Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23.05.2018 – 10 K 190/16 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 01.07.2016 sowie der Einkommensteuerbescheid für 2012 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2012 des Beklagten, jeweils vom 14.09.2015, aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2012 bei der von B geführten Firma C Scheinrenditen aus Aktienverkäufen, die sie nicht in der Einkommensteuererklärung angegeben hatte.

B hatte unter der Firma der C ein Schneeballsystem mit fingierten Aktiengeschäften betrieben, das am … 2013 aufflog. C zahlte bis dahin auf Verlangen der Anleger die Gewinne aus. Der Klägerin bescheinigte C im Streitjahr einen Gewinn aus dem fingierten An- und Verkauf von Aktien in Höhe von … € (Verkaufspreis … € ./. Anschaffungskosten … € ./. Bankkosten … € = … €). Auf der von C erteilten Abrechnung wurde die rechnerisch zutreffende Kapitalertragsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag ausgewiesen und einbehalten. Jedoch wurde die Kapitalertragsteuer von C weder beim Finanzamt angemeldet noch an das Finanzamt abgeführt, was der Klägerin nicht bekannt war. Mit Schreiben vom 26.07.2012 bot C der Klägerin an, den Gewinn auszuzahlen, was diese ablehnte. Am 31.07.2012 erteilte die Klägerin C den Auftrag, weitere Aktien zu kaufen und den Kaufpreis mit dem zuvor bescheinigten Veräußerungserlös zu verrechnen.

Aufgrund einer Mitteilung der Steuerfahndung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) mit Bescheid vom 14.09.2015 die Einkommensteuerfestsetzung der Klägerin für das Streitjahr nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und unterwarf den Erlös aus der Veräußerung der Aktien in Höhe von … € als Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Besteuerung nach § 32d Abs. 3 EStG. Die von C einbehaltene Abzugssteuer rechnete er nicht an. Der Aktiengewinn wurde mit dem verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2011 in Höhe von … € verrechnet, so dass mit einem nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid vom 14.09.2015 ein verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2012 von 0 € festgestellt wurde.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wurde die Klage durch Urteil des Finanzgerichts (FG) vom 23.05.2018 – 10 K 190/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2019, 1084) als unbegründet abgewiesen.

Die Klägerin führt zur Begründung ihrer Revision aus, dass die Besteuerung der Scheinrenditen gemäß § 20 EStG gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstoße, da die Wiederanlage nicht existenter Erträge nicht mit einer Novation gleichgesetzt werden könne. Ihr Entschluss, die vermeintlichen Aktiengewinne wieder neu anzulegen, habe auf der Vorspiegelung falscher Tatsachen durch den Betrüger B beruht. Hätte sie gewusst, dass es sich um ein Schneeballsystem handelte, hätte sie eine Wiederanlage der Scheinrenditen nicht in Betracht gezogen. Zudem habe auf Seiten des Betrügers keine echte Leistungsbereitschaft bestanden. Sein Ziel sei es gewesen, so viele Anleger wie möglich zu einer fiktiven Neuanlage zu bewegen, um das Schneeballsystem weiterbetreiben zu können. Die Anleger hätten dadurch einen Vermögensschaden erlitten. Dem Anleger zu unterstellen, er habe sich aus freien Stücken für eine Novation entschieden, sei unter Berücksichtigung des von dem Betrüger vorgenommenen Sicherungsbetrugs nicht haltbar. Es liege zudem ein Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) folgende Übermaßverbot vor, wenn aus kriminellen Aktivitäten von Betrügern Steuertatbestände zu Lasten der Betrogenen konstruiert würden. Dabei profitiere der Fiskus direkt von der Betrugstat des Betreibers des Schneeballsystems. Gesichtspunkte des Opferschutzes und der staatlichen Fürsorgepflicht blieben unberücksichtigt. Schließlich sei die Scheinrendite, vergleichbar mit der Rechtsprechung zur Vermögensteuer, als bloße Kapitalrückzahlung zu qualifizieren.

Sollten die Scheinrenditen der Besteuerung zugrunde liegen, sei aufgrund des Einbehalts der Kapitalertragsteuer die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG eingetreten, da die Klägerin keine Kenntnis davon gehabt habe, dass C die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht an das Finanzamt abgeführt habe.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2019, 1084 und den Einkommensteuerbescheid für 2012 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2012, jeweils vom 14.09.2015, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.07.2016 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe zu Recht entschieden, dass der Klägerin im Streitjahr Einnahmen i.S. des § 20 EStG aus den von C ausgewiesenen Scheinrenditen zugeflossen seien. Die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG sei nicht eingetreten, da die Kapitalertragsteuer von C nicht an das Finanzamt abgeführt worden sei.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils. Der Senat kann nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst entscheiden. Danach sind der Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr vom 14.09.2015 (1.) und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2012 vom 14.09.2015 (2.), jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.07.2016, aufzuheben, so dass die von der Klägerin erzielten Scheinrenditen nicht in die Einkommensteuerfestsetzung einbezogen und nicht mit dem verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2011 verrechnet werden.

1. Das FG ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass der Klägerin im Streitjahr Kapitaleinkünfte in Gestalt der Scheinrenditen aus dem von C vorgetäuschten Kauf und Verkauf von Aktien zugeflossen sind (a). Entgegen der Auffassung des FG sind diese Einkünfte aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG jedoch nach § 2 Abs. 5b EStG nicht gemäß § 32d Abs. 3 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen, da aufgrund des Einbehalts der Kapitalertragsteuer durch C gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten wurde (b). Danach ist der Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr vom 14.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.07.2016 aufzuheben (c).

a) Die Klägerin hat im Streitjahr aus den Scheinrenditen Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erzielt.

aa) Bei der Entscheidung, ob einer der in § 20 EStG aufgeführten Tatbestände erfüllt ist, kommt es entscheidend darauf an, wie sich das jeweilige Rechtsgeschäft aus der Sicht des Kapitalanlegers als Leistungsempfänger bei objektiver Betrachtungsweise darstellt, da auf den nach außen erkennbaren Willen des Betreibers des Schneeballsystems abzustellen ist. Da die Klägerin den tatsächlichen Sachverhalt nicht durchschaut, sondern angenommen hat, C habe gemäß der Bestätigung in ihrem Auftrag und für ihre Rechnung Aktiengeschäfte mit Gewinn durchgeführt, ist dieser Sachverhalt der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. Senatsurteil vom 14.12.2004 – VIII R 5/02, BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739).

