Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19.01.2018 – 1 K 1018/16 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob gesellschaftsvertraglich vereinbarte Vorabgewinnanteile für die Überlassung von sog. Vieheinheiten in den Jahren 2011 bis 2013 (Streitjahre) umsatzsteuerbar sind und der Durchschnittssatzbesteuerung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe unterliegen.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Land- und Forstwirt mit abweichendem Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis 30.06. des Folgejahres tätig; die im Rahmen seines Betriebs ausgeführten Umsätze werden nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) besteuert.

Daneben ist der Kläger mit einem Kapitalanteil von 97 % Komplementär der Kommanditgesellschaft „… KG“ (KG); Kommanditist mit einem Kapitalanteil von 3 % ist A. Die KG betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb mit dem Schwerpunkt Ferkelaufzucht in Form einer sog. Tierhaltungskooperation gemäß § 51a des Bewertungsgesetzes (BewG).

Zur Nutzungsüberlassung durch die Gesellschafter und zur Gewinn- und Verlustverteilung regelt der Gesellschaftsvertrag der KG vom 28.10.2010 Folgendes:

„§ 5 Nutzungsüberlassungen der Gesellschafter

1. Der Komplementär stellt der Gesellschaft

   a) im Pachtwege einen neu auf der Parzelle (…) errichteten Ferkelaufzuchtstall zur Verfügung. Die Anpachtungsmodalitäten (…) werden in einem Pachtvertrag gesondert geregelt.

   b) gem. § 51a BewG 140 Vieheinheiten zur Nutzung zur Verfügung.

2. Der Kommanditist stellt der Gesellschaft gemäß § 51a BewG 380 Vieheinheiten zur Verfügung.

§ 10 Gewinn- und Verlustverteilung

1. Die Gewinn- und Verlustverteilung erfolgt nach folgenden Grundsätzen und auch in folgender Reihenfolge:

   a) Kapitalkontenverzinsung:

   Die Gesellschafter erhalten sofern der Gewinn hierfür ausreicht als Vorabgewinn die Kapitalkontenverzinsung gemäß § 9 Abs. 4.

   b) Vieheinheiten:

   Die Gesellschafter erhalten für die Überlassung der Vieheinheiten einen weiteren Vorabgewinn von 5.- € je überlassener Vieheinheit.

   Im Innenverhältnis der Gesellschafter wird dieser Vorabgewinn untereinander nicht als Aufwand behandelt und stellt auch keine Betriebsausgabe der Gesellschaft dar.

   Hinsichtlich der vorstehenden Vorabgewinne (§ 10 Abs. 1 a – 1 b) wird grundsätzlich vereinbart, dass diese nur gezahlt werden, sofern entsprechende Gewinne vorhanden sind. Reicht der Gewinn dazu nicht aus, erfolgt eine prozentuale und gleichmäßige Kürzung in der vorstehenden Reihenfolge, beginnend mit § 10 Abs. 1 b dieses Vertrages.

   c) Restgewinnverteilung:

   Die Verteilung des Restgewinns oder eines Verlustes erfolgt im Verhältnis der festen Kapitalanteile (Kläger: 97% / Kommanditist: 3%) (…)“.

Für die Überlassung der Vieheinheiten an die KG flossen dem Kläger, der nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) versteuert, in den Streitjahren 545 € (2011), 650 € (2012) und 600 € (2013) zu.

Nachdem die Umsatzsteuer der Streitjahre zunächst antragsgemäß —ohne Berücksichtigung der Entgelte für die Überlassung der Vieheinheiten— festgesetzt worden war, ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) davon aus, dass auch diese Vergütung der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei und erhöhte in geänderten Umsatzsteuerbescheiden die dem Regelsteuersatz unterliegenden Umsätze um die für die Überlassung der Vieheinheiten zugeflossenen Beträge.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren vor dem Finanzgericht (FG) erhobene Klage hatte nur insoweit Erfolg, als die im Zusammenhang mit der Überlassung der Vieheinheiten angefallenen Vorsteuern steuermindernd berücksichtigt wurden. Im Übrigen wies das FG die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1629 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Die Überlassung der Vieheinheiten an die KG gegen Zahlung des Vorabgewinns erfolge im Rahmen eines steuerbaren Leistungsaustausches und unterliege der Besteuerung mit dem Regelsteuersatz.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und macht Verfahrensfehler geltend.

Entgegen dem Urteil des FG sei die Überlassung der Vieheinheiten nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches erfolgt. Steuerbar seien nur fest vereinbarte Gesellschafterleistungen, also solche Leistungen, die nicht von einem variablen Moment wie dem wirtschaftlichen Ergebnis (Gewinn) abhingen. Vorliegend hänge die Gegenleistung für die Überlassung von Vieheinheiten vom Zufall ab, da sie nur dann gezahlt werde, wenn entsprechende Gewinne vorhanden seien. Die Vorabgewinne stünden mit dem wirtschaftlichen Ergebnis der Gesellschaft in direktem und untrennbarem Zusammenhang. Wie das FG Münster im Urteil vom 27.03.2018 – 5 K 3718/17 U (Mehrwertsteuerrecht —MwStR— 2018, 721) zu Recht entschieden habe, sei entscheidend, dass die Zahlungen nur dann in vollem Umfang erbracht werden sollten, wenn der Gewinn hierzu ausreiche. Die hiervon abweichende Würdigung des FG sei nicht (mehr) möglich und widerspreche den Auslegungsgrundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Selbst wenn die Überlassung im Rahmen eines Leistungsaustausches erfolge, lägen der Durchschnittssatzbesteuerung unterfallende Umsätze vor.

Hilfsweise rügt der Kläger die Verletzung von Sachaufklärungspflichten. Entgegen seinem Vortrag habe das FG nicht die unterschiedliche Erwartung hinsichtlich der Vergütung für die Überlassung der Stallanlage und für die Überlassung der Vieheinheiten berücksichtigt. Anders als bei der Verpachtung der Stallanlage sei er, der Kläger, für die Überlassung der Vieheinheiten bereit gewesen, eine vom wirtschaftlichen Ergebnis abhängige Vergütung zu erhalten.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 19.01.2018 – 1 K 1018/16 U aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 01.03.2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Umsätze aus der Überlassung von Vieheinheiten an die KG nicht der Umsatzsteuer unterliegen,

hilfsweise beantragt er,

die Umsätze der Durchschnittssatzbesteuerung zu unterwerfen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Überlassung der Vieheinheiten und die Zahlung der Vergütung stünden in einem Austauschverhältnis. Der Vorabgewinn sei dazu bestimmt, den unterschiedlichen Leistungsbeitrag abzugelten. Die Entgelterwartungsabsicht bleibe auch bei nicht ausreichendem Gewinn bestehen, da lediglich eine prozentuale und gleichmäßige Kürzung der Beträge erfolge. Mit einer Kürzung des Vorabgewinns sei nicht zu rechnen gewesen und eine solche Kürzung auch zu keinem Zeitpunkt eingetreten: Bereits im ersten Jahr (2011) habe die KG einen Gewinn von 8.774 € erzielt, der in 2012 auf über 25.000 € und in 2013 auf über 45.000 € gesteigert worden sei.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Überlassung der Vieheinheiten an die KG steuerbar ist (unter 1.) und mit dem Regelsteuersatz der Umsatzsteuer unterliegt (unter 2.). Der gerügte Verfahrensfehler liegt nicht vor (unter 3.).

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

a) Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (Senatsurteile vom 04.07.2013 – V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937; vom 15.04.2010 – V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 19, sowie vom 05.12.2007 – V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a).

Der unmittelbare Zusammenhang und damit ein steuerbarer Leistungsaustausch liegen nicht vor, wenn die Gesellschafter für ihre Gesellschaft Leistungen erbringen, die als Gesellschafterbeitrag nur im Rahmen der allgemeinen Gewinnverteilung vergütet werden. Diese allgemeine Gewinnbeteiligung ist weder Entgelt für das Halten der Beteiligung noch Entgelt für Tätigkeiten des Gesellschafters (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— Heerma vom 27.01.2000 – C–23/98, EU:C:2000:46, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2000, 316, Rz 13). Denn die Gewinnentstehung hängt nicht unmittelbar mit der Leistungserbringung zusammen, sondern ist von einer Vielzahl von Faktoren und damit zumindest teilweise vom „Zufall“ abhängig (EuGH-Urteile Floridienne, Berginvest vom 14.11.2000 – C–142/99, EU:C:2000:623, Umsatzsteuer-Rundschau, Rz 23, sowie Cibo Participations vom 27.09.2001 – C–16/00, EU:C:2001:495, HFR 2001, 1213, Rz 43). Ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Leistungserbringung liegt dagegen vor, wenn die Leistung nach ihrem Umfang oder ihrer Menge abgegolten wird (Senatsurteile vom 25.05.2000 – V R 66/99, BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310; vom 07.12.1967 – V 45/65, BFHE 91, 448, BStBl II 1968, 398; vom 10.05.1990 – V R 47/86, BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757; Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16.03.1993 – XI R 44/90, BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529, und XI R 45/90, BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530).

