Das BMF teilt die Neufassung des Beitrags zum „BMF-Schreiben zum Datenschutz im Steuerverwaltungsverfahren“ in Nummer 9 der Anlage zum BMF-Schreiben vom 1. Mai 2018 mit (Az. IV A 3 – S-0130 / 19 / 10017 :008)

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird in Nummer 9 der Anlage zum BMF-Schreiben vom 1. Mai 2018 – IV A 3 – S 0030/16/10004-21 – (BStBl I 2018 S. 607), die zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 26. Oktober 2020 IV A 3 – S-0130 / 19 / 10017:008 – (BStBl I 2020, 1048) geändert worden ist, der Beitrag zum „BMF-Schreiben zum Datenschutz im Steuerverwaltungsverfahren“ wie folgt gefasst:

„- BMF-Schreiben zum Datenschutz im Steuerverwaltungsverfahren vom 13. Januar 2020, das zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 17. Juni 2021 geändert worden ist (siehe BStBl I 2020 S. 143 sowie BStBl I 2021 S. 809 und auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen [http://www.bundesfinanzministerium.de] unter der Rubrik Themen – Steuern – Steuerverwaltung & Steuerrecht – Abgabenordnung – BMF-Schreiben / Allgemeines) sowie“

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Am 30.07.2021 wurden mit den vom Hochwasser betroffenen Ländern Nordrhein-Westfalen, Rheinland-Pfalz, Bayern und Sachsen eine Verwaltungsvereinbarung abgeschlossen: Der Bund beteiligt sich an der zügigen Umsetzung der Soforthilfemaßnahmen der Länder.

Am 30. Juli 2021 wurden mit den vom Hochwasser betroffenen Ländern Nordrhein-Westfalen, Rheinland-Pfalz, Bayern und Sachsen eine Verwaltungsvereinbarung abgeschlossen: Der Bund beteiligt sich an der zügigen Umsetzung der Soforthilfemaßnahmen der Länder.

An den bewilligten Soforthilfen der Länder beteiligt sich der Bund in Höhe von zunächst bis zu 400 Millionen Euro. Ein Euro Landesmittel wird durch einen Euro Bundesmittel ergänzt. Eine Deckelung der Gesamtsumme ist nicht vorgesehen. Die notwendigen haushaltsrechtlichen Schritte werden unverzüglich eingeleitet.

Die Hochwasserkatastrophe im Juli 2021 hat in einigen Regionen unseres Landes Schäden ungeahnten Ausmaßes und eine außergewöhnliche Notsituation verursacht. Viele Bürgerinnen und Bürger sowie Betriebe sind in ihrer Existenz bedroht. Ihnen gilt die Solidarität und Unterstützung von Bund und Ländern bei den weiteren Anstrengungen zur Bewältigung der Flutkatastrophe.

Am 21. Juli 2021 hat die Bundesregierung beschlossen, sich hälftig an den Soforthilfen der betroffenen Länder zu beteiligen. Sie hat den Ländern zudem zugesichert, sich nach Abschätzung des Gesamtschadens auch am erforderlichen Wiederaufbau finanziell zu beteiligen und bundeseigene Infrastruktur zügig wiederherzustellen.

Die Fluthilfemaßnahmen werden im BMI und im BMF jeweils durch einen neu eingerichteten Stab Hochwasserhilfe Bund koordiniert.

Der unter gemeinsamer Federführung des BMI und BMF zur Koordinierung der Wiederaufbauhilfe des Bundes für die Hochwasserschäden 2021 eingerichtete Staatssekretärsausschuss kam am 27. Juli 2021 zu seiner ersten Sitzung zusammen.

Die Soforthilfen dienen der zügigen Beseitigung unmittelbarer Schäden an Gebäuden, land- und forstwirtschaftlichen Produktionsmitteln, einschließlich der gewerblichen Wirtschaft, und der kommunalen und der wirtschaftsnahen Infrastruktur vor Ort sowie der Überbrückung von Notlagen.

Quelle: BMF

Durch dieses BMF-Schreiben wird das Vordruckmuster USt 1 TK – Mitteilung nach § 25e Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStG – für entsprechende Mitteilungen an Betreiber elektronischer Schnittstellen neu bekannt gegeben (Az. III C 5 – S-7420 / 19 / 10002 :014).

Durch dieses BMF-Schreiben wird das Vordruckmuster USt 1 TL – Mitteilung nach § 25e Abs. 4 Satz 4 UStG – für entsprechende Mitteilungen an Betreiber elektronischer Schnittstellen neu bekannt gegeben (Az. III C 5 – S-7420 / 19 / 10002 :014).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

(1) Das durch das o. g. BMF-Schreiben vom 7. Oktober 2019 eingeführte Vordruckmuster

USt 1 TK Mitteilung nach § 25e Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStG

wird hiermit neu bekannt gegeben (Anlage).

(2) Die Änderungen beruhen auf Artikel 14 Nr. 17 des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21. Dezember 2020 (Jahressteuergesetz 2020 – JStG 2020; BGBl. I S. 3096), durch das § 25e UStG geändert wurde. Die Änderung ist gemäß Artikel 50 Abs. 6 des o. g. Gesetzes am 1. Juli 2021 in Kraft getreten.

(3) Nach § 25e Abs. 1 UStG in der ab dem 1. Juli 2021 geltenden Fassung haftet der Betreiber einer elektronischen Schnittstelle für die nicht entrichtete Steuer aus einer Lieferung von Gegenständen, die nicht unter § 3 Abs. 3a UStG fallen, wenn er die Lieferung dieser Gegenstände mittels einer elektronischen Schnittstelle unterstützt. Gemäß § 25e Abs. 2 Satz 1 UStG tritt die Haftung nach § 25e Abs. 1 UStG grundsätzlich nicht ein, wenn der liefernde Unternehmer im Zeitpunkt der Lieferung über eine nach § 27a UStG erteilte, gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfügt (vgl. § 22f Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). Liegen dem nach § 21 der Abgabenordnung örtlich zuständigen Finanzamt Erkenntnisse vor, dass ein Unternehmer, der im Inland steuerbare Umsätze über eine elektronische Schnittstelle ausführt, seinen umsatzsteuerlichen Pflichten nicht nachkommt und andere von ihm zu veranlassende Maßnahmen keinen unmittelbaren Erfolg versprechen, ist es nach § 25e Abs. 4 Satz 1 UStG berechtigt, den betreffenden Betreiber der elektronischen Schnittstelle hierüber zu informieren.

(4) In Fällen, in denen die Voraussetzungen für die Erteilung der Mitteilung entfallen sind, wird diese vom Finanzamt von Amts wegen widerrufen. Ansonsten gilt die Mitteilung unbefristet, soweit sie nicht zurückgenommen oder widerrufen wird.

(5) Der Vordruck ist auf der Grundlage des unveränderten Vordruckmusters herzustellen.

(6) Dieses Schreiben ersetzt mit sofortiger Wirkung das o. g. BMF-Schreiben vom 7. Oktober 2019.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Der BFH hat bzgl. Kindergeld zu der Frage Stellung genommen, was bei einer gewerblichen Verpachtung als „ausgeübte inländische Tätigkeit“ i. S. d. Senatsurteils III R 5/17 vom 14.03.2018 anzusehen ist (Az. III R 11/20).

Leitsatz

1. Ob der Anspruchsteller nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wurde und deshalb nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG Kindergeld beanspruchen kann, richtet sich nach dem Einkommensteuerbescheid, soweit dieser nicht auf falschen Angaben des Steuerpflichtigen beruht (Senatsurteil vom 22.02.2018 – III R 10/17, BFHE 261, 214, BStBl II 2018 S. 717). Dies gilt auch dann, wenn der Bescheid materiell-rechtliche Fehler aufweist.
2. Erzielt ein im Ausland wohnender Steuerpflichtiger aus der Verpachtung einer inländischen Immobilie oder eines inländischen Betriebs i. S. des § 49 EStG inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus Vermietung und Verpachtung, so berechtigt dies zum Kindergeldbezug in allen Monaten, in denen das Pachtverhältnis besteht und für die eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG erfolgt. Aktiver Tätigkeiten (z. B. Instandhaltungsmaßnahmen) oder Zahlungseingängen in den jeweiligen Monaten bedarf es dazu nicht.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 20.11.2018 – 3 K 78/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) lebte seit 1967 auf einer deutschen Insel und betrieb dort ein Hotel. Im Oktober 2015 verpachtete sie das Hotel; ausgenommen war die Wohnung im ersten Obergeschoss, die sie zunächst weiterhin nutzte. Aus der Verpachtung erzielte sie ausweislich ihrer Jahresabschlüsse in den Jahren 2016 und 2017 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 des Einkommensteuergesetzes —EStG—). Am 20.05.2016 meldete sie sich bei der Gemeinde mit einer neuen Anschrift in Italien ab.

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die Kindergeldfestsetzung für die im November 2001 geborene Tochter der Klägerin mit Bescheid vom 20.02.2018 für die Monate Juni 2016 bis Oktober 2017 auf und forderte das für diesen Zeitraum gezahlte Kindergeld zurück. Die Klägerin erstattete den geforderten Betrag.

Den gegen die Aufhebung gerichteten Einspruch begründete die Klägerin damit, dass sie nach wie vor einen inländischen Wohnsitz im Hotelgebäude habe. Sie halte sich weitgehend in Italien auf, um ihren Vater zu pflegen. Einen klassischen Umzug nach Italien habe es aber nicht gegeben. Ihre Einkünfte habe sie ausschließlich in der Bundesrepublik Deutschland erzielt.

Das für sie zuständige Finanzamt (FA) bestätigte im Mai 2018, dass die Klägerin und ihr Ehemann bis Mai 2016 gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig gewesen seien; danach sei sie wegen inländischer Einkünfte gemäß § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Ab dem Veranlagungszeitraum 2017 würden die Eheleute von einem anderen FA als beschränkt steuerpflichtig geführt. Soweit der Tatbestand des angefochtenen Urteils ausführt, das FA habe bestätigt, dass die Klägerin nach dem 24.05.2016 „gemäß § 1 Abs. 3 EStG beschränkt steuerpflichtig“ gewesen sei, ist er offenbar unrichtig.

Die Familienkasse wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage —mit Ausnahme des Antrags auf Zahlung von Zinsen— statt. Es entschied, die Klägerin sei im Streitzeitraum kindergeldberechtigt gewesen. Es sei davon auszugehen, dass die Klägerin ihren inländischen Wohnsitz nach der Abmeldung am 20.05.2016 aufgegeben habe. Darauf komme es aber nicht an, denn ihr stehe dann ein Kindergeldanspruch aus § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zu. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG lägen vor. Die Klägerin habe ausweislich ihrer Jahresabschlüsse gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Einkünfte in Italien habe sie demgegenüber nicht bezogen; dies werde durch eine Bescheinigung der italienischen Steuerbehörden vom 29.05.2018 bestätigt. Die nach § 62 Abs. 1 Satz 2 EStG erforderliche Identifikationsnummer der Klägerin sei vorhanden. Die Familienkasse gehe zutreffend davon aus, dass die inländischen Einkünfte monatsbezogen festzustellen seien. Die Klägerin verwirkliche den Besteuerungssachverhalt aber durch dauerhafte Verpachtung des Hotels, mithin in allen Monaten des Streitzeitraums.

Die Familienkasse trägt zur Begründung der Revision vor, das FG-Urteil beruhe auf einer unzutreffenden Auslegung der §§ 62 ff. EStG und damit auf einer Verletzung materiellen Bundesrechts. Das FG habe auch nicht beachtet, dass für den Zeitraum Januar bis Oktober 2017 kein den Anforderungen des Senatsurteils vom 22.02.2018 – III R 10/17 (BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717) entsprechendes Beweismittel vorgelegen habe, aus dem sich eine Behandlung der Klägerin nach § 1 Abs. 3 EStG ergebe.

Die Familienkasse beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit der Zeitraum Juni bis Dezember 2016 betroffen ist, und aufzuheben und zur anderweitigen Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, soweit der Zeitraum Januar bis Oktober 2017 betroffen ist;

hilfsweise,

das FG-Urteil für den vollen Streitzeitraum aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet; das FG-Urteil wird aufgehoben und die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Erzielung von Einkünften aus gewerblicher Verpachtung während ihrer gesamten Dauer eine Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begründet, wenn der Anspruchsteller nach § 1 Abs. 3 EStG behandelt wird (1.). Es hat aber zu Unrecht unterstellt, dass die Klägerin die Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG auch für den Zeitraum Januar bis Oktober 2017 nachgewiesen hat (2.) und nicht geprüft, ob zu koordinierende Ansprüche in einem anderen Mitgliedstaat bestehen (3.).

1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hat Anspruch auf Kindergeld, wer nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird. Bei Anwendung des § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG liegt eine Behandlung „nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig“ jedoch nicht notwendig für das gesamte Kalenderjahr vor, d.h. den Veranlagungszeitraum i.S. von § 25 Abs. 1 EStG, sondern aufgrund der kindergeldspezifischen monatsbezogenen Betrachtungsweise des § 66 Abs. 2 EStG nur in den Kalendermonaten, in denen der Kindergeldberechtigte Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt, die nach § 1 Abs. 3 EStG der Einkommensteuer unterliegen (Senatsurteil vom 14.03.2018 – III R 5/17, BFHE 261, 117, BStBl II 2018, 482, Rz 11 und 13).

a) Die Klägerin hat nach den Feststellungen des FG aus der Verpachtung des Hotelbetriebs Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt; dies stimmt mit der teilweisen Ablichtung des Einkommensteuerbescheids für 2016 in der Kindergeldakte überein. Ob die Einkünfte aus der grenzüberschreitenden Verpachtung des Hotelbetriebs als inländische gewerbliche Einkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG) oder stattdessen als inländische Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 EStG) zu qualifizieren sind, wie die Familienkasse vermutet, ist nicht vollständig zweifelsfrei, aber unerheblich.

aa) Mit der Verpachtung des ganzen Betriebs oder der wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände erzielt der Verpächter weiterhin grundsätzlich gewerbliche Einkünfte, wenn er keine Betriebsaufgabe erklärt (Urteil des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, und BFH-Urteil vom 14.12.1993 – VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922). Die Erzielung von Einkünften i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG setzt indessen voraus, dass für den Betrieb eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Daran fehlt es regelmäßig bei der grenzüberschreitenden Verpachtung eines im Inland belegenen Betriebs durch einen im Ausland ansässigen Verpächter, weil die Geschäftseinrichtung lediglich dem Unternehmen des Pächters dient und der verpachtete Betrieb daher keine Betriebsstätte des Verpächters begründet (Valta/Lemm in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, unter VIII. Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger, § 49 Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte, Kommentierung, D. Gewerbliche Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, III. Einzelnachweise, 1. Betriebsstätte, Betriebsverpachtung). In Betracht kommt in derartigen Fällen allerdings die Erzielung —sog. betriebsstättenloser— inländischer gewerblicher Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG durch die Vermietung und Verpachtung inländischen unbeweglichen Vermögens oder inländischer Sachinbegriffe.

bb) Auf die Frage, ob das FA die inländischen Einkünfte im Einkommensteuerbescheid der zutreffenden Einkunftsart zugeordnet hat, kommt es jedoch nicht an. Denn dem Steuerbescheid kommt für den Kindergeldanspruch Bindungswirkung zu, soweit er nicht auf falschen Angaben des Steuerpflichtigen beruht (Senatsurteil in BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717), wofür im Streitfall nichts ersichtlich ist. Der Wortlaut des § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fordert auch nur eine tatsächliche Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG, nicht aber einen hinsichtlich aller Besteuerungsgrundlagen materiell-rechtlich zutreffenden Steuerbescheid. Zudem kann eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG auf inländischen Einkünften jeder der sieben Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 EStG) beruhen.

b) Das FG-Urteil geht zutreffend davon aus, dass inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG im Falle der gewerblichen Verpachtung einer Immobilie oder eines Betriebs im Hinblick auf das kindergeldrechtliche Monatsprinzip in allen Monaten erzielt werden, in denen das Pachtverhältnis besteht.