Danach hat die Klägerin aus dem Verkauf der Aktien im Streitjahr einen „Aktiengewinn“ i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erzielt. Dieser wurde ihr von C nach Abschluss des (fingierten) Aktiengeschäfts per Abrechnung mitgeteilt und ihrem (Depot-)Konto gutgeschrieben. Sie hatte die freie Wahl, sich diesen Gewinn auszahlen zu lassen oder aber wieder anzulegen. Die Klägerin hat diese Dispositionsbefugnis ausgeübt und sich dafür entschieden, auf die sofortige Auszahlung des Gewinns zu verzichten und diesen für den Erwerb neuer Aktien zu verwenden.

Der von C ausgewiesene Gewinn aus den Aktienverkäufen ist der Klägerin im Streitjahr auch nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen. Denn eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten bewirkt einen Zufluss, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht und der Schuldner der Scheinrenditen zu diesem Zeitpunkt leistungsfähig und leistungswillig war (s. hierzu Senatsurteile vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 30.10.2001 – VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; in BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739; vom 14.12.2004 – VIII R 81/03, BFHE 209, 438, BStBl II 2005, 746; vom 28.10.2008 – VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 -Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen: Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 09.07.2009 – 2 BvR 2525/08-; vom 16.03.2010 – VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147; vom 11.02.2014 – VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461; vom 27.08.2014 – VIII R 41/13, BFH/NV 2015, 187; Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18.12.2001 – IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643).

Dies war nach den nicht mit einer Verfahrensrüge angegriffenen Feststellungen des FG vorliegend der Fall. C wäre, hätte die Klägerin im Streitjahr statt der Wiederanlage der gutgeschriebenen „Aktiengewinne“ deren Auszahlung gewählt, zur Auszahlung bereit und fähig gewesen (vgl. Senatsurteile vom 10.07.2001 – VIII R 35/00, BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646; in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190; vom 19.06.2007 – VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194). C hatte der Klägerin am 26.07.2012 die sofortige Auszahlung des Aktiengewinns angeboten, ohne dass die Klägerin dieses Angebot wahrnahm. Nach den bindenden Feststellungen des FG waren B bzw. C zu diesem Zeitpunkt zahlungsfähig, da das Schneeballsystem erst im … 2013 aufgedeckt und erst danach das Insolvenzverfahren über das Vermögen des B eröffnet wurde. Umstände, die vor Eintritt der generellen Zahlungsunfähigkeit auf die fehlende Leistungsbereitschaft und -fähigkeit der C schließen lassen könnten, sind im Streitfall nicht ersichtlich. Es liegen nach den Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Betreiber des Schneeballsystems gegenüber der Klägerin oder anderen Anlegern die Auszahlung verweigert, verschleppt oder eine Wiederanlage nahegelegt hat.

bb) Mit den gegen diese Rechtsprechung erhobenen Einwänden hat sich der erkennende Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461 auseinandergesetzt, auf dessen Begründung im Einzelnen Bezug genommen wird. Danach kommt es nicht darauf an, dass sich der Anleger anders verhalten hätte, wenn er über das Vorliegen eines Schneeballsystems informiert gewesen wäre. Auch die vom II. Senat des BFH in seinem Urteil vom 22.09.2010 – II R 62/08 (BFH/NV 2011, 7, Rz 26 ff.) -ausdrücklich nur für Zwecke der Vermögensteuer- herangezogene Betrachtungsweise ist für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung, ob als „Erträge“ ausgezahlte Beträge i.S. des § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen sind, nicht maßgeblich. Zudem lässt sich auch aus einer Deckungslücke bei dem Betrieb eines Schneeballsystems für die Frage des Zuflusses von Erträgen so lange nichts herleiten, wie das Schneeballsystem als solches funktioniert, d.h. die Auszahlungsverlangen der Anleger ohne Einschränkung bedient werden. Dies war nach den Feststellungen des FG im Streitjahr der Fall.

Schließlich ergibt sich auch aus dem BFH-Urteil vom 07.02.2018 – X R 10/16 (BFHE 260, 490, BStBl II 2018, 630) keine andere Beurteilung, da dieses ausdrücklich auf das Senatsurteil in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461 Bezug nimmt. Danach ist bei der Steuerpflicht von Scheinrenditen aus betrügerischen Schneeballsystemen nicht auf die objektive Lage, sondern auf die subjektive Vorstellung des Anlegers abzustellen.

cc) Die Bemessungsgrundlage der von der Klägerin aus den Scheinrenditen erzielten Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG mindert sich nicht um die von C einbehaltene Abgeltungsteuer -Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag- (anderer Ansicht Urteil des FG München vom 27.10.2017 – 2 K 956/16, Betriebs-Berater 2018, 468). Der Einbehalt der Kapitalertragsteuer erfolgte nach § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG durch C als auszahlende Stelle i.S. des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit abgeltender Wirkung für Rechnung der Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge. Der Klägerin sind danach auch die von C für den Steuerabzug einbehaltenen Kapitalerträge zzgl. des Solidaritätszuschlags i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen (vgl. Senatsurteil vom 23.04.1996 – VIII R 30/93, BFHE 181, 7, unter II.1.b).

b) Das FG ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Scheinrenditen aus dem Verkauf der Aktien in Höhe von … € gemäß § 32d Abs. 3 EStG der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr zugrunde zu legen sind. Dies ist nach § 2 Abs. 5b EStG nicht der Fall, da die Einkommensteuer für diese Kapitalerträge aufgrund des Einbehalts der Kapitalertragsteuer durch C nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG abgegolten wurde. Es liegt weder ein die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs ausschließender Fall von § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG noch ein Fall von § 43 Abs. 5 Sätze 2 oder 3 EStG vor. Auf die Ausführungen hierzu in dem Senatsurteil vom 29.09.2020 – VIII R 17/17 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) wird zur Begründung Bezug genommen.

c) Folglich ist der Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr vom 14.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.07.2016 aufzuheben.

