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Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 04.10.2017 – 6 K 1535/15 aufgehoben.

Die Klage wird hinsichtlich der Festsetzung von Grunderwerbsteuer abgewiesen.

Hinsichtlich der abweichenden Festsetzung von Grunderwerbsteuer aus Billigkeitsgründen wird das Verfahren an den Beklagten abgegeben.

Hinsichtlich der Festsetzung von Grunderwerbsteuer hat die Klägerin die Kosten des gesamten Verfahrens, hinsichtlich der abweichenden Festsetzung von Grunderwerbsteuer aus Billigkeitsgründen hat der Beklagte die Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen.

Gründe:

I.

Die A GbR war Eigentümerin eines Grundstücks. An der A GbR waren X zu 94 % und Y zu 6 % beteiligt.

An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), ebenfalls einer GbR, sind X zu 94 % und Z zu 6 % beteiligt. Die Klägerin erteilte Z den Auftrag, das Grundstück im eigenen Namen als Treuhänder und im Innenverhältnis auf Rechnung der Klägerin zu erwerben. Aufgrund eines mündlichen Geschäftsbesorgungsvertrags zwischen X und Z, den Z am 26.05.2008 schriftlich bestätigte, sollte Z das Grundstück für die Klägerin halten, nach ihren Anweisungen verwalten, alle Nutzungen und Lasten an sie heraus- bzw. weitergeben, an sie berichten, alle das Grundstück betreffenden Vorgänge, Konten und Zahlungsflüsse offenlegen und auf ihr Verlangen herausgeben.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20.11.2008 veräußerte die A GbR das Grundstück an Z. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) setzte gegenüber Z Grunderwerbsteuer fest. Dieser Bescheid ist nicht Streitgegenstand.

Ferner setzte das FA unter Berufung auf § 1 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer fest. Die Bemessungsgrundlage betrug 291.870 €. Sie setzte sich zusammen aus dem an Z erstatteten Kaufpreis von 300.000 €, zuzüglich der dem Z ebenfalls erstatteten Grunderwerbsteuer von 10.500 € sowie abzüglich eines nach § 5 Abs. 2 GrEStG steuerfreien Teils von 6 %, der der Höhe der Beteiligung von Z an der Klägerin entsprach.

Mit ihrem Einspruch begehrte die Klägerin unter Hinweis auf § 6 Abs. 3 GrEStG die Freistellung auch des Anteils von 94 % und beantragte hilfsweise während des Einspruchsverfahrens die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung (AO). Das FA wies den Einspruch zurück und lehnte innerhalb der Einspruchsentscheidung den Billigkeitsantrag ab.

Die Klägerin erhob Klage sowohl gegen die Festsetzung als auch gegen die ablehnende Billigkeitsentscheidung. Das Finanzgericht (FG) setzte die Bemessungsgrundlage auf 18.630 € herab und führte aus, die Klage habe Erfolg. Nach dem Regelungszweck von § 6 Abs. 1 und 3 GrEStG scheide eine Erhebung der Grunderwerbsteuer für den Erwerb der Verwertungsbefugnis aus. Unabhängig von der Frage, ob insoweit eine rechtsfortbildende Gesetzesauslegung möglich sei, sei jedenfalls die teilweise Steuerbefreiung aus Billigkeitsgründen zu gewähren. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1694 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA u.a., das FG habe über die Festsetzung nicht entschieden. Diese sei rechtmäßig. Die Klägerin habe die Verwertungsbefugnis weder von der A GbR noch von X, sondern allein von dem Treuhänder Z erworben. X habe deshalb keine Verwertungsbefugnis zurückbehalten können. Hinsichtlich der Billigkeitsmaßnahme habe das FG seine Prüfungskompetenz nach § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) überschritten, indem es eine eigene Ermessensentscheidung getroffen habe, ohne eine Bescheidung zu erwägen.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben, die Klage abzuweisen, soweit sie sich gegen den Grunderwerbsteuerbescheid richtet, den Rechtsstreit zur anderweitigen Entscheidung zurückzuverweisen, soweit er die abweichende Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit betrifft.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie trägt u.a. vor, mit den §§ 5, 6 GrEStG habe der Gesetzgeber bei Gesamthandsgemeinschaften eine wirtschaftliche und damit transparente Betrachtungsweise angeordnet. Danach sei die ideelle Beteiligung stets bei X verblieben, der lediglich unter Zurückbehaltung der Verwertungsbefugnis seine Beteiligung am Grundvermögen auf den Treuhänder Z übertragen habe. Im Billigkeitsverfahren sei zu bedenken, dass die für § 6 Abs. 3 GrEStG relevante Vermögensverlagerung bei X nicht stattgefunden habe.

II.

Die Revision ist begründet. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG-Urteil ist insgesamt aufzuheben. Hinsichtlich der Festsetzung der Steuer ist die Klage als unbegründet abzuweisen. Hinsichtlich der Billigkeitsentscheidung ist das Verfahren an das FA abzugeben. Das Verfahren betreffend die Steuerfestsetzung und das Verfahren betreffend die Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO sind zwei eigenständige Verwaltungsverfahren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 29.11.2016 – VI R 61/14, BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718, Rz 23, m.w.N.) und führen deshalb im Prozess zu zwei selbständigen Streitgegenständen und Entscheidungen.

1. Die Festsetzung der Grunderwerbsteuer ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Nach dem Grundstückserwerb durch Z von der A GbR durch Vertrag vom 20.11.2008, dessen Steuerpflicht nicht im Streit steht, hat die Klägerin im unmittelbaren Anschluss von Z die Verwertungsbefugnis an dem Grundstück erworben. Dieser Vorgang ist nach § 1 Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 5 Abs. 2 GrEStG mit einem Anteil von 94 % steuerpflichtig.

a) Aufgrund der Treuhandvereinbarung hat die Klägerin mit Abschluss des Vertrags vom 20.11.2008 von Z die Verwertungsbefugnis an dem Grundstück erworben. Dabei handelt es sich um einen grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2 GrEStG.

aa) Nach § 1 Abs. 2 GrEStG unterliegen der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Die Vorschrift erfasst Sachverhalte, in denen ohne Rechtsträgerwechsel der Eigentümer einem anderen so weitgehende Möglichkeiten zur Einflussnahme hinsichtlich des Grundstücks einräumt, dass dieser über die Verwertung des Grundstücks entscheiden kann (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2014 – II R 41/13, BFH/NV 2015, 232, Rz 14, m.w.N.). Grunderwerbsteuerrechtlich selbständige Rechtsträger können auch Personengesellschaften sein (vgl. BFH-Urteile vom 24.04.2013 – II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 11 f., m.w.N., und vom 20.02.2019 – II R 28/15, BFHE 264, 343, BStBl II 2019, 555, Rz 24).

bb) Erwirbt ein Treuhänder im Auftrag des Treugebers von einem Dritten ein Grundstück, wird durch die Treuhandabrede eine Verwertungsbefugnis des Treugebers begründet. Durch einen Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. von § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), der sich auf den Erwerb eines Grundstücks durch den Verpflichteten im eigenen Namen richtet, erlangt der Geschäftsherr die Rechtsmacht, von dem Beauftragten die Auflassung des Grundstücks (§ 925 BGB) zu verlangen (§ 667 BGB i.V.m. § 675 BGB) oder es bei entsprechender Ausgestaltung des Vertrags durch andere Maßnahmen der Substanz nach auf eigene Rechnung zu verwerten. Diese Rechtsmacht begründet eine Verwertungsbefugnis i.S. von § 1 Abs. 2 GrEStG. Für den unentgeltlichen Auftragserwerb gilt dasselbe. Eine Treuhandvereinbarung in Gestalt der sog. Erwerbstreuhand ist ein Geschäftsbesorgungsvertrag in diesem Sinne (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 232, Rz 15 f., m.w.N.).