Gewinneinkünfte werden in dem Monat erzielt, in dem die wirtschaftliche Tätigkeit im Inland entfaltet wird (Senatsurteil in BFHE 261, 117, BStBl II 2018, 482, Rz 22 f.; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 62 EStG Rz 7; Blümich/ Selder, § 62 EStG Rz 28). Bei einer Betriebsverpachtung nach § 15 EStG ist die wirtschaftliche Tätigkeit in der Gebrauchsüberlassung zu sehen (vgl. § 581 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Denn gewerbliche Einkünfte aus einer Betriebsverpachtung beruhen ––anders als solche aus Bauausführungen wie im Senatsurteil in BFHE 261, 117, BStBl II 2018, 482— nicht auf aktiven Tätigkeiten (vgl. § 15 Abs. 2 EStG), sondern auf der Verpachtung eines Gewerbebetriebs als solcher (BFH-Urteile in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, und vom 11.10.2007 – X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220). Der Inlandsbezug wird in § 49 EStG dann nicht über eine Betriebsstätte hergestellt, der die aktive Tätigkeit zuzuordnen ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), sondern bereits durch die inländische Belegenheit des überlassenen Vermögens (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG).

Nichts anderes gilt, wenn aus der Überlassung inländischen Vermögens nicht gewerbliche Einkünfte, d.h. Gewinneinkünfte, sondern inländische (Überschuss–)Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung erzielt werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 EStG).

Da somit bereits die Überlassung des Hotelbetriebs die Einkünfte zu „inländischen“ i.S. des § 49 EStG macht, berechtigen sie zum Kindergeldbezug in allen Monaten, in denen das Miet- oder Pachtverhältnis besteht und eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG erfolgt. Es kommt mithin weder darauf an, ob die Klägerin in den jeweiligen Monaten aktive Tätigkeiten entfaltet hat (z.B. Instandhaltungsmaßnahmen am Grundstück oder Verwaltungsaufgaben) noch auf den —von Zufälligkeiten abhängenden und gestaltbare— Eingang von Zahlungen.

2. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hat Anspruch auf Kindergeld, wer nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird.

a) Die Anspruchsberechtigung nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hängt damit —anders als in den Fällen des § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a EStG— von der tatsächlichen einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Antragstellers ab. Eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass das FA in dem maßgeblichen Einkommensteuerbescheid dem Antrag des Steuerpflichtigen entsprochen und ihn demnach gemäß § 1 Abs. 3 EStG veranlagt hat (Senatsurteile vom 18.07.2013 – III R 59/11, BFHE 242, 228, BStBl II 2014, 843, Rz 46, und in BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717). Da der nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG erforderliche Antrag für jeden Veranlagungszeitraum neu zu stellen ist —in der Regel nach dessen Ablauf (Gosch in Kirchhof, EStG, 20. Aufl., § 1 Rz 25)—, bedarf es eines Beweismittels, aus dem sich ergibt, dass für den betreffenden Anspruchszeitraum bereits eine entsprechende steuerliche Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG durch das zuständige FA vorgenommen wurde.

b) Das FG-Urteil geht aufgrund der Bestätigung des FA —in Übereinstimmung mit den Beteiligten— davon aus, dass die Klägerin nach Aufgabe ihres inländischen Wohnsitzes im Veranlagungszeitraum 2016 nach § 1 Abs. 3 EStG behandelt wurde.

c) Das FG hat aber weder einen auf § 1 Abs. 3 EStG beruhenden Einkommensteuerbescheid für 2017 festgestellt noch eine andere Tatsache, aus der sich ergibt, dass die Klägerin für 2017 nach § 1 Abs. 3 EStG veranlagt wurde. Die mangels ausreichender Feststellungen nicht spruchreife Sache wird an das FG zurückverwiesen, damit festgestellt wird, ob die Klägerin tatsächlich auch für den Zeitraum Januar bis Oktober 2017 nach § 1 Abs. 3 EStG behandelt wurde. Denn die im Beschwerdeverfahren III B 3/19 vorgelegte Ablichtung des Einkommensteuerbescheids der Klägerin für 2017 vom 08.02.2019 ist vom BFH als Revisionsgericht nicht zu beachten.

3. Für die Monate, in denen danach die Voraussetzungen eines Kindergeldanspruches erfüllt sind, ist im zweiten Rechtsgang noch zu ermitteln, ob für die Tochter der Klägerin von dieser oder von deren Vater in einem anderen Mitgliedstaat Familienleistungen beansprucht werden können, die nach Art. 68 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union 2004 Nr. L 166, S. 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (VO Nr. 883/2004 —Grundverordnung—) mit dem Kindergeldanspruch zu koordinieren sind. Dabei könnte es unschädlich sein, wenn derartige Leistungen bisher nicht beantragt wurden (Art. 68 Abs. 3 Buchst. b der VO Nr. 883/2004). Der Senat verweist dazu auf seine jüngere Rechtsprechung (z.B. Senatsurteile in BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717; vom 26.07.2017 – III R 18/16, BFHE 259, 98, BStBl II 2017, 1237, und vom 01.07.2020 – III R 22/19, BFHE 269, 320).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH hat u. a. zu der Frage Stellung genommen, ob die teilweise Umwidmung einer Abfindung hin zur Zuführung in die betriebliche Altersversorgung mit einer daraus erfolgten Auszahlung in einem späteren Veranlagungsjahr für sich eine Tarifermäßigung nach § 34 EStG beanspruchen kann (Az. IX R 3/20).

Leitsatz

1. Wird ein Teil der Abfindung eines Arbeitnehmers im Wege der Entgeltumwandlung dem arbeitnehmerfinanzierten Aufbaukonto der betrieblichen Altersversorgung in Form einer Direktzusage zugeführt, liegt im Zeitpunkt der Entgeltumwandlung insoweit kein Zufluss von Arbeitslohn vor.
2. Erfolgt die Auszahlung des im Aufbaukonto über mehrere Jahre im Wege der Entgeltumwandlung angesammelten Versorgungsguthabens als Einmalzahlung, kann eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit i. S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG anzunehmen sein.
3. Dem Merkmal der Außerordentlichkeit steht nicht entgegen, wenn dem Arbeitnehmer daneben eine weitere Altersversorgung aus einem – vom Aufbaukonto getrennten – arbeitgeberfinanzierten Basiskonto zusteht, das darauf angesparte Versorgungsguthaben jedoch noch nicht zur Auszahlung gelangt ist.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg vom 05.12.2019 – 10 K 2705/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die im Zuge der Auflösung eines Versorgungsguthabens aus einer betrieblichen Altersversorgung vorgenommene Kapitalauszahlung tarifermäßigt besteuert wird.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten im Streitjahr 2015 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie Renteneinkünfte.

Die Klägerin war bis zum 31.05.2013 bei der … GmbH (Arbeitgeberin) beschäftigt. Mit Konzernbetriebsvereinbarung vom Februar 2004, ergänzt am 19.09.2012, hatte die vormalige X Holding AG für sämtliche dem Konzernverbund angehörenden Gesellschaften im Inland die Einrichtung eines Versorgungswerks zur Schaffung einer zusätzlichen Altersvorsorge beschlossen. Hierbei handelt es sich um ein beitragsorientiertes System, das aus dem vom Unternehmen finanzierten Basiskonto (Ziff. 4 der A-Vereinbarung) und dem optionalen, durch Entgeltumwandlung finanzierten Aufbaukonto (Ziff. 5 der A-Vereinbarung) besteht. Nach Ziff. 7 der A-Vereinbarung werden Altersleistungen, Invalidenleistungen im Falle unbefristeter Gewährung der gesetzlichen Erwerbsminderungsrente sowie Todesfallleistungen und ein sog. Überbrückungsgeld im Falle der befristeten Gewährung der gesetzlichen Erwerbsminderungsrente als Versorgungsleistungen (Ziff. 7.5) gewährt. Nach Eintritt des jeweiligen Versorgungsfalles errechnet sich die Leistung nach Ziff. 6.1.2 der A-Vereinbarung aus den auf dem jeweiligen Versorgungskonto (Aufbaukonto und Basiskonto) gutgeschriebenen Kapitalbausteinen. Der auf die jeweils garantierte Leistung bestehende Rechtsanspruch sollte sich unmittelbar gegen das jeweilige Unternehmen der Konzerngruppe richten (Ziff. 3.2 der A-Vereinbarung). Die Durchführung der A-Vereinbarung erfolgt dabei grundsätzlich unmittelbar als Direktzusage des Unternehmens (Ziff. 3.3.1), Leistungen aus dem Aufbaukonto sowie Überbrückungsgelder werden immer unmittelbar vom Unternehmen erbracht (Ziff. 3.3.2). Nach Ziff. 8.1 wird das Versorgungskonto grundsätzlich als Einmalkapital ausgezahlt, es kann aber auf schriftliches Verlangen des Mitarbeiters auch in Form von bis zu zehn Raten, als lebenslange monatliche Rente oder in einer Kombination ausgezahlt werden. Die gewählte Auszahlungsoption kann dabei für das Basiskonto und das Aufbaukonto unterschiedlich sein.

Auch die Klägerin hatte bis zu ihrem Ausscheiden aus dem Unternehmen Einzahlungen in den Versorgungsplan im Wege der Gehaltsumwandlung getätigt. Im Jahr 2013 erhielt sie von ihrer Arbeitgeberin anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung. Von der vereinbarten Abfindungssumme in Höhe von insgesamt 361.598,96 € wurde ein Betrag von 120.000 € im Wege der Entgeltumwandlung in das Aufbaukonto der betrieblichen Altersversorgung eingezahlt. Als ermäßigt zu besteuernder Arbeitslohn für mehrere Jahre bescheinigte die Arbeitgeberin für 2013 einen Betrag von 251.610 €, der so auch der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Die im Jahr 2013 geleisteten Zahlungen in die betriebliche Altersversorgung nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) nach § 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von der Besteuerung aus.

Im Streitjahr erhielt die Klägerin das auf dem Aufbaukonto ausgewiesene Versorgungsguthaben in Höhe von 144.000 € nebst Zinsen in Höhe von 475,20 € als Einmalbetrag ausbezahlt. Daneben bezog sie von ihrer Arbeitgeberin im Streitjahr und in den Folgejahren bis zum 31.05.2019 Überbrückungsgeld wegen voller Erwerbsminderung, und zwar 22.334,58 € im Jahr 2015 und 18.604,32 € im Jahr 2016. Voraussetzung für die Zahlung des Überbrückungsgeldes war die Gewährung einer Rente wegen voller Erwerbsminderung aus der gesetzlichen Rentenversicherung.

Für die im Streitjahr zugeflossene Auszahlung des Versorgungsguthabens beantragte die Klägerin die ermäßigte Besteuerung. Dies lehnte das FA im Einkommensteuerbescheid vom 22.06.2017 mit der Begründung ab, die Kapitalauszahlung gehöre zu den Einkünften i.S. des § 22 Nr. 5 EStG, sodass § 34 EStG im Hinblick auf das bereits in der Konzernbetriebsvereinbarung enthaltene Wahlrecht auf Kapitalauszahlung nicht zur Anwendung kommen könne.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.09.2018 setzte das FA die Einkommensteuer 2015 höher fest. Zur Begründung führte es aus, dass es sich bei dem Vorsorgeplan um einen sog. internen Durchführungsweg i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 2 des Betriebsrentengesetzes handele. Sämtliche Versorgungsleistungen aus einer derartigen Direktzusage führten zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Sofern diese Versorgungsleistungen nicht fortlaufend, sondern in einer Summe ausbezahlt würden, handele es sich um ermäßigt zu besteuernde Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten. Im Fall von Teilkapitalauszahlungen in mehreren Kalenderjahren sei der Tatbestand der Zusammenballung indes nicht erfüllt. Dies sei vorliegend im Hinblick auf die laufenden Versorgungsbezüge in Höhe von 22.335 € (2015) bzw. 18.604 € (2016) der Fall.

Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 358 veröffentlichten Urteil vom 05.12.2019 gab das Finanzgericht (FG) der Klage, mit der die Kläger die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG begehrten, statt. Die Einmalzahlung sei unter Berücksichtigung der vereinbarten Bedingungen als Vergütung für mehrjährige Tätigkeit anzusehen. Hierzu gehöre auch die Auszahlung des Versorgungskapitals, das sich der Anspruchsberechtigte durch eine mehrjährige, länger als zwölf Monate dauernde Tätigkeit erdient habe. Das Versorgungsguthaben des Aufbaukontos stamme zudem aus den über mehrere Jahre von der Klägerin im Wege der Entgeltumwandlung geleisteten Beiträgen.

Zudem sei das Erfordernis der Außerordentlichkeit erfüllt. Die Auszahlung des auf dem Aufbaukonto angesparten Versorgungsguthabens in einem Betrag führe zu einer atypischen Zusammenballung von Einkünften, die eine höhere Einkommensteuer auslösen könnte, als dies bei einem verteilten Zufluss der Einnahmen der Fall gewesen wäre. Dem stehe nicht entgegen, dass sich das Versorgungsguthaben im Wesentlichen aus dem Beitrag aus der Umwandlung eines Teils des Abfindungsanspruchs für den Verlust des Arbeitsplatzes zusammengesetzt habe. Es handele sich insoweit nicht um eine schädliche Auszahlung einer einheitlichen Entschädigungszahlung in zwei Teilbeträgen. Denn die bereits im Februar 2013 vereinbarte Umwandlung des künftig —Ende April 2013— entstehenden Abfindungsanspruchs habe zu einer einvernehmlichen Herabsetzung des Abfindungsanspruchs um 120.000 € zugunsten der betrieblichen Altersversorgung geführt, sodass sich die Entschädigung um diesen Betrag vermindert gehabt habe. Mit der Umwandlung sei nicht nur die Verlagerung des Besteuerungszugriffs vom Zeitpunkt der Zusage und der Anspruchsherabsetzung auf den späteren Eintritt des Versorgungsfalles verbunden gewesen, sondern auch eine Umqualifizierung des Abfindungsanspruchs in einen originären Leistungsanspruch aus der betrieblichen Altersversorgung.

Dem lasse sich der Gesichtspunkt einer (schädlichen) Teilauszahlung eines einheitlichen Versorgungsanspruchs nicht entgegenhalten. Dies betreffe zunächst den Umstand, dass die Klägerin neben der Auszahlung des auf dem Aufbaukonto angesparten Versorgungsguthabens im Streitjahr und in den Folgejahren fortlaufend ein Überbrückungsgeld bezogen habe. Das Überbrückungsgeld werde von der Arbeitgeberin unabhängig vom Anspruch auf das jeweilige Versorgungskonto geleistet und unterliege insoweit auch anderen Voraussetzungen. Entsprechendes gelte für den Umstand, dass sich die Klägerin lediglich das Versorgungsguthaben des Aufbaukontos und nicht auch dasjenige des Basiskontos habe auszahlen lassen. Zwar seien sowohl die Leistungen aus dem Basiskonto als auch diejenigen aus dem Aufbaukonto Bestandteil der betrieblichen Gesamtversorgung. Gleichwohl handele es sich hierbei um zwei selbständige und auch von den Vertragspartnern von vornherein getrennt behandelte Ansprüche.

Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung des § 34 Abs. 2 Nrn. 2 und 4 EStG.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG München, Außensenate Augsburg – 10 K 2705/18 vom 05.12.2019 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zutreffend hat die Vorinstanz § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG auf die Auszahlung des auf dem Aufbaukonto ausgewiesenen Versorgungsguthabens angewandt.

1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht (mehr) streitig, dass die Klägerin mit der Auszahlung des Versorgungsguthabens aus dem Aufbaukonto in Höhe von insgesamt 144.475,20 € Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt hat; bei dem Pensionsplan handelt es sich um eine sog. Direktzusage (zur Abgrenzung zwischen Arbeitslohn i.S. des § 19 EStG und sonstigen Bezügen i.S. des § 22 EStG s. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 03.07.2008 – X B 172/07, BFH/NV 2008, 1672; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147, Rz 146; Karst/Stöckler in Schlewing/Henssler/Schipp/ Schnitker, Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 5 B Unmittelbare Versorgungszusage, Rz 162 ff.). Die Vorinstanz hat dies genauso beurteilt. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen ab.

Diese Einnahmen sind —auch soweit der entgeltumgewandelte Betrag von 120.000 € betroffen ist— im Streitjahr 2015 zu erfassen (§ 11 Abs. 1 EStG). In Höhe der Entgeltumwandlung ist es im Jahr 2013 nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn bei der Klägerin gekommen; die bloße Einräumung von Ansprüchen gegenüber dem Arbeitnehmer führt bei diesem regelmäßig noch nicht zum Zufluss. Erst der Eintritt des Leistungserfolgs durch die Erfüllung der Ansprüche bewirkt den Zufluss beim Arbeitnehmer (vgl. nur BFH-Urteile vom 12.04.2007 – VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581, unter II.1.a, Rz 13, zur Ablösung einer Pensionszusage; vom 29.07.2010 – VI R 39/09, BFH/NV 2010, 2296, Rz 28/29, zur „arbeitnehmerfinanzierten betrieblichen Altersversorgung“ durch aufgeschobene Vergütung in Gestalt jährlicher Sonderzahlungen).

2. Zutreffend hat die Vorinstanz die Auszahlung des Versorgungsguthabens im Jahr 2015 der Tarifglättung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG unterworfen. Eine Verletzung des § 34 Abs. 2 Nrn. 2 und 4 EStG liegt entgegen der Ansicht des FA nicht vor.

a) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht erfüllt.

aa) Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die auf außerordentliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG zu berechnen (sog. Fünftelregelung). Als außerordentliche Einkünfte kommen nur die in § 34 Abs. 2 EStG aufgeführten Einkünfte in Betracht (vgl. nur Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 34 Rz 6). Das bedeutet aber nicht, dass diese Einkünfte ohne Weiteres ermäßigt zu besteuern sind. Vielmehr werden außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (vgl. nur BFH-Urteil vom 14.04.2015 – IX R 29/14, BFH/NV 2015, 1354, Rz 13).

Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind. Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1354, Rz 12).

bb) Nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen hat die Vorinstanz die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu Recht für nicht erfüllt gehalten. Die im Streitjahr erfolgte Auszahlung des Versorgungsguthabens stellt keine Entschädigung, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden ist, i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Eine solche Entschädigung muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen (BFH-Urteil vom 25.08.2009 – IX R 3/09, BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030, Rz 11, m.w.N.). Dies mag auf die im Jahr 2013 anlässlich des Verlusts des Arbeitsplatzes an die Klägerin gezahlte Abfindung zutreffen. Die Auszahlung des Versorgungsguthabens in Höhe von 144.000 € im Jahr 2015 ist jedoch nicht als Bestandteil dieser Abfindung anzusehen. Sie diente allein der Erfüllung des Anspruchs der Klägerin auf Auszahlung der auf dem Aufbaukonto gutgeschriebenen Kapitalbausteine. Hierin liegt ein neben die Abfindung getretener Rechtsgrund (vgl. dazu Horn in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 34 EStG Rz 53 „Vorliegen einer einheitlichen Entschädigung“). Die Kapitalauszahlung ist —und dies auch nur im Umfang von 120.000 €, die dem Aufbaukonto im Jahr 2013 im Wege der Entgeltumwandlung gutgeschrieben worden sind— nur mittelbar auf die Abfindung und damit den Verlust von steuerbaren Einnahmen zurückzuführen. Dies reicht nicht aus.

b) Hingegen hat das FG § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu Recht zur Anwendung gebracht.

aa) Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG sind Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten als außerordentliche Einkünfte zu behandeln. Mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG). Anders als bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit muss es sich, wenn die ermäßigte Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG in Rede steht, bei der mehrjährigen Tätigkeit nicht um eine abgrenzbare Sondertätigkeit handeln. Insbesondere ist es nicht erforderlich, dass die Tätigkeit selbst von der regelmäßigen Erwerbstätigkeit abgrenzbar ist oder die in mehreren Veranlagungszeiträumen erdiente Vergütung auf einem besonderen Rechtsgrund beruht, der diese von den laufenden Einkünften unterscheidbar macht. Eine Einschränkung des Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht erforderlich. Dementsprechend ist beim Arbeitnehmer jede Vergütung für eine Tätigkeit, die sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst, atypisch zusammengeballt und damit außerordentlich i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG (BFH-Urteil vom 07.05.2015 – VI R 44/13, BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 14/15).

Allerdings reicht es nicht aus, dass der Arbeitslohn in einem anderen Veranlagungszeitraum als dem zufließt, zu dem er wirtschaftlich gehört, und dort mit weiteren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zusammentrifft. Die Entlohnung muss vielmehr für sich betrachtet zweckbestimmtes Entgelt für eine mehrjährige Tätigkeit sein, die Vergütung folglich für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten und veranlagungszeitraumübergreifend geleistet werden. Diese mehrjährige Zweckbestimmung kann sich entweder aus dem Anlass der Zuwendung oder aus den übrigen Umständen ergeben. Soweit andere Hinweise auf den Verwendungszweck fehlen, kommt der Berechnung des Entgelts maßgebliche Bedeutung zu (BFH-Urteile in BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 16; vom 31.08.2016 – VI R 53/14, BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322, Rz 12).

Darüber hinaus müssen wirtschaftlich vernünftige Gründe für die zusammengeballte Entlohnung vorliegen. Diese können sowohl in der Person des Arbeitnehmers als auch des Arbeitgebers bestehen. Das Merkmal der wirtschaftlich vernünftigen Gründe dient der Verhütung von Missbräuchen. Deshalb schließt nur eine willkürliche, wirtschaftlich nicht gerechtfertigte Zusammenballung allein aus steuerlichen Gründen die Anwendung der Tarifbegünstigung auf mehrjährigen Arbeitslohn aus (BFH-Urteile in BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 17; in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322, Rz 13).

bb) Zutreffend hat das FG die Auszahlung des Versorgungsguthabens als Vergütung für mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG beurteilt.

(1) Im Hinblick auf das Erfordernis der Mehrjährigkeit hat die Vorinstanz maßgebend darauf abgestellt, dass sich die Klägerin das Versorgungskapital durch eine mehrjährige, länger als zwölf Monate dauernde Tätigkeit für ihre Arbeitgeberin erdient habe. Zudem stamme das Versorgungsguthaben auf dem Aufbaukonto aus den über mehrere Jahre im Wege der Entgeltumwandlung geleisteten Beiträgen.

Dies entspricht —jedenfalls soweit das FG auf die Zusammensetzung des Versorgungsguthabens abstellt— den zuvor dargestellten Rechtsgrundsätzen und ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Senat geht mit der BFH-Rechtsprechung zu den Alterseinkünften davon aus, dass die „Tätigkeit“ bei dieser Art von Einkünften in der früheren Leistung von Beiträgen besteht. Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit ist dann erfüllt, wenn die früheren Beitragszahlungen sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstrecken und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassen (vgl. BFH-Urteile vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70, zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG – Kapitalleistungen berufsständischer Versorgungseinrichtungen; vom 20.09.2016 – X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 21, zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG – Leistungen aus einem Pensionsfonds; a.A. HHR/Horn, § 34 EStG Rz 62: Abzustellen ist auf die Verwirklichung des Versorgungstatbestands). Dies ist hier der Fall. Das Guthaben auf dem Aufbaukonto setzte sich —in einer Gesamtschau— aus Entgeltumwandlungen aus verschiedenen Veranlagungszeiträumen zusammen.

Vor diesem Hintergrund kann der Senat dahinstehen lassen, ob ein veranlagungszeitraumübergreifendes Geschehen —mit dem FG— zugleich darin erblickt werden kann, dass mit dem Versorgungskapital die zurückgehaltene Abfindung und damit das in der Vergangenheit über mehrere Jahre Erdiente ausbezahlt worden ist. Zwar unterscheidet sich der Streitfall von der im BFH-Urteil in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322 (Rz 19) beurteilten Konstellation. Dort wurden (nach der Würdigung des FG) Versorgungsleistungen aus einer arbeitnehmerfinanzierten Zusage, die auf entgeltumgewandelten jährlichen Bonuszahlungen beruhte, über mehrere Jahre gestaffelt ausgezahlt. Die Mehrjährigkeit hat der BFH (nur) für den Fall verneint, dass die Einzelvereinbarung über die Entgeltumwandlung allein die Bonuszahlung für ein einzelnes Geschäftsjahr umfasste. Hingegen betrifft die Abfindung der Klägerin— jedenfalls wenn man auf die Dauer des Arbeitsverhältnisses abstellt— mehrere Jahre. Gegen die Annahme einer Mehrjährigkeit unter diesem Aspekt spricht jedoch, dass die Abfindung durch die Entgeltumwandlung ihren Charakter als Abfindung verloren hat und damit für Zwecke des § 34 Abs. 2 EStG einem anderen Regime (Alterseinkünfte) unterfällt.

(2) Anhaltspunkte für eine willkürliche Zusammenballung allein aus steuerlichen Gründen bestehen im Streitfall nicht. Der im Pensionsplan —als Regelfall— vorgesehenen Option der Einmalauszahlung des Kapitals aus dem Aufbaukonto liegen vielmehr vernünftige wirtschaftliche Gründe (Ausrichtung der Altersversorgung am Versorgungsbedürfnis der Mitarbeiter) zugrunde. Zudem ist der Pensionsplan von gegenseitigen Interessen der Konzerngesellschaften und der Arbeitnehmer getragen (vgl. dazu Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 58).

cc) Schließlich hat die Vorinstanz das Merkmal der Außerordentlichkeit der Einkünfte zu Recht bejaht.

(1) Die zu begünstigenden Einkünfte sind in einem Veranlagungszeitraum (2015) zu erfassen. Durch die Zusammenballung von Einkünften entstehen —ohne die Anwendung des § 34 EStG— erhöhte steuerliche Belastungen.

(2) Der Außerordentlichkeit der im Jahr 2015 erfolgten Auszahlung des Versorgungsguthabens steht nicht entgegen, dass die Einzahlung in das Aufbaukonto weit überwiegend aus der Abfindung für den Verlust des Arbeitsplatzes aufgebracht worden ist. Eine (schädliche) Auszahlung einer einheitlichen Entschädigung in zwei Teilbeträgen ist hierin nicht zu sehen. Denn die Zahlungen beruhten —wie bereits ausgeführt— auf unterschiedlichen Rechtsgründen. Mit der Verlagerung des Besteuerungszugriffs vom Zeitpunkt der Gehaltsherabsetzung auf den (späteren) Eintritt des Versorgungsfalles (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2296) geht einher, dass das steuerliche Schicksal der entgeltumgewandelten Beträge losgelöst von dem des übrigen Arbeitsentgelts (verbleibender Teil der Abfindung) zu sehen ist. Im Übrigen unterscheidet sich eine nachträglich gezahlte Vergütung für mehrjährige Tätigkeit von den Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 Buchst. a (und b) EStG dadurch, dass (nur) letztere dazu dienen, einen eingetretenen oder drohenden Schaden aus dem Wegfall von Einkünften auszugleichen (Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 34 Rz 38, unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 20.10.1978 – VI R 107/77, BFHE 126, 408, BStBl II 1979, 176).

(3) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist schließlich, dass das FG keine schädliche Teilauszahlung eines einheitlichen Versorgungsanspruchs (s. BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 147, Rz 147) angenommen hat. Dabei hat die Vorinstanz im Hinblick auf die Zahlung des Überbrückungsgeldes darauf abgestellt, dass dieses von der Arbeitgeberin unabhängig vom Anspruch auf das jeweilige Versorgungsguthaben als zusätzliche Leistung erbracht worden sei und anderen Voraussetzungen unterlegen habe. Was das Versorgungsguthaben auf dem Basiskonto angeht, hat das FG ausgeführt, dass es sich bei den Versorgungsguthaben auf dem Basiskonto und auf dem Aufbaukonto um zwei selbständige und von den Vertragspartnern getrennt behandelte Ansprüche handele.

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob er an die im Grundsatz zum Bereich der tatsächlichen Feststellung gehörende Vertragsauslegung des FG nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, d.h. ob die Auslegung den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (vgl. nur BFH-Urteil vom 08.11.2017 – IX R 36/16, BFH/NV 2018, 215, Rz 10). Die Vorinstanz hat den Pensionsplan nämlich zutreffend ausgelegt. Von einer Teilkapitalauszahlung eines einheitlichen Vertrags ist nicht auszugehen (s.a. BFH-Urteil in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322, zu Versorgungsleistungen aus einer arbeitnehmerfinanzierten Zusage, die neben Versorgungsbezügen gewährt werden).

Dies gilt zunächst im Hinblick auf die Zahlung des Überbrückungsgeldes, das von der Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenleistung zu unterscheiden ist. Den Anspruch auf das jeweilige Versorgungskonto erwirbt der Mitarbeiter mit dem Eintritt des Versorgungsfalles des Alters, der Invalidität bei unbefristeter Gewährung der gesetzlichen Erwerbsminderungsrente oder des Todes (Ziff. 7.1.1 der A-Vereinbarung). Hingegen erlangt der Mitarbeiter den Anspruch auf ein Überbrückungsgeld bereits mit dem Eintritt des Versorgungsfalles der Invalidität bei befristeter Gewährung der gesetzlichen Erwerbsminderungsrente; den Anspruch auf das jeweilige Versorgungskonto kann er dann erst später erwerben (Ziff. 7.1.2 der A-Vereinbarung). Diese Trennung zeigt sich auch bei der Anspruchsbemessung: Die Höhe des Überbrückungsgeldes beträgt 0,75 % des Basiskontos einschließlich des Zurechnungsbetrags gemäß Ziff. 7.3.2 (Ziff. 7.5.1 der A-Vereinbarung). Fällt die befristete Rente wieder weg, entspricht die Höhe des Basiskontos dessen letztem Stand vor Eintritt des Versorgungsfalles zuzüglich etwaiger Kapitalbausteine aus neu bereitgestellten Beiträgen, aber ohne Berücksichtigung des Zurechnungsbetrages (Ziff. 7.5.2 der A-Vereinbarung). Das Überbrückungsgeld führt also nicht zu einem Verbrauch des Basiskontos.