Dies gilt auch bei einer Leistungserbringung gegen Vorabgewinn. Nach dem Senatsurteil vom 17.03.1994 – V R 39/92 (BFHE 174, 268, BStBl II 1994, 538) kann ein (pachtähnlicher) Leistungsaustausch gegen Sonderentgelt vorliegen, wenn die Gesellschafter einer GbR ihre land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gegen einen von vornherein feststehenden und jährlich gleichbleibenden „Vorabgewinn“ zur Nutzung überlassen. Maßgebend hierfür war, dass sich der Vorabgewinn von vornherein nach den Leistungen richtete, die die Gesellschafter an die Gesellschaft erbrachten. Der Unterschied zu einer Gewinnverteilungsabrede lag in dem für die Nutzungsüberlassung angestrebten (besonderen), von vornherein feststehenden Entgelt (Senatsurteil in BFHE 174, 268, BStBl II 1994, 538, unter II.2.b).

b) Im Streitfall ist das FG unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung anhand einer Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, dass die Überlassung der Vieheinheiten an die KG steuerbar ist.

aa) Das FG hat § 10 Abs. 1b Satz 1 des Gesellschaftsvertrages ausgelegt und dahingehend gewürdigt, dass hierdurch ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des Klägers (Überlassung von Vieheinheiten) und der hierfür von der KG zu zahlenden Gegenleistung (5 € je Vieheinheit) hergestellt wird, indem die Gegenleistung ausdrücklich vom Umfang des jeweiligen Leistungsbetrages abhängig ist: Der Kläger solle für seine Gesellschafterleistung grundsätzlich einen „Vorabgewinn“ von 700 € pro Wirtschaftsjahr erhalten.

Dass dieser Vorabgewinn im Innenverhältnis der Gesellschafter untereinander nicht als Aufwand behandelt wird und auch keine Betriebsausgabe der Gesellschaft darstelle (§ 10 Abs. 1b des Vertrages), stand dem nicht entgegen. Denn die Gewinnverteilung beruhte nicht auf vermuteten Gesellschafterbeiträgen aufgrund einer Chancen– und Risikogemeinschaft („Leistungsvereinigung“), sondern auf tatsächlich erbrachten Beiträgen. Die erhaltenen Zahlungen seien nicht Ausfluss einer allgemeinen Gewinnbeteiligung, sondern beruhten auf tatsächlich erbrachten Gesellschafterbeiträgen.

Schließlich sei die gesellschaftsvertragliche Regelung zum Wegfall des Vorabgewinns nicht derart zu gewichten, dass die bewusst geschaffene Abhängigkeit zwischen Gesellschafterleistung und Entgeltzahlung (Vorabgewinn) wieder entfalle und die Überlassung der Vieheinheiten insgesamt als nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag gewürdigt werden müsse. Soweit sich die Entgelterwartung des Klägers tatsächlich nicht erfülle, weil die KG nicht ausreichend Gewinne erwirtschafte, habe sich der Kläger von vornherein mit einer Minderung des Entgelts einverstanden erklärt. Im Übrigen entspreche die Kürzung des Vorabgewinns auch dem Interesse des Klägers als Komplementär der KG. Denn im Hinblick auf das geringe Gesellschaftskapital bei Gründung (5.000 €) könne die KG die von vornherein geschuldeten Zahlungen für die Überlassung der Vieheinheiten von insgesamt 2.600 € ohne den teilweisen Entgeltsverzicht nur im ersten Wirtschaftsjahr leisten und wäre danach zahlungsunfähig.

bb) Diese Würdigung des FG ist aufgrund der o.g. Rechtsprechung des BFH möglich, entspricht den Auslegungsgrundsätzen der §§ 133, 157 BGB und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze (vgl. hierzu allgemein Senatsurteile vom 18.01.2005 – V R 17/02, BFH/NV 2005, 1394; vom 16.05.2002 – V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347, unter II.1., sowie in BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757, unter II.2.a; BFH-Urteile vom 06.09.2016 – IX R 44/14, BFHE 255, 148, BStBl II 2018, 323, Rz 28, sowie vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38). Auch wenn bei einer Vergütung der erbrachten Leistung durch Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft die Annahme eines nicht steuerbaren Gesellschafterbeitrags grundsätzlich nahe liegt, gilt nach den vom FG festgestellten Umständen im Streitfall etwas anderes. Aufgrund der niedrigen Kapitalverzinsung konnte der Kläger fest davon ausgehen, für die von ihm überlassenen Vieheinheiten die vereinbarte und jährlich gleichbleibende Vergütung zu erhalten. Wie zwischen den Beteiligten unstrittig ist, kam es in keinem der Streitjahre zu einer Kürzung der Vergütung, so dass die getroffene Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt wurde.

cc) Entgegen der Ansicht des Klägers ist die Würdigung des FG auch nicht im Hinblick auf das Urteil des FG Münster in MwStR 2018, 721 zu beanstanden. Das FG Münster hat in seinem Urteil unter 1.c der Gründe (vgl. Rz 32) eine andere Auslegung dann für möglich gehalten, wenn sich eine Gewinnabhängigkeit der Vergütung aus den sonstigen Regelungen des Vertrages oder dessen tatsächlicher Durchführung ergebe. Dabei sind die Unterschiede zwischen dem Streitfall und dem des FG Münster zu beachten, die sich daraus ergeben, dass die Gesellschaftsverträge eine unterschiedliche Vergütung pro Vieheinheit (Streitfall: 5 €, FG Münster: 10 €) sowie im Streitfall eine Kapitalverzinsung von lediglich 250 € (5 % von 5.000 €) vorsahen. Die KG hatte im Streitfall daneben nur die Pacht für einen Ferkelaufzuchtstall (ca. 22.000 €) zu zahlen, während die KG im Fall des FG Münster einen Hof für ca. 70.000 € pachtete, so dass ein Verlust der KG nicht nur möglich war, sondern in einem der Streitjahre auch tatsächlich eintrat.

c) Konnte der Kläger nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Würdigung des FG davon ausgehen, die vereinbarte Vergütung jährlich zu erhalten, entfällt der Leistungsaustausch auch nicht dadurch, dass der Erhalt der Vergütung im Sinne der EuGH- und BFH-Rechtsprechung (EuGH-Urteil Baštová vom 10.11.2016 – C–432/15, EU:C:2016:855, HFR 2017, 82, Rz 40; BFH-Urteil vom 30.08.2017 – XI R 37/14, BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336, und vom 10.06.2020 – XI R 25/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2020, 2240, BFHE 270, 181) ganz oder teilweise vom Zufall abhängig wäre. Im Übrigen steht dem steuerbaren Leistungsaustausch auch nicht entgegen, dass das zugrunde liegende Rechtsverhältnis nicht auf schuldrechtlichen Vereinbarungen beruht, sondern in einem Gesellschaftsvertrag geregelt wurde (s. allgemein Senatsurteile vom 08.11.2007 – V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, und in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486).

2. Das FG hat auch rechtsfehlerfrei entschieden, dass die steuerbaren Umsätze des Klägers nicht der Durchschnittssatzbesteuerung sondern dem Regelsteuersatz unterliegen.

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 dieser Vorschrift näher bezeichneten Lieferungen von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder Leistungen mit Getränken handelt, auf 10,7 % festgesetzt.

§ 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff. der MwStSystRL auszulegen (vgl. Senatsurteile vom 08.02.2018 – V R 55/16, BFHE 261, 181, Rz 21, und vom 24.01.2013 – V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 22; BFH-Urteil vom 21.01.2015 – XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Rz 17). Danach finden die sog. Pauschalausgleich-Prozentsätze gemäß Art. 300 f. der MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und Dienstleistungen Anwendung.

b) Die hier streitige Überlassung von Vieheinheiten betrifft keine in landwirtschaftlichen Betrieben erzeugten Gegenstände i.S. des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 der MwStSystRL.

c) Es liegen auch keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen vor.

aa) Landwirtschaftliche Dienstleistungen sind „Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, und zwar insbesondere die in Anhang VIII aufgeführten Dienstleistungen“ (Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL).