2. Auch in Bezug auf die Anfechtung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2012 vom 14.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.07.2016 ist die Klage begründet.

a) Die Klägerin hat sich im FG-Verfahren mit ihrer Klage auch gegen den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2012 vom 14.09.2015 gewendet, da das FA die Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG aus den Scheinrenditen mit dem Verlustvortrag zum 31.12.2011 in Höhe von … € verrechnet und diesen zum 31.12.2012 mit 0 € festgestellt hat. Diese gegen den Verlustfeststellungsbescheid gerichtete Klage ist zulässig, obgleich im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags die Einkünfte nicht eigenständig zu ermitteln bzw. zu überprüfen sind. Es fehlt nicht an der gemäß § 40 Abs. 2 FGO für die Erhebung der Anfechtungsklage erforderlichen Geltendmachung einer Rechtsverletzung durch den Erlass des angefochtenen Verlustfeststellungsbescheids (BFH-Urteil vom 27.06.2018 – I R 13/16, BFHE 262, 340, BStBl II 2019, 632; vgl. auch Senatsurteil vom 12.10.2011 – VIII R 2/10, BFH/NV 2012, 776).

b) Die Klage ist auch begründet. Zwar folgt aus der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist (Senatsurteil vom 03.12.2019 – VIII R 8/16, BFHE 267, 225, BStBl II 2020, 383). Im vorliegenden Fall werden mit dem Klageantrag jedoch dieselben Einwendungen wie gegen den dem Verlustfeststellungsbescheid zugrunde liegenden Einkommensteuerbescheid geltend gemacht, der auch Gegenstand der vorliegenden Klage ist. Da diese durchgreifen und die streitigen Kapitaleinkünfte aus den Scheinrenditen aufgrund der Abgeltungswirkung des Steuereinbehalts (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG) gemäß § 2 Abs. 5b EStG nicht der Einkommensteuerfestsetzung nach § 32d Abs. 3 EStG zugrunde zu legen sind, ist die Verrechnung mit dem verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2011 rechtswidrig und der Bescheid vom 14.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.07.2016 aufzuheben.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 11.12.2019 – 5 K 1283/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 2010 bis 2013 bei der von B geführten Firma C Scheinrenditen aus Aktienverkäufen, die er nicht in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre angegeben hatte und die bei der Steuerfestsetzung zunächst unberücksichtigt blieben.

B hatte unter der Firma der C ein Schneeballsystem mit fingierten Aktiengeschäften betrieben, das am … 2013 aufflog. C bescheinigte dem Kläger in den Streitjahren erhebliche Gewinne aus dem Verkauf von Aktien. Auf den dem Kläger erteilten Abrechnungen wies C den rechnerisch zutreffenden Einbehalt von Kapitalertragsteuer und des hierauf entfallenden Solidaritätszuschlags auf die als Kapitaleinkünfte angegebenen Erträge aus. Der Restbetrag wurde dem Kläger ausgezahlt. Jedoch wurde die Kapitalertragsteuer von C weder beim Finanzamt angemeldet noch an dieses abgeführt, was dem Kläger nicht bekannt war. Bei Aufdeckung des Schneeballsystems am … 2013 hatte der Kläger noch einen Betrag in Höhe von … € bei B angelegt. Diesen Betrag meldete er bei der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des B zur Tabelle an.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) erließ nach einer Außenprüfung am 28.02.2017 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, mit denen die Einkommensteuer aufgrund der vom Kläger aus dem Schneeballsystem erzielten Kapitaleinkünfte im Jahr 2010 um … € auf 149.416 €, im Jahr 2011 um … € auf 155.560 €, im Jahr 2012 um … € auf 125.784 € und im Jahr 2013 um … € auf 110.132 € erhöht wurde. Die von C einbehaltene Kapitalertragsteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag) wurde nicht auf die Steuerfestsetzung angerechnet.

Gegen diese Bescheide legte der Kläger Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA jeweils am 12.01.2018 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen es die Bemessungsgrundlage für die von dem Kläger aus dem Schneeballsystem erzielten Kapitaleinkünfte um die von C einbehaltene Kapitalertragsteuer zzgl. des Solidaritätszuschlags minderte. Die Einkommensteuer wurde für 2010 auf 134.753 €, für 2011 auf 142.834 €, für 2012 auf 105.502 € und für 2013 auf 103.453 € herabgesetzt. Im Übrigen wurde der Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15.08.2018 als unbegründet zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat der Klage in seinem Urteil vom 11.12.2019 – 5 K 1283/18 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2020, 840) stattgegeben und die Einkommensteuer für die Streitjahre um die Beträge herabgesetzt, die auf die Besteuerung der Scheinrenditen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entfielen.

Zur Begründung seiner Revision macht das FA geltend, dass das Urteil des FG § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG verletze. Die Abgeltungswirkung trete nur insoweit ein, als die Kapitalerträge tatsächlich dem Steuerabzug unterlegen hätten und die Abzugsbeträge an das Finanzamt abgeführt worden seien. Eine andere Auslegung des Gesetzes widerspreche dem Willen des Gesetzgebers, mit der Einführung der Abgeltungsteuer den Steueranspruch an der Quelle sicherzustellen. Es könne daher nicht auf die Anlegerperspektive abgestellt werden.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Nürnberg in EFG 2020, 840 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unzulässig, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision sei unzulässig, da die Revisionsschrift des FA nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genüge. So fehle es an der Bezeichnung der tatsächlichen Umstände, aus denen sich die Verletzung des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG ergebe. Die Revision sei zudem unbegründet, da das FG Nürnberg die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG zutreffend bejaht habe.

II.

Die Revision des FA ist nach § 124 Abs. 1 FGO zulässig. Entgegen der Auffassung des Klägers entspricht die Revisionsbegründung den Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO.

1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass erkennbar ist, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Der Revisionskläger muss sich mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17.05.2017 – VI R 1/16, BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, m.w.N.).

2. Die Revisionsschrift genügt diesen Anforderungen. Das FA hat sich bei der Darlegung seiner von der Ansicht des FG Nürnberg abweichenden Rechtsansicht bezüglich der Voraussetzungen des Eintritts der Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in ausreichendem Umfang mit den tragenden Gründen des FG-Urteils auseinandergesetzt.

III.

Die Revision des FA ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Zwar sind dem Kläger die von C in den Streitjahren ausgewiesenen und ausgezahlten Scheinrenditen in voller Höhe als Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 EStG gemäß § 11 EStG zugeflossen (1.). Sie sind jedoch nach § 2 Abs. 5b EStG nicht der Einkommensbesteuerung zugrunde zu legen, da die Einkommensteuer für diese Kapitaleinkünfte nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG durch die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer abgegolten wurde (2.).

1. Der Kläger hat in den Streitjahren mit den Geldanlagen bei C Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erzielt, die ihm gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen sind.

a) Bei der Entscheidung, ob einer der in § 20 EStG aufgeführten Tatbestände erfüllt ist, kommt es entscheidend darauf an, wie sich das jeweilige Rechtsgeschäft aus der Sicht des Kapitalanlegers als Leistungsempfänger bei objektiver Betrachtungsweise darstellt, da auf den nach außen erkennbaren Willen des Betreibers des Schneeballsystems abzustellen ist. Da der Kläger den tatsächlichen Sachverhalt nicht durchschaut, sondern angenommen hat, C habe gemäß der Bestätigung in seinem Auftrag und für seine Rechnung Aktiengeschäfte durchgeführt, ist dieser Sachverhalt der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. Senatsurteil vom 14.12.2004 – VIII R 5/02, BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739).

b) Danach handelt es sich bei den vom Kläger erzielten Kapitalerträgen aus den Anlagegeschäften mit C um Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, obgleich es sich um sog. Scheinrenditen handelte. Die Kapitaleinkünfte bezüglich der vorgetäuschten Aktiengeschäfte sind dem Kläger nach den Feststellungen des FG auch gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Auszahlung zugeflossen. Dies ist zwischen den Beteiligten dem Grund und der Höhe nach unstreitig, so dass auf weitere Ausführungen hierzu verzichtet wird.