Entsprechendes gilt für das Verhältnis der Einmalzahlung zum Versorgungsguthaben auf dem Basiskonto. Die gesamte Vertragskonstruktion der A-Vereinbarung ist auf die Trennung zwischen dem (arbeitgeberfinanzierten) Basiskonto und dem (mitarbeiterfinanzierten) Aufbaukonto ausgelegt (vgl. nur Ziff. 1.4 der A-Vereinbarung – Präambel). Während das Aufbaukonto im Fall des Ausscheidens des Mitarbeiters aus den Diensten des Unternehmens vor Eintritt des Versorgungsfalles mit dem erreichten Stand erhalten bleibt, gilt dies für das Basiskonto nur, sofern die gesetzlichen Unverfallbarkeitsvoraussetzungen erfüllt sind (Ziff. 2.7 der A-Vereinbarung). Zudem kann die Wahl der Auszahlungsoption (grundsätzlich Einmalkapital, auf Verlangen des Mitarbeiters Ratenzahlung, Rentenzahlung oder Mischform) für die beiden Versorgungskonten unterschiedlich ausgeübt werden (Ziff. 8.1.2 der A-Vereinbarung). Dies steht der vom FA befürworteten Verklammerung der beiden Bausteine im Sinne einer einheitlichen Gesamtversorgung entgegen. Schließlich ist der Klägerin auch das gesamte Guthaben auf dem Aufbaukonto ausbezahlt worden.

(4) Der im Auszahlungsbetrag enthaltene Zinsanteil ist steuerlich ebenso zu beurteilen wie die Versorgungsleistungen selbst (BFH-Urteil in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322, Rz 22).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob das im Rahmen eines Erbfalles übertragene Betriebsgrundstück als Verwaltungsvermögen i. S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG 2012 einzustufen ist (Az. II R 26/18).

Leitsatz

1. Eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebskapitalgesellschaft faktisch beherrscht. Dazu ist eine Einwirkung des Erblassers oder Schenkers mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte notwendig. Ein Einfluss nur auf die kaufmännische oder technische Betriebsführung ohne Möglichkeit der Erlangung einer Stimmenmehrheit reicht nicht aus.
2. Wird ein Grundstück an eine Kapitalgesellschaft verpachtet, ist auch dann von einer steuerschädlichen Nutzungsüberlassung an Dritte auszugehen, wenn Erwerber des Betriebsvermögens der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist.
3. Zwei Betriebe bilden keinen Gleichordnungskonzern, wenn sie durch mehrere Personen beherrscht werden.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 25.04.2018 – 9 K 1857/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb durch den Tod seines Vaters, des Erblassers, am …2012 den in der Form eines Einzelunternehmens geführten A–Betrieb. Der A–Betrieb war ursprünglich ein Autohaus und wurde auf einem Grundstück in Z (Betriebsgrundstück) betrieben.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18.12.1984 wurde die J–GmbH gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist u.a. der Handel mit sowie die Reparatur von Kraftfahrzeugen. Gesellschafter und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer ist der Kläger.

Am 17.12.1984 wurde das Betriebsgrundstück mit Wirkung zum 01.01.1985 mit sämtlichen Betriebsräumen von dem A–Betrieb an die J–GmbH zu deren Betrieb als Autohaus —inklusive der darin befindlichen Maschinen und sonstigen Einrichtungsgegenstände— verpachtet.

Am 27.03.1985 wurde in das Handelsregister hinsichtlich der J–GmbH eine Einzelprokura zugunsten des Erblassers eingetragen. Sie erlosch mit dessen Tod am …2012.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 06.11.1997 erteilte der Erblasser dem Kläger eine frei widerrufliche Generalvollmacht. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde der Kläger dadurch von § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit und berechtigt, sämtliche geschäftliche Entscheidungen allein zu treffen.

Ab dem Jahr 1999 wurde die Ausstellungsfläche der J–GmbH erweitert. Die Verträge und der Schriftwechsel weisen als Bauherrn den Erblasser auf. Die Verträge mit den die Erweiterung ausführenden Unternehmen wurden vom Kläger abgeschlossen und die Erklärungen über eine Bauabnahme ebenfalls von ihm abgegeben.

Der Erblasser meldete sein Gewerbe am 19.06.2000 zum 01.01.1985 um und gab als neu ausgeübte Tätigkeit „Vermietung und Verpachtung“ an. Zum …2012 wurde das Gewerbe wegen vollständiger Aufgabe abgemeldet.

In seiner Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts, welche am …2014 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) eingegangen ist, gab der Kläger den gemeinen Wert des gesamten Betriebsvermögens mit 687.634 € und den Wert des Betriebsgrundstücks mit 611.250 € an. Verwaltungsvermögen war nach der Erklärung des Klägers nicht vorhanden.

Mit Bescheid vom …2015 über die gesonderte Feststellung des Werts des Betriebsvermögens auf den …2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) und die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. bis 29.06.2013 (ErbStG a.F.) (Feststellungsbescheid) stellte das FA den Wert des Betriebsvermögens mit 695.217 € fest. Die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens wurde mit 611.250 € festgestellt.

Ein Einspruch blieb erfolglos. Im Klageverfahren vernahm das FG in der mündlichen Verhandlung am 25.04.2018 auf Antrag des Klägers eine Zeugin, die in dem Betrieb beschäftigt war (A). Die Klage wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das FG führte zur Begründung im Wesentlichen aus, bei dem Betriebsgrundstück handle es sich um Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. Eine Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. würde nicht eingreifen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 2047 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a, Buchst. b Doppelbuchst. aa und Buchst. c ErbStG a.F. sowie § 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend.

Er führt im Wesentlichen aus, bei dem A–Betrieb und der J–GmbH hätte es sich zwar um zwei rechtlich getrennte Unternehmen gehandelt. Beide Unternehmen hätten aber faktisch unter einer gemeinsamen Leitung durch den Kläger und den Erblasser gestanden. Der Erblasser hätte in der J–GmbH faktisch seinen Willen allein durchsetzen können. Er hätte die Bereiche Marketing, Finanzen, Einkauf/Verkauf und die Strategieplanung der J–GmbH faktisch allein bestimmt. Beispielsweise hätte er eine maßgebliche Erweiterung des Betriebsgrundstücks als Bauherr durchgeführt. Dies sei durch die Aussage der Zeugin A in der mündlichen Verhandlung vor dem FG bestätigt worden. Das FG habe die Zeugenaussage unzutreffend gewürdigt. Außerdem habe er —der Kläger— dem Erblasser Prokura für die J–GmbH erteilt. Er selbst habe wiederum über eine Generalvollmacht verfügt, die ihn berechtigt habe, alle Geschäfte allein zu führen. Der A–Betrieb sei bis zum Tod des Erblassers originär betrieblich tätig gewesen. Durch die gemeinsame Geschäftsleitung des A–Betriebs und der J–GmbH durch den Kläger und den Erblasser liege ein Gleichordnungskonzern i.S. des § 4h Abs. 3 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor. Ein solcher könne auch dann gegeben sein, wenn eine natürliche Person an der Spitze einer Personen- und einer Kapitalgesellschaft stehe und beide beherrsche. Der erweiterte Konzernbegriff finde ebenso Anwendung, wenn keine Konsolidierungsfähigkeit bestehe. Der Gleichordnungskonzern entstehe durch eine tatsächlich ausgeführte einheitliche Leitung. Die einheitliche Leitung müsse nicht von einer Person ausgeübt werden, sondern an der Spitze könne ebenso eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) stehen. Die Zeugin A habe durch ihre Aussage bestätigt, dass zwischen dem Kläger und dem Erblasser eine GbR bestanden habe, die den A–Betrieb sowie die J–GmbH geleitet habe.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom …2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom …2015 dahingehend zu ändern, dass die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens auf 0 € festgestellt wird,

sowie

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass es sich bei dem Betriebsgrundstück um Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. handelt und keiner der Rückausnahmetatbestände nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a, Buchst. b Doppelbuchst. aa oder Buchst. c ErbStG a.F. vorliegt.

1. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehört zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs. Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt ausgenommen Vermögen i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG a.F., wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht.

Die Vorschriften sind zwar verfassungswidrig. Sie bedürfen für den Stichtag des Streitfalls jedoch keiner erneuten Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG). Sie sind weiter anzuwenden und nur begrenzt einer verfassungskonformen Auslegung zugänglich (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH–– vom 02.12.2020 – II R 22/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 26, m.w.N.).

2. Die Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens sind in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. abschließend aufgezählt. Maßgebend für die Einordnung von Wirtschaftsgütern als Verwaltungsvermögen sind die Verhältnisse am Stichtag der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes —ErbStG—; vgl. RE 13b.8 Abs. 2 Satz 1 der zum Zeitpunkt des streitgegenständlichen Erwerbs geltenden Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 —ErbStR 2011— vom 19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011 S. 2; nunmehr RE 13b.12 Abs. 2 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 —ErbStR 2019— vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019; Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 79, 88).Zum Verwaltungsvermögen gehören Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F.). „Dritter“ i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. ist jede Person, die nicht mit dem Nutzungsüberlassenden identisch ist. Dritte können natürliche Personen —auch Angehörige—, Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften sein (vgl. Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 94).

3. Eine Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F.).

a) § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. nimmt mit dem Beherrschungserfordernis das zur ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung begründete Merkmal der personellen Verflechtung auf (Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13b Rz 113, zu der aktuellen, aber der bisherigen Fassung entsprechenden Vorschrift des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG). Ob mit der Finanzverwaltung davon auszugehen ist, dass die gesamten Voraussetzungen der ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung erfüllt sein müssen (RE 13b.10 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 ErbStR 2011; ebenso weiterhin RE 13b.14 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 ErbStR 2019), darunter die sachliche Verflechtung sowie im Rahmen der personellen Verflechtung die „unmittelbare“ Durchsetzung des Betätigungswillens (vgl. aus ertragsteuerrechtlicher Sicht BFH-Urteil vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532, unter 1.b; kritisch dazu im vorliegenden Kontext Stalleiken in von Oertzen/Loose, a.a.O., § 13b Rz 113 ff.; Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 13b Rz 51; Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rz 262 bis 265; offen BeckOK ErbStG/ Korezkij, 10. Ed. 01.01.2021, ErbStG § 13b Rz 132), kann im Streitfall dahinstehen.

b) Ertragsteuerrechtlich liegt eine personelle Verflechtung vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 24.09.2015 – IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 27). Dies ist anzunehmen, wenn die Person oder Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist unter strengen Anforderungen nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, Leitsatz). Sie ist im Einzelfall festzustellen (BFH-Urteil vom 21.01.1999 – IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 07.10.2002 – IV A6– S 2240–134/02, betreffend die Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden beim Besitzunternehmen für das Vorliegen einer personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, BStBl I 2002, 1028, Tz. IV.).

aa) Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille tritt am klarsten bei Beteiligungsidentität zutage, d.h. wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Er kann aber auch bei Beherrschungsidentität vorhanden sein, d.h. wenn die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebskapitalgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Dies geschieht grundsätzlich mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1998 – IV R 20/98, BFHE 187, 260, BStBl II 1999, 445, m.w.N.). Die beherrschende Person oder Personengruppe kann auf die zur Erlangung der Stimmenmehrheit benötigten Gesellschafter wirtschaftlich oder anderweit so Druck ausüben, dass jene sich unterordnen, etwa durch die jederzeit widerrufliche Überlassung unverzichtbarer Betriebsgrundlagen. Eine solche wirtschaftliche Machtstellung der Gesellschafter der Besitzgesellschaft im Verhältnis zu den diesen nahestehenden Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft kann insbesondere dann zu bejahen sein, wenn sie aus fachlichen Gründen eine eindeutige Vorrangstellung auf dem Gebiet der in Frage stehenden geschäftlichen Betätigung haben, die es den Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft im eigenen wohlverstandenen wirtschaftlichen Interesse zwingend nahelegt, sich bei der Ausübung ihrer Rechte als Gesellschafter der Betriebsgesellschaft weithin den Vorstellungen der ihnen nahestehenden Gesellschafter der Besitzgesellschaft unterzuordnen (BFH-Urteil vom 29.07.1976 – IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750, unter 2.c.).

Dies ist z.B. dann der Fall, wenn der Alleininhaber des Besitzunternehmens als Gesellschafter im Betriebsunternehmen zwar nicht über die Mehrheit der das Stimmrecht bestimmenden Anteile verfügt, jedoch der alleinige und als solcher von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer des Betriebsunternehmens ist, die erforderliche Sachkunde besitzt, die Geschäfte des Betriebsunternehmens zu führen und aufgrund einer über den Tod hinaus erteilten Vollmacht ohne weiteres in der Lage ist, seine Minderheitsbeteiligung an dem Betriebsunternehmen auf eine Mehrheitsbeteiligung aufzustocken und so die Stimmenmehrheit in dem Betriebsunternehmen zu erlangen (vgl. BFH-Urteil vom 29.01.1997 – XI R 23/96, BFHE 182, 216, BStBl II 1997, 437). Erforderlich ist eine faktische Einwirkung auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte, nicht nur auf die kaufmännische oder technische Betriebsführung (vgl. BFH-Beschluss vom 29.08.2001 – VIII B 15/01, BFH/NV 2002, 185, unter 2.b aa, m.w.N.). Maßgebend für das Vorliegen einer faktischen Beherrschung sind stets die Umstände des Einzelfalls (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2009 – X R 22/07, BFH/NV 2010, 208, unter II.1.a). An den Nachweis, dass der oder die eigentlich rechtlich herrschenden Gesellschafter den Willen des faktisch Herrschenden befolgen müssen, sind strenge Anforderungen zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1988 – X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152, unter 2.b). Die objektive Feststellungslast trägt derjenige, der hieraus günstigere Folgen für sich ableitet (Kahle/Heinstein, in Frotscher/Geurts, EStG, Anhang 2 zu § 15 Rz 139).

bb) Während es bei Personengesellschaften auf die Willensbildung durch die Gesellschafter ankommt, ist bei Kapitalgesellschaften die Willensbildung durch die Organe der Kapitalgesellschaft —insbesondere die Gesellschafterversammlung— maßgebend (Kahle/Heinstein, in Frotscher/Geurts, EStG, Anhang 2 zu § 15 Rz 72). Bei der in Form einer GmbH geführten Betriebskapitalgesellschaft ist die Mehrheit der Anteile und damit die Stimmrechtsmehrheit entscheidend (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2005 – X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415, unter II.1.a). In der Regel kann davon ausgegangen werden, dass die Kapitalmehrheit zugleich die Mehrheit der Stimmrechte mit sich bringt (§ 47 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung), es sei denn, die gesellschaftsvertraglichen Regelungen sehen etwas anderes vor.

c) Zur Erfüllung der Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. genügt es hinsichtlich der personellen Verflechtung nicht, dass der oder die Erwerber die Person oder die Personengruppe ist, die die Betriebsgesellschaft tatsächlich beherrscht und zudem in der Lage ist, auch in dem Besitzunternehmen hinsichtlich des bezüglich der wesentlichen Betriebsgrundlage bestehenden Miet- oder Pachtverhältnisses ihren Willen faktisch durchzusetzen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 1028, zur abweichenden Beurteilung der personellen Verflechtung bei der einkommensteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung). § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. erfordert vielmehr, dass der Erblasser oder Schenker —nicht der Erwerber— sowohl im Besitzunternehmen als auch im Betriebsunternehmen allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten kann.

4. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist außerdem nicht anzunehmen, wenn die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG führt und der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F.).