Hierzu hat der BFH im Urteil vom 28.05.2013 – XI R 32/11 (BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411) entschieden, dass die Durchschnittssatzbesteuerung nicht für solche Leistungen gilt, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeten Mittel beziehen. Demnach gehören zu den landwirtschaftlichen Dienstleistungen weder die Zurverfügungstellung von Flächen zur Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes (BFH-Urteil in BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411) noch der Verkauf von sog. Ackerstatusrechten (Senatsurteil in BFHE 261, 181).

bb) Durch die Überlassung von sog. Vieheinheiten an eine Mitunternehmerschaft wird es dieser sowohl einkommensteuerrechtlich als auch umsatzsteuerrechtlich ermöglicht, anstelle von gewerblichen Einkünften (Tierzucht) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erzielen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 51a BewG) und die getätigten Umsätze der Durchschnittssatzbesteuerung zu unterwerfen (§ 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG). Der Kerngehalt der Überlassung von Vieheinheiten liegt damit in der Verschaffung von Steuervorteilen bei der Einkommen- und Umsatzsteuer.

Eine derartige Dienstleistung ist nicht im Leistungskatalog enthalten und —bei der unionsrechtlich gebotenen engen Auslegung der Pauschalregelung— auch den dort genannten Leistungen nicht vergleichbar: Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten insbesondere die in Anhang VIII der MwStSystRL aufgezählten Dienstleistungen. Die Überlassung von Vieheinheiten durch den Kläger fällt weder unter „Hüten, Zucht und Mästen von Vieh“ (Anhang VIII Nr. 4 zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL) noch unter die „Vermietung normalerweise in land–, forst– und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken“ (Anhang VIII Nr. 5 zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL). Die Überlassung der Vieheinheiten ist auch keiner der aufgeführten Leistungen vergleichbar, denn sie steht in keinem direkten Zusammenhang mit der landwirtschaftlichen Produktion. Während die im Anhang aufgelisteten Dienstleistungen in einem direkten Zusammenhang mit der landwirtschaftlichen Produktion stehen, unterstützt die Überlassung der Vieheinheiten den Leistungsempfänger nicht dabei, Tiere zu halten, zu züchten und zu verwerten. Sie dient mithin nicht landwirtschaftlichen Zwecken, sondern steuerlichen Zwecken (vgl. FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 21.11.2016 – 4 K 84/14, EFG 2017, 259).

3. Die Revision ist auch nicht wegen des geltend gemachten Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) begründet.

a) Der Kläger macht nicht geltend, das FG hätte bestimmte Umstände weiter aufklären müssen. Er rügt vielmehr, das FG habe es unterlassen, bestimmte Tatsachen (unterschiedliche Erwartungen des Klägers hinsichtlich der Vergütung für die Überlassung der Stallanlage und für die Überlassung von Vieheinheiten) bei seiner Gesamtwürdigung, ob die Überlassung der Vieheinheiten im Rahmen eines steuerbaren Leistungsaustausches erfolgt, zu berücksichtigen. Damit macht er keinen Verstoß des FG gegen die Sachaufklärungspflicht, sondern einen Rechtsfehler des FG bei der Gesamtwürdigung des Streitfalls geltend.

b) Insoweit hat der Kläger aber nicht berücksichtigt, dass das Revisionsgericht an die Würdigung des FG nach Maßgabe des § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Eine Überprüfung dieser Würdigung kann nur daraufhin erfolgen, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und mit den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang steht. Ist das zu bejahen, so ist die Tatsachenwürdigung selbst dann bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich wäre (z.B. Senatsurteile vom 11.08.2011 – V R 50/09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, Rz 27; vom 04.09.2003 – V R 9, 10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627, unter II.3.). Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Tatsachenwürdigung des FG nach den Ausführungen unter II.1.b nicht nur möglich, sondern auch zutreffend. Dass der Kläger eine andere Würdigung des Sachverhalts bevorzugt, ist insoweit unerheblich.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13.09.2018 – 1 K 189/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden für das Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist selbständiger Metzgermeister, der seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt.

Im Jahr 2002 hatte er das Metzgereigeschäft seiner Eltern übernommen, in dem die Klägerin seinerzeit noch als Fleischereifachverkäuferin sozialversicherungspflichtig beschäftigt war. Im Mai 2002 heirateten die Kläger; aus der Ehe gingen zwei Kinder hervor. Seit dem 01.05.2005 ist die Klägerin, die inzwischen selbst Metzgermeisterin ist, beim Kläger als Verkaufsleiterin angestellt. Der monatliche Bruttolohn betrug zunächst 3.146 €. Zeitgleich führte der Kläger ein Zeitwertkonto-Modell ein, in dessen Rahmen ein Teil des monatlichen Gehalts der Klägerin (2.050 €) im Hinblick auf ihre Altersversorgung nicht ausbezahlt, sondern in eine Rückstellung eingestellt wurde. Letztere wurde vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) steuerlich nicht beanstandet.

Mit Bescheid vom 30.12.2005 stellte die Innungskrankenkasse Baden-Württemberg fest, dass die Klägerin mit ihrer Heirat nicht mehr sozialversicherungspflichtig beschäftigt gewesen sei.

Zum 01.01.2006 wurde der Arbeitslohn der Klägerin —nach Auffassung der Beteiligten angemessen— auf monatlich 4.146 € erhöht. Der Betrag setzt sich aus einem Grundgehalt (4.000 €) und dem Beitrag für eine bereits seit 2001 bestehende Direktversicherung (146 €) zusammen.

Wegen Zweifeln an der rechtlichen Zulässigkeit des Zeitwertkonto-Modells wurde die Altersvorsorge der Klägerin (2.050 €/Monat) im Streitjahr umgestellt. Die Kläger vereinbarten als Ergänzung zum Arbeitsvertrag auf einem Vordruck der N überbetriebliche Versorgungskasse e.V. (Unterstützungskasse), dass ab August 2009 monatlich 1.830 € vom Entgelt der Klägerin umgewandelt und als Mitgliedsbeitrag des Arbeitgebers der Unterstützungskasse zugewendet würden. Entsprechend den weiteren Vereinbarungen erteilte die Unterstützungskasse der Klägerin eine Versorgungszusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die Ansprüche auf Altersrente sowie auf Hinterbliebenenversorgung im Umfang der hierzu von der Unterstützungskasse abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung vorsah. Die Klägerin bestimmte für ihren Todesfall, dass allein ihre Kinder —und nur solange sie die einkommensteuerlichen Kindergeldvoraussetzungen erfüllten— bezüglich der Hinterbliebenenleistungen bezugsberechtigt sein sollten.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gaben die Kläger —so auch der Kläger in seiner Gewerbesteuererklärung— um die Unterstützungskassenbeiträge verminderte Einkünfte aus Gewerbebetrieb an. Neben dem Arbeitslohn der Klägerin erzielten sie zudem Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von insgesamt fünf Immobilien.

Nachdem die Kläger zunächst erklärungsgemäß veranlagt worden waren, änderte das FA dem Ergebnis einer Außenprüfung entsprechend den Einkommensteuer– sowie den Gewerbesteuermessbescheid. Die geleisteten Zuwendungen an die Unterstützungskasse wurden im Hinblick auf § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerlich nur teilweise (110 €/Monat) als abzugsfähig angesehen, da das FA sie nach Maßgabe des Fremdvergleichs der Höhe nach für unangemessen und daher nur in diesem Umfang für betrieblich veranlasst hielt.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 246 veröffentlichtem Urteil ab. Die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen für die Alterssicherung der Klägerin sei über den vom FA anerkannten Betrag hinaus nicht gegeben. Die Entgeltumwandlung sei am Maßstab des Fremdvergleichs zu prüfen; lediglich die Prüfungsintensität sei angesichts des gleichbleibenden Aufwandes für den Arbeitgeber zurückzunehmen. Vorliegend könnten aufgrund des hohen Risikos für die Kläger, die zugesagte Gesamtleistung von bis zu 800.000 € vor bzw. bei Erreichen der Altersrente zu verlieren, nur private Gründe für die Entgeltumwandlung maßgeblich gewesen sein. Auch entferne sich hier die Altersversorgung der Klägerin vom Gedanken, den Lebensstandard im Alter zu erhalten. Mit einer Altersversorgung von 63.244 € im Jahr verfügte sie über rund das 2,5fache des Arbeitseinkommens. Zudem übersteige die in Rede stehende Entgeltumwandlung der Klägerin von ca. 50 % des Bruttogehalts erheblich den in § 1a Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz —BetrAVG—) bestimmten Wert, bis zu dem ein (fremder) Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung habe.