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Einkommensteuer für die Einkünfte des Klägers aus den Scheinrenditen aufgrund des Einbehalts der Kapitalertragsteuer durch C nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG abgegolten wurde und die Kapitaleinkünfte nicht mehr der Einkommensteuerfestsetzung zugrunde zu legen sind (s.a. § 2 Abs. 5b, § 25 Abs. 1 EStG). Es liegt weder ein die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs ausschließender Fall von § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG noch ein Fall von § 43 Abs. 5 Satz 2 oder Satz 3 EStG vor. Auf die Ausführungen hierzu in dem Senatsurteil vom 29.09.2020 – VIII R 17/17 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) wird zur Begründung Bezug genommen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 05.07.2018 – 12 K 1003/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren im Streitjahr (2008) als Kommanditisten an der … GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG) beteiligt. Einzige Komplementärin ohne Vermögensbeteiligung war die Beigeladene zu 1. Die KG ist 2013 in die … GmbH (Beigeladene zu 2.) formwechselnd umgewandelt worden (eingetragen 2014).

Nach dem Gesellschaftsvertrag war Gegenstand der KG die Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere der Erwerb, die Vermietung und Veräußerung von Grundbesitz. Nachdem neben der Beigeladenen zu 1. auch den Klägern die Befugnis zur Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt worden war, stellte das seinerzeit zuständige Finanzamt A (FA A) seit 2005 für die KG erklärungsgemäß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fest.

Die Feststellungserklärung für 2008 reichte die KG im Mai 2010 ein. Im Juni 2011 teilte die KG mit, die Einkünfte seien um 447.484,82 € höher anzusetzen. Außerdem sei die Haftungsvergütung der Komplementärin zu berücksichtigen. Insofern seien ihr Fehler unterlaufen.

Das seinerzeit zuständige FA A stellte die Besteuerungsgrundlagen zunächst erklärungsgemäß fest, ohne die Mitteilung der KG zu berücksichtigen. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung sowie vorläufig hinsichtlich der „Feststellung der Einkunftsart“. Im Mai 2012 wies die KG noch einmal auf ihren Fehler hin und regte die Änderung an.

Mit Bescheid vom 22.04.2014 ordnete das nunmehr zuständige Finanzamt (Beklagte und Revisionsbeklagte -FA-) eine Außenprüfung an. Die Prüfungsanordnung war auf § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützt und an die Beigeladene zu 2. „als Gesamtrechtsnachfolgerin der … GmbH & Co. KG“ gerichtet. Prüfungsgegenstand war u.a. die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008. Die Prüfungsanordnung blieb unangefochten.

Im Zuge der 2014 begonnenen Außenprüfung wertete der Prüfer die Berichtigungsanzeige der KG aus und nahm weitere Änderungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften vor. Gewerbliche Einkünfte wurden nicht festgestellt.

Am 05.02.2016 änderte das FA den Gewinnfeststellungsbescheid für 2008, setzte die Prüfungsergebnisse um und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Einspruch und Klage, mit denen die Kläger vor allem den Ablauf der Feststellungsfrist rügten, hatten keinen Erfolg.

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie rügen u.a. die Verletzung von Bundesrecht (§ 171 Abs. 4 AO).

Die Kläger beantragen,

1. das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 05.07.2018 – 12 K 1003/17, zugestellt am 17.07.2018, wird aufgehoben,
2. der geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 vom 05.02.2016 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 13.03.2017 werden aufgehoben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat die … GmbH mit Beschluss vom 30.06.2020 anstelle der durch formwechselnde Umwandlung ohne Liquidation voll beendeten KG zum Verfahren notwendig beigeladen. Die Beigeladene zu 2. hat sich zur Sache nicht geäußert und auch keine Anträge gestellt.

Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung nicht zugestimmt.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung an das FG gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG hat zu Unrecht angenommen, der Ablauf der Feststellungsfrist sei gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt gewesen (s. unten 1. und 2.). Die Sache ist nicht spruchreif (s. unten 3.). Im zweiten Rechtsgang wird das FG prüfen, ob der Ablauf der Feststellungsfrist aus anderen Gründen gehemmt war.

1. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine gesonderte (und einheitliche) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung, wenn die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) abgelaufen ist. Die Feststellungsfrist beträgt vier Jahre (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt, wenn eine Feststellungserklärung abzugeben ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird (hier: 2010). Danach wäre die Feststellungsfrist im Streitfall mit Ablauf des 31.12.2014 abgelaufen.

2. Der Ablauf der Feststellungsfrist war nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt. Auch diese Vorschrift ist auf das Feststellungsverfahren sinngemäß anzuwenden.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist der Eintritt der Hemmung nach § 171 Abs. 4 AO davon abhängig, dass die Außenprüfung aufgrund einer wirksamen Prüfungsanordnung (§ 196 AO) durchgeführt wird. Eine wirksame Prüfungsanordnung bildet den Rahmen für den Eintritt der Hemmungswirkung und bestimmt in persönlicher wie in sachlicher Hinsicht deren Reichweite. Eine unwirksame (nichtige) Prüfungsanordnung löst eine Hemmungswirkung nicht aus. Als Verwaltungsakt muss die Prüfungsanordnung inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§§ 197 Abs. 1 Satz 1, 119 Abs. 1 AO). Zu Ihrer Wirksamkeit bedarf sie der Bekanntgabe (§§ 122, 124 Abs. 1 AO).