cc) Ein derartiger Geschäftsbesorgungsvertrag unterliegt hinsichtlich der Verpflichtung des Geschäftsbesorgers, das erworbene Grundstück an den Auftraggeber oder auf dessen Geheiß an Dritte herauszugeben, d.h. das Eigentum daran zu übertragen, keinem Formzwang, denn die Herausgabepflicht ist nicht Inhalt, sondern gesetzliche Folge des Auftrags (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1970 – II 76/65, BFHE 101, 309, BStBl II 1971, 309, sowie Urteile des Bundesgerichtshofs vom 25.02.1987 – IVa ZR 263/85, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1987, 2071, unter 2.b, m.w.N., und vom 07.10.1994 – V ZR 102/93, BGHZ 127, 168, NJW 1994, 3346, unter II.1. noch zu dem mit § 311b Abs. 1 BGB aktueller Fassung praktisch wortgleichen § 313 BGB i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts vom 26.11.2001, BGBl I 2001, 3138).

dd) Erwirbt der Geschäftsbesorger oder Beauftragte im eigenen Namen das Grundstück, unterliegen sowohl dieser Erwerbsvorgang als auch gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG die damit dem Geschäftsherrn oder Auftraggeber verschaffte Rechtsmacht der Grunderwerbsteuer. Hinsichtlich der Verwertungsbefugnis liegt ein Erwerb von dem Treuhänder und kein Erwerb vom ursprünglichen Veräußerer vor. Es ist der Treuhandvertrag, der diese Befugnis begründet, nicht der Vertrag, mittels dessen der Treuhänder das Grundstück erwirbt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 232, Rz 15, m.w.N.; ebenso die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu grundstücksbezogenen Treuhandgeschäften sowie zu Grundstückserwerben durch Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger vom 12.10.2007, BStBl I 2007, 757, Tz. 3.1.).

ee) Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin in unmittelbarer Folge des Vertrags vom 20.11.2008 die Verwertungsbefugnis von Z erworben. Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die vertraglichen Abreden zwischen der Klägerin und Z der Klägerin eine Verwertungsbefugnis am Grundstück vermittelten. Z war gegenüber der Klägerin aufgrund des spätestens mit der Bestätigung vom 26.05.2008 privatschriftlich abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrags verpflichtet, in bestimmter Weise mit dem zu erwerbenden Grundstück zu verfahren und es nach deren Belieben an die Klägerin herauszugeben.

b) Der steuerbare Erwerb der Verwertungsbefugnis war gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG in einem Umfang von 6 % steuerbegünstigt. Nach dieser Vorschrift wird, wenn ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand übergeht, die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Vorschrift ist auf alle steuerbaren Tatbestände des § 1 GrEStG anwendbar (Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 5 Rz 13). Der Veräußerer (der Verwertungsbefugnis) Z war zu 6 % an der Klägerin beteiligt. X war nicht der Veräußerer.

c) § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG findet auf den Erwerb keine Anwendung. Danach gelten die Vorschriften des § 6 Abs. 1 GrEStG entsprechend beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand. Nach § 6 Abs. 1 GrEStG wird die Steuer, wenn ein Grundstück von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer an der Gesamthand beteiligter Personen übergeht, nicht erhoben, soweit der Bruchteil, den der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist.

aa) Die Klägerin hat die Verwertungsbefugnis nicht von der A GbR erworben, sondern von dem Treuhänder Z. Die Vorstellung der Klägerin, der Treuhänder Z habe das Eigentum, die Klägerin parallel dazu die Verwertungsbefugnis unmittelbar von der A GbR erworben, entspricht nicht dem zivilrechtlich verwirklichten und deshalb maßgebenden Sachverhalt.

bb) Aus dem BFH-Urteil vom 20.04.2016 – II R 54/14 (BFHE 253, 276, BStBl II 2016, 715), auf das sich die Klägerin und das FG berufen, ist nichts Gegenteiliges herzuleiten. Jene Entscheidung knüpft an die von der Erwerbstreuhand grundlegend abweichende Ausgangslage an, in der der Treugeber dem Treuhänder ein Grundstück übereignet, und überträgt diese auf eine Dreiecksbeziehung mit abgekürztem Leistungsweg. In diesen Fällen verfügt der Treugeber bereits vor Begründung des Treuhandverhältnisses als Eigentümer auch über die Verwertungsbefugnis, die deshalb bei ihm verbleiben kann.

cc) Das von Klägerseite ebenfalls angeführte BFH-Urteil vom 31.08.1994 – II R 108/91 (BFH/NV 1995, 431) rechtfertigt keine abweichende Beurteilung, sondern bestätigt sie vielmehr. Jene Entscheidung betraf ebenfalls einen Sachverhalt, in dem der auf Erwerberseite agierende Treugeber nicht in Erscheinung trat und auf Veräußererseite auch nicht beteiligt war. Dies ist im Streitfall nicht anders.

d) Für eine analoge Anwendung der §§ 5, 6 GrEStG auf die Konstellation des Streitfalls fehlt es an einer ausfüllungsbedürftigen Lücke.

aa) Aus §§ 5, 6 GrEStG ergibt sich kein allgemeiner Rechtsgrundsatz, wonach Personengesellschaften im Grunderwerbsteuerrecht als transparent anzusehen sind. Der Katalog der Durchgriffsmöglichkeiten zeigt vielmehr, dass die Personengesellschaft grundsätzlich grunderwerbsteuerrechtlich intransparent ist und nur in bestimmten Ausnahmefällen und unter besonderen Voraussetzungen die Grunderwerbsteuer nicht erhoben wird.

bb) § 6 Abs. 3 GrEStG kann auch nicht auf die Übertragung von einer Gesamthand auf einen Zwischenerwerber und von diesem Zwischenerwerber auf eine weitere Gesamthand in der Art angewandt werden, dass der Vorgang einem Erwerbsvorgang zwischen diesen beiden Gesamthandsgemeinschaften gleichgestellt würde. Die Befreiungsvorschriften knüpfen lediglich an unterschiedliche Formen der Mitberechtigung an, überspringen aber nicht die Glieder einer Leistungskette.

e) Der Erwerbsvorgang ist nicht nach § 3 Nr. 8 Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit. Die Vorschrift erfasst nach ihrem eindeutigen Wortlaut lediglich den Rückerwerb eines Grundstücks durch den Treugeber bei Auflösung des Treuhandverhältnisses, nicht aber den Erwerb der Verwertungsbefugnis bei Begründung des Treuhandverhältnisses.

f) Soweit die Klägerin sich für die begehrte Steuerbefreiung auf eine Gesamtbetrachtung stützt, fehlt hierfür ebenfalls eine Grundlage.

aa) Wenn die Leistungsbeziehung in der Grunderwerbsteuer für sich genommen keinen Befreiungstatbestand erfüllt, so kann gleichwohl die Zusammenschau mehrerer Befreiungsvorschriften oder die mehrfache Anwendung derselben Befreiungsvorschrift eine Steuerbefreiung im Wege der Zusammenschau eröffnen, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck kommt. Die Zusammenschau darf nur an einen real verwirklichten, nicht aber an einen fiktiven Sachverhalt anknüpfen, und nicht zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs einer Befreiungsvorschrift über ihren Zweck hinaus führen. Sie kommt insbesondere dann in Betracht, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Leistungsweg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären (BFH-Urteil vom 25.08.2020 – II R 30/18, BFHE 270, 553, BStBl II 2021, 322, Rz 22 bis 24, m.w.N.).

