Tenor:
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27.06.2018 – 
3 K 870/17 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Gründe:
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) beschäftigte im Streitzeitraum 30 Arbeitnehmer.
Ende des Jahres 2016 plante sie die Durchführung eines gemeinsamen Kochkurses als Weihnachtsfeier, zu der sie alle Betriebsangehörigen einlud. Insgesamt 27 Arbeitnehmer sagten ihre Teilnahme zu. Die Klägerin gab dementsprechend bei der Auftragserteilung an den externen Veranstalter eine Teilnehmeranzahl von 27 Personen an, anhand derer die Veranstaltung kalkuliert wurde.
Da zwei Arbeitnehmer kurzfristig abgesagt hatten, nahmen tatsächlich nur 25 Arbeitnehmer an dem Kochkurs teil, ohne dass dies zu einer Verminderung der Veranstaltungskosten führte. Vielmehr stellte der Veranstalter der Klägerin die ursprünglich kalkulierten Kosten in Höhe von brutto 3.052,35 € in Rechnung.
Die Klägerin war der Ansicht, dass die Kosten, die auf die beiden angemeldeten, aber nicht teilnehmenden Arbeitnehmer entfielen, nicht Teil der Zuwendungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien. Demgemäß teilte sie die Gesamtkosten der Weihnachtsfeier (3.052,35 €) zunächst durch die Anzahl der angemeldeten (27) Arbeitnehmer und errechnete so eine Zuwendung in Höhe von 113,05 € je (angemeldetem) Arbeitnehmer.
In ihrer Lohnsteuer-Anmeldung setzte die Klägerin für die Weihnachtsfeier eine lohnsteuerbare Zuwendung in Höhe von insgesamt 76,25 € an. Diese berechnete sie anhand der teilnehmenden Arbeitnehmer wie folgt:
| 25 Arbeitnehmer x 113,50 € |
2.826,25 € |
| abzüglich Freibeträge für 25 Arbeitnehmer |
2.750,00 € |
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76,25 € |
Mit Schreiben vom 20.02.2017 teilte die Klägerin dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) hierzu mit, dass sie die Weihnachtsfeier in Abweichung vom Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14.10.2015 – IV C 5 – S 2332/15/10001 (BStBl I 2015, 832) mit einem geringeren Betrag versteuert habe. Ihre „frustrierten“ Aufwendungen für angemeldete, aber tatsächlich nicht an der Weihnachtsfeier teilnehmende Arbeitnehmer habe sie entgegen der Ansicht des BMF nicht auf die teilnehmenden Arbeitnehmer aufgeteilt, da diesen insoweit keine Zuwendung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG zugeflossen sei.
Das FA setzte daraufhin mit Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid vom 01.03.2017 folgende Nachforderungsbeträge fest:
| Lohnsteuer |
56,53 € |
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| Solidaritätszuschlag |
3,11 € |
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| Evangelische Kirchensteuer |
1,62 € |
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| Römisch-katholische Kirchensteuer |
2,34 € |
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Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 832 seien die zu berücksichtigenden Aufwendungen des Arbeitgebers für eine Betriebsveranstaltung zu gleichen Teilen auf die anwesenden Teilnehmer aufzuteilen. Die lohnsteuerliche Zuwendung anlässlich der Weihnachtsfeier 2016 betrage demnach 302,35 € (3.052,35 € ./. 2.750 €).
Der daraufhin —mit Zustimmung des FA— erhobenen Sprungklage gab das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1647 veröffentlichten Gründen statt.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 27.06.2018 – 3 K 870/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die Höhe des dem einzelnen Arbeitnehmer anlässlich der Betriebsveranstaltung zugewandten Arbeitslohns fehlerhaft bemessen. Denn es hat hierbei zu Unrecht auf die Anzahl der angemeldeten Arbeitnehmer und nicht auf die an der Betriebsveranstaltung Teilnehmenden abgestellt.
1. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG in der ab 01.01.2015 geltenden Fassung des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltungen). Zuwendungen in diesem Sinne sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 2 EStG alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um den rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet. Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 € je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 3 EStG). Dies gilt gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 4 EStG für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.
Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass die in Form eines Kochkurses durchgeführte Weihnachtsfeier als Veranstaltung auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter und damit als Betriebsveranstaltung i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu beurteilen ist. Ebenfalls steht nicht in Streit, dass die hierfür aufgewandten Zuwendungen des Arbeitgebers gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 3 EStG nur insoweit als Arbeitslohn anzusetzen sind, als sie den Freibetrag von 110 € je teilnehmenden Arbeitnehmer überschreiten, weil die Teilnahme an dem Kochkurs allen Betriebsangehörigen offengestanden hat. Dieser Auffassung hat sich das FG angeschlossen. Hiergegen haben die Beteiligten auch im Revisionsverfahren keine Einwände vorgetragen. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.
2. Die vorgenannten Zuwendungen sind gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 5 EStG —und somit abweichend von § 8 Abs. 2 EStG— mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 2 EStG anzusetzen.
a) In die Bemessungsgrundlage sind damit alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon einzubeziehen, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um den rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 2 EStG). Es handelt sich bei § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 5 i.V.m. Satz 2 EStG mithin um eine eigenständige Bewertungsvorschrift, die in ihrem Anwendungsbereich die Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG verdrängt.
aa) Sich hierdurch ergebende unterschiedliche Bewertungsmaßstäbe und daraus folgende unterschiedliche Ergebnisse bei der Bewertung einer Sachzuwendung sind im Gesetz angelegt und vom Rechtsanwender daher hinzunehmen. Ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ist insoweit nicht zu besorgen. Denn der neu geschaffene Bewertungsmaßstab, mit dem der Gesetzgeber die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu Betriebsveranstaltungen teilweise über- und die bisherigen Verwaltungsgrundsätze gesetzlich festgeschrieben hat, dient (zumindest auch) der Steuervereinfachung (BTDrucks 18/3017, 47). Hierzu darf sich der Gesetzgeber —innerhalb eines weiten Beurteilungs- und Gestaltungsspielraums— typisierender, generalisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Er ist insbesondere nicht gehalten, allen Besonderheiten des Einzelfalls durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (Senatsurteil vom 13.08.2020 – VI R 27/18, BFHE 270, 330, BStBl II 2021, 86, Rz 48, unter Verweis auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162, und den BVerfG-Beschluss vom 10.04.1997 – 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518, beginnend unter B.I.1.).
bb) Allerdings darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/06, BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 04.07.2012 – 2 BvC 1/11, 2 BvC 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; s. zudem BFH-Urteil vom 09.11.2017 – III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255, Rz 15). Dies gilt auch, soweit die Bewertung von Einnahmen anhand einer generalisierenden Bemessungsgrundlage in Rede steht (z.B. Senatsurteile vom 13.12.2012 – VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, Rz 14, 17, und vom 23.08.2007 – VI R 74/04, BFHE 218, 548, BStBl II 2007, 948, unter II.2.c bb (1); BFH-Urteil vom 09.11.2017 – III R 20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 16).
Danach ist die in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG geregelte Bemessungsgrundlage nicht zu beanstanden. Denn Finanzbehörden und finanzgerichtliche Rechtsprechung haben bis Ende des Jahres 2012 bei der Prüfung der Frage, ob die —damalige— Freigrenze überschritten war, grundsätzlich ebenfalls die den Arbeitgeber treffenden Gesamtkosten der Veranstaltung —einschließlich der Ausgaben für den „äußeren Rahmen“ von Betriebsveranstaltungen (Senatsurteil vom 25.05.1992 – VI R 85/90, BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655)— einbezogen. Nach Auffassung des erkennenden Senats war es bis dahin auch im Rahmen der Vorteilsbewertung von Zuwendungen anlässlich von Betriebsveranstaltungen nach § 8 Abs. 2 EStG grundsätzlich nicht zu beanstanden, den Wert der dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber anlässlich einer Betriebsveranstaltung zugewandten Leistungen anhand der Kosten zu schätzen, die der Arbeitgeber dafür seinerseits aufgewendet hatte. Denn im Regelfall könne davon ausgegangen werden, dass auch ein Fremder diesen Betrag für die Veranstaltung hätte aufwenden müssen (z.B. Senatsurteile vom 12.12.2012 – VI R 79/10, BFHE 240, 44, Rz 19, und vom 16.05.2013 – VI R 94/10, BFHE 241, 519, BStBl II 2015, 186, Rz 19). Angesichts dessen stellt die gesetzliche Festschreibung der bisherigen (Rechtsprechungs- und) Verwaltungsgrundsätze betreffend die Bewertung von Zuwendungen anlässlich von Betriebsveranstaltungen, die der BFH seit der Entscheidung in Sachen VI R 79/10 nicht länger fortgeführt hatte, keine realitätsferne Typisierung dar. Damit möglicherweise einhergehende lohnsteuerliche Unzuträglichkeiten (s. dazu Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 249g; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 19 EStG Rz 296; Mody in Korn, § 19 EStG Rz 66.1; Stache in Bordewin/Brandt, § 19 EStG Rz 673a; Schramm/Leyva in: EStG – eKommentar, § 19 Rz 75.1; BeckOK EStG/Bleschick, 9. Ed., EStG § 19 Rz 997) sind folglich hinzunehmen.