Begünstigter Erwerber ist nur der Pächter (vgl. Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 110 f.). Bei einer Kapitalgesellschaft ist das Trennungsprinzip zu beachten. Ist Pächter des Grundstücks die Kapitalgesellschaft, begünstigter Erwerber hingegen der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, sind die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F. nicht erfüllt.

5. Schließlich ist eine Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen, wenn sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern i.S. des § 4h Abs. 3 Sätze 5 und 6 EStG gehören, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c ErbStG a.F.).

a) Welche Voraussetzungen im Einzelnen für einen Konzern i.S. des § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG vorliegen müssen, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Unter den Beteiligten ist unstreitig, dass der A–Betrieb und die J–GmbH weder nach nationalen noch nach internationalen Rechnungslegungsstandards konsolidiert wurden oder werden konnten.

b) Nach § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG gehört ein Betrieb auch dann zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann („Gleichordnungskonzern“).

aa) Ein Konzern i.S. des § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG setzt mindestens zwei rechtlich selbständige Rechtsträger mit Betrieben voraus. Ein Betrieb kann grundsätzlich durch nur einen einzelnen mittelbar oder unmittelbar beteiligten Rechtsträger beherrscht werden (vgl. BMF-Schreiben vom 04.07.2008 – IV C 7–S 2742–a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Rz 59). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn eine einzelne selbst nicht unternehmerisch tätige natürliche Person oder eine vermögensverwaltende Gesellschaft mindestens zwei Gesellschaften beherrscht (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 718, Rz 60). Ein Gleichordnungskonzern liegt nicht vor, wenn zwei Rechtsträger durch eine Gruppe von Personen beherrscht werden (vgl. Korn in Korn, § 4h EStG Rz 156; Goebel/Eilinghoff, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 487). Die Gesetzesmaterialien (vgl. BTDrucks 16/4841 vom 27.03.2007, 50) verweisen hinsichtlich des Gleichordnungskonzerns auf International Accounting Standard (IAS) 27 a.F. (vgl. Anhang der Verordnung (EG) 494/2009 vom 03.06.2009, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft L 149 vom 12.06.2009, 6). Nach IAS 27.4 a.F. sind die Konkretisierungen des Beherrschungsbegriffs in IAS 27.13 a.F. unter dem Kriterium zu prüfen, ob eine Mutter-Tochter-Beziehung zwischen Unternehmen durch Beherrschung besteht. Es wird darauf abgestellt, ob ein einzelner Gesellschafter ohne Stimmenmehrheit einen beherrschenden Einfluss entfalten kann. Im Fall einer Personengruppe beherrscht nicht ein einzelner Gesellschafter, sondern beherrschen mehrere Personen die beiden Unternehmen (vgl. Levedag, GmbH-Rundschau 2008, 281 ff.). Daher reicht beispielsweise die Beherrschung durch zwei Personen —insbesondere dann, wenn eine Person nur Gesellschafter eines der Betriebe ist— für das Vorliegen eines Gleichordnungskonzerns nicht aus.

bb) Für die Frage, ob ein Betrieb zu einem Konzern gehört, ist auf die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt abzustellen (RE 13b.12 Satz 4 ErbStR 2011; weiterhin RE 13b.16 Satz 4 ErbStR 2019).

cc) Der Vorlagebeschluss des BFH vom 14.10.2015 – I R 20/15 (BFHE 252, 44, BStBl II 2017, 1240) an das BVerfG wegen einer möglichen Verfassungswidrigkeit von § 4h EStG 2002 i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16.07.2009 (BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782) i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) steht einer Bezugnahme auf § 4h EStG im Rahmen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c ErbStG a.F. nicht entgegen. Der BFH geht für die ertragsteuerrechtliche Anwendung zwar von einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes aus, weil das durch die Regelungen der Zinsschranke ausgelöste Abzugsverbot für Zinsaufwendungen die ergebnisabhängige —und in der Gestalt des negativen Zinssaldos sämtlichen betrieblichen Finanzierungs–/Zinsaufwand betreffende— Zinsabzugsbeschränkung das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des Ertragsteuerrechts (bzw. des Körperschaftsteuerrechts) nach Maßgabe der finanziellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen verletze (BFH-Beschluss in BFHE 252, 44, BStBl II 2017, 1240, Rz 9). Der erbschaftsteuerrechtliche Verweis in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c ErbStG a.F. bezieht sich aber lediglich auf den Konzernbegriff i.S. des § 4h EStG. Dessen Verfassungskonformität wird durch den Vorlagebeschluss nicht in Frage gestellt.

6. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass im Streitfall keiner der Ausnahmetatbestände nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1, Buchst. b Doppelbuchst. aa oder Buchst. c ErbStG a.F. einschlägig ist.

a) Die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG sind nicht erfüllt. Der Erblasser konnte zwar im A–Betrieb als dessen Alleininhaber, nicht aber in der J–GmbH gesellschaftsrechtlich einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten. Er war nicht Gesellschafter der J–GmbH und besaß daher in der Gesellschafterversammlung keine Stimmrechte. Auch eine faktische Beherrschung der J–GmbH durch den Erblasser war nicht gegeben. Der Erblasser hatte zwar unstreitig die erforderliche Fachkunde, in der J–GmbH führend tätig zu sein. Für die Führung der Geschäfte war ihm von dem Kläger auch Prokura erteilt worden. Der Erblasser hatte jedoch keine Möglichkeit, eine Stimmenmehrheit in der J–GmbH zu erlangen. Alleiniger Gesellschafter der J–GmbH war der Kläger. Dass der Erblasser dem Kläger eine Generalvollmacht erteilt hatte, nach der der Kläger allein und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit die Geschäfte im A–Betrieb leiten, Einfluss auf die Verpachtung des Betriebsgrundstücks nehmen und daher faktisch den A–Betrieb als Besitzunternehmen beherrschen konnte, reicht für die Anwendbarkeit des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. nicht aus. Denn diese Vorschrift erfordert, dass der Erblasser —neben dem A–Betrieb— auch die J–GmbH als Betriebsunternehmen faktisch beherrschen konnte. Andere Anhaltspunkte für eine faktische Beherrschung der J–GmbH durch den Erblasser hat —wie das FG zutreffend ausführte— der insoweit darlegungs- und beweispflichtige Kläger weder vorgetragen noch sind solche ersichtlich.

b) Die Tatbestandsmerkmale des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F. liegen nicht vor. Wie durch das FG richtig dargelegt, erfolgte die Nutzungsüberlassung des Betriebsgrundstücks an die J–GmbH. Erwerber des Betriebs von Todes wegen war jedoch der Kläger als Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer.

c) Schließlich sind auch die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c ErbStG a.F. nicht gegeben. Ein Gleichordnungskonzern i.S. des § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG liegt im Streitfall nicht vor.

aa) Es kann dahingestellt bleiben, ob für dessen Annahme Voraussetzung wäre, dass der A–Betrieb bis zum Tod des Erblassers originär gewerblich tätig war oder es für die Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c ErbStG a.F. ausreicht, wenn sich die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens aus der sachlichen und personellen Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen ergibt. Jedenfalls standen der A–Betrieb und die J–GmbH entgegen der Auffassung des Klägers nicht unter der Leitung einer GbR, die durch den Kläger und den Erblasser gebildet wurde, um eine einheitliche Finanz- und Geschäftspolitik in beiden Betrieben auszuüben.

Das FG hat die zum Nachweis einer solchen einheitlichen Politik getätigte Aussage der vernommenen Zeugin A in der mündlichen Verhandlung dahingehend gewürdigt, ob die Aussage glaubhaft und die Zeugin A glaubwürdig sind. Es ist bei dieser Würdigung zu der Überzeugung gelangt, dass der Erblasser zwar auch nach Abschluss des Pachtvertrags über das Betriebsgrundstück in der J–GmbH weitergearbeitet hat, jedoch eine GbR zwischen dem Kläger und dem Erblasser mit dem Ziel einer einheitlichen Finanz- und Geschäftspolitik für die J–GmbH faktisch nicht bestanden hat. Das FG hält die Aussage der Zeugin A, dass der Kläger und der Erblasser stets alles besprochen und gemeinsam entschieden hätten, nicht für glaubhaft und selbst bei Wahrunterstellung der Aussage auch nicht für zureichend, um im Sinne eines Gleichordnungskonzerns von einer Koordinierung der Finanz- und Geschäftspolitik der beiden Unternehmen auszugehen.

Die tatrichterliche Überzeugungsbildung ist revisionsrechtlich nur eingeschränkt überprüfbar. Das FG hat im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat. Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor (vgl. BFH-Urteil vom 20.06.2012 – X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778, Rz 22 f.). Im Streitfall hat das FG dargetan, dass die Zeugin A die Wendung, der Kläger und der Erblasser hätten „stets alles besprochen und gemeinsam entschieden“, ungefragt und von sich aus mehrfach verwendet habe. Sie habe angegeben, dass sie sich dieser Tatsache sicher sei und sich genau daran erinnern könne. Auf konkrete Nachfrage durch das FG, ob es enge Abstimmungen zwischen dem Kläger und dem Erblasser hinsichtlich der baulichen Maßnahmen an der Autohalle gegeben habe, habe sie sich aber weder erinnert, wann der Umbau stattgefunden habe, noch, ob eine gemeinsame Planung oder Abstimmung vorgelegen habe. Gerade in diesem Punkt sei aber eine Erinnerung der Zeugin A zu erwarten gewesen, da die Baumaßnahmen ein großes finanzielles Volumen gehabt hätten und deshalb eine gemeinsame Koordinierung zwischen dem Kläger und dem Erblasser zu erwarten gewesen wäre. Diese durch das FG vorgenommene Beweiswürdigung ist logisch nachvollziehbar und stützt sich auf festgestellte Tatsachen. Sie entfaltet daher nach § 118 Abs. 2 FGO gegenüber dem BFH Bindungswirkung.

bb) Nicht entscheidungserheblich ist schließlich, ob eine einheitliche Bestimmung der Geschäfts- und Finanzpolitik des A–Betriebs und der J–GmbH durch den Erblasser und den Kläger als Personengruppe erfolgte. Eine solche würde für das Bestehen eines Gleichordnungskonzerns nicht ausreichen.

7. Der geltend gemachte Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegt nicht vor. Das FG hat seine Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht verletzt, weil es keinen weiteren Beweis zu der Frage erhoben hat, ob es sich bei dem A–Betrieb und der J–GmbH um zwei rechtlich getrennte Unternehmen gehandelt habe, die unter einer einheitlichen Unternehmensführung zusammengefasst waren, oder ob der Kläger und der Erblasser eine Gesellschaft mit dem Zweck des gemeinsamen Auftritts gegenüber Kunden und Lieferanten gebildet hatten.

a) Nach § 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Diese Pflicht beinhaltet zwar nicht, jeder fernliegenden Erwägung nachgehen zu müssen. Wohl aber muss das FG die sich im Einzelfall aufdrängenden Überlegungen auch ohne entsprechenden Hinweis der Beteiligten anstellen und entsprechende Aufklärungsmaßnahmen treffen sowie Beweise erheben (vgl. BFH-Beschlüsse vom 16.07.2019 – X B 14/19, BFH/NV 2019, 1116, Rz 27, und vom 17.07.2019 – II B 29/18, BFH/NV 2019, 1237, Rz 15). Das Gericht ist an das Vorbringen und die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden (§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO). Die Sachaufklärungsrüge kann aber nicht dazu dienen, Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen, welche ein fachkundig vertretener Beteiligter selbst in zumutbarer Weise hätte stellen können, jedoch zu stellen unterlassen hat (BFH-Beschluss vom 22.10.2009 – V B 108/08, BFH/NV 2010, 170, unter 2.). Der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz ist schließlich eine Verfahrensvorschrift, auf deren Einhaltung ein Beteiligter —ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge— verzichten kann. Deshalb hat die unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen Rügeverzicht zur Folge (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 170, unter 2.b cc, m.w.N.).

b) Im Streitfall hat die Rüge der mangelnden Sachaufklärung schon deshalb keinen Erfolg, weil der Kläger, der im Termin zur mündlichen Verhandlung am 25.04.2018 durch einen sachkundigen Prozessbevollmächtigten vertreten war, ausweislich des Sitzungsprotokolls eine etwaig unterbliebene weitere Beweisaufnahme nicht gerügt hat. Dass und ggf. aus welchen Gründen ihm die Rüge nicht möglich war, hat er nicht vorgetragen.

c) Im Übrigen hat das FG seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts nicht verletzt.

Es hat zu der Frage, ob der Erblasser und der Kläger hinsichtlich einer gemeinsamen Unternehmensführung des A–Betriebs und der J–GmbH eine Gesellschaft gebildet hatten, die vom Kläger beantragte Zeugin A in der mündlichen Verhandlung vernommen. Dadurch wurde der Sachaufklärungspflicht Genüge getan. Dass der Kläger diesbezüglich weitere Zeugen oder andere Beweismittel angeboten hat oder der Zeugin A weitere Fragen stellen wollte, diese aber in der mündlichen Verhandlung nicht stellen konnte, ist nicht ersichtlich.

8. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Beschluss vom 14.04.2020 – VI R 32/17, BFHE 268, 493, BStBl II 2020, 487, Rz 41, m.w.N.).

9. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung richtet sich nach § 90 Abs. 2 FGO.

Eine „Anschaffung“ bzw. „Veräußerung“ i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt vor, wenn die übereinstimmenden rechtsgeschäftlichen Verpflichtungserklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Zehn-Jahres-Frist bindend abgegeben worden sind. Dies entschied der BFH (Az. IX R 10/20).

Leitsatz

Eine „Anschaffung“ bzw. „Veräußerung“ i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt vor, wenn die übereinstimmenden rechtsgeschäftlichen Verpflichtungserklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Zehn-Jahres-Frist bindend abgegeben worden sind (Anschluss an BFH-Urteil vom 10.02.2015 – IX R 23/13, BFHE 249, 149, BStBl II 2015 S. 487).

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 07.11.2019 – 10 K 2075/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) im Streitjahr (2013) einen Gewinn aus der Veräußerung eines Immobilienobjekts als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt hat.

Am 20.12.2002 gaben der Kläger und seine Ehefrau ein notariell beurkundetes Angebot zum Erwerb einer Eigentumswohnung in X ab, das der Veräußerer mit notariell beurkundeter Annahmeerklärung vom 07.01.2003 annahm. Das vom Kläger und seiner Ehefrau zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzte Immobilienobjekt befand sich in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet i.S. des § 142 des Baugesetzbuchs (BauGB).

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 27.12.2012 veräußerten der Kläger und seine Ehefrau die Immobilie. Nach § 4 des Kaufvertrags sollte der Kaufpreis binnen zehn Tagen fällig sein, nachdem den Vertragsparteien die Mitteilung des Notars zugegangen war, dass die sanierungsrechtliche Genehmigung zum Kaufvertrag nach § 144 BauGB vorliege. Die für die Eigentumsumschreibung erforderliche sanierungsrechtliche Genehmigung nach § 144 Abs. 2 Nr. 1 BauGB wurde von der zuständigen Gemeindebehörde am 05.02.2013 erteilt. Aus der Veräußerung erzielten der Kläger und seine mit ihm im Streitjahr zusammen veranlagte Ehefrau unstreitig einen Gewinn (Einnahmenüberschuss) in Höhe von 203.390 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) legte im Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 23.02.2016 unter Anrechnung von 97 € Verlustvortrag sonstige Einkünfte des Klägers in Höhe von 203.293 € zu Grunde.