bb) Der Streitfall erlaubt keine Zusammenschau. Das rechtliche und wirtschaftliche Ergebnis der Geschäfte wäre zwar auch anders und grunderwerbsteuerrechtlich günstiger zu erreichen gewesen, wenn das Grundstück zunächst von der A GbR auf die Klägerin (steuerfrei hinsichtlich des Anteils des X zu 94 % nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG) und sodann unter Rückbehalt der Verwertungsbefugnis von der Klägerin auf Z als Treuhänder (steuerfrei hinsichtlich des Anteils des Z zu 6 % nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG) übertragen worden wäre. Es wurde jedoch nicht dieser Weg und auch kein diesen abkürzender Leistungsweg, sondern ein anderer Leistungsweg gewählt. Dessen Besteuerung kann nicht durch diejenige eines fiktiven Sachverhalts ersetzt werden.

2. Soweit es den Antrag nach § 163 AO betrifft, ist das Verfahren formlos als Einspruch an das FA abzugeben. Das FG hat entgegen § 66 FGO insoweit über eine nicht anhängige Klage in der Sache entschieden.

a) Die Sachentscheidungsvoraussetzungen sind in jedem Verfahrensstadium und auch noch im Revisionsverfahren von Amts wegen zu prüfen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 19.10.2017 – III R 25/15, BFH/NV 2018, 546, Rz 14, und vom 15.01.2019 – II R 39/16, BFHE 263, 473, BStBl II 2019, 627, Rz 34).

b) Über eine Verpflichtungsklage darf nach § 44 Abs. 1 FGO grundsätzlich nur entschieden werden, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Ausnahmsweise ist die Klage nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO als sog. Sprungklage ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Behörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu befinden hat, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt. Stimmt die Behörde nicht zu, ist die Klage nach § 45 Abs. 3 FGO als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln. Nach der darin liegenden Umwandlung in einen Einspruch ist das Verfahren formlos an das FA abzugeben. Die Klage kann auch nicht als Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 FGO behandelt werden, da sie im Stadium des nicht beschiedenen Einspruchs nicht mehr anhängig ist (vgl. BFH-Urteile vom 27.05.2009 – X R 34/06, BFH/NV 2009, 1826, unter II.1. und 3.; vom 14.07.2009 – VIII R 22/08, juris, und vom 08.11.2016 – I R 1/15, BFHE 256, 195, BStBl II 2017, 720, Rz 10 und 16).

c) Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall das Verfahren nach § 163 AO formlos an das FA abzugeben, das nunmehr zur Entscheidung über den Einspruch berufen ist. Nachdem die Klägerin während des Einspruchsverfahrens gegen die Festsetzung erstmals eine Billigkeitsmaßnahme beantragt hatte, hat das FA im Rahmen der Einspruchsentscheidung erstmals über die Billigkeitsfrage entschieden. Insoweit handelte es sich um einen ersten Bescheid. Der unmittelbar darauf folgenden Sprungklage hat das FA nicht zugestimmt, sodass die Klage als Einspruch zu behandeln ist, der noch nicht beschieden wurde.

3. Wegen der Aufhebung der Vorentscheidung kommt es nicht mehr darauf an, dass das FG verfahrensfehlerhaft Klageantrag und Klagebegehren falsch wiedergegeben und deshalb nicht über das gesamte Streitprogramm entschieden hat.

4. Die Kostenentscheidung folgt hinsichtlich des Festsetzungsverfahrens aus § 135 Abs. 1 FGO. Hinsichtlich des Verfahrens nach § 163 AO folgt sie aus § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 1 FGO. Insoweit ist über die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens nicht zu entscheiden, weil ein solches Verfahren von Anfang an nicht rechtshängig war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 195, BStBl II 2017, 720, Rz 16).

5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.07.2019 – 5 K 338/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob ein Gewinn aus der Veräußerung einer Eigentumswohnung als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2017) geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen ist, soweit er auf den Bereich des häuslichen Arbeitszimmers entfällt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte im Streitjahr als Lehrerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; bei der Ermittlung dieser Einkünfte machte sie -wie auch in früheren Veranlagungszeiträumen- Aufwendungen für ein in ihrer Eigentumswohnung liegendes häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten geltend, die von dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) jeweils mit dem Höchstbetrag in Höhe von 1.250 € anerkannt worden sind. Die Klägerin hatte die Eigentumswohnung mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 29.06.2012 erworben und sodann mit Vertrag vom 11.07.2017 veräußert.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen aus dieser Veräußerung resultierenden, anteilig auf die Grundfläche des häuslichen Arbeitszimmers entfallenden Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 10.918 €. Das FA folgte der Berechnung im Wesentlichen und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 15.10.2018 Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 10.941 €.

Der Einspruch der Klägerin wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Der Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 46 veröffentlichten Urteil statt und setzte die Einkünfte aus der Veräußerung der Eigentumswohnung mit 0 € an. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, der Veräußerungsgewinn sei zwar grundsätzlich gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerpflichtig, da die Klägerin das Objekt innerhalb des Zehnjahreszeitraums veräußert habe. Der Veräußerungsgewinn sei aber nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, auch soweit er auf das häusliche Arbeitszimmer innerhalb der selbst genutzten Wohnung entfalle. Für die Ausnahme von der Besteuerung sei es nicht schädlich, wenn die Klägerin ihre Eigentumswohnung vor der Veräußerung mit einem unwesentlichen Teil (ca. 10 % der Wohnfläche) zu ausschließlich beruflichen Zwecken als häusliches Arbeitszimmer genutzt habe. Die Veräußerungsgewinnbesteuerung nach § 23 Abs. 1 EStG stelle darauf ab, dass ein einzeln veräußerbares „Wirtschaftsgut“ veräußert werde. Nur die Eigentumswohnung als solche, nicht hingegen das häusliche Arbeitszimmer erfülle den Begriff des Wirtschaftsguts, da das Arbeitszimmer nicht losgelöst von der Eigentumswohnung veräußerbar sei.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 EStG). Es trägt zur Begründung im Wesentlichen vor, der Besteuerungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sei erfüllt, da die Veräußerung der Eigentumswohnung auch das häusliche Arbeitszimmer umfasst habe. Das häusliche Arbeitszimmer sei nahezu ausschließlich beruflich und nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden. Die vom FG angeführte Voraussetzung, dass es sich bei dem häuslichen Arbeitszimmer um ein eigenständiges Wirtschaftsgut handeln oder man ein solches durch eine Teilung herstellen können müsse, um eine Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorzunehmen, sei weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung erkennbar. Folge man dem FG, wäre bei dem veräußerten Gesamtwirtschaftsgut „Wohnung“, das nicht in selbständige Wirtschaftsgüter aufteilbar sei, die Veräußerung insgesamt deshalb zu versteuern, weil das in Rede stehende Gesamtwirtschaftsgut „Wohnung“ nicht im Ganzen zu Wohnzwecken genutzt werde.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG aus der Veräußerung des Objekts Y-Straße in Z mit 10.941 € anzusetzen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie schließt sich der Auffassung des FG an.