cc) Damit sind alle der Betriebsveranstaltung direkt zuzuordnenden Aufwendungen des Arbeitgebers in die Bemessungsgrundlage nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 2 EStG einzustellen. Leistungen, die nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Betriebsveranstaltung stehen, sind hingegen nicht zu berücksichtigen (so bereits Senatsurteil in BFHE 240, 44, Rz 24; s.a. Senatsurteile vom 13.05.2020 – VI R 13/18, BFHE 269, 80, Rz 36, und vom 07.07.2020 – VI R 4/19, Rz 14, zur Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG). Ebenso sind rechnerische Selbstkosten des Arbeitgebers für den äußeren Rahmen und steuerfreie Leistungen für Reisekosten nicht in die Gesamtkosten einer Betriebsveranstaltung einzubeziehen (BTDrucks 18/3441, 57). Zudem ist (weiterhin) zu beachten, dass eine Betriebsveranstaltung Elemente einer sonstigen betrieblichen Veranstaltung enthalten kann, die nicht zur Lohnzuwendung führt (Senatsurteil vom 30.04.2009 – VI R 55/07, BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726, m.w.N.).
dd) Darüber hinaus besteht gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 5 i.V.m. Satz 2 EStG keine Rechtsgrundlage dafür, bestimmte einzelne Aufwendungen des Arbeitgebers aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Gesetzes sind in die Bemessungsgrundlage alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon einzubeziehen, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um den rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.
ee) Einschränkungen oder Ausnahmen hiervon sieht das Gesetz nicht vor. Denn die Vorteilsermittlung anhand der gesamten Aufwendungen des Arbeitgebers i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG soll der Steuervereinfachung dienen und der bisherigen Rechtsprechung des BFH entgegenwirken (BTDrucks 18/3017, 47). Diese Zwecke würden verfehlt, wenn bei der Anwendung der Neuregelung —weiterhin— zwischen verschiedenen (Arten von) Aufwendungen unterschieden werden müsste, zumal dem Gesetz keine Kriterien für eine solche Differenzierung entnommen werden können (a.A. HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 296, nach dem der Arbeitnehmer durch die Leistungen des Arbeitgebers anlässlich der Betriebsveranstaltung weiterhin objektiv bereichert sein muss).
Es kommt hiernach für die Einbeziehung von Aufwendungen des Arbeitgebers in die anzusetzenden Gesamtkosten einer Betriebsveranstaltung insbesondere nicht (mehr) darauf an, ob eine betreffende Aufwendung, sofern sie der zu bewertenden Zuwendung (Veranstaltung) direkt zurechenbar ist, ihrerseits (isoliert betrachtet) zu einem Vorteil des Zuwendungsempfängers führen würde. Die Erwägungen, die den Senat bei der Bewertung von Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen —vor der Einführung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG und damit— gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG dazu veranlasst haben, in die Bemessungsgrundlage nur solche Kosten des Arbeitgebers für Leistungen einzubeziehen, die die Teilnehmer unmittelbar konsumieren können, nicht aber Kosten für die Ausgestaltung der Betriebsveranstaltung, sind auf eine Bewertung der Zuwendungen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 5 i.V.m. Satz 2 EStG mithin nicht übertragbar (z.B. Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 19 Rz 82; Eisgruber in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 19 Rz 73c; BeckOK EStG/Bleschick, 9. Ed., EStG § 19 Rz 995).
b) Die Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer anlässlich von Betriebsveranstaltungen sind sodann mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers i.S. des Satzes 2 und damit den anteiligen Gesamtkosten der Veranstaltung anzusetzen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 5 EStG).