Der Einspruch, mit dem der Kläger vortrug, das Objekt sei nach Ablauf der Haltefrist von zehn Jahren veräußert worden, hatte keinen Erfolg.

Hiergegen richtete sich die Klage des Klägers.

Während des Klageverfahrens erging unter dem 22.10.2018 aus hier nicht streitigen Gründen ein geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 07.11.2019 – 10 K 2075/18 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1614) als unbegründet ab. Es entschied, der Kaufvertrag sei schuldrechtlich am 27.12.2012 für beide Vertragsparteien bindend geworden. Zwar liege nach § 144 Abs. 2 Nr. 1 BauGB ein öffentlich-rechtliches Genehmigungserfordernis vor; der Kaufvertrag sei daher bis zur Erteilung der sanierungsrechtlichen Genehmigung schwebend unwirksam gewesen. Die erteilte Genehmigung wirke aber zurück.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Der Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sei nicht erfüllt. Das Veräußerungsgeschäft sei bis zur Erteilung der Genehmigung schwebend unwirksam gewesen. Die Vertragsparteien hätten während dieser Zeit nicht die Vertragserfüllung verlangen oder Gewährleistungsrechte gelten machen können. Ebenso wenig hätten sie vorhersehen oder beeinflussen können, ob und wann der Vertrag wirksam werde. Mithin seien ihre Willenserklärungen nicht innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist bindend geworden. Auch das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück sei nicht innerhalb dieser Frist übertragen worden. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung verbiete es, einer nach Ablauf der zehnjährigen Veräußerungsfrist erteilten öffentlich-rechtlichen Genehmigung steuerrechtlich Rückwirkung zukommen zu lassen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG München und die Einspruchsentscheidung des FA vom 28.06.2018 aufzuheben sowie die Einkommensteuer 2013 unter Änderung des zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheids 2013 vom 22.10.2018 ohne Berücksichtigung eines Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 203.390 € festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht erkannt, dass der Kläger den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. der § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt hat.

1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Für die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich die Zeitpunkte maßgebend, in denen die obligatorischen Verträge abgeschlossen wurden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 10.12.2015 – IX R 23/13, BFHE 249, 149, BStBl II 2015, 487, m.w.N.).

a) Mit Blick auf den Zweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen, kann von einer (rechtsgeschäftlichen) „Anschaffung“ oder „Veräußerung“ nur gesprochen werden, wenn die Vertragserklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Veräußerungsfrist bindend abgegeben worden sind. Eine „Veräußerung“ in diesem Sinne liegt daher vor, wenn die rechtsgeschäftlichen Erklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Veräußerungsfrist übereinstimmend abgegeben werden. Denn mit den beiderseitigen übereinstimmenden Willenserklärungen wird der Vertragsschluss für die Vertragspartner zivilrechtlich bindend. Damit sind, dem Normzweck des § 23 EStG entsprechend, die Voraussetzungen für die Realisierung der Wertsteigerung verbindlich eingetreten (vgl. BFH-Urteile vom 02.02.1982 – VIII R 59/81, BFHE 135, 300, BStBl II 1982, 390 zu § 7b EStG 1977; vom 02.10.2001 – IX R 45/99, BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10, unter II.1.b bb, Rz 12, und in BFHE 249, 149, BStBl II 2015, 487 Rz 21 und 24; Tiedtke/Wälzholz, Steuerberatung —Stbg— 2002, 209, 211; Mirbach/ Riedel, Finanz-Rundschau —FR— 2015, 272, 273).

b) Nach § 144 Abs. 2 Nr. 1 BauGB bedarf die rechtsgeschäftliche Veräußerung eines Grundstücks in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet der schriftlichen Genehmigung der Gemeinde. Gleiches gilt nach § 144 Abs. 2 Nr. 3 Halbsatz 1 BauGB für einen schuldrechtlichen Vertrag, durch den eine Verpflichtung zur Veräußerung eines Grundstücks begründet wird. Ist der schuldrechtliche Vertrag genehmigt worden, gilt nach § 144 Abs. 2 Nr. 3 Halbsatz 2 BauGB auch das in Ausführung dieses Vertrags vorgenommene dingliche Rechtsgeschäft als genehmigt. § 144 BauGB normiert damit einen umfassenden Genehmigungsvorbehalt für rechtsgeschäftliche Grundstücksübertragungsgeschäfte in Sanierungsgebieten. Das Fehlen einer nach § 144 BauGB erforderlichen Genehmigung macht daher sowohl das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft (§§ 433 ff., § 311b des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) als auch das dingliche Verfügungsgeschäft (§§ 873, 925 BGB) schwebend unwirksam (vgl. Krautzberger in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, Baugesetzbuch, § 144 Rz 28; Mitschang in Battis/Krautzberger/Löhr, Baugesetzbuch, 14. Aufl., § 144 Rz 6; Möller in Schrödter, BauGB, 9. Aufl., § 144 Rz 6; Schmidt-Eichstaedt, Baurecht 1995, 798, 799; Erman/Maier-Reimer/Finkenauer, BGB, 16. Aufl., Vorbemerkung vor § 182 Rz 8, 14; Staudinger/ Klumpp (2019) Vorbemerkung zu §§ 182 ff Rz 116; Schießl, juris Die Monatszeitschrift —jM— 2015, 298, 303; Beschluss des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 26.02.2015 – V ZB 86/13, Wertpapiermitteilungen —WM— 2015, 1771, Rz 8, m.w.N.). Die Vertragsparteien sind zwar mit Abschluss des rechtsgeschäftlichen Grundstücksveräußerungsgeschäfts an ihre Willenserklärungen gebunden, es bestehen aber noch keine Erfüllungsansprüche (vgl. Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 80. Aufl., § 275 Rz 36; Staudinger/ Klumpp (2019) Vorbemerkung zu §§ 182 ff Rz 116, 124; BeckOK BGB/Bub, 57. Ed. 01.02.2021, BGB § 182 Rn 25). Mit der Erteilung der Genehmigung wird das Rechtsgeschäft (rückwirkend) wirksam, mit der rechtskräftigen Verweigerung der Genehmigung endgültig unwirksam.

c) Die Bindungswirkung eines innerhalb der Haltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abgeschlossenen, wegen des Fehlens einer öffentlich-rechtlichen Genehmigung (noch) schwebend unwirksamen Vertrags kann jedoch ausreichen, um die Rechtsfolgen eines privaten Veräußerungsgeschäfts eintreten zu lassen. Haben sich die Parteien bereits vor Erteilung der öffentlich-rechtlichen Genehmigung auf die Vertragsinhalte geeinigt und sich mithin dergestalt gebunden, dass sich keine Partei mehr einseitig vom Vertrag lösen kann, sind die Voraussetzungen für die Annahme eines Anschaffungs- oder Veräußerungsgeschäfts innerhalb der Zehn-Jahres-Frist erfüllt (vgl. Kube in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 23 Rz 17; Bachem in Bordewin/Brandt, § 23 EStG Rz 82; Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 27.1; Götz, FR 2001, 288, 289; Schießl, jM 2015, 298, 303; a.A. Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 171). Denn die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendeten Begriffe „Anschaffung“ und „Veräußerung“ verdeutlichen, dass die Wirksamkeit des Vertrags nicht zwingend schon bei dessen Abschluss gegeben sein muss. Bezieht sich die Genehmigung Dritter nicht auf die inhaltliche Ausgestaltung des Vertrags oder die Wirksamkeit der Willenserklärungen, verfolgt sie vielmehr Zwecke, die außerhalb des Vertrags liegen, und auf die die Vertragsbeteiligten keinen Einfluss haben, hat sie auf die zivilrechtlich entstandene —und von den Vertragsbeteiligten auch gewollte— Bindungswirkung keinen Einfluss. So verhält es sich bei der Genehmigung nach § 144 BauGB. Diese Regelung bezweckt mit dem behördlichen Genehmigungsvorbehalt, Rechtsgeschäfte, die sich erschwerend auf den Ablauf der Sanierung auswirken können, zu verhindern (vgl. BGH-Beschluss in WM 2015, 1771, Rz 18).

d) Erforderlich ist danach eine beiderseitige Bindung der Vertragsbeteiligten. Eine bloß einseitige Bindung durch ein einseitiges Angebot (vgl. BFH-Urteil vom 07.08.1970 – VI R 166/67, BFHE 100, 93, BStBl II 1970, 806), einen Kauf auf Probe (§ 454 BGB) oder die Möglichkeit einer Partei, sich durch Versagung der Genehmigung nach Abschluss des Vertrags durch einen Vertreter ohne Vertretungsmacht (§ 177 Abs. 1 BGB) jederzeit wieder vom Vertrag lösen zu können (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10, und in BFHE 249, 149, BStBl II 2015, 487, Rz 25; vgl. Götz, FR 2001, 288, 289), reicht insoweit nicht aus. Denn in den genannten Fällen der einseitigen Bindung können die Beteiligten nicht sicher von der Realisierung des Grundstückswerts ausgehen, solange es einer Partei freisteht, ob sie das Geschäft zustande kommen lassen will oder nicht. In diesen Fällen ist der Vertrag bindend erst dann geschlossen, wenn das Angebot angenommen (§ 145, § 152 Satz 1 BGB), der Kaufgegenstand die Billigung des Probekäufers findet (§ 454 BGB) oder vom Vertretenen genehmigt wird (§§ 177, 178 BGB, vgl. BFH-Urteile in BFHE 135, 300, BStBl II 1982, 390, Rz 12, und in BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10, unter II.1 b bb, Rz 12; vgl. BeckOK EStG/Trossen, 9. Ed. 01.01.2021, EStG § 23 Rn. 142).

Anders ist dies hingegen, wenn —wie im Streitfall— das Erstarken eines schwebend unwirksamen Rechtsgeschäfts zur vollen Wirksamkeit nicht mehr vom Verhalten der Vertragsparteien abhängig ist. Denn im Fall des Vertragsschlusses bei noch ausstehender sanierungsrechtlicher Genehmigung können sich die Vertragsparteien nicht einseitig von ihren Willenserklärungen lösen; sie unterliegen während der schwebenden Unwirksamkeit dem Gebot der gegenseitigen Rücksichtnahme und sind verpflichtet, alles zu unternehmen, um die Genehmigung und damit die volle Wirksamkeit des Vertrags herbeizuführen (vgl. Erman/Maier-Reimer/Finkenauer, a.a.O., § 184 Rz 9; Staudinger/ Klumpp (2019) Vorbemerkung zu §§ 182 ff Rz 116, 124). Daher entfaltet auch ein wegen des Fehlens einer öffentlich-rechtlichen Genehmigung schwebend unwirksames Rechtsgeschäft beiderseitige Bindungswirkung, obschon die Beteiligten zu diesem Zeitpunkt die Rechtsmacht besitzen, diese Bindungswirkung bis zur Erteilung der Genehmigung gemeinsam durch einvernehmlichen Aufhebungsvertrag zu beseitigen.

2. Das FG hat nach diesen Grundsätzen im Ergebnis zu Recht das Vorliegen eines privaten Veräußerungsgeschäfts bejaht.

a) Die Kläger haben das zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzte Immobilienobjekt mit Abgabe der notariell beurkundeten Annahmeerklärung durch den Veräußerer und mithin am 07.01.2003 i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entgeltlich „angeschafft“ und am 27.12.2012 entgeltlich an einen Dritten „veräußert“.

Auf der Grundlage der den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG lag am 27.12.2012, und damit innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist, ein beiderseits bindender obligatorischer Vertragsschluss vor. Anhaltspunkte dafür, dass die Vertragspartner die vertragliche Bindung bis zur Erteilung der sanierungsrechtlichen Genehmigung hinausschieben wollten, sind nicht ersichtlich; denn ein schuldrechtlicher Genehmigungsvorbehalt war weder ausdrücklich noch stillschweigend vereinbart worden. Vielmehr war das Vorliegen der sanierungsrechtlichen Genehmigung nach § 4 des Vertrags allein maßgeblich für die Fälligkeit des Kaufpreises und hatte keine konstitutive Bedeutung für den Vertragsschluss. Da mit den übereinstimmenden Willenserklärungen innerhalb der Haltefrist für die Beteiligten eine beiderseitige Bindung eingetreten war, der Inhalt des Vertrags feststand, die zur Eigentumsübertragung erforderlichen Erklärungen abgegeben waren und es den Vertragsparteien nicht mehr möglich war, sich bis zur Erteilung der Genehmigung nach § 144 Abs. 2 Nr. 1 BauGB einseitig von dem Vertrag zu lösen, sind die den Normzweck des § 23 EStG prägenden Voraussetzungen für eine Realisierung der in dem maßgeblichen Immobilienobjekt liegenden Wertsteigerung verbindlich eingetreten. Es war nicht zweifelhaft, dass nach Ergehen der Genehmigung der Vertrag vollzogen werden würde. Damit ist es entgegen der Auffassung des Klägers unerheblich, dass die Erteilung der sanierungsrechtlichen Genehmigung außerhalb der Veräußerungsfrist lag (so auch Schießl, jM 2015, 298, 303; Tiedtke/Wälzholz, Stbg 2002, 209, 214). Ebenso wenig kommt es darauf an, ob die Genehmigung steuerlich auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses zurückwirkt. Die bindende Veräußerung der Immobilie war danach am 27.12.2012 und damit innerhalb der maßgeblichen Zehnjahresfrist.

b) Zwar hat das FA den Veräußerungsgewinn in Höhe von 203.390 € unzutreffend allein beim Kläger erfasst, obwohl der Veräußerungsgewinn vom Kläger und seiner Ehefrau als jeweils hälftige Miteigentümer erzielt wurde. Wegen der Zusammenveranlagung im Streitzeitraum hat dies auf die Höhe der Steuerfestsetzung keine Auswirkung.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob der gemäß Art. 39 Abs. 3 Buchst. a ZK zu ermittelnde Transaktionswert als Bedingung für das Kaufgeschäft über selbst eingeführte Waren auch die Kosten von vor Beginn der Produktion durchgeführten Warenanalysen umfasst, die von dem Abnehmer selbst in Auftrag gegeben und bezahlt worden sind (Az. VII R 24/19).

Leitsatz

Zahlungen, die der Einführer von Waren an einen im Drittland ansässigen Dritten für Schadstoff- und Qualitätsprüfungen gezahlt hat, um eine Vertragskonformität der eingeführten Waren sicherzustellen, gehören zum Zollwert.

Tenor:

Das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 05.11.2018 – 4 K 3225/17 Z und der Einfuhrabgabenbescheid vom 22.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2017 werden aufgehoben, soweit für die Einfuhren vom 11.12.2013 bis zum 26.03.2014 wiederholt Zoll nacherhoben wurde.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen das Hauptzollamt zu 9 % und die Klägerin zu 91 %.

Gründe:

I.