Das dem Rechtsstreit beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt. Es unterstützt das Begehren des FA und führt im Wesentlichen aus, ein für die Arbeitnehmertätigkeit als häusliches Arbeitszimmer genutzter Gebäudeteil sei -unabhängig von der Qualifizierung als einzeln veräußerbares Wirtschaftsgut- bei der Veräußerung der selbst bewohnten Eigentumswohnung nicht den eigenen Wohnzwecken nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zuzuordnen und damit auch nicht von der Besteuerung ausgenommen. Die Veräußerung des Gebäudeteils „häusliches Arbeitszimmer“ erfülle daher den Veräußerungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das -für die Erzielung von Überschusseinkünften genutzte- häusliche Arbeitszimmer der Klägerin nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen ist.

1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Die Freistellung bewirkt eine Rückausnahme von der ausnahmsweisen, den Grundsatz der im Dualismus der Einkunftsarten verankerten Nichtsteuerbarkeit von Wertveränderungen privater Wirtschaftsgüter durchbrechenden Steuerbarkeit privater Veräußerungsgeschäfte (vgl. dazu Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 10; BeckOK EStG/Trossen, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 23 Rz 6).

a) Das Tatbestandsmerkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ setzt in beiden Alternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Steuerpflichtigen bewohnt wird.

aa) Die Senatsrechtsprechung hat den Begriff der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken in der dem Dualismus der Einkunftsarten wieder Geltung verschaffenden Ausnahmeregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG -entsprechend deren Zweck, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes zu vermeiden (BTDrucks 14/265, S. 181)- stets sehr weit gefasst (Senatsurteil vom 18.01.2006 – IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936, unter II.1.b, Rz 11) und eigenständig ausgelegt. Ausreichend ist, dass der Steuerpflichtige das Gebäude zumindest auch selbst nutzt; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt (vgl. Senatsurteile in BFH/NV 2006, 936, unter II.1.a, Rz 10; vom 25.05.2011 – IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, unter II.1.a, Rz 12; vom 27.06.2017 – IX R 37/16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, unter II.1.a, Rz 12; vom 21.05.2019 – IX R 6/18, BFH/NV 2019, 1227, unter II.1.a, Rz 16; vom 03.09.2019 – IX R 8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, unter II.3.a, Rz 22; vom 03.09.2019 – IX R 10/19, BFHE 266, 507, BStBl II 2020, 310, unter II.1.a, Rz 10; vgl. auch BMF-Schreiben vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz 22). Eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (Senatsurteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, unter II.1.a, Rz 12, m.w.N.).

bb) Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden (Senatsurteil in BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, unter II.3.a, Rz 22, m.w.N.). Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält (Senatsurteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, unter II.1.b, Rz 13).

b) Nach diesen Grundsätzen liegt eine „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auch hinsichtlich eines in der -im Übrigen selbst bewohnten- Eigentumswohnung befindlichen häuslichen Arbeitszimmers vor (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383, Rz 21; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 23 EStG Rz 130 „Häusliches Arbeitszimmer“; Schmidt/Weber-Grellet, 39. Aufl., § 23 Rz 18).

Weder der Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG noch die Gesetzesbegründung und der Gesetzeszweck bieten einen Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber ein häusliches Arbeitszimmer von der Begünstigung ausnehmen wollte.

aa) Das Tatbestandsmerkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ umschreibt -nach seinem Grundverständnis- einen durch eine auf Dauer angelegte Häuslichkeit, die Eigengestaltung der Haushaltsführung und des häuslichen Wirkungskreises gekennzeichneten Lebenssachverhalt (vgl. Senatsbeschluss vom 28.05.2002 – IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284, unter II.2.a, Rz 13). Diese Eigenschaften sind in gewisser Weise auch mit der Betätigung in einem häuslichen Arbeitszimmer verknüpft und sprechen deshalb dafür, dass dieses -zumindest zeitweise- zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Eine private Mitbenutzung des Arbeitszimmers ist nicht überprüfbar und daher nicht vollständig auszuschließen. Entsprechend versteht die Rechtsprechung den Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers dahin, dass ein solches bereits dann vorliegt, wenn der jeweilige Raum nahezu ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 27.07.2015 – GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265). Für ein in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundenes Arbeitszimmer verbleibt somit schon nach dem Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers regelmäßig eine jedenfalls geringfügige Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Auch bei einer nahezu ausschließlichen Nutzung des in die häusliche Sphäre eingebundenen Arbeitszimmers für betriebliche/berufliche Tätigkeiten kann daher unterstellt werden, dass es im Übrigen -also zu weniger als 10 %- zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Der Umfang der Nutzung des Arbeitszimmers zu eigenen Wohnzwecken ist in diesem Zusammenhang nicht erheblich; denn § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG enthält in Bezug auf dieses Merkmal keine Bagatellgrenze. Dem entsprechend genügt bereits eine geringe Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, um (typisierend) davon auszugehen, dass ein häusliches Arbeitszimmer stets auch zu eigenen Wohnzwecken im Sinne der Norm genutzt wird.

Aus dem in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1. Alternative EStG normierten Kriterium der Ausschließlichkeit folgt nichts anderes; denn dieses Merkmal bezieht sich nur auf die zeitliche, nicht auf die räumliche Nutzung des Wirtschaftsguts -hier Wohnung einschließlich Arbeitszimmer- (ebenso Blümich/ Ratschow, § 23 EStG Rz 55; Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 53). Aus dem systematischen Vergleich von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1. Alternative EStG mit der 2. Alternative des Satzes 3, die eine Ausschließlichkeit gerade nicht vorsieht, folgt, dass die Ausschließlichkeit einen Gesamtnutzungszeitraum abdecken soll, der kürzer oder länger als in der 2. Alternative sein kann. In der 2. Alternative ist der Zeitraum hingegen genau bestimmt, so dass das Wort „ausschließlich“ entbehrlich war.

bb) In der Gesetzesbegründung wird lediglich auf die Selbstnutzung und deren Aufgabe (z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels) Bezug genommen (BTDrucks 14/23, S. 180 und 14/265, S. 181). Den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 14/23, S. 180 und 14/265, S. 181: „soweit“) lässt sich zudem entnehmen, dass sich -etwa im Falle der Fremdvermietung eines Zimmers in der Wohnung- die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken für die Gewährung der anteiligen Steuerbefreiung nicht auf das gesamte Objekt erstrecken muss. Wenn der Gesetzgeber ein häusliches Arbeitszimmer unter diesen Prämissen von der Begünstigung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG hätte ausnehmen wollen, hätte es nahegelegen, dies ausdrücklich zu regeln.

cc) Bestätigung findet diese Auslegung im bereits angeführten Gesetzeszweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Wenn der Gesetzgeber die Besteuerung im Fall einer Aufgabe des Wohnsitzes (z.B. wegen eines Arbeitsplatzwechsels) für nicht gerechtfertigt hält (BTDrucks 14/23, S. 180), trifft diese Erwägung auf das häusliche Arbeitszimmer als Teil des im Zuge des Wohnsitzwechsels veräußerten Wohneigentums gleichermaßen zu. Auch insofern liegen eigene Wohnzwecke vor, die allein von fremden Wohnzwecken (wie der Fremdvermietung eines Zimmers in der Wohnung) abzugrenzen sind.

dd) Kein anderes Ergebnis folgt aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (dortiger Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318) und des Großen Senats des BFH zum häuslichen Arbeitszimmer (mit seinem Beschluss in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265). Diese ist zu dem im Streitfall nicht gegenständlichen Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG) ergangen und trifft daher keine Aussagen zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken “ auf der Ebene der Steuerbarkeit von Objekten im Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

2. Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin die in Rede stehende Eigentumswohnung insgesamt -einschließlich des häuslichen Arbeitszimmers- zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG genutzt.

a) Das FG hat zunächst zu Recht entschieden, dass im Streitfall die Tatbestandsmerkmale eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erfüllt sind, da die Klägerin ihre Eigentumswohnung innerhalb des Zehnjahreszeitraums angeschafft und wieder veräußert hat. Dabei kann offenbleiben, ob das getätigte Veräußerungsgeschäft bei Eigentumswohnungen (§§ 1 ff. des Wohnungseigentumsgesetzes) unter Alternative 1 (Grundstücke; in diese Richtung Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 14.01.1988 – Breg 2 Z 160/87, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1988, 592, betreffend das bayerische Unschädlichkeitszeugnisgesetz: „unterliegt … grundsätzlich den auf Grundstücke anzuwendenden Vorschriften“) oder Alternative 2 (grundstücksgleiches Recht; so HHR/Musil, § 23 EStG Rz 89 „Wohnungseigentum und Teileigentum“) des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG fällt, da die Rechtsfolge in beiden Fällen identisch ist.

b) Im Ergebnis zutreffend hat das FG auch die Nichtsteuerbarkeit des Veräußerungsgeschäfts gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bejaht. Denn die Klägerin hat die Eigentumswohnung einschließlich des Arbeitszimmers im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nach den dargestellten Grundsätzen ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Damit gelangt die Freistellungsregelung zur Anwendung. Anders als das FG meint, bedarf es vor diesem Hintergrund keiner Entscheidung, ob das häusliche Arbeitszimmer ein Wirtschaftsgut i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 27.03.2019 – 2 K 2167/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Jahren 2010 bis 2013 (Streitjahre) eine Fahrzeugaufbereitung und erbrachte Haus- und Gartenserviceleistungen.

Er erwarb durch Grundstückskaufvertrag vom 30.12.2010 das Grundstück …-Straße in X (Grundstück) von der … GmbH (A). Der Kaufpreis betrug … €. Die Besitzübergabe erfolgte noch am selben Tag. Auf dem ca. 14 594 m² großen -mit drei Lagerhallen und einem sog. Sozialgebäude bebauten- Grundstück, das der Kläger rund zweieinhalb Jahre zuvor bereits von A gepachtet hatte, befand sich u.a. auch sein Betriebssitz. Der Kläger hatte das gepachtete Grundstück, soweit keine Nutzung durch ihn selbst erfolgte, untervermietet. Im Kaufvertrag verzichtete A gemäß § 9 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG; es wurde festgehalten, dass der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schulde.

Für das Jahr 2010 erklärte der Kläger u.a. eine den Grundstückserwerb betreffende Steuerschuld in Höhe von … € (§ 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1, § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG) und machte zugleich abziehbare Vorsteuerbeträge aus Leistungen i.S. des § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG in derselben Höhe geltend (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG). Steuerfreie Umsätze -wie etwa aus Vermietung- erklärte er nicht. Die Steueranmeldung für 2010 stand nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

In der Umsatzsteuererklärung für 2011 teilte der Kläger die Vorsteuern, die er nicht schon direkt seinen steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen aus Gewerbebetrieb zugeordnet und in voller Höhe zum Abzug gebracht hatte, nach dem Verhältnis seiner steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätze auf. Außerdem berichtigte er nach § 15a Abs. 1 UStG die im Jahr 2010 abgezogenen Vorsteuern aus dem Grundstückserwerb im Umfang der steuerfreien Vermietung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) ist dem zunächst gefolgt.

Der Kläger ging bei seiner Umsatzsteuererklärung für 2012, die er nach einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das FA abgegeben hatte, in gleicher Weise vor. Das FA setzte dieser Erklärung folgend die Umsatzsteuer für 2012 mit Bescheid vom 18.04.2016 fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Auch für das Jahr 2013 ging der Kläger entsprechend vor. Das FA folgte zunächst auch der Umsatzsteuererklärung für 2013; die Festsetzung stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer die Streitjahre umfassenden Außenprüfung stellte die Prüferin fest, dass der Kläger das zunächst gepachtete und untervermietete Grundstück im Zeitpunkt des Erwerbs zu 65,9 % für steuerpflichtige Umsätze und zu 34,1 % für den Vorsteuerabzug ausschließende steuerfreie Vermietungsumsätze verwendet habe. Die auf den Grundstückskaufpreis vom Kläger als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1, § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG geschuldete Umsatzsteuer in Höhe von … € sei daher im Jahr 2010 nur anteilig als Vorsteuer abzuziehen; der bislang berücksichtigte Vorsteuerabzug in Höhe von … € sei um … € zu mindern. Für die das Jahr 2011 betreffende Vorsteuerkorrektur sei ein anderer Berichtigungsbetrag anzusetzen; für die Besteuerungszeiträume 2012 und 2013 sei der Anteil der steuerpflichtigen Vermietung jeweils unbekannt, so dass von den Berichtigungsbeträgen, die der Kläger erklärt habe, weiter auszugehen sei. Außerdem nahm die Prüferin wegen Unsicherheiten im Bargeldverkehr und ungeklärten Geldzuflüssen über das private Bankkonto des Klägers Hinzuschätzungen zu den steuerpflichtigen Umsätzen mit umsatzsteuerrechtlicher Auswirkung für die Jahre 2011, 2012 und 2013 vor, die nicht im Streit stehen.

Das FA setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre mit den angefochtenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 17.03.2016 dementsprechend fest.

Im Einspruchsverfahren machte der Kläger erstmals geltend, dass es sich bei dem Erwerb des Grundstücks um eine nicht umsatzsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG handele. Das gesamte Grundstück sei vor dem Erwerb an ihn, den Kläger, vermietet bzw. verpachtet gewesen. Er habe die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit der A nach dem Grundstückserwerb fortgeführt. Für den Grundstückserwerb werde weder Umsatzsteuer geschuldet noch komme ein Vorsteuerabzug in Betracht; eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs in den Folgejahren entfalle.

Die Einsprüche hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 28.06.2017).

Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1943 veröffentlichtem Urteil vom 27.03.2019 – 2 K 2167/17 ab. Bei der Lieferung des Grundstücks handele es sich nicht, auch nicht teilweise, um eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er bringt im Wesentlichen vor, das FG gehe rechtsfehlerhaft davon aus, dass der Erwerb des streitgegenständlichen Grundstücks kein umsatzsteuerfreier Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1a UStG sei. Zwar sei der zwischen ihm, dem Kläger, und A ursprünglich bestehende Mietvertrag durch den Übergang des Eigentums am Grundstück erloschen. Er habe die Vermietungstätigkeit der A jedoch mit anderen Mietern fortgeführt. Die Änderung bei der Vermietung des Grundstücks sei unschädlich. Die Eigentumsübertragung habe es jedenfalls ermöglicht, die Vermietung des Grundstücks fortzuführen.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 28.06.2017 aufzuheben und die Umsatzsteueränderungsbescheide vom 17.03.2016 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer um … € (2010), … € (2011), … € (2012) bzw. … € (2013) herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es bringt im Kern vor, dass die Lieferung eines Grundstücks ohne Übergang eines Miet- oder Pachtvertrags nicht zu einer Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG führe. Im Streitfall sei lediglich ein Grundstück übertragen worden.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Bei der steuerpflichtigen Lieferung des Grundstücks handelt es sich, soweit der Kläger die Vermietungstätigkeit der A fortgeführt hat, um eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG. Die davon abweichende Entscheidung des FG kann daher keinen Bestand haben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Feststellungen zum Umfang der vom Kläger fortgeführten Vermietungstätigkeit sowie zu einer in Betracht kommenden Vorsteuerberichtigung hinsichtlich der noch von A bezogenen Eingangsleistungen hat das FG im ersten Rechtsgang bisher nicht getroffen. Die Sache ist deshalb zur Nachholung der notwendigen weiteren Feststellungen an das FG zurückzuverweisen.