Mit ihrer Revision machen die Kläger —sinngemäß— eine Verletzung des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG geltend.

Das FG habe nicht berücksichtigt, dass die Klägerin seit ihrer Heirat am 24.05.2002 nicht mehr sozialversicherungspflichtig gewesen sei. Die betriebliche Altersvorsorge über eine Unterstützungskasse habe dem Aufbau einer adäquaten Altersrente gedient, um auch im Pflegefall über ausreichende finanzielle Mittel zu verfügen und im Alter unabhängig vom Kläger zu sein. Die vom FG für die Unangemessenheit angeführten Argumente überzeugten nicht: Das Totalausfallrisiko liege bei der Klägerin, nicht beim Kläger. Es sei ihr Geld (Barlohnumwandlung), welches sie in eine Versicherung einbezahle, um im Alter eine sorgenfreie eigene Rente zu erhalten. Die —vom FG für die Unzulässigkeit der Entgeltumwandlung angeführte— Verlagerung der Steuerlast in die Rentenphase sei dem System der nachgelagerten Besteuerung immanent. Angesichts der voraussichtlich hohen Einkünfte der Kläger auch im Alter greife der Hinweis des FG auf einen geringeren Steuersatz und hierdurch erzielten Zinsvorteil nicht durch.

Die Kläger haben keinen Revisionsantrag gestellt.

Das FA hat ebenfalls keinen Revisionsantrag gestellt.

Über die vom FG angeführten Gründe hinaus weist es darauf hin, dass der Arbeitgeber für die zugesagte Altersversorgung hafte, im Falle der Lohnumwandlung für den Erhalt und die Mehrung (Verzinsung) der vom Arbeitnehmer bereitgestellten Mittel, und dies kontinuierlich über Jahrzehnte. Gegebenenfalls müsse er die Versorgungslasten („nochmals“ vollständig) aus eigenen Mitteln erbringen, z.B. bei entstehenden Finanzierungslücken in der zur Finanzierung abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung; dies sei zwischenzeitlich im Bereich der betrieblichen Altersversorgung Realität. Bei einem Versorgungsniveau, das sozial nicht begründbar und betriebswirtschaftlich relevant risikobehaftet sei, erlösche die Bereitschaft zur Entgeltumwandlung in der betrieblichen Praxis. Das gelte auch für Lohnumwandlungsfälle, soweit Arbeitgeber wie hier in der Regel lediglich die primäre wirtschaftliche Lasttragung abwälzten, aber dennoch für die Erfüllung vollständig hafteten.

II.

Die zulässige Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Die Revision der Kläger ist zulässig, obwohl sie keinen ausdrücklichen Revisionsantrag gestellt haben.

Zwar muss nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO die Revisionsbegründung die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird. Ein förmlicher Revisionsantrag ist aber entbehrlich, wenn sich aus dem Vorbringen des Revisionsklägers eindeutig ergibt, inwieweit er sich durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit er dessen Aufhebung oder Änderung erstrebt (vgl. nur Senatsurteil vom 06.12.2018 – X R 10/17, BFH/NV 2019, 549, Rz 12, m.w.N.).

Vorliegend ist das von den Klägern mit der Revision verfolgte Ziel der Revisionsbegründungsschrift eindeutig zu entnehmen. Nach ihrem Inhalt begehren die Kläger den vollständigen Abzug der Unterstützungskassenbeiträge (9.150 €) als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers und prozessual —wie im Klageantrag formuliert— eine entsprechende Änderung des Einkommensteuerbescheides sowie des Gewerbesteuermessbescheides für 2009.

2. Die Revision ist begründet.

Der Senat kann auf Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen jedoch nicht abschließend beurteilen, ob die angefochtenen Bescheide rechtmäßig sind. Die Feststellungen des FG tragen nicht seine Entscheidung, die vom Kläger im Streitjahr an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen könnten, soweit sie den vom FA anerkannten Betrag von 550 € (5 Monate x 110 €) übersteigen, nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass auch Entgeltumwandlungen im Rahmen von Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich einem Fremdvergleich unterliegen (unter a). Allerdings hat es die besonderen Maßstäbe, die bei der Fremdvergleichsprüfung von Entgeltumwandlungen zu beachten sind, fehlerhaft bestimmt (unter b). Auf der Grundlage des für die Fremdvergleichsprüfung bei Entgeltumwandlungen geltenden Regel-Ausnahme-Verhältnisses sowie des hierbei maßgeblichen gegenwärtigen unmittelbaren Veranlassungszusammenhangs kann mit der vom FG gegebenen Begründung der Betriebsausgabenabzug nicht versagt werden (unter c). Die Entscheidung stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (unter d). Die tatsächlichen Feststellungen erlauben es dem Senat nicht, selbst abschließend über den Betriebsausgabenabzug zu befinden (unter e). Die Sache geht daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

a) Bezüglich des Betriebsausgabenabzugs der an die Unterstützungskasse geleisteten Zahlungen hat das FG zutreffend erkannt, dass auch Entgeltumwandlungen im Rahmen von Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich einem Fremdvergleich unterliegen.

aa) Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären und sie die in dieser Vorschrift bestimmten Beträge —was hier unstreitig ist— nicht übersteigen.

bb) Handelt es sich bei der aus dem Versicherungsvertrag bezugsberechtigten Person um den Ehegatten des Arbeitgebers, hat der Bundesfinanzhof (BFH) im Falle einer Direktversicherung bereits entschieden, dass als Abzugsvoraussetzung zum einen zu fordern ist, dass das Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist, und zum anderen —in negativer Abgrenzung—, dass die Aufwendungen für die Alterssicherung nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Ob dies der Fall ist, ergibt eine Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse des zuwendenden Arbeitgebers. Danach begründen Zukunftssicherungsleistungen im Rahmen eines berücksichtigungsfähigen Arbeitsverhältnisses Betriebsausgaben, wenn die zugrundeliegende Verpflichtung ernstlich gewollt und eindeutig vereinbart ist; ferner ist erforderlich, dass ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der Steuerpflichtige eine solche Versorgung bei vergleichbaren Tätigkeits– und Leistungsmerkmalen auch einem familienfremden Arbeitnehmer gewährt haben würde (vgl. BFH-Urteile vom 28.07.1983 – IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 2., und vom 10.06.2008 – VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.1., Rz 17).

Steht fest, dass das betreffende Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist und dass ein bereits bestehender Lohnanspruch aus diesem Arbeitsverhältnis (teilweise) in eine Direktversicherung umgewandelt wird, folgt die betriebliche Veranlassung der Prämienzahlungen bereits aus dem Umstand, dass die Aufwendungen des Arbeitgebers für dieselbe (und weiterhin nur seinem Betrieb dienende) Gegenleistung —die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers— im Ganzen unverändert bleibt. Machen Ehegatten im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses von den gesetzlichen Möglichkeiten einer teilweisen Umwandlung des steuerrechtlich angemessenen Arbeitslohns in Beiträge zu einer Direktversicherung Gebrauch, so kann darin regelmäßig keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung dieses Arbeitsverhältnisses gesehen werden, die es gebieten könnte, den Abzug des in der Form von Versicherungsprämien geleisteten Arbeitslohns als Betriebsausgabe zu versagen. Da der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis betragsmäßig unverändert bleibt, spricht sich auch das Schrifttum überwiegend dafür aus, die (echte) Barlohnumwandlung im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses steuerlich anzuerkennen (vgl. Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.3., Rz 21).

cc) Nach diesen Grundsätzen, die im Hinblick auf den Gesichtspunkt gleichbleibender Aufwendungen des Arbeitgebers auch für eine im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zwischen Eheleuten vereinbarte Versorgungszusage und Entgeltumwandlung in Bezug auf die Beiträge in eine (rückgedeckte) Unterstützungskasse entsprechend gelten, sind Entgeltumwandlungen grundsätzlich am Maßstab des Fremdvergleichs zu messen.

(1) So enthält das genannte Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973 die Einschränkung, dass lediglich „regelmäßig“ das Arbeitsverhältnis nicht ungewöhnlich oder unangemessen umgestaltet wird, wenn die Ehegatten „teilweise“ angemessenen Arbeitslohn in Beiträge zu einer Direktversicherung umwandeln. Aus der gewählten Formulierung wird deutlich, dass bei einer vollständigen Entgeltumwandlung eine Ausnahme vorliegen könnte, mit der Folge, dass nicht mehr von einer betrieblichen Veranlassung auszugehen wäre. Bereits diese mögliche Sachverhaltsgestaltung lässt erkennen, dass die von den Klägern geäußerte Ansicht, sie seien bei der Entgeltumwandlung nicht durch einen Fremdvergleich beschränkt, in der höchstrichterlichen Rechtsprechung keine Stütze findet, dieser vielmehr widerspricht.