aa) Die Prüfungsanordnung muss gegen die Person gerichtet sein, die als Steuerpflichtiger die Prüfung zu dulden verpflichtet ist. Wird sie dem richtigen Inhaltsadressaten wirksam bekannt gegeben, muss diese Person die Hemmungswirkung -unter weiteren Voraussetzungen- gegen sich gelten lassen. Findet die Prüfung bei mehreren Personen statt, tritt die Hemmungswirkung ungeachtet der gebotenen einheitlichen Feststellung grundsätzlich nur bei den Personen ein, denen die Prüfungsanordnung als Inhaltsadressat wirksam bekannt gegeben worden ist. Personen, an die (zu Recht oder zu Unrecht) eine Prüfungsanordnung nicht gerichtet war, werden nicht erfasst (vgl. nur BFH-Urteil vom 25.04.2006 – X R 42/05, BFHE 212, 421, BStBl II 2007, 220). Ihnen gegenüber ist die Prüfungsanordnung nicht wirksam geworden. Aus dem Senatsurteil vom 16.06.2015 – IX R 51/14 (BFHE 251, 98, BStBl II 2016, 13), das zu einem Gesamtobjekt i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19.12.1986 (BGBl I 1986, 2663) -V zu § 180 Abs. 2 AO- ergangen ist und auf Besonderheiten des § 7 V zu § 180 Abs. 2 AO beruht, ergibt sich insofern nichts anderes. Die dortigen Grundsätze sind über die besondere Konstellation hinaus nicht verallgemeinerbar.

bb) Die Prüfungsanordnung muss außerdem den Gegenstand der Prüfung klar und eindeutig bezeichnen (§§ 196, 194 Abs. 1 Satz 2 AO). In sachlicher Hinsicht erstreckt sich die Hemmungswirkung grundsätzlich nur auf die in der Prüfungsanordnung bestimmten Prüfungsgegenstände (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO: „Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt“; vgl. zuletzt etwa BFH-Urteil vom 18.05.2017 – III R 20/14, BFHE 259, 188, BStBl II 2017, 1167). Mögliche Gegenstände einer Außenprüfung sind nach § 194 Abs. 1 Satz 2 AO vor allem bestimmte Steuerarten, Besteuerungszeiträume oder bestimmte Sachverhalte. Danach kann eine Außenprüfung z.B. auch auf die Frage beschränkt werden, ob der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb unterhält oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (BFH-Urteil vom 23.10.1990 – VIII R 45/88, BFHE 163, 98, BStBl II 1991, 278). Dann tritt auch nur insoweit Ablaufhemmung ein (vgl. BFH-Beschluss vom 03.02.2003 – VIII B 39/02, BFH/NV 2003, 1028). Bei sinngemäßer Anwendung dieser Vorschriften auf das Feststellungsverfahren kommt eine Außenprüfung vor allem wegen bestimmter Besteuerungsgrundlagen in Betracht (vgl. § 194 Abs. 1 Satz 3 AO: „die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen“; BFH-Urteil vom 04.04.1989 – VIII R 265/84, BFHE 156, 371, BStBl II 1989, 593). Wird die Außenprüfung (ohne sachliche Einschränkung) wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für einen bestimmten Feststellungszeitraum angeordnet, erstreckt sie sich auf alle Besteuerungsgrundlagen, die Inhalt des Feststellungsbescheids sein können. Nach ständiger Rechtsprechung kann etwa ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (BFH-Urteil vom 02.10.2018 – IV R 24/15, BFH/NV 2019, 516). Zwar hat die Rechtsprechung die rechtliche Selbständigkeit der jeweiligen Besteuerungsgrundlagen bisher in erster Linie in Bezug auf die Bestandskraft bejaht. Für die Teilverjährung kann jedoch nichts anderes gelten (vgl. auch BFH-Urteile vom 12.12.2013 – IV R 33/10, BFH/NV 2014, 665, Rz 38, und vom 12.04.2016 – VIII R 24/13, BFH/NV 2016, 1537, Rz 23). Voraussetzung dafür ist dann jedoch, dass die Prüfung von vornherein auf bestimmte Besteuerungsgrundlagen beschränkt worden ist.

cc) Der in der Prüfungsanordnung bestimmte Inhaltsadressat und der jeweilige Prüfungsgegenstand müssen außerdem in der Weise zusammenpassen, dass der Inhaltsadressat die Prüfung gerade wegen der in der Prüfungsanordnung bezeichneten Gegenstände zu dulden verpflichtet ist (§ 194 Abs. 1 AO: „Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen“). Eine durch Bekanntgabe an den (unrichtigen) Inhaltsadressaten zunächst wirksam gewordene Prüfungsanordnung entfaltet allerdings diesem gegenüber Hemmungswirkung, soweit sie nicht von ihm erfolgreich angefochten worden ist (vgl. Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 171 AO Rz 84, m.w.N.; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 62; BeckOK AO/Fink, 14. Ed. [01.10.2020], AO § 171 Rz 172; Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 35). Entsprechendes gilt für den umgekehrten Fall (richtiger Inhaltsadressat, falscher Gegenstand).

b) Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung u.a. zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten. Sie ist auch zulässig, wenn erst festgestellt werden soll, ob der Steuerpflichtige einen gewerblichen Betrieb unterhält (BFH-Urteile in BFHE 163, 98, BStBl II 1991, 278, und BFH-Beschluss vom 02.03.1999 – I B 132/98, BFH/NV 1999, 1183). Unterhält eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb, ist sie selbst Prüfungssubjekt und damit Inhaltsadressatin der Prüfungsanordnung nicht nur für die Steuern, die sie persönlich schuldet (Umsatzsteuer, Gewerbesteuer), sondern auch für die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte ihrer Gesellschafter (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 12.02.2015 – IV R 63/11, BFH/NV 2015, 832). Die Prüfungsanordnung ist dann (nur) der Gesellschaft bzw. ihrem Bevollmächtigten bekannt zu geben (BFH-Urteil vom 08.06.2017 – IV R 6/14, BFHE 258, 387, BStBl II 2017, 1053). Einer Bekanntgabe an die Gesellschafter bedarf es nicht. Deren Verhältnisse sind kraft Gesetzes Gegenstand der Prüfung (bei der Gesellschaft), soweit sie für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind (§ 194 Abs. 1 Satz 3 AO). Erfasst werden davon insbesondere Einlagen und Entnahmen, das Sonderbetriebsvermögen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben sowie Veräußerungsvorgänge. Nicht erfasst werden z.B. die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, da für diese die Gesellschaft nicht Prüfungssubjekt sein kann (s. unten und Schallmoser in HHSp, § 194 AO Rz 71). Darüber hinaus kann die Prüfung auf die (sonstigen) steuerlichen Verhältnisse der (oder einzelner) Gesellschafter erstreckt werden, sofern dies zweckmäßig ist (§ 194 Abs. 2 AO). Dabei handelt es sich aber um eine eigenständige Außenprüfung, die lediglich aus Gründen der Verfahrensökonomie mit der Prüfung der Gesellschaft verbunden werden darf (BFH-Beschluss vom 12.01.2006 – XI B 43/05, juris). In diesem Fall bedarf es einer ausdrücklichen Anordnung auch gegenüber dem Gesellschafter und der Bekanntgabe an diesen (§ 197 Abs. 1 Satz 3 AO).