1. Die Grundstückslieferung unterliegt nicht der Umsatzsteuer, soweit der Kläger die Vermietungstätigkeit der A fortgeführt hat.

a) Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. In diesem Fall tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG).

aa) Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.

bb) § 1 Abs. 1a UStG ist entsprechend Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach die Mitgliedstaaten „die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen“ können, richtlinienkonform auszulegen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 06.07.2016 – XI R 1/15, BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909, Rz 29; vom 29.08.2018 – XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 21; vom 18.09.2019 – XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 27). Dabei kann auch die Rechtsprechung zu Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) herangezogen werden (vgl. BFH-Urteile vom 04.02.2015 – XI R 42/13, BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 25; in BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909, Rz 29).

cc) Der Tatbestand der Geschäftsveräußerung erfasst die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (vgl. Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Union -EuGH- Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 40; Schriever vom 10.11.2011 – C-444/10, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 25; SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, EU:C:2009:665, Rz 37; BFH-Urteile vom 18.01.2012 – XI R 27/08, BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842; in BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 22; vom 26.06.2019 – XI R 3/17, BFHE 265, 549, Rz 49; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 28).

(1) Übertragen werden muss ein Gesamt- oder „Teilvermögen“. Bei Letzterem handelt es sich um einen autonomen unionsrechtlichen Begriff, der eine einheitliche Auslegung finden muss, um eine unterschiedliche Anwendung der Mehrwertsteuerregelung in den Mitgliedstaaten zu verhindern (vgl. EuGH-Urteile Zita Modes, EU:C:2003:644, Rz 32 und 34 f.; Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 22; BFH-Urteile in BFHE 265, 549, Rz 50; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 29).

(2) Der Begriff des Teilvermögens bezieht sich auf eine Kombination von Bestandteilen eines Unternehmens, die zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht, auch wenn diese Tätigkeit nur Teil eines größeren Unternehmens ist, von dem sie abgespalten wurde (vgl. BFH-Urteile vom 19.12.2012 – XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 35; vom 04.02.2015 – XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 26; in BFHE 265, 549, Rz 51; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 29). Dies ist aus der Sicht des Erwerbers zu bestimmen (vgl. BFH-Urteile vom 29.08.2012 – XI R 10/12, BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 27; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 45; in BFHE 265, 549, Rz 51; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 29). Die organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer sind unmaßgeblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 20; in BFHE 265, 549, Rz 51; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 29). Beim Veräußerer notwendige Gegenstände, über die der Erwerber bereits selbst verfügt, müssen deshalb z.B. nicht übertragen werden (vgl. EuGH-Urteil Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 29; BFH-Urteile in BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 35, 38; in BFHE 265, 549, Rz 51; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 29).

(3) Eine Geschäftsveräußerung kann auch bei Übereignung nur eines Gegenstandes erfüllt sein, wenn dieser Gegenstand die unternehmerische Tätigkeit ausmacht (vgl. BFH-Urteile vom 04.09.2008 – V R 23/06, BFH/NV 2009, 426, unter II.1.b cc; in BFHE 265, 549, Rz 52), wobei die Übertragung einzelner Kunden, Mandanten oder Vertragspartner nicht ausreicht (vgl. BFH-Beschluss vom 11.11.2009 – V B 46/09, Zeitschrift für Steuern & Recht 2010, R165, unter 1.; BFH-Urteile vom 28.06.2017 – XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 75; in BFHE 265, 549, Rz 52). Die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 01.08.2002 – V R 17/01, BFHE 200, 97, BStBl II 2004, 626; vom 28.11.2002 – V R 3/01, BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665; vom 06.05.2010 – V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873, Rz 15; in BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 22; in BFHE 265, 549, Rz 52). Die Frage, ob ein Teilvermögen vorliegt, kann nicht nach nationalen ertragsteuerrechtlichen Kriterien, sondern nur unter Berücksichtigung der Regelung der Unionsrichtlinie entschieden werden (vgl. BFH-Urteile vom 04.07.2002 – V R 10/01, BFHE 199, 66, BStBl II 2004, 662, unter II.3., Rz 20; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 51; in BFHE 265, 549, Rz 52; s.a. unter II.1.a bb). Nur wenn es an einer Übereignung oder Einbringung von Gegenständen des Unternehmens gänzlich fehlt, scheidet eine Geschäftsveräußerung aus (vgl. EuGH-Urteil Mailat vom 19.12.2018 – C-17/18, EU:C:2018:1038, Rz 23; BFH-Urteile vom 21.05.2014 – V R 20/13, BFHE 246, 226, BStBl II 2014, 1029, Rz 21; in BFHE 265, 549, Rz 52).

dd) Der Erwerber muss außerdem beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben; nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit (vgl. EuGH-Urteil Zita Modes, EU:C:2003:644, Rz 44; BFH-Urteile vom 18.09.2008 – V R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II.1.a, Rz 20; vom 30.04.2009 – V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II.2.a, Rz 25; in BFHE 265, 549, Rz 53; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 30). Der Erwerber darf aber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb z.B. aus betriebswirtschaftlichen oder kaufmännischen Gründen in seinem Zuschnitt ändern oder modernisieren (vgl. BFH-Urteile vom 23.08.2007 – V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II.1.b, Rz 31; in BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 22; in BFHE 265, 549, Rz 53; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 30).

ee) Ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln, ist von den nationalen Gerichten (vgl. BFH-Urteile vom 27.01.2011 – V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 53; in BFHE 265, 549, Rz 54; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 31) im Rahmen einer Gesamtwürdigung (vgl. BFH-Urteile vom 05.06.2014 – V R 10/13, BFH/NV 2014, 1600, Rz 10; in BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 27; in BFHE 265, 549, Rz 54; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 31) zu entscheiden. Dabei ist der Art der wirtschaftlichen Tätigkeit, deren Fortführung geplant ist, besondere Bedeutung zuzumessen (vgl. EuGH-Urteil Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 32; BFH-Urteile vom 12.08.2015 – XI R 16/14, BFHE 251, 275, BStBl II 2020, 790, Rz 25; in BFHE 265, 549, Rz 54; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 31). Die vom FG als Tatsacheninstanz vorzunehmende Gesamtwürdigung ist im Revisionsverfahren nur in den Grenzen des § 118 Abs. 2 FGO überprüfbar (vgl. BFH-Urteile vom 03.07.2014 – V R 12/13, BFH/NV 2014, 1603, Rz 15; in BFHE 251, 275, BStBl II 2020, 790, Rz 32; in BFHE 265, 549, Rz 53; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 31). Dass der Begünstigte vor der Übertragung eine wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art ausgeübt hat, ist nicht erforderlich (vgl. EuGH-Urteil Zita Modes, EU:C:2003:644, Rz 45), aber auch nicht schädlich.