(2) Die Geltung des Fremdvergleichsmaßstabs lässt sich auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur steuerrechtlichen Qualifizierung von Zuwendungen einer GmbH an eine Unterstützungskasse, die durch Entgeltumwandlung vom (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer finanziert wird, entnehmen.

Der BFH hat im Jahr 2018 bei der Entscheidung über die Frage der betrieblichen Veranlassung der Versorgungszusage Rechtsgrundsätze herangezogen, die den bei Ehegattenarbeitsverhältnissen geltenden Prüfungsmaßstäben vergleichbar sind. So hat er u.a. ausgeführt, die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit für die außerbetriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage sei regelmäßig entkräftet, wenn bestehende Gehaltsansprüche des herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugunsten seiner Altersversorgung umgewandelt würden, sofern die Vereinbarung über die Entgeltumwandlung als solche den Anforderungen des sog. formellen Fremdvergleichs genüge (Urteil vom 07.03.2018 – I R 89/15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 19). Dies gelte —so der I. Senat ausdrücklich— für jede Form der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung. Deshalb sei die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit in der Regel auch bei solchen Versorgungszusagen entkräftet, die ein unter das Betriebsrentengesetz fallender Arbeitnehmer wegen der tatbestandlichen Einschränkungen des § 1a BetrAVG so nicht beanspruchen könnte.

In Anbetracht dessen, dass die Prüfung einer Versorgungszusage auf ihre maßgebliche Veranlassung von der Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls abhänge, verstehe es sich aber von selbst, dass auch auf Entgeltumwandlung beruhende Versorgungszusagen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein könnten. Die Frage, ob z.B. sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, die Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge einer sog. „Nur-Pension“ (dazu BFH-Urteil vom 17.05.1995 – I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204) oder mit Risiko– und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundene Zusagen einer Prüfung am Maßstab des Fremdvergleichs standhalten könnten, wird von dem BFH in diesem Urteil mangels Entscheidungserheblichkeit zwar nicht endgültig beantwortet. Es wird aber erkennbar, dass er diese Umstände als problematisch ansieht.

b) Das FG hat allerdings die besonderen Maßstäbe, die im Rahmen der Fremdvergleichsprüfung bei Entgeltumwandlungen zu beachten sind, fehlerhaft bestimmt.

aa) Der oben (unter II.2.a) dargelegten höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ein Regel-Ausnahme-Verhältnis zu entnehmen. So kann regelmäßig in der Entgeltumwandlung keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses gesehen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.3., Rz 21) bzw. besteht regelmäßig keine Veranlassung, die Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit zu prüfen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 19 und Rz 21).

Darüber hinaus nimmt die BFH-Rechtsprechung (nur) den gegenwärtigen unmittelbaren Veranlassungszusammenhang in den Blick und sieht es für die Wertung einer regelmäßig anzunehmenden betrieblichen Veranlassung als entscheidend an, dass im Zeitpunkt der Entgeltumwandlung der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis betragsmäßig unverändert bleibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.3., Rz 21) bzw. der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 21).

bb) Mit seinem Prüfungsansatz, bei Entgeltumwandlungen im Rahmen von Ehegattenarbeitsverhältnissen sei (lediglich) die Intensität der Fremdvergleichsprüfung zurückzunehmen, hat das FG rechtsfehlerhaft von dem der BFH-Rechtsprechung zugrundeliegenden Regel-Ausnahme-Verhältnis Abstand genommen.

Zudem hat das FG solche Umstände für entscheidungserheblich erachtet, die nicht (mehr) in einem unmittelbaren Veranlassungszusammenhang mit der Entgeltumwandlung stehen. Seine Erwägungen im angefochtenen Urteil beleuchten zwar —zusammen mit der Möglichkeit eines vollständigen Betriebsausgabenabzugs auf Arbeitgeberseite— zutreffend einen möglichen Grund für den entgeltumgewandelten Aufbau einer hohen betrieblichen Altersversorgung gerade im Wege der Unterstützungskassenzusage, zumal vergleichbare lohnsteuerliche Vorteile im Falle der Direktversicherung, bei der die Einzahlungen —mit Ausnahme der steuerbefreiten Teile (vgl. § 3 Nr. 63 EStG)— zum Zufluss von Arbeitslohn führen (vgl. § 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG), nicht gegeben sind. Bei dem möglichen Zinsvorteil handelt es sich aber lediglich um mittelbare, in der Zukunft liegende ungewisse und daher im vorliegenden Zusammenhang nicht entscheidende Folgen der Entgeltumwandlung.

c) Auf der Grundlage des für die Fremdvergleichsprüfung bei Entgeltumwandlungen geltenden Regel-Ausnahme-Verhältnisses sowie des hierbei maßgeblichen gegenwärtigen unmittelbaren Veranlassungszusammenhangs kann mit der vom FG gegebenen Begründung der Betriebsausgabenabzug nicht versagt werden.

aa) Nach der vorstehend genannten BFH-Rechtsprechung bedarf es besonderer Umstände, die —ausnahmsweise— aufgrund einer Gesamtwürdigung die Annahme rechtfertigen, durch die Entgeltumwandlung werde das Arbeitsverhältnis ungewöhnlich oder unangemessen umgestaltet. Dies kommt bei sprunghaften Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, bei Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge einer sog. „Nur-Pension“ (vgl. BFH-Urteile vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41, Rz 35, und in BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, unter II.B.3.a) oder bei mit Risiko– und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen in Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 26).

bb) Auf derartige —oder vergleichbare— besondere Umstände hat das FG im angefochtenen Urteil nicht tragend abgestellt.

(1) Das FG hat sich bei seiner Entscheidung u.a. darauf gestützt, dass ein Arbeitgeber und ein Arbeitnehmer, wären sie nicht miteinander verheiratet, keine Entgeltumwandlung vereinbaren würden, bei der der Arbeitnehmer während des Berufslebens auf die Auszahlung von nahezu 50 % seines Bruttogehalts verzichten und dabei einen Totalausfall von bis zu 800.000 € riskieren würde. Diese Begründung lässt indes den Ausnahmecharakter der in Rede stehenden Entgeltumwandlung nicht erkennen.

(a) Die genannte prozentuale Höhe der Entgeltumwandlung bewegt sich gemessen am Gesamtgehalt der Klägerin nicht ansatzweise im Bereich einer „Nur-Pension“. Es ist nicht ersichtlich, dass im vorliegenden Fall eines Ehegattenarbeitsverhältnisses bei einer Entgeltumwandlung, die unterhalb von 50 % des Bruttogehalts der Arbeitnehmerin bleibt, die Grenze der Unangemessenheit überschritten wäre. Denn der verbleibende Barlohnanspruch der Klägerin (1.950 €/Monat) genügt —auch ohne Einbeziehung ihrer eigenen Vermietungseinkünfte (im Streitjahr: 35.649 €)— zur Abdeckung der laufenden Lebenshaltungskosten (vgl. hierzu Pfirrmann, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2018, 725, 728), zumal der Kläger mit hohen Einkünften aus Gewerbebetrieb und eigenen Vermietungseinkünften ebenfalls zum Familieneinkommen beitragen konnte.

(b) Darüber hinaus lässt das FG jedenfalls im Rahmen der Subsumtion unberücksichtigt, dass die Klägerin im Hinblick auf ihre ab Mai 2002 weggefallene Sozialversicherungspflicht selbst für eine —nach ihrem Dafürhalten— genügende Altersversorgung Sorge tragen musste (vgl. hierzu auch BFH-Urteile vom 11.03.1988 – III R 6/85, BFH/NV 1988, 639, unter 1., und vom 20.03.1980 – IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450, unter 2.e).

(c) Vor allem trägt aber die finanzgerichtliche Würdigung dem grundlegenden Gedanken der BFH-Rechtsprechung nicht hinreichend Rechnung, dass der Arbeitnehmer bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung wirtschaftlich betrachtet über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiert.