Im Zeitraum von Dezember 2013 bis zum 30.06.2016 führte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) aus der Volksrepublik China (China) für sie dort hergestellte Waren ein und meldete diese zum zollrechtlich freien Verkehr an. Die Hersteller hatten sich gegenüber der Klägerin vertraglich verpflichtet, Waren zu liefern, die deren Qualitätsanforderungen entsprachen und chemische Inhaltsstoffe nur im Rahmen der nach dem Unionsrecht zulässigen Grenzen enthielten. Auf Anweisung der Klägerin sandten die Hersteller in China Muster der zu produzierenden Waren an die V, die aufgrund eines mit der Klägerin abgeschlossenen Vertrags Schadstoff- und Qualitätsprüfungen durchführte. Die Klägerin wies die Hersteller der Waren außerdem an, mit deren Herstellung erst zu beginnen, nachdem die V die entsprechenden Muster untersucht und einer Produktion zugestimmt habe. Die V berechnete der Klägerin monatlich die Kosten für die von ihr durchgeführten Schadstoff- und Qualitätsprüfungen. Diese Kosten gab die Klägerin bei der Anmeldung der Waren zur Überführung in den freien Verkehr nicht an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt —HZA—) erhob aufgrund der Materialprüfungen mit zwei Bescheiden vom 07.12.2016 und vom 22.02.2017 Zoll in Höhe von X € und Y € nach, weil er der Auffassung war, dass diese Kosten zum Zollwert der Waren gehörten. Dabei legte das HZA einen Zuschlagsatz von 2,03 % zugrunde, weil die von der V berechneten Kosten nicht konkreten Einfuhren zugeordnet werden konnten. Die Einspruchsverfahren blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA habe zu Recht Zoll nacherhoben. Die von der Klägerin an die V gezahlten Beträge für die Durchführung der Qualitäts- und Schadstoffuntersuchungen gehörten zum Zollwert der eingeführten Waren. Die Zahlung dieser Beträge durch die Klägerin sei eine Bedingung für die Kaufgeschäfte über die eingeführten Waren. Sie habe diese Zahlungen als Käuferin an einen Dritten zugunsten der Verkäufer für die eingeführten Waren geleistet. Es komme nicht darauf an, wie sich der vom Verkäufer kalkulierte Verkaufspreis zusammensetze. Entscheidend sei vielmehr, dass die Klägerin die Untersuchungen durch die V vor dem Beginn der Produktion der eingeführten Waren habe durchführen lassen, um die Übereinstimmung der später zu liefernden Waren mit den von ihr vorgegebenen Qualitätsanforderungen und den Vorschriften des Unionsrechts sicherzustellen. Eine Zollwertermittlung nach Art. 30 Abs. 2 Buchst. a oder b des Zollkodex (ZK) bzw. nach Art. 74 Abs. 2 Buchst. a oder b des Zollkodex der Union (UZK) sei nicht möglich, weil Transaktionswerte gleicher oder gleichartiger Waren nicht hätten festgestellt werden können. Der Zollwert könne auch nicht nach Art. 30 Abs. 2 Buchst. c ZK bzw. Art. 74 Abs. 2 Buchst. c UZK ermittelt werden, weil die Höhe der üblichen Zuschläge für Gewinn und Gemeinkosten nicht feststünde. Die von der Klägerin vorgelegten exemplarischen Kalkulationen könnten nicht überprüft und keinen konkreten Einfuhren zugeordnet werden. Das HZA habe daher den Zollwert zu Recht nach Art. 31 Abs. 1 ZK bzw. Art. 74 Abs. 3 UZK ermittelt.

Nach Auffassung der Klägerin verletzt die Vorentscheidung Bundesrecht, weil Analysekosten, die vom Einführer der Ware außerhalb der vertraglichen Verpflichtungen gezahlt worden seien, dem einfuhrabgabenrechtlichen Transaktionswert hinzugerechnet würden. Das FG stütze seine Entscheidung auf den Rechtssatz, dass der gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 ZK zu ermittelnde Transaktionswert als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren auch Kosten von Warenanalysen umfasse, die von dem Abnehmer selbst in Auftrag gegeben und selbst bezahlt worden seien, unabhängig von einer vertraglichen Gebotenheit, sofern nur die Untersuchungen vor Beginn der Produktion durchgeführt worden seien. Aus dem Urteil Sommer des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 19.10.2000 – C–15/99 (EU:C:2000:574, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern —ZfZ— 2001, 13) gehe hervor, dass Analysekosten dem Transaktionswert nur dann hinzugerechnet werden könnten, wenn Analysewerte als Bedingung für die Durchführung des Kaufgeschäfts einzustufen seien und die Analysedurchführung in den vertraglich geschuldeten Leistungsumfang des Verkäufers fiele. Sie (die Klägerin) habe jedoch selbst aufgrund einer eigenen kaufmännischen Entscheidung die Warenanalysen durch V in Auftrag gegeben und bezahlt. Das Gesetz sehe nicht vor, dass der Zollwert als Transaktionswert alle Zahlungen umfassen solle, die der Käufer —gleichgültig an wen— leiste, um die eingeführten Waren zu erhalten. Der tatsächlich gezahlte Verkaufspreis umfasse nur Zahlungen, die der Käufer an den Verkäufer leiste oder die vom Käufer an einen Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers tatsächlich geleistet würden. Dem Verkaufspreis dürften nur dann weitere Beträge hinzugerechnet werden, wenn dies in Art. 32 ZK vorgesehen sei. Die Festsetzung von Einfuhrabgaben auf bestimmte Zahlungen erfordere eine eindeutige Rechtsgrundlage. Die Bedingung i.S. des Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 ZK setze einen zwingenden rechtlichen Zusammenhang zwischen der Zahlung und dem Kaufgeschäft voraus, der im Streitfall nicht gegeben sei, weil der Vertrag bereits mit der Ordererteilung zustande gekommen sei und die Beprobung nur der Einhaltung interner Qualitätsanforderungen und gesetzlich gebotener Obliegenheiten diene.

Die Vorentscheidung beruht nach Auffassung der Revision außerdem auf einem Verfahrensmangel, weil das FG der Klägerin Gelegenheit hätte geben müssen, weitere Angaben zu machen und weitere Unterlagen vorzulegen. Dass die Zollwertfeststellung auf Art. 33 ZK gestützt worden sei, habe sich erst im Laufe des Rechtsmittelverfahrens ergeben. Es liege daher eine Verletzung rechtlichen Gehörs vor.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung und die Einfuhrabgabenbescheide vom 07.12.2016 und vom 22.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2017 aufzuheben.

Sie regt ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH an.

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das HZA erwidert, die Qualitätsvorgaben und die Einhaltung der Grenzwerte für chemische Inhaltsstoffe seien zweifelsfrei Bestandteile der Kaufverträge zwischen der Klägerin und den Herstellern der Waren gewesen. Es sei unerheblich, dass die Kosten für die Analysen nicht von den Herstellern, sondern von der V berechnet worden seien. Die Zahlung der Analysekosten an einen Dritten sei zugunsten des Verkäufers erfolgt, weil das frühzeitige Erkennen eines Mangels ausschließlich im Interesse des Verkäufers liege. Dass mit den Analysen durch die V unnötige Kosten der Warenrücksendung bei Nichtbestehen der Tests bzw. der Analysen nach der Einfuhr vermieden würden, sei unerheblich, da solche Kosten vom Hersteller der Waren zu tragen wären. Der Zollwert solle den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert hätten, berücksichtigen. Eine bereits auf Schadstofffreiheit und Einhaltung der Qualitätsvorgaben untersuchte bzw. analysierte Ware habe definitiv einen höheren wirtschaftlichen Wert als eine Ware von unbestimmter Qualität. Die Einschränkung in Art. 29 Abs. 3 Buchst. b ZK bzw. Art. 129 Abs. 2 der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 der Kommission vom 24.11.2015 mit Einzelheiten zur Umsetzung von Bestimmungen der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Union —UZK–IA— (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— Nr. L 343, 558) könne sich folglich nur auf Leistungen beziehen, die der Käufer auf eigene Rechnung durchführe bzw. durchführen lasse und die keinen Bezug zu den Einfuhrwaren hätten.

Soweit die Klägerin der Auffassung sei, es liege ein Verfahrensfehler vor, weil die angefochtenen Bescheide sowie der Prüfungsbericht keinen Hinweis auf die Zollwertfeststellung nach Art. 33 ZK enthielten, könne dem nicht gefolgt werden, da es eine Zollwertfeststellung nach dieser Norm überhaupt nicht gebe. Dass das FG die von der Klägerin vor der mündlichen Verhandlung vorgelegten Unterlagen und gemachten Angaben als nicht ausreichend betrachtet habe, sei eine Tatsachenentscheidung des Gerichts. Zudem hätten weitere Angaben und die Vorlage weiterer Unterlagen nicht zu einem anderen Zollwert geführt.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist nur zu einem geringen Teil begründet, zum überwiegenden Teil ist sie als unbegründet zurückzuweisen. Die Vorentscheidung verletzt insofern Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) und ist insoweit aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), als mit dem Einfuhrabgabenbescheid vom 22.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2017 für Einfuhren vom 11.12.2013 bis zum 26.03.2014 wiederholt Zoll nacherhoben worden ist. Im Übrigen hat das FG die angegriffenen Einfuhrabgabenbescheide zu Recht als rechtmäßig angesehen. Der Senat legt den Antrag der Klägerin dahingehend aus, dass sie die Aufhebung der Einfuhrabgabenbescheide nur insoweit begehrt, als mit ihnen Zoll aufgrund der Erhöhung der Zollwerte durch die Einbeziehung der Kosten für Qualitäts- und Schadstoffprüfungen nacherhoben wurde. Die Klägerin hatte ihr Begehren bereits im Einspruchsverfahren ausdrücklich darauf beschränkt, so dass die Nacherhebung im Übrigen weder in der Einspruchsentscheidung noch vor dem FG thematisiert wurde.

1. Der Senat entscheidet gemäß §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

2. Die Nacherhebung der Einfuhrabgaben, die mit der Annahme der Zollanmeldungen zur Überlassung der Nichtunionswaren zum zollrechtlich freien Verkehr im Mai und Juni 2016 entstanden sind (Art. 77 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 UZK), aber bislang mit einem geringeren als dem zu entrichtenden Betrag festgesetzt wurden, richtet sich nach Art. 105 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 UZK. Ob die Nacherhebung der Einfuhrabgaben für die bis zum 30.04.2016 angenommenen Zollanmeldungen (Art. 201 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 ZK) mit den Einfuhrabgabenbescheiden vom 07.12.2016 bzw. 22.02.2017 gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK zu erfolgen hat oder ebenfalls nach Art. 77 Abs. 2 UZK, kann dahinstehen, weil beide Vorschriften das HZA im Streitfall grundsätzlich zur Nacherhebung berechtigen.

3. Soweit das HZA mit Einfuhrabgabenbescheid vom 22.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2017 für die Einfuhren vom 11.12.2013 bis zum 26.03.2014 erneut Zoll nacherhoben hat, sind diese Entscheidungen aufzuheben. Das HZA hatte für diese Einfuhren bereits mit Einfuhrabgabenbescheid vom 07.12.2016 Zoll nacherhoben, die Einfuhren aber dennoch auch in die Abgabenfestsetzung für alle hier im Streit stehenden Einfuhren durch Einfuhrabgabenbescheid vom 22.02.2017 einbezogen.

Dass das HZA im Einfuhrabgabenbescheid vom 22.02.2017 den bereits gezahlten Zoll in Höhe von X € von dem zu zahlenden Betrag abgezogen hat, ist insofern nicht ausschlaggebend. Denn Art. 220 Abs. 1 ZK bzw. Art. 105 Abs. 4 UZK betrifft die buchmäßige Erfassung im Zusammenhang mit der Festsetzung der Einfuhrabgaben und nicht deren Entrichtung.

4. Abgesehen davon hat das HZA für die Einfuhren im Zeitraum von Dezember 2013 bis April 2016 zu Recht Zoll nacherhoben, weil die von der Klägerin getragenen Kosten für Schadstoff- und Qualitätsprüfungen im Drittland in den Zollwert und damit in die Bemessungsgrundlagen der Zollschuld (Art. 214 Abs. 1 ZK) einzubeziehen sind.

a) Die Ermittlung des Zollwerts richtet sich nach den in Art. 29 ff. ZK geregelten Methoden (vgl. Art. 28 ZK). Demnach ist die Transaktionswertmethode i.S. des Art. 29 ZK vorrangig anzuwenden. Kann der Zollwert nicht nach der Transaktionswertmethode ermittelt werden, kommen die in Art. 30 ZK beschriebenen Folgemethoden (nachrangigen Methoden) und —falls der Zollwert auch danach nicht bestimmt werden kann— die Schlussmethode i.S. des Art. 31 ZK zur Anwendung.

Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung soll mit der unionsrechtlichen Zollwertregelung ein gerechtes, einheitliches und neutrales System errichtet werden, das die Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte ausschließt. Der Zollwert muss daher den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und folglich alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert haben, berücksichtigen (EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland vom 20.12.2017 – C–529/16, EU:C:2017:984, Rz 24, m.w.N., ZfZ 2018, 68).

aa) Der Zollwert eingeführter Waren ist gemäß Art. 29 Abs. 1 ZK der Transaktionswert, das heißt der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, der gegebenenfalls zu berichtigen ist.

Gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 ZK ist der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis die vollständige Zahlung, die der Käufer an den Verkäufer oder zu dessen Gunsten für die eingeführten Waren entrichtet oder zu entrichten hat, und schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung (bzw. Voraussetzung) für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom Käufer an den Verkäufer oder vom Käufer an einen Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind.

Liegt eine Bedingung vor, deren Wert bestimmt werden kann, gilt dieser Wert (unter näher bestimmten Bedingungen) als eine mittelbare Zahlung des Käufers an den Verkäufer und als Teil des tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises (Art. 148 der Durchführungsverordnung zum Zollkodex —ZKDVO—).

Vom Käufer für eigene Rechnung durchgeführte Tätigkeiten einschließlich solcher für den Absatz der Waren werden grundsätzlich nicht als eine mittelbare Zahlung an den Verkäufer angesehen (Art. 29 Abs. 3 Buchst. b ZK).

bb) Kann der Zollwert nicht nach Art. 29 ZK bestimmt werden, kommen die bereits angesprochenen Folgemethoden zur Anwendung. Demnach ist der Transaktionswert gleicher oder gleichartiger Waren maßgebend oder der Zollwert deduktiv oder nach einem errechneten Wert zu bestimmen (Art. 30 ZK).

cc) Sofern der Zollwert auch nach diesen Methoden nicht ermittelt werden kann, ist er gemäß Art. 31 Abs. 1 ZK auf der Grundlage von in der Union verfügbaren Daten durch zweckmäßige Methoden zu ermitteln, die mit den Leitlinien und allgemeinen Regeln des Übereinkommens zur Durchführung des Art. VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens von 1994, des Art. VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens von 1994 sowie der Vorschriften dieses Kapitels (Art. 28 bis 36 ZK) übereinstimmen. Als Bewertungsmethoden nach Art. 31 Abs. 1 ZK sollen die in den Art. 29 und 30 Abs. 2 festgelegten Methoden herangezogen werden, doch steht eine angemessene Flexibilität bei der Anwendung solcher Methoden im Einklang mit den Zielsetzungen und Bestimmungen des Art. 31 Abs. 1 ZK (Art. 141 Abs. 1 ZKDVO i.V.m. Anh. 23 zu Art. 31 Abs. 1 ZK). Die Anwendung der Schlussmethode hat im Ergebnis die Grundzüge der Zollwertermittlung gemäß Art. 29 und Art. 30 ZK zu beachten (vgl. Krüger in Dorsch, Zollrecht, Art. 31 ZK Rz 2; vgl. auch Senatsurteil vom 12.07.2011 – VII R 65/10, BFH/NV 2011, 2138, ZfZ 2011, 300, Rz 14; vgl. auch Erläuterungen zum Übereinkommen zur Durchführung des Artikels VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens 1994, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 336, 126; vgl. auch Erläuterungen zu Art. 74 Abs. 3 UZK und Art. 144 UZK–IA in Müller-Eiselt/ Vonderbank, EU-Zollrecht, Zollwert, Fach 2519, S. 11).

b) Zahlungen des Käufers an einen Dritten für die Durchführung von Analysen im Drittland, die dazu dienen, die Einhaltung der vertraglich vereinbarten Qualität oder der gesetzlichen Vorschriften sicherzustellen, und vor Beginn der Produktion durchgeführt werden, werden i.S. von Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 ZK „zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers“ entrichtet und gehören damit zum Transaktionswert i.S. des Art. 29 ZK.