b) Nach diesen Grundsätzen hält das Urteil des FG einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

aa) Das FG hat zwar im Ergebnis zu Recht dahin erkannt, dass die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung bezüglich der Teile des ursprünglich an den Kläger verpachteten Grundstücks, die der Kläger nach dem Grundstückserwerb für eigene betriebliche Zwecke nutzte, nicht vorliegen. Insoweit konnte der Kläger die Vermietungstätigkeit der A schon deshalb nicht fortführen, weil er diese Teile des Grundstücks nicht wie A zuvor weiterhin verpachtete, sondern für seine eigene unternehmerische Tätigkeit selbst genutzt hat (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 18.01.2005 – V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730, unter II.2.c, Rz 32 f.; in BFH/NV 2009, 426, unter II.1.b cc (1), Rz 30; vom 24.09.2009 – V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315, Rz 24; vom 06.05.2010 – V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Rz 32; vom 21.10.2015 – XI R 40/13, BFHE 251, 474, BStBl II 2017, 852, Rz 63; in BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909, Rz 33; BFH-Beschluss vom 15.04.2016 – XI B 109/15, BFH/NV 2016, 1306, Rz 29).

bb) Der Kläger hat jedoch -abweichend von der vom FG vertretenen Rechtsauffassung- die unternehmerische Vermietungstätigkeit der A hinsichtlich der bereits vor dem Grundstückserwerb von ihm selbst untervermieteten Teile fortgeführt.

(1) Soweit der Kläger sowohl vor als auch nach dem Grundstückserwerb an Dritte vermietet hat, hat das FG das Vorliegen einer partiellen Geschäftsveräußerung im Kern mit der Begründung abgelehnt (FG-Urteil, Rz 38), dass der Kläger gerade nicht bereits durch den Veräußerer mit Dritten geschlossene Pachtverträge übernommen bzw. weitergeführt, sondern die bereits vorher selbst ausgeübte unternehmerische Tätigkeit der Vermietung an Dritte nach Erwerb des Grundstücks fortgeführt habe. Obgleich das FG erkannt hat, dass es auf eine Identität bzw. Teilidentität der Mietverhältnisse nicht ankommt (FG-Urteil, Rz 36), setzt es bei seiner Gesamtwürdigung im Hinblick darauf, ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln, den Übergang eines vom Verkäufer abgeschlossenen Miet- oder Pachtvertrags, den der Käufer fortführen will, als zwingend für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen voraus.

Dies ist im rechtlichen Ausgangspunkt fehlerhaft. Die Geschäftsveräußerung setzt nicht die Fortsetzung der nämlichen Tätigkeit, sondern nur voraus, dass sich die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten hinreichend ähneln (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1873, Rz 21). Dies ist hier der Fall.

(a) Bei Grundstücksgeschäften führt die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, da durch den mit dem Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 275, BStBl II 2020, 790, Rz 26). Die Veräußerung eines Gebäudes ohne Übergang eines Mietvertrags ist im Regelfall keine Geschäftsveräußerung (vgl. BFH-Urteile vom 11.10.2007 – V R 57/06, BFHE 219, 284, BStBl II 2008, 447, unter II.2., Rz 14; in BFH/NV 2010, 1873, Rz 16; in BFH/NV 2014, 1600, Rz 11). Die Übertragung eines nicht vermieteten Grundstücks führt daher grundsätzlich nicht zur Übertragung eines Unternehmensteils, mit dem eine selbständige Tätigkeit fortgeführt werden kann, sondern zur Übertragung eines einzelnen Vermögensgegenstandes. Fehlt es an weiteren Faktoren -wie z.B. einer bestehenden Vermietung oder Verpachtung des Grundstücks- liegt daher keine Geschäftsveräußerung vor (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 1873, Rz 16; in BFH/NV 2014, 1600, Rz 11).

(b) Jedoch ist die Übernahme von Mietverträgen nicht in jedem Fall zwingend erforderlich. So hat der BFH entschieden, dass eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG durch Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks auch dann vorliegt, wenn dieses nur teilweise vermietet oder verpachtet ist, die nicht genutzten Flächen aber zur Vermietung oder Verpachtung bestimmt sind, da hinsichtlich dieser Flächen auf die Fortführung der bisherigen Vermietungs- oder Verpachtungsabsicht abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II.2.d, Rz 28). Auch liegt eine Geschäftsveräußerung bei Übereinstimmung der vor und nach der Lieferung ausgeübten Vermietungstätigkeit vor, auch wenn die Lieferung des Grundstücks nicht zu einem unmittelbaren Übergang eines Mietverhältnisses führt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1600, Rz 12). Deshalb ist z.B. auch der Umstand, dass bei unveränderter Vermietungstätigkeit die Lieferung an den Erwerber zeitlich mit einem Mieterwechsel zusammentrifft, unschädlich. Erforderlich ist die Fortführung der Vermietungstätigkeit, nicht der Fortbestand eines konkreten Mietverhältnisses. Die bisherige und die zukünftige Tätigkeit müssen sich nach den Ausführungen unter II.1.a dd nur hinreichend ähneln und nicht völlig identisch sein.

(c) Eine vergleichbare Situation besteht auch im Streitfall. Auch aus Sicht der bisherigen Tätigkeit der A liegt nur ein Mieterwechsel (vom Kläger als Mieter zu den bisherigen Untermietern als Mieter) und keine Beendigung der Vermietung des Grundstücks vor. Der Kläger hatte das gesamte Grundstück, das er später von A -die mit der Verpachtung des Grundstücks ein Vermietungsunternehmen betrieb- erwarb, zunächst gepachtet. Auch der Kläger betrieb mit Teilen dieses Grundstücks sowohl vor als auch nach dem Grundstückserwerb ein Vermietungsunternehmen, so dass sich die vor und nach der Übertragung des Grundstücks ausgeübten Tätigkeiten der A und des Klägers bereits insoweit hinreichend ähnelten. Dies gilt auch im Hinblick darauf, dass A das Grundstück vor der Veräußerung als Eigentümerin aus eigenem Recht verpachtet hatte und der Kläger dieses Grundstück nach Erwerb gleichfalls als Eigentümer aus eigenem Recht in Teilen vermietet hat. Weil der Kläger vor dem Grundstückserwerb als Pächter und Untervermieter schon Mietverträge über Teile des Grundstücks abgeschlossen hatte, bedurfte es keines Eintritts in den mit A abgeschlossenen Pachtvertrag. Dies war nach nationalem Recht auch nicht möglich, da dieser Pachtvertrag durch die mit dem Grundstückserwerb eingetretene sog. Konfusion rechtlich erloschen ist. Wie ein Schuldverhältnis zwischen denselben Personen nicht entstehen kann, erlischt es in der Regel wieder, wenn sich Forderung und Schuld nachträglich in einer Person vereinen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 27.04.2016 – VIII ZR 323/14, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht –NJW-RR- 2016, 784, Rz 18, m.w.N.). Dementsprechend erlischt -für ein Pachtverhältnis gilt nichts anderes- ein Mietverhältnis, wenn der Mieter nachträglich das Eigentum mit dem daraus fließenden Gebrauchsrecht an der Mietsache erwirbt (vgl. BGH-Urteil in NJW-RR 2016, 784, Rz 18, m.w.N.). Für das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung reicht es jedoch aus, dass -wie hier- mit dem übertragenen Vermögen eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt wird (vgl. EuGH-Urteile Zita Modes, EU:C:2003:644, Rz 40; Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 25; SKF, EU:C:2009:665, Rz 37; BFH-Urteile in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842; in BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 22; in BFHE 265, 549, Rz 49; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 28; s.a. Behrens, Betriebs-Berater –BB- 2020, 1128). Die umsatzsteuerrechtliche Rechtsnachfolge i.S. des § 1 Abs. 1a UStG erfordert jedenfalls keine Rechtsnachfolge nach den zivilrechtlichen Vorschriften des nationalen Rechts.

