung des Wertfeststellungsbescheids angegriffen werden.

5. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG im Streitfall nur für das Grundstück 1, auf dem sich das Familienheim befindet, zu gewähren. Es bedarf keiner Entscheidung, ob das Grundstück im Sinne des BGB oder des BewG zu verstehen ist.

a) Ist nach zivilrechtlichen Maßstäben abzugrenzen, folgt dies aus der katastermäßigen Selbständigkeit des Grundstücks 1. Ist bewertungsrechtlich abzugrenzen, folgt dies aus den beiden getrennten Feststellungsbescheiden des Belegenheitsfinanzamts für die beiden Grundstücke, die im vorliegenden Verfahren auch hinsichtlich der Bestimmung der wirtschaftlichen Einheit bindend sind.

b) Das FA war befugt, nach Ergehen der Feststellungsbescheide die Erbschaftsteuerfestsetzung vom 20.04.2015 abzuändern. Sollte das Grundstück i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG nach zivilrechtlichen Maßstäben abzugrenzen sein, ergibt sich die Änderungsbefugnis aus § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Auf Grundlage der Erbschaftsteuererklärung konnte das FA davon ausgehen, dass es sich bei den Grundstücken 1 und 2 auch zivilrechtlich um ein Grundstück handelte. Erst durch die in den Feststellungsbescheiden enthaltenen Flurstücksbezeichnungen wurde erkennbar, dass zwei Grundstücke gegeben waren. Sollte das Grundstück i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG bewertungsrechtlich zu verstehen sein, folgt die Änderungsbefugnis aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 171 Abs. 10 AO. Die Feststellungsbescheide sind nicht nur hinsichtlich der Werte, sondern auch hinsichtlich des Umfangs der wirtschaftlichen Einheit Grundlagenbescheide für die Erbschaftsteuerbescheide.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

7. Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.