Wie der EuGH mit Urteil Sommer (EU:C:2000:574, Rz 24 und 27, ZfZ 2001, 13) entschieden hat, sind die Kosten der Analysen zum Nachweis der Konformität der eingeführten Waren mit den nationalen Rechtsvorschriften des Einfuhrmitgliedstaats, die der Importeur dem Käufer zusätzlich zum Preis der Waren in Rechnung stellt, als Bestandteil des „Transaktionswerts“ i.S. von Art. 3 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates vom 28.05.1980 über den Zollwert der Waren —VO 1224/80— (ABlEG Nr. L 134, 1) anzusehen. In diesem Zusammenhang war für den EuGH maßgeblich, dass die nach der Einfuhr zum Qualitätsnachweis durchgeführten Analysen eine zur vertragsgemäßen Lieferung der Ware erforderliche Maßnahme dargestellt hatten und sich der wirtschaftliche Wert der Ware durch die Bescheinigung ihrer Qualität erhöht hatte (EuGH-Urteil Sommer, EU:C:2000:574, Rz 23 und 26, ZfZ 2001, 13).

Diese Entscheidung ist auf die im Streitfall anzuwendenden Vorschriften übertragbar. Art. 3 Abs. 1 VO 1224/80 wurde im Wesentlichen in Art. 29 Abs. 1 ZK übernommen. Die Definition des Zollwerts in Art. 3 Abs. 3 Buchst. a VO 1224/80 wurde durch Art. 1 Nr. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 3193/80 des Rates vom 08.12.1980 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 über den Zollwert der Waren (ABlEG Nr. L 333, 1) insofern ergänzt, als der Zollwert Zahlungen einschließt, die als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren entrichtet werden oder zu entrichten sind. Damit hat die Norm die in Art. 29 Abs. 3 ZK enthaltene Fassung erhalten. Die EuGH-Entscheidung Sommer (EU:C:2000:574, ZfZ 2001, 13) ist bereits zur geänderten Fassung des Art. 3 Abs. 3 VO 1224/80 ergangen und somit auch auf die wortgleiche Vorschrift des Art. 29 Abs. 3 ZK übertragbar.

Auch in inhaltlicher Hinsicht kann im Streitfall auf die EuGH-Entscheidung Sommer (EU:C:2000:574, ZfZ 2001, 13) zurückgegriffen werden. Zwar betrifft sie —anders als der Streitfall— Leistungen, die von in der (damaligen) Gemeinschaft niedergelassenen Unternehmen erbracht worden sind. Der EuGH weist allerdings darauf hin, dass die Wertermittlung unter Zugrundelegung des Transaktionswerts von den Bedingungen ausgeht, zu denen das einzelne Kaufgeschäft durchgeführt worden ist. Da sich die Verkäuferin im damals zu entscheidenden Fall in den Verträgen verpflichtet hatte, der Klägerin Honig zu liefern, der den Qualitätsanforderungen nach den deutschen Vorschriften genügte, stellten die nach der Einfuhr zum Qualitätsnachweis durchgeführten Analysen nach Auffassung des EuGH eine zur vertragsgemäßen Lieferung der Ware erforderliche Maßnahme dar (EuGH-Urteil Sommer, EU:C:2000:574, Rz 22 f., ZfZ 2001, 13), so dass es sich bei diesen Kosten um einen Bestandteil der Zahlungen handelte, die als Bedingung für das Kaufgeschäft zu entrichten waren.

Diese Überlegungen gelten gleichermaßen für Untersuchungen und Warenanalysen, die der Käufer im Drittland noch vor Beginn der Herstellung der einzuführenden Waren durchführen lässt, um festzustellen, ob die Waren der vertraglich vereinbarten Beschaffenheit entsprechen, bzw. um deren Vertragskonformität sicherzustellen. Ergibt sich aus der Vereinbarung zwischen dem Verkäufer und dem Käufer, dass der Verkäufer bestimmte Qualitätsanforderungen oder gesetzliche Vorgaben (Sicherheitsstandards) zu erfüllen hat, handelt es sich bei den Kosten für entsprechende Untersuchungen und Analysen um abgespaltene Kaufpreisbestandteile, die gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a ZK zum Transaktionswert gehören. Denn diese Zahlungen sind als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren anzusehen und dienen dazu, eine Verpflichtung des Verkäufers zu erfüllen. Zudem erhöht sich infolge der Bescheinigung der Schadstofffreiheit und der qualitativen Anforderungen an die Ware deren wirtschaftlicher Wert (vgl. dazu EuGH-Urteil Sommer, EU:C:2000:574, Rz 26, ZfZ 2001, 13). Ob der Auftrag zur Durchführung der Analysen vom Verkäufer, vom Käufer oder vom Importeur erteilt wird, ist nicht ausschlaggebend, weil es sich in allen Fällen um Kosten handelt, die entstehen, um die Einhaltung der vertraglich vereinbarten Anforderungen an die bestellten Waren zu überprüfen und sicherzustellen (so auch Urteil des FG München vom 29.03.2012 – 14 K 3641/09, Außenwirtschaftliche Praxis —AW–Prax— 2015, 64, Rz 20, und Urteil des FG Düsseldorf vom 08.01.2014 – 4 K 188/13 Z, EU, AW–Prax 2015, 65, Rz 25 ff.).

c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundlagen gehören die von der Klägerin geleisteten Zahlungen für Untersuchungen der Waren im Drittland zum Zollwert. Dieser ist im Streitfall nach der —subsidiär anzuwendenden— Schlussmethode i.S. des Art. 31 ZK zu bestimmen.

aa) Eine Bestimmung des Zollwerts anhand der Transaktionswertmethode ist im Streitfall nicht möglich. Denn die in Streit stehenden Kosten gehören zwar zum Transaktionswert, können den jeweiligen Einfuhren jedoch nicht im Einzelnen zugeordnet werden.

(1) Die Kosten für Schadstoffprüfungen gehören als abgespaltener Kaufpreisbestandteil zum Transaktionswert gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a ZK, weil die bestellten Waren bestimmten Anforderungen genügen müssen, die als Bedingung für das Kaufgeschäft anzusehen und zwischen der Klägerin und ihren Lieferanten vereinbart worden sind.

Die Anforderungen, die die bestellten Waren erfüllen müssen, werden ausdrücklich in den Bestellungen genannt. Beispielsweise durften die Waren keine besonders besorgniserregenden Stoffe enthalten („SVHC-free …, SVHC = substances of very high concern) oder mussten phthalatfrei sein.

(2) Auch die Kosten für die streitgegenständlichen Qualitätsprüfungen sind in den Transaktionswert einzubeziehen, weil dadurch sichergestellt werden sollte, dass die bestellten Waren die vertraglich vereinbarten Eigenschaften aufwiesen. Den hier maßgeblichen Bestellungen zufolge sind diese Qualitätsanforderungen ebenfalls als Bedingung für das Kaufgeschäft vereinbart worden. Beispielsweise wurden Vorgaben zum Material gemacht („non slip material should be as same as that of our original sample“). Die Qualitätsprüfungen dienten also letztlich dazu, die Erfüllung der dem Verkäufer obliegenden vertraglichen Pflichten zu gewährleisten. Es hat sich nicht nur um zusätzliche, allein durch den Käufer veranlasste Prüfungen gehandelt.

(3) Dennoch kann der Zollwert im Streitfall nicht nach der Transaktionswertmethode i.S. von Art. 29 Abs. 1 ZK ermittelt werden, weil die von der V berechneten Kosten keinen konkreten Einfuhren zugeordnet werden können, sondern nur die gesamten Kosten für die Qualitäts- und Schadstoffprüfungen feststehen.

bb) Der Zollwert kann im Streitfall auch nicht aufgrund einer der Folgemethoden des Art. 30 Abs. 2 ZK bestimmt werden. Die Transaktionswerte gleicher oder gleichartiger Waren, die zu demselben oder annähernd demselben Zeitpunkt wie die zu bewertenden Waren ausgeführt wurden (Art. 30 Abs. 2 Buchst. a und b ZK), können vorliegend nicht herangezogen werden. Denn nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG konnten Transaktionswerte gleicher oder gleichartiger Waren nicht ermittelt werden. Auch die übrigen beiden Folgemethoden i.S. des Art. 30 Abs. 2 Buchst. c und d ZK kommen mangels entsprechender Daten nicht zur Anwendung. Ausweislich der bindenden Feststellungen des FG steht die Höhe der üblichen Zuschläge für Gewinn und Gemeinkosten nicht fest. Darüber hinaus hat die Klägerin nur drei Kalkulationen exemplarisch vorgelegt, die nicht alle eingeführten Artikel betreffen und die eine Zuordnung der Kosten zu konkreten Einfuhren nach den weiteren, ebenfalls nicht angegriffenen Feststellungen des FG nicht erlauben.

cc) Das HZA hat den Zollwert daher im Streitfall zu Recht unter Anwendung der Schlussmethode i.S. des Art. 31 ZK ermittelt und den Gesamtbetrag der Kosten für Qualitäts- und Schadstoffuntersuchungen auf die Einfuhren aufgeteilt. Diese Vorgehensweise führt nicht zu einem unzulässigen fiktiven Zollwert, weil die Zollwertberechnung auf insgesamt tatsächlich angefallenen und anteilig umgelegten Kosten beruht und damit konkrete Anhaltspunkte für deren Aufteilung auf die einzelnen Einfuhren vorliegen.

Der Rückgriff auf Art. 31 ZK führt auch nicht zu einer unzulässigen Vermischung der Transaktionswertmethode mit der Schlussmethode, sondern entspricht gerade deren Prinzip, die in den Art. 29 und 30 Abs. 2 ZK festgelegten Methoden angemessen flexibel heranzuziehen (Art. 141 Abs. 1 ZKDVO i.V.m. Anh. 23 zu Art. 31 Abs. 1 ZK).

5. Für die Einfuhren im Mai und Juni 2016 gilt Entsprechendes. Die Kosten für die Schadstoff- und Qualitätsprüfungen, die die Klägerin für die Einfuhren in diesem Zeitraum getragen hat, gehören ebenfalls zum Zollwert und damit gemäß Art. 85 Abs. 1 UZK zu den Bemessungsgrundlagen der Zollschuld.

Die Zollwertvorschriften der Art. 29 ff. ZK sind —soweit sie im Streitfall einschlägig sind— im Wesentlichen unverändert in das seit Mai 2016 geltende Zollrecht übernommen worden. Gemäß Art. 70 Abs. 1 UZK (i.V.m. Art. 128 und 129 UZK–IA) ist der Zollwert vorrangig nach der Transaktionswertmethode und nur subsidiär nach den nachrangigen Methoden i.S. des Art. 74 Abs. 1 und 2 UZK bzw. nach der Schlussmethode i.S. des Art. 74 Abs. 3 UZK zu ermitteln.

Im Streitfall ergibt sich der Zollwert unter Anwendung der Schlussmethode nach Art. 74 Abs. 3 UZK i.V.m. Art. 144 UZK–IA und unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Sommer (EU:C:2000:574, ZfZ 2001, 13), dessen Grundsätze aufgrund der weitgehenden Übereinstimmung der Zollwertbestimmungen des ZK mit denen des neuen UZK weiterhin Geltung beanspruchen können.

6. Dem FG ist kein oder jedenfalls kein entscheidungserheblicher Verfahrensfehler unterlaufen. Insbesondere hat es nicht den Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs gemäß Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt.

Die Norm des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO enthält eine Verfahrensvorschrift, auf deren Einhaltung die Prozessbeteiligten nach § 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung (ZPO) —ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge— verzichten können (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 20.10.2016 – VI R 27/15, BFHE 255, 529, BStBl II 2018, 441, Rz 29, m.w.N.).

Aus dem insoweit maßgeblichen Sitzungsprotokoll (vgl. § 94 FGO i.V.m. § 160 Abs. 4, § 164 ZPO) ergibt sich nicht, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung Beweisanträge wiederholt oder das Übergehen etwaiger Beweisanträge gerügt hat. Damit hat sie auf die Einhaltung ihres Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs i.S. von Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO zumindest verzichtet.

Soweit die Klägerin mit Schriftsatz vom … dem FG exemplarisch drei Kalkulationen vorgelegt hat, waren diese auch Gegenstand der mündlichen Verhandlung, in der das HZA eingewandt hat, diese Zahlen seien nicht belegt und daher nicht nachvollziehbar. Die Klägerin hat somit —unabhängig von einem ausdrücklichen richterlichen Hinweis— damit rechnen müssen, dass das FG die vorgelegten Unterlagen würdigen und möglicherweise nicht als ausreichend ansehen würde. Dies ergab sich nicht erst aus dem Urteil des FG.

Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass sich erst im Laufe des Rechtsmittelverfahrens ergeben habe, dass die Zollwertfeststellung auf Art. 33 ZK gestützt worden sei, greift dieser Einwand nicht durch, weil diese Vorschrift die zollwertrechtliche Behandlung von Aufwendungen und Kosten regelt, die vorliegend —soweit sie überhaupt angefallen sind— jedenfalls nicht streitig sind.

7. Zweifel an der Auslegung von Unionsrecht bestehen insoweit nicht, weshalb der Senat ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (vgl. konsolidierte Fassung in ABlEU 2016, Nr. C 202, 47) nicht für geboten hält (vgl. EuGH-Urteil CILFIT vom 06.10.1982 – C–283/81, EU:C:1982:335).

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und Abs. 2 FGO.

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob bei der Ermittlung der in US-Dollar ausgeführten Edelmetall-Pensionsgeschäfte eine Umrechnung in Euro sowohl jeweils beim Veräußerungspreis als auch beim Rückkaufspreis vorzunehmen ist (Az. IX R 20/19).

Leitsatz

1. Wird Edelmetall aus dem Privatvermögen im Wege eines echten Edelmetall-Pensionsgeschäfts übertragen und zurückübertragen, liegt mangels eines marktoffenbaren Vorgangs kein privates Veräußerungsgeschäft vor. Dies gilt auch für im Gegenzug übertragene Fremdwährungsguthaben. Der Pensionsgeber erzielt insoweit sonstige Einkünfte aus Leistungen.
2. Erfasst wird bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte des Pensionsgebers aus Leistungen nur der (positive oder negative) „Spread“ aus dem Pensionsgeschäft. Auch im Falle eines negativen „Spread“ liegt die Einkünfteerzielungsabsicht vor, wenn unter Berücksichtigung der Gesamtumstände feststeht, dass das Pensionsgeschäft der Erwerbssphäre und nicht der Privatsphäre zuzuordnen ist.
3. Fließt der „Spread“ in einer fremden Währung zu, muss der Betrag im Zeitpunkt des Zu- oder Abflusses (einmal) in inländische Währung umgerechnet werden. Ein positiver „Spread“ fließt im Zeitpunkt der Zahlung des „Kaufpreises“ zu, ein negativer „Spread“ fließt im Zeitpunkt der Zahlung des „Rückkaufpreises“ ab.