(2) Der Teil des Grundstücks, das der Kläger bereits untervermietet hatte, bildet außerdem ein für die partielle Fortführung der Vermietungstätigkeit der A ausreichendes Teilvermögen.

(a) Der in Art. 19 MwStSystRL verwendete Begriff des Teilvermögens (s. dazu unter II.1.a cc [2]), das Gegenstand einer Geschäftsveräußerung sein kann, verlangt bei teilweiser Vermietung eines Grundstücks nicht, dass der vermietete Grundstücksteil ein (nach den nationalen Bestimmungen des jeweiligen Mitgliedstaats der Europäischen Union) zivilrechtlich selbständiges Wirtschaftsgut ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909, Rz 34).

(b) Die organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer sind ferner unmaßgeblich (vgl. BFH-Urteile in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 45; in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 20; in BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909, Rz 38). Es kommt nicht darauf an, ob bereits beim Veräußerer eine eigenständige betriebliche Organisation vorlag, sondern darauf, ob -wie hier- ein Teilvermögen übertragen wird, das vom Erwerber selbständig hätte übernommen werden können und für das der Erwerber im Falle der entgeltlichen Übertragung eine Gegenleistung gezahlt hätte (vgl. EuGH-Urteil X vom 30.05.2013 – C-651/11, EU:C:2013:346, Rz 53; BFH-Urteil in BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909, Rz 38, m.w.N.). Das ist im Hinblick auf die Teile des Grundstücks, die der Kläger untervermietet hatte, der Fall. Ob das Grundstück vom Veräußerer vor Übertragung zivilrechtlich (z.B. durch Bildung von Teil- oder Wohnungseigentum) geteilt worden ist oder nicht, spielt daher für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung keine Rolle (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909, Rz 39, m.w.N.).

(3) Die Absicht des Klägers, die Vermietung des von ihm erworbenen Grundstücks in Teilen fortzusetzen, soweit er dieses Grundstück für eigenbetriebliche Zwecke nicht selbst benötigte, steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Sie ist im Hinblick darauf, dass der Kläger Teile des Grundstücks nach dem Erwerb weiterhin vermietet hat, auch nicht zweifelhaft.

(4) Der Senat weicht mit dieser Beurteilung nicht vom BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1603 ab. Nach dieser Entscheidung ist eine Geschäftsveräußerung nicht gegeben, wenn ein vermietetes Grundstück verkauft wird, die Mietverhältnisse aber nicht übergehen, sondern der Veräußerer das Grundstück auch nach der Übertragung weiterhin -nunmehr als Zwischenmieter- vermietet. Die Vermietungstätigkeit hinsichtlich des vermieteten Grundstücks war in diesem Fall auch nach Veräußerung umsatzsteuerrechtlich weiterhin dem Veräußerer zuzurechnen, weil er seine Vermietungstätigkeit im Außenverhältnis gegenüber den Mietern auch nach dem Besitzübergang als Zwischenmieter fortgeführt hatte. Für die Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit im Verhältnis zu den Mietern war ohne Bedeutung, dass der Verkäufer nicht mehr als Eigentümer, sondern als Zwischenmieter vermietet hatte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1603, Rz 15). Somit hatte der Erwerber des Grundstücks nicht die Vermietungstätigkeit des Veräußerers fortgeführt, sondern ein eigenes Vermietungsunternehmen begründet, während daneben das Vermietungsunternehmen der übertragenden Person unverändert fortbestand. Die für die Annahme einer Geschäftsveräußerung erforderliche Unternehmensübertragung war danach nicht gegeben (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1603, Rz 15).

Dagegen hat A, die Verkäuferin im Streitfall, im Hinblick auf das betreffende Grundstück, das der Kläger mit Kaufvertrag vom 30.12.2010 erworben hat, keine Vermietung mehr fortgeführt (vgl. Behrens, BB 2020, 1128). Vorliegend fehlt es mithin nicht am Erfordernis einer Unternehmensübertragung. Der Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG steht jedenfalls nicht entgegen, dass -wie das FG meint (FG-Urteil, Rz 36; ebenso Hennigfeld, EFG 2019, 1943)- der Kläger selbst vor dem Grundstückserwerb Teile des Grundstücks untervermietet hatte und diese Vermietungstätigkeit (infolge einer Verschmelzung der beiden Vermietungsunternehmen zu einem einheitlichen Unternehmen) danach unverändert fortgeführt hat.

2. Soweit der Kläger, ein Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, die Vermietungstätigkeit der A nicht fortgeführt hat, sondern das Grundstück fortan eigenbetrieblich genutzt hat, ist für die Lieferung des Grundstücks im Jahr 2010 -auf deren Steuerbefreiung i.S. des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG gemäß § 9 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 UStG verzichtet wurde- eine Steuer entstanden, die dieser als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1, § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG schuldet. Insoweit steht dem Kläger -was das Jahr 2010 betrifft- gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG der Vorsteuerabzug zu, da die eigenbetriebliche Tätigkeit umsatzsteuerpflichtig ist.

3. Die hiernach abzuziehende Vorsteuer aus der Grundstückslieferung ist in den Jahren 2011 bis 2013 nach § 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG zu berichtigen, soweit sich der Umfang der eigenbetrieblichen Nutzung des Grundstücks verringert haben sollte. Außerdem kommt eine Vorsteuerberichtigung aus den noch von A für ihr Vermietungsunternehmen bezogenen Eingangsleistungen in Betracht, soweit der Kläger diese Vermietungstätigkeit fortgeführt hat und eine Änderung der Verhältnisse eingetreten sein sollte. Soweit hinsichtlich der Grundstückslieferung eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG vorliegt, wird nach § 15a Abs. 10 Satz 1 UStG der maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG hat -ausgehend von seiner Rechtsauffassung zu Recht- keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe im Jahr 2010 der Vorsteuerabzug vorzunehmen und in den Jahren 2011 bis 2013 zu berichtigen ist, wenn eine partielle Geschäftsveräußerung in Bezug auf die fortgeführte Vermietungstätigkeit der A vorliegt. Inhalt und Umfang der vom Kläger mit Dritten geschlossenen Mietverträge, die auf den Umfang der fortgeführten Vermietungstätigkeit schließen lassen, sind vom FG nicht festgestellt.

b) Ebenso wenig wurden bisher Feststellungen dazu getroffen, ob und inwieweit eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 10 UStG aus den noch von A für ihr Vermietungsunternehmen bezogenen Eingangsleistungen in Betracht kommt. Die Sache geht deshalb zur Nachholung der notwendigen weiteren Feststellungen an das FG zurück.

c) Das FG wird hinsichtlich der Umsatzsteuer für das Jahr 2012 im zweiten Rechtsgang ferner zu berücksichtigen haben, dass das FA diese Steuer mit Bescheid vom 18.04.2016 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung (§ 164 Abs. 3 Satz 1 AO) festgesetzt hat und insoweit Bestandskraft eingetreten ist. Diese Steuerfestsetzung kann daher nur unter den Voraussetzungen der §§ 172 ff. AO geändert werden.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).