c) Bei anderen als den in § 193 Abs. 1 AO bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung u.a. zulässig, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist (§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO). Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats kann eine Personengesellschaft, soweit sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, nicht Subjekt einer Außenprüfung sein (BFH-Urteile vom 25.09.1990 – IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120, und vom 18.10.1994 – IX R 128/92, BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291: Vermögensteuer). Die Außenprüfung ist insoweit bei den Gesellschaftern durchzuführen, auch wenn die Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt werden. Richtige Inhaltsadressaten der Prüfungsanordnung sind in diesem Fall die Gesellschafter, die an den gemeinschaftlich erzielten Einkünften beteiligt sind. Ihnen ist die Prüfungsanordnung auch bekannt zu geben (so auch Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- zu § 197 5.2.2).

d) Nach diesen Maßstäben war die Feststellungsverjährung aufgrund der an die KG adressierten und nur dieser bekannt gegebenen Prüfungsanordnung gegenüber den Klägern nicht gehemmt.

aa) Zwar war die auf § 193 Abs. 1 AO gestützte Prüfungsanordnung vom 22.04.2014, soweit sie sich u.a. auf die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2008 bezog, in sachlicher Hinsicht nicht beschränkt. Das FA konnte deshalb unstreitig nicht nur die Einkünftequalifikation (Feststellung, ob die KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte), sondern auch die Höhe der Einkünfte und andere Besteuerungsgrundlagen einer Prüfung unterziehen, soweit sie Gegenstand des Gewinnfeststellungsbescheids sein konnten.

bb) In persönlicher Hinsicht war die Hemmungswirkung jedoch auf die KG bzw. deren rechtlich identische Nachfolgerin beschränkt. Den Klägern gegenüber trat dagegen die Hemmungswirkung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ein, da ihnen die Prüfungsanordnung nicht als Inhaltsadressaten bekannt gegeben worden ist. Ihnen gegenüber entfaltet die Prüfungsanordnung mithin von vornherein keine Wirkung. Sie konnte deshalb für die Kläger auch nicht den Lauf der Verjährungsfrist hemmen.

cc) Anders wäre dies nur, wenn und soweit die Außenprüfung ergeben hätte, dass die KG im Streitjahr gewerbliche Einkünfte erzielte. Insoweit wäre die Verjährung auch bei den Gesellschaftern gehemmt gewesen und hätte das FA die Prüfungsergebnisse mit Wirkung für und gegen die Gesellschafter umsetzen können. Auf die fehlende Bekanntgabe der Prüfungsanordnung bei den Klägern wäre es dann nicht angekommen, denn insoweit hätte die Bekanntgabe gegenüber der Gesellschaft als (alleinigem) Prüfungssubjekt genügt. In sachlicher Hinsicht hätten die Kläger (als Dritte) dann auch hinnehmen müssen, dass sich die Prüfung (im Rahmen der gewerblichen Einkünfte) auf ihre persönlichen Verhältnisse erstreckt, soweit sie für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind (§ 194 Abs. 1 Satz 3 AO).

dd) Der Streitfall liegt jedoch anders. Die Prüfung von Vermietungseinkünften war von dem durch die Prüfungsanordnung vorgegebenen Rahmen (Anordnung gemäß § 193 Abs. 1 AO, Bekanntgabe nur an die Gesellschaft) nicht (mehr) gedeckt. § 194 Abs. 1 Satz 3 AO sieht dies nicht vor (vgl. Schallmoser in HHSp, § 194 AO Rz 71), und eine andere Rechtsgrundlage ist nicht ersichtlich. In dem der Prüfung zugrunde liegenden Feststellungsbescheid hatte das FA erklärungsgemäß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt. Das FA hätte deshalb die Prüfung von vornherein auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO stützen und die Prüfungsanordnung den Gesellschaftern bekannt geben müssen (ebenso: BeckOK AO/Fink, 14. Ed. [01.10.2020], AO § 171 Rz 170). Zwar war auch die Frage der Einkunftsart offen. Dies hätte das FA dazu veranlassen können und, wenn sich die Hinweise verdichtet hätten, auch veranlassen müssen, die Prüfung darüber hinaus auf die KG zu erstrecken (vgl. AEAO zu § 197 5.3) und die Prüfungsanordnung auch der KG bekannt zu geben (vgl. auch AEAO zu § 197 5.2.2 am Ende). Das ist jedoch nicht geschehen.

e) Das FG ist teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat ausdrücklich offengelassen, ob der Ablauf der Feststellungsfrist möglicherweise auch nach § 171 Abs. 8 AO oder wegen eines Änderungsantrags nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt war.

Für die Beseitigung der Ungewissheit i.S. von § 171 Abs. 8 Satz 1 AO kommt es auf den Zeitpunkt an, in dem die maßgeblichen Hilfstatsachen festgestellt werden können und das FA davon positive Kenntnis hat (vgl. BFH-Urteil vom 04.09.2008 – IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335). Welche Hilfstatsachen im Streitfall zur abschließenden Beurteilung der Einkünftequalifikation unsicher waren und der Feststellung durch die Außenprüfung bedurften, wird das FG ebenso bestimmen müssen wie den Zeitpunkt, zu dem sie für das FA erkennbar feststanden. Insofern wird es eher nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Außenprüfung (Datum des Prüfungsberichts) ankommen. Das Gesetz stellt auf die Kenntnis von Tatsachen ab. Das FG wird deshalb anhand der Akten und ggf. weiterer Beweismittel aufklären und beurteilen müssen, an welchem Tag während der noch nicht abgeschlossenen Außenprüfung aufgrund welcher auf diesen Tag zu datierender tatsächlicher Feststellungen, von denen das FA Kenntnis hatte, gewiss war, dass die KG im Streitjahr keine gewerblichen Einkünfte erzielt hatte. Sollte sich dabei herausstellen, dass die Jahresfrist gemäß § 171 Abs. 8 Satz 1 AO durch den geänderten Feststellungsbescheid nicht gehalten worden ist, wäre der Klage stattzugeben.

Eine Hemmung nach § 172 AO i.V.m. § 171 Abs. 3 AO kann nicht darin gesehen werden, dass die KG frühzeitig ihre Feststellungserklärung berichtigt und auf einen Fehler zu ihren Gunsten aufmerksam gemacht hat. Dieser Sachverhalt unterfällt vorrangig § 171 Abs. 9 AO (Berichtigung nach § 153 AO) und hätte nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG den Eintritt der Feststellungsverjährung nicht gehemmt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 15.11.2018 – 14 K 2164/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides über Kindergeld für das im Juni 2013 geborene Kind A für den Streitzeitraum Januar bis April 2015.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist polnischer Staatsbürger und seit Juni 2010 verheiratet. Er hat einen Wohnsitz im Inland und war im Streitzeitraum nicht erwerbstätig.