So steht es grundsätzlich im Ermessen des Arbeitnehmers, in welchem Umfang er sein Bruttogehalt durch Entgeltumwandlung für eine künftige Altersrente zurücklegt und er hierbei zur Steigerung der Ertragsaussichten eine risikoreichere Versicherungsform wählt, sofern dies im Einvernehmen mit dem Arbeitgeber geschieht. Letzteres ist —ähnlich dem vom im BFH-Urteil in BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70 zugrundeliegenden Sachverhalt— jedenfalls dann ohne weiteres denkbar, wenn es sich um einen leitenden Mitarbeiter handelt und der Arbeitgeber die Folgen einer Zusage nicht zu tragen hat. Damit kann —da das FG nachteilige Folgen der Versorgungszusage für den Kläger als Arbeitgeber nicht festgestellt hat— den Klägern nicht als unangemessene Veränderung des Arbeitsverhältnisses vorgehalten werden, dass die Klägerin von dem —jedenfalls im Streitjahr 2009— betragsmäßig unverändert gebliebenen Gehalt einen erheblichen Teil zur Ansparung einer vergleichsweise hohen Altersrente eingesetzt hat.

(d) Vor diesem Hintergrund und auch im Übrigen vermag das vom FG für die Unangemessenheit herangezogene Argument des Totalausfallrisikos nicht zu überzeugen.

(aa) Selbst wenn andere Arbeitnehmer mit vergleichbarer Leitungsfunktion, Sozialversicherungsfreiheit und Kindern keine solchermaßen hohe Entgeltumwandlung vornehmen und kein erhöhtes Verlustrisiko —auch für ihre Hinterbliebenen— eingehen sollten, würde diese (mögliche) Tatsache nichts an der rechtlichen Betrachtung ändern, dass der Arbeitnehmer bei der Entgeltumwandlung —sofern damit für den Arbeitgeber keine nachteiligen Folgen verbunden sind— (nur) über sein eigenes Vermögen verfügt. Aus welchen persönlichen Gründen er ein Totalausfallrisiko eingeht, ob er beispielsweise das Ziel einer möglichst hohen eigenen Altersrente unter Inkaufnahme eines Ausfallrisikos verfolgt, zumal dann, wenn anderweitig Einkünfte und Vermögenswerte zur Absicherung der Familie vorhanden sind, ist somit nicht maßgeblich.

(bb) Des Weiteren ist weder vom FG dargelegt noch sonst ersichtlich, inwieweit das Eingehen eines Risikos durch die Klägerin als Arbeitnehmerin, dass im Falle ihres Todes ein Totalausfall (keine Auszahlung der erdienten Altersrente an die Klägerin, keine Hinterbliebenenversorgung/keine Beitragsrückgewähr an die Erben) eintreten würde, den Kläger in seiner Eigenschaft als Arbeitgeber (vorteilhaft oder nachteilig) berührt.

(cc) Daher ist —abweichend von der Begründung des FG— auch nicht erkennbar, inwieweit die Würdigung vorliegend davon abhängig sein soll, dass die Kläger miteinander verheiratet sind. Vielmehr geht die Klägerin das Risiko des Totalausfalls ein, unabhängig davon, dass sie mit dem Kläger verheiratet ist.

(2) Mit der weiteren Begründung des FG, die vereinbarte Entgeltumwandlung entferne sich weit von dem Grundgedanken einer Altersversorgung, den Lebensstandard im Alter zu halten, da die Klägerin sich eine Altersversorgung schaffe, die sogar deutlich oberhalb ihres Aktivgehalts liege, wird ebenfalls das Vorliegen eines Ausnahmefalls nicht aufgezeigt.

Da der Arbeitnehmer nach dem Grundgedanken der BFH-Rechtsprechung bei der Entgeltumwandlung wirtschaftlich betrachtet über eigenes Vermögen disponiert, kommt es —die Neutralität dieses Vorgangs für den Arbeitgeber vorausgesetzt— auf das Verhältnis zwischen Aktivlohn und Passivbezügen nicht an. Es steht im Ermessen des Arbeitnehmers, durch einen während der Aktivphase geübten Verzicht zulasten seines ausgezahlten Barlohns eine entsprechende Erhöhung seiner Rentenbezüge zu erreichen. Auf die Gründe für diesen Verzicht, um etwa —wie die Klägerin angibt— auch im Pflegefall über ausreichende finanzielle Mittel zu verfügen und im Alter vom Kläger finanziell unabhängig zu sein, kommt es nicht an.

(3) Aus den vorstehenden Erwägungen ist auch mit dem Hinweis des FG auf eine erhebliche Überschreitung des in § 1a Abs. 1 Satz 1 BetrAVG bestimmten Wertes, bis zu dem ein (fremder) Arbeitnehmer nach dem BetrAVG einen Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung habe, kein Ausnahmefall dargetan. Mit dieser Begründung wird auch angesichts der besonderen Stellung der Klägerin die regelmäßig anzunehmende betriebliche Veranlassung nicht in Frage gestellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 21).

d) Die Entscheidung des FG, die Entgeltumwandlung im Wesentlichen nicht anzuerkennen, stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (vgl. § 126 Abs. 4 FGO).

aa) Zwar könnte auf Grundlage der Feststellungen des FG zu den voraussichtlichen Alterseinkünften der Klägerin und deren Aktivbezügen angenommen werden, die streitige Entgeltumwandlung entspreche nicht den Überversorgungsgrundsätzen, so dass die Klageabweisung im Ergebnis zutreffend sein könnte.

bb) Zu Recht haben aber übereinstimmend das FG und die Beteiligten die Grundsätze zur Überversorgung im Streitfall für nicht anwendbar gehalten.

Zwar hat der BFH im Falle von Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse in Bezug auf § 4d EStG die entsprechende Geltung der zu § 6a EStG entwickelten Maßstäbe einschließlich der sog. Überversorgungsgrundsätze betont (vgl. Urteil vom 31.07.2018 – VIII R 6/15, BFHE 262, 373, BStBl II 2019, 197, Rz 12). Die vorstehende Entscheidung ist aber —anders als hier— zu einem Fall betrieblicher Altersvorsorge ohne Entgeltumwandlung ergangen und daher nicht einschlägig.

Der Senat geht im Streitfall von den Rechtsgrundsätzen aus, die der VIII. Senat des BFH im Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973 bei teilweiser Umwandlung des steuerrechtlich angemessenen Arbeitslohns in Beiträge zu einer Direktversicherung ohne Veränderung des Arbeitsverhältnisses im Übrigen (echte Barlohnumwandlung) aufgestellt hat. Danach sind geleistete Versicherungsbeiträge ohne Prüfung einer Überversorgung als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Dies wird im Kern damit begründet, bei echter Barlohnumwandlung stehe fest, dass die betrieblich ausgestaltete Alterssicherung durch den Leistungsaustausch im Arbeitsverhältnis verursacht und der Grund nicht im Privatbereich der Vertragsparteien zu suchen sei. Daher könne etwa eine Feststellung, wie weit die unter Einschluss der Direktversicherung zu erwartende Altersversorgung des oder der Begünstigten reichen werde, zu keiner anderen Beurteilung führen (unter II.3., Rz 22). Gegen die zusätzliche Prüfung einer Überversorgung spreche im Falle der echten Barlohnumwandlung zudem, dass die betriebliche Altersversorgung aus eigenen Gehaltsanteilen des Begünstigten gespeist und aufgebaut werde, auf die dieser schon vor der Umwandlung Anspruch gehabt habe (unter II.3., Rz 23).

Diese Erwägungen gelten bei der teilweisen Umwandlung von —angemessenem und unverändert gebliebenem— Arbeitsentgelt in Beiträge zu einer Unterstützungskasse entsprechend (so auch Otto, in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 7. Aufl. 2018, Teil 4 Steuerrechtliche Vorschriften – F. Steuerliche Besonderheiten bei Arbeitnehmern in besonderer Stellung – Verzicht und Abfindung – Umwandlungsfälle, Rz 164), daher auch im Streitfall, da das FG keine Feststellung getroffen hat, bei der Klägerin habe keine (echte) Barlohnumwandlung vorgelegen bzw. sei eine sprunghafte Gehaltsanhebung im Vorfeld der Entgeltumwandlung erfolgt.

e) Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen erlauben es dem Senat nicht, selbst abschließend über den Betriebsausgabenabzug zu befinden.