aa) Abzustellen ist insoweit auf die teilnehmenden Arbeitnehmer/Begleitpersonen (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 832, unter 4.a; KKB/Merx, § 19 EStG, 6. Aufl., Rz 407; Eisgruber in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 19 Rz 73c; Plenker, Der Betrieb —DB— 2015, 2530; a.A. Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 249g; HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 296; Mody in Korn, § 19 EStG Rz 66.1; Stache in Bordewin/Brandt, § 19 EStG Rz 673a; Schramm/Leyva in: EStG – eKommentar, § 19 Rz 75.1; BeckOK EStG/Bleschick, 9. Ed., EStG § 19 Rz 997; Seifert, Neue Wirtschafts-Briefe 2018, 3446; von Wolfersdorff, DB 2018, 1103; Eismann, Deutsches Steuerrecht 2015, 1429; Warnke, Der Ertrag-Steuer-Berater 2015, 215; Breinersdorfer, Finanz-Rundschau 2015, 779). Denn nur insoweit ist zu bewertender Arbeitslohn zugeflossen und gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 5 EStG „anzusetzen“.
bb) Der entgegenstehenden Auffassung des FG, nach der bei der Bemessung des dem einzelnen Arbeitnehmer zufließenden Vorteils auf die Anzahl der angemeldeten Arbeitnehmer abzustellen ist, vermag sich der erkennende Senat nicht anzuschließen. Eine dahingehende Aufteilung der Gesamtkosten ist weder im Gesetzeswortlaut angelegt noch entspricht sie dem Sinn und Zweck der Neuregelung. Mit § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG hat der Gesetzgeber an die Bestimmungen der Lohnsteuer-Richtlinien (R 19.5) angeknüpft und lediglich die der Verwaltungsauffassung widersprechende Rechtsprechung des Senats, wonach Gemeinkosten, insbesondere für den äußeren Rahmen einer Veranstaltung, ebenso wenig zu einem geldwerten Vorteil des Arbeitnehmers führen wie Zuwendungen an dessen Begleitperson, aus Gründen der Steuervereinfachung und der Vermeidung von Steuerausfällen überschrieben (BTDrucks 18/3017, 47 f.). Eine andere Zurechnungsgröße als die der teilnehmenden Arbeitnehmer und deren Begleitpersonen hat der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang jedoch nicht geschaffen.
cc) Die Aufteilung der Gesamtkosten auf die angemeldeten/eingeladenen Teilnehmer und die Zurechnung des so ermittelten individuellen Vorteils auf die tatsächlich an der Betriebsveranstaltung teilnehmenden Arbeitnehmer/Begleitpersonen würde im Übrigen dazu führen, dass nicht alle Aufwendungen des Arbeitgebers i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 2 EStG als Arbeitslohn angesetzt würden, und damit dem dahingehenden Anliegen des Gesetzgebers zuwiderlaufen. Nicht teilnehmende Arbeitnehmer und Personen, die beim Arbeitgeber Kosten verursacht haben, mindern den nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 5 EStG anzusetzenden Wert der Zuwendung daher nicht.
dd) Diese Sichtweise entspricht zudem der bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats betreffend die Bewertung von Zuwendungen anlässlich von Betriebsveranstaltungen. Er hat hierbei —wie auch die Finanzbehörden— stets auf den tatsächlichen Teilnehmerkreis abgestellt (z.B. Senatsurteile in BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655; in BFHE 240, 44, Rz 19; vom 16.05.2013 – VI R 7/11, BFHE 241, 525, BStBl II 2015, 189, Rz 21, und vom 28.04.2020 – VI R 41/17, BFHE 268, 500, BStBl II 2020, 531, Rz 23 f.). Diese Rechtsprechung ist auch angesichts der Neuregelung in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG fortzuführen. Denn es ist für den Senat nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber von dem bisherigen und allgemein anerkannten Aufteilungsmaßstab der anzusetzenden Kosten abgerückt ist.
3. Nach diesen Maßstäben erweist sich die angefochtene Entscheidung des FG als rechtsfehlerhaft. Sie ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen. Denn das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass die durch die streitbefangene Betriebsveranstaltung —die Weihnachtsfeier 2016— entstandenen Aufwendungen nur auf die teilnehmenden Arbeitnehmer umzulegen sind, so dass die Klägerin —wie im angefochtenen Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid festgesetzt— einen weiteren Betrag in Höhe von 226,10 € als Arbeitslohn ihrer Mitarbeiter i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG zu versteuern hat.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