Das Kind lebt im Haushalt seiner Eltern in Polen. Die Ehefrau des Klägers hat sich damit einverstanden erklärt, dass das Kindergeld an den Kläger gezahlt wird. Die Ehefrau des Klägers war nach ihren Angaben im Kindergeldantrag weder unselbständig noch selbständig erwerbstätig. Das polnische Gemeindezentrum für Sozialhilfe bestätigte am 22.04.2015, dass die Ehefrau des Klägers keine Familienleistungen erhält. Mit Datum vom 09.05.2018 bescheinigte die Behörde abermals, dass der Kläger und seine Ehefrau kein Kindergeld für das Kind in Polen beziehen, da das Familieneinkommen die im Bewilligungszeitraum 01.11.2014 bis 31.10.2015 gültige Einkommensgrenze von 574 Zloty überstieg.

Mit Bescheid vom 26.06.2015 setzte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) zunächst Kindergeld in gesetzlicher Höhe für A fest.

Mit Bescheid vom 05.07.2017 hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung für die Zeit von Juni 2014 bis Dezember 2015 gemäß § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf und forderte einen Betrag von 3.544 € zurück. Zur Begründung führte sie aus, dass der Kläger es versäumt habe, Nachweise über ausgestellte Rechnungen im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit ab Juni 2014 bis Dezember 2015 und Nachweise über den Zufluss seiner Einkünfte einzureichen.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 21.07.2017 wies die Familienkasse den Einspruch für die Monate Januar bis April 2015 als unbegründet zurück, da der Kläger Nachweise über die Ausübung der selbständigen Tätigkeit nur für die Zeiträume Juni bis Dezember 2014 und Mai bis Dezember 2015 vorgelegt habe, nicht hingegen für den Streitzeitraum. Der Kindergeldanspruch sei daher aufgrund der fehlenden steuerpflichtigen Erwerbstätigkeit und des fehlenden Rentenbezugs beider Elternteile nach dem Wohnortprinzip gemäß Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union 2004 Nr. L 166, S. 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (VO Nr. 883/2004 -Grundverordnung-) ausgeschlossen.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, dass der nationale Kindergeldanspruch unionsrechtlich nicht ausgeschlossen sei.

Mit der Revision rügt die Familienkasse die Verletzung von Bundesrecht.

Die Familienkasse beantragt,

das Urteil des FG Köln vom 15.11.2018 – 14 K 2164/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Anspruch auf deutsches Kindergeld nicht durch Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 ausgeschlossen ist und die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung sowie die Rückforderung rechtswidrig sind.

1. Der im Inland wohnende Kläger erfüllt, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, die Anspruchsvoraussetzungen für den Bezug von Kindergeld gemäß § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 62 ff. i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 EStG für seinen in Polen lebenden minderjährigen Sohn. Das Kind lebt in einem gemeinsamen Haushalt des Klägers und der Kindsmutter in Polen. Für den Kläger liegt eine entsprechende Berechtigtenbestimmung gemäß § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG vor.

2. Dieser Anspruch des Klägers auf Gewährung von Kindergeld ist nicht nach Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 ausgeschlossen.

Ist der persönliche und sachliche Geltungsbereich der VO Nr. 883/2004 eröffnet und liegen konkurrierende Ansprüche im Sinne der Verordnung vor, dann sind die Ansprüche ausschließlich nach Art. 68 der VO Nr. 883/2004 zu koordinieren. Diese Prioritätsregelung ist gegenüber § 65 EStG grundsätzlich vorrangig (Senatsurteil vom 04.02.2016 – III R 9/15, BFHE 253, 139, BStBl II 2017, 121, Rz 17, m.w.N.).

a) Im Streitfall ist der Anwendungsbereich der VO Nr. 883/2004 eröffnet.

Der Kläger ist Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats der Europäischen Union und fällt damit nach Art. 2 Abs. 1 der VO Nr. 883/2004 in den persönlichen Anwendungsbereich der Grundverordnung. Ebenso ist das Kindergeld nach dem EStG eine Familienleistung i.S. des Art. 1 Buchst. z der VO Nr. 883/2004, weshalb auch deren sachlicher Anwendungsbereich nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. j der VO Nr. 883/2004 eröffnet ist (Senatsurteil vom 26.07.2017 – III R 18/16, BFHE 259, 98, BStBl II 2017, 1237, Rz 13).

b) Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger gemäß Art. 11 Abs. 3 Buchst. e der VO Nr. 883/2004 den Rechtsvorschriften des Wohnmitgliedstaats Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unterliegt, da er nach den Feststellungen des FG im Streitzeitraum weder eine Erwerbstätigkeit ausgeübt (Art. 11 Abs. 3 Buchst. a und b der VO Nr. 883/2004) noch Leistungen bei Arbeitslosigkeit (Art. 11 Abs. 3 Buchst. c der VO Nr. 883/2004) erhalten hat. Die Kindsmutter unterlag nach den Feststellungen des FG jedenfalls aufgrund ihres Wohnsitzes den Rechtsvorschriften des Mitgliedstaats Polen, da sie im Streitzeitraum ebenfalls keiner Erwerbstätigkeit nachging. Wird der Anspruch im anderen Mitgliedstaat ebenfalls durch den Wohnort ausgelöst und ist dieser Mitgliedstaat -wie im Streitfall der Mitgliedstaat Polen- zugleich der Wohnort der Kinder, ist der Kindergeldanspruch in Deutschland nach Art. 68 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iii der VO Nr. 883/2004 nachrangig.

Im Falle der Nachrangigkeit des Kindergeldanspruchs in Deutschland wird dieser nach Art. 68 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 der VO Nr. 883/2004 bis zur Höhe des nach den vorrangig geltenden Rechtsvorschriften vorgesehenen Betrags ausgesetzt. Der an sich nach Art. 68 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 der VO Nr. 883/2004 vorgesehene Differenzbetrag muss gemäß Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 allerdings nicht für Kinder gewährt werden, die in einem Mitgliedstaat wohnen, wenn der entsprechende Leistungsanspruch ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird (Senatsurteil vom 22.02.2018 – III R 10/17, BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717, Rz 28 f.).

c) Entgegen der Ansicht der Familienkasse bedeutet dies aber nicht, dass der Anspruch im nachrangigen Staat nach Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 auch dann ausgeschlossen ist, wenn nur ein Anspruch im nachrangigen Staat besteht, die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für einen Anspruch im vorrangigen Staat aber nicht erfüllt sind. Die Koordinierungsregel des Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 ist nur anwendbar, wenn konkurrierende Ansprüche im Sinne dieser Vorschrift vorliegen.