Denn nach den bekannten Umständen könnte im Streitfall —jenseits der tragenden Begründung des FG— eine Ausnahme unter dem Gesichtspunkt einer sprunghaften Gehaltsanhebung im Vorfeld der Entgeltumwandlung (unter aa) oder einer —mit der Versorgungszusage des Arbeitgebers verbundenen— Risiko– und Kostensteigerung für das Unternehmen (unter bb) in Betracht kommen.

aa) Das FG hat in den Entscheidungsgründen offengelassen, ob nicht die Entgeltumwandlung auch deshalb nur teilweise steuerlich anzuerkennen sei, weil die Lohnerhöhung zeitgleich mit der Einführung des —der Altersversorgung dienenden— Zeitwertkonto-Modells erfolgt sei, das in die hier streitige Entgeltumwandlung übergegangen sei.

Nach den vom FG in Bezug genommenen Unterlagen wurde im Streitfall das Zeitwertkonto-Modell im Mai 2005 eingeführt; die Gehaltserhöhung um monatlich 1.000 € erfolgte zum 01.01.2006. In Anbetracht dieser Daten begegnet die finanzgerichtliche Würdigung, beide Vorgänge fielen in zeitlicher Hinsicht („zugleich“) zusammen, Bedenken.

Ob sich die (erhebliche) Gehaltserhöhung bei wertender Betrachtungsweise noch als im Vorfeld der ab August 2009 beginnenden Entgeltumwandlung darstellt, ist ebenfalls zweifelhaft. Denn die Betriebsprüfung und ihm folgend das FA hatten das Zeitwertkonto-Modell steuerlich nicht beanstandet. Daher ist auch in Erwägung zu ziehen, ob sich die bereits zum 01.01.2006 erfolgte Lohnerhöhung in den Folgejahren nicht bereits verstetigt hatte und daher keinen ausreichenden Zusammenhang mehr mit der Entgeltumwandlung im August 2009 aufwies.

Unabhängig davon kann der Senat schon mangels ausreichender Feststellungen zum Zeitwertkonto-Modell und dessen steuerlicher Anerkennung nicht abschließend entscheiden, ob diesbezüglich ein Ausnahmefall gegeben ist. Eine nähere Würdigung aufgrund aller Umstände des Einzelfalls bleibt hier dem FG vorbehalten.

bb) Darüber hinaus sind der Fachprüfer und das FA durchgehend während des Verwaltungs– und des gerichtlichen Verfahrens davon ausgegangen, der Kläger hätte als Arbeitgeber im Hinblick auf Haftungsrisiken einem fremden Arbeitnehmer keine vergleichbare Versorgungszusage erteilt. Das FA hat insoweit dargelegt, dass sich bei dem hier in Rede stehenden Versorgungsvolumen von über 800.000 € bei einer Deckungslücke von beispielsweise 10 % ein Haftungsvolumen von 80.000 € ergeben würde und daher die Erteilung einer vergleichbaren Versorgungszusage an einen (fremden) Arbeitnehmer unter Beachtung von Art und Inhalt des Arbeitsverhältnisses, der Betriebsgröße und der Betriebsart, auch unter Berücksichtigung der besonderen Stellung der Klägerin als Arbeitnehmerin, mehr als unwahrscheinlich sei.

Dieser Einschätzung des FA könnte zu folgen sein, sofern die (realistische) Gefahr bestanden haben sollte, dass der Kläger im Falle von Deckungslücken in der zur Finanzierung abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung hierfür aufgrund seiner Einstandspflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG haften müsste.

Da das FG auf diesen Gesichtspunkt der Risiko–/Kostensteigerung nicht abgestellt hat, hat es insoweit auch keine ausreichenden Feststellungen getroffen, die dem Senat (ausnahmsweise) eine eigene Würdigung und Entscheidung in der Sache ermöglichten.

Die Sache muss daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückgehen. In diesem Rahmen kann das FG die für seine Gesamtwürdigung noch erforderlichen Feststellungen nachholen und auch über die —von den Klägern streitig gestellte— Nichtabziehbarkeit des auf die Hinterbliebenenversorgung bezogenen Prämienanteils befinden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.04.2018 – 11 K 212/17 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 04.09.2017 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid 2015 vom 05.10.2016 wird dahingehend geändert, dass außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 12.109 € berücksichtigt werden und die tarifliche Einkommensteuer der Klägerin für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen um 408 € ermäßigt wird.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Anschlussrevision der Klägerin wird als unzulässig verworfen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens einschließlich der Kosten der Anschlussrevision hat die Klägerin zu tragen.

Die Kosten des Klageverfahrens haben die Klägerin zu 46 % und der Beklagte zu 54 % zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig im Revisionsverfahren ist (nur noch) die Frage, ob im Fall einer krankheitsbedingten Heimunterbringung in Bezug auf die Haushaltsersparnis eine Steuerermäßigung nach § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu gewähren ist.

Die 1929 geborene Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin) bewohnt seit Mitte November 2014 ein Apartment in einer Seniorenresidenz. Aus dem Wohnvertrag entstanden ihr im Streitjahr (2015) für die ca. 63 qm große —mit einer Küchenzeile, zwei Balkonen, zwei Bädern und einem Kellerraum ausgestattete— Zwei-Zimmer-Wohnung Aufwendungen von 33.883,50 € für Miete mit Nebenkosten. Die Klägerin war im Streitjahr nicht im Pflegebereich des Altersheims untergebracht, auch bezog sie keine Pflegeleistungen.

Sie leidet an einer schweren Osteoporose, fortgeschrittenen verschleißbedingten Veränderungen der gesamten Wirbelsäule sowie der Knie- und Hüftgelenke, Schmerzen im Bereich des Rückens und der Beine, welche sie zeitweise immobilisierten, sowie einer mittelgradigen Depression. Im Januar 2017 wurde für die Klägerin rückwirkend ein Grad der Behinderung von 50 ohne zusätzliche Merkzeichen festgestellt.

Gemäß einem Attest ihres Hausarztes von Juni 2017 war die Klägerin aufgrund ihrer diversen Krankheiten seit dem 01.10.2014 derart in ihrer Alltagskompetenz eingeschränkt, dass sie sich nicht mehr selbst im eigenen Haushalt versorgen konnte. Im Klageverfahren legte die Klägerin ein weiteres Attest desselben Arztes von April 2018 vor, wonach ein Verbleib in der eigenen Wohnung trotz privater Hilfe zur Pflege und Haushaltsführung nicht mehr möglich gewesen sei. Der Umzug in das Pflegeheim habe letztlich zu einer erheblichen Erleichterung der Situation der Klägerin geführt.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin die Aufwendungen für die Seniorenresidenz unter Ansatz einer Haushaltsersparnis (8.472 €) in Höhe von noch 25.411,50 € als außergewöhnliche Belastung geltend. Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erkannte die Aufwendungen nicht an. Die Klägerin sei nicht krankheits-, sondern altersbedingt in der Seniorenresidenz untergebracht. Aufwendungen für eine altersbedingte Unterbringung in einem Alters- oder Pflegeheim seien jedoch als typische Kosten der Lebensführung nicht zwangsläufig und daher nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Das FA ermäßigte jedoch die Einkommensteuer der Klägerin um die von der Seniorenresidenz bescheinigten haushaltsnahen Dienstleistungen (6.799 € x 20 %) in Höhe von 1.360 € nach § 35a Abs. 2 EStG. Hinzu kam noch eine Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen in Höhe von 16 €.

Den Einspruch der Klägerin wies das FA als unbegründet zurück.

Die hiergegen gerichtete Klage war insoweit erfolgreich, als das Finanzgericht (FG) die Unterbringung der Klägerin in der Seniorenresidenz als krankheitsbedingt beurteilte und die geltend gemachten Aufwendungen („Miet- und Servicekosten“) dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung anerkannte. Unter Bezugnahme auf die Senatsurteile vom 14.11.2013 – VI R 20/12 (BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456) und VI R 21/12 sowie das Urteil des FG Düsseldorf vom 05.04.2016 – 10 K 1080/14 E (Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 911) war es jedoch der Auffassung, die Aufwendungen seien der Höhe nach nur insoweit berücksichtigungsfähig, als sie auf eine übliche und angemessene Wohnfläche von 30 qm entfielen.

Diesen Betrag bezifferte das FG mit 22.619,28 €, kürzte diesen um die entsprechend § 33a Abs. 1 EStG geschätzte Haushaltsersparnis in Höhe von 8.472 € sowie um die zumutbare Belastung in Höhe von 2.039 € und ließ daher außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 12.108,28 € zum Abzug zu.

Zudem entschied das FG unter Verweis auf § 35a Abs. 5 EStG, dass die tarifliche Einkommensteuer nach § 35a Abs. 2 EStG um 798 € und nicht —wie vom FA bislang— um 1.376 € zu ermäßigen sei.