Im Streitfall haben der Kläger bzw. die Kindsmutter nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) jedoch keinen Anspruch auf polnische Familienleistungen.

aa) Gemäß Art. 68 Abs. 2 Satz 1 der VO Nr. 883/2004 werden beim Zusammentreffen von Ansprüchen die Familienleistungen nach den Rechtsvorschriften gewährt, die nach Art. 68 Abs. 1 der VO Nr. 883/2004 Vorrang haben. Für die Frage, ob ein Zusammentreffen von Ansprüchen auf Familienleistungen vorliegt, ist erforderlich, dass die jeweiligen Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates dem Familienangehörigen einen materiell-rechtlichen Anspruch auf Gewährung entsprechender Familienleistung verleiht. Der Betroffene muss folglich alle in den internen Rechtsvorschriften dieses Staats aufgestellten Anspruchsvoraussetzungen grundsätzlich erfüllen.

bb) Nichts anderes ergibt sich aus dem Wortlaut des Art. 68 Abs. 2 Sätze 1 und 3 der VO Nr. 883/2004.

Nach dem Wortlaut des Art. 68 Abs. 1 der VO Nr. 883/2004 gelten die Prioritätsregeln nur, wenn für denselben Zeitraum und für dieselben Familienangehörigen Leistungen nach den Rechtsvorschriften mehrerer Mitgliedstaaten „zu gewähren sind“. Auch die Überschrift zu Art. 68 der VO Nr. 883/2004 spricht von „Prioritätsregeln bei Zusammentreffen von Ansprüchen“. Entgegen der Ansicht der Familienkasse genügt es dafür nicht, wenn Familienleistungen überhaupt in zwei Mitgliedstaaten vorgesehen sind. „Zu gewähren sind“ die Familienleistungen nur dann, wenn der Anspruchsberechtigte die nach den nationalen Vorschriften entsprechenden materiell-rechtlichen Anspruchsvoraussetzungen erfüllt. Sind in einem Mitgliedstaat für ein Kind keine Leistungen vorgesehen, weil beispielsweise die Altersgrenze oder bestimmte Einkommensgrenzen überschritten sind, so ist für diese Fallgestaltung eine Anwendung der Prioritätsregelung nach Art. 68 der VO Nr. 883/2004 generell ausgeschlossen (Helmke/Bauer in: Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach D, I. Kommentierung, Art. 68 VO Nr. 883/2004, Rz 36 f.). Diese Auslegung wird auch durch Art. 68 Abs. 2 Sätze 2 und 3 der VO Nr. 883/2004 bestätigt. Grundsätzlich ist nach Satz 2 ein Unterschiedsbetrag dann zu zahlen, wenn Ansprüche nach den Rechtsvorschriften beider Mitgliedstaaten bestehen, der Anspruch des vorrangigen Mitgliedstaats aber geringer ist als der des nachrangigen. Die Verpflichtung zur Zahlung eines „derartigen Unterschiedsbetrags“ ist nach Satz 3 nur dann ausgeschlossen, für Kinder, die in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, wenn der entsprechende Leistungsanspruch ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird. Die Formulierung in Satz 3 „derartiger Unterschiedsbetrag“ setzt demnach eine Anspruchskumulierung voraus.

Wird daher in dem vorrangig zuständigen Mitgliedstaat für einzelne Kinder keine dem Kindergeld vergleichbare Leistung erbracht, weil die nationalen Rechtsvorschriften keinen Anspruch für das Kind vorsehen, müssen die allein durch den Wohnort einer berechtigten Person ausgelösten Ansprüche auf Familienleistungen für in einem anderen Mitgliedstaat lebende Kinder erfüllt werden (Helmke/Bauer in: Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach D, I. Kommentierung, Art. 68 VO Nr. 883/2004, Rz 37).

cc) Zwar mutet das Ergebnis -worauf die Familienkasse hinweist- merkwürdig an, wenn Deutschland bei einer nur geringen ausländischen Familienleistung für den Fall, dass der entsprechende Leistungsanspruch -wie im Streitfall- allein durch den Wohnort ausgelöst wird und das Kind in dem anderen Mitgliedstaat wohnt, keinen Unterschiedsbetrag leisten muss, hingegen der inländische Kindergeldanspruch in voller Höhe zu leisten ist, wenn im vorrangigen Mitgliedstaat überhaupt kein Anspruch besteht. Das Ergebnis entspricht aber den europarechtlichen Vorgaben.

Vor Inkrafttreten der VO Nr. 883/2004 galt die Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14.06.1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern, in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung, die in Art. 73 lediglich einen Export von Familienleistungen für Kinder von Arbeitnehmern und Selbständigen und in Art. 74 für arbeitslose Arbeitnehmer vorsah. In anderen Fällen war der Mitgliedstaat, der einen Anspruch vermittelte, generell nicht zur Zahlung von Familienleistungen für in einem anderen Mitgliedstaat wohnende Familienangehörige (Kinder) verpflichtet. In der nunmehr geltenden VO Nr. 883/2004 ist mit Art. 67 der Export von Familienleistungen nicht mehr von diesen Voraussetzungen (Erwerbstätigkeit oder Arbeitslosigkeit) abhängig, sondern regelt, dass jede Person für Familienangehörige, die in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, Anspruch auf Familienleistungen nach den Rechtsvorschriften des zuständigen Mitgliedstaats hat, als ob die Familienangehörigen in diesem Mitgliedstaat wohnen würden. Lediglich wenn für das Kind im Wohnsitzstaat ein Anspruch auf eine Familienleistung besteht, soll der (höhere) Anspruch im anderen Mitgliedstaat, der ebenfalls einen Anspruch für dasselbe Kind vermittelt, unter bestimmten Voraussetzungen nach Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 entfallen. Damit wird grundsätzlich sichergestellt, dass für ein Kind zumindest in einem Land der Anspruch auf Familienleistungen bestehen bleibt, wenn nur ein Mitgliedstaat einen solchen verleiht.

dd) Auch aus dem Erwägungsgrund (35) zur VO Nr. 883/2004 ergibt sich, dass die Prioritätsregelungen geschaffen wurden, um „ungerechtfertigte Doppelleistungen“ bei Zusammentreffen von mehreren Ansprüchen zu vermeiden, nicht aber um erworbene Ansprüche ganz auszuschließen, soweit ein solcher nur in einem Mitgliedstaat besteht.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.