Mit der Revision rügen sowohl das FA als auch die Klägerin mit ihrer Anschlussrevision die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA ist der Auffassung, die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG sei nur für Aufwendungen in Höhe der zumutbaren Belastung (2.039 €), mithin in Höhe von 408 € zu gewähren.

Es beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 04.09.2017 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 05.10.2016 dergestalt zu ändern, dass außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 12.109 € berücksichtigt werden und die tarifliche Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen in Höhe von 408 € vermindert und die Klage im Übrigen abgewiesen wird.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen sowie im Wege der Anschlussrevision das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 04.09.2017 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 05.10.2016 dahingehend zu ändern, dass ein Betrag in Höhe von 22.619 €, mithin weitere 8.472 € über den vom FG bereits zugesprochenen Betrag hinaus, vor Abzug der zumutbaren Belastung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wird.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Stattgabe der Klage insoweit, als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 12.109 € berücksichtigt werden und die tarifliche Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen in Höhe von 408 € ermäßigt und die Klage im Übrigen abgewiesen wird.

1. Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG kann gemäß § 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG u.a. nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind. Hierdurch soll eine ansonsten mögliche Doppelbegünstigung vermieden werden (Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 33).

a) Aufwendungen, die durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, sind nicht i.S. von § 35a Abs. 5 EStG als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden. Für diese Aufwendungen ist eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG mithin zulässig (z.B. Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35a EStG Rz 24; Schmidt/Krüger, EStG, 39. Aufl., § 35a Rz 25).

b) Werden im Rahmen des § 33 EStG Aufwendungen geltend gemacht, die dem Grunde nach sowohl bei § 33 EStG als auch bei § 35a EStG berücksichtigt werden können, geht die Finanzverwaltung typisierend davon aus, dass die zumutbare Belastung vorrangig auf die nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen entfällt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 09.11.2016 – IV C 8–S 2296–b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213, Rz 32).

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die vom FA nach § 35a Abs. 2 EStG bereits gewährte Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer in Höhe von 408 € zu Recht erfolgt ist, da Aufwendungen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen in Höhe von 2.039 € durch den Ansatz der zumutbaren Belastung im Rahmen von § 33 EStG nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind.

Nach den vom FA nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und im Revisionsverfahren auch ansonsten nicht in Frage gestellten bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) sind der Klägerin krankheitsbedingt Aufwendungen für die Unterbringung in der Seniorenresidenz in Höhe von 22.619,28 € entstanden. In diesem Betrag sind haushaltsnahe Dienstleistungen i.S. des § 35a Abs. 2 EStG in Höhe von 6.799 € enthalten, die in Höhe von 2.039 € (zumutbare Belastung) nicht als außergewöhnliche Belastungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen worden sind. Der Ausschlusstatbestand in § 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG greift in diesem Betragsumfang daher nicht. Soweit die Finanzverwaltung typisierend davon ausgeht, dass die zumutbare Belastung vorrangig auf die nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen entfällt (BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 1213, Rz 32), ist dies nicht zu beanstanden.

Die tarifliche Einkommensteuer der Klägerin ist daher nach § 35a Abs. 2 EStG um 408 € zu ermäßigen.

3. Eine über den Betrag von 408 € hinausgehende Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG kommt nicht in Betracht.

a) Soweit die von der Seniorenresidenz bescheinigten haushaltsnahen Dienstleistungen die zumutbare Belastung übersteigen (4.760 €) und sie sich als außergewöhnliche Belastungen (12.109 €) ausgewirkt haben, scheidet eine (weitere) Berücksichtigung gemäß § 35a Abs. 2 EStG nach § 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG aus.

b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass sich ein Teil der vom FG anerkannten Unterbringungskosten (22.620 €) infolge der Kürzung um die Haushaltsersparnis (8.472 €) im Rahmen des § 33 EStG nicht steuermindernd ausgewirkt hat. Zwar handelt es sich insoweit nicht um außergewöhnliche Belastungen, so dass —anders als das FA offenbar meint— eine Berücksichtigung nicht am Verbot der Doppelberücksichtigung des § 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG scheitert.

Eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG setzt allerdings voraus, dass in dem Betrag (hier in der Haushaltsersparnis) überhaupt Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen enthalten sind. Dies kann in Bezug auf die Haushaltsersparnis nicht typisierend unterstellt werden.

Die Haushaltsersparnis entspricht der Höhe nach vielmehr den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten (Senatsurteil vom 04.10.2017 – VI R 22/16, BFHE 259, 352, BStBl II 2018, 179, Rz 12, m.w.N.). Sie wird realitätsgerecht entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen geschätzt, wobei Maßgröße insoweit die üblichen Kosten eines Einpersonenhaushalts sind (Senatsurteil in BFHE 259, 352, BStBl II 2018, 179, Rz 13 f.). Mit der Haushaltsersparnis werden Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten typisiert (Senatsurteil in BFHE 259, 352, BStBl II 2018, 179, Rz 17). Insoweit ist davon auszugehen, dass in dem typisierten Betrag von im Streitjahr 8.472 € Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen nicht in einer belastbaren Größenordnung enthalten sind.

4. Da die Vorentscheidung teilweise von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

a) Wie unter II.2. dargelegt, ist die tarifliche Einkommensteuer der Klägerin um 408 € zu ermäßigen.

b) Die Unterbringungskosten der Klägerin in der Seniorenresidenz sind, wie vom FG entschieden, in Höhe von 12.109 € als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 Abs. 1 EStG abzuziehen. Der erkennende Senat muss sich dabei nicht dazu verhalten, ob er sich der Sichtweise des FG anschließen könnte, die Aufwendungen der Klägerin seien dem Grunde nach krankheitsbedingte Unterbringungskosten und nicht solche infolge einer altersbedingten Unterbringung, die der Höhe nach nur insoweit zu berücksichtigen seien, als sie „rechnerisch auf eine übliche Wohnfläche von 30 qm“ entfielen. Denn die Abziehbarkeit der Aufwendungen der Klägerin als außergewöhnliche Belastungen steht im Revisionsverfahren weder dem Grunde noch der Höhe nach in Streit. Das FA wendet sich im Revisionsverfahren allein gegen die vom FG ausgesprochene Berücksichtigung einer Steuerermäßigung nach § 35a EStG, soweit sich die vom FG anerkannten Unterbringungskosten der Klägerin infolge ihrer Kürzung durch die Haushaltsersparnis nicht ausgewirkt haben. Eine Verböserung zu Lasten der Klägerin durch (teilweise) Nichtanerkennung ihrer Unterkunftskosten wäre daher unzulässig.

III.

Die Anschlussrevision der Klägerin ist unzulässig, da sie weder bis zum Ablauf eines Monats nach der Zustellung der Revisionsbegründung des FA erklärt noch innerhalb dieses Zeitraums begründet worden ist (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 554 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 der Zivilprozessordnung —ZPO—; s. Senatsurteil vom 16.03.1990 – VI R 88/86, BFH/NV 1990, 639, m.w.N., und Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19.02.2019 – IX R 20/17, Rz 18).

1. Das Revisionsbegehren der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 21.03.2019 ist als Anschlussrevision zu werten, soweit sie den Abzug der Haushaltsersparnis abweichend zum FG-Urteil und damit einen Ansatz weiterer außergewöhnlicher Belastungen beantragt. Unerheblich ist insoweit, dass die Klägerin nicht ausdrücklich Anschlussrevision eingelegt hat, weil hierfür jede Erklärung ausreicht, die den Willen des Anschlussrevisionsklägers zum Ausdruck bringt, ebenfalls eine Änderung des angefochtenen Urteils zu erreichen (BFH-Urteil vom 23.04.2015 – V R 32/14, Rz 16, m.w.N.).

2. Die Zulässigkeit einer Anschlussrevision setzt jedoch u.a. voraus, dass sie innerhalb eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründung eingelegt und begründet wird (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 554 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 ZPO).

Die Revisionsbegründung des FA vom 23.01.2019 ist dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin ausweislich des Empfangsbekenntnisses (§ 174 ZPO) am 30.01.2019 zugestellt worden. Der Schriftsatz der Klägerin vom 21.03.2019, der die Anschlussrevision und deren Begründung enthält, ist beim BFH jedoch erst am 25.03.2019 und damit verspätet eingegangen.

3. Zwar ist eine unzulässige Revision grundsätzlich durch Beschluss zu verwerfen (s. § 126 Abs. 1 FGO). Hat aber einer der Beteiligten eine zulässige Revision, der andere Beteiligte eine unzulässige Anschlussrevision eingelegt, kann der Senat insgesamt über beide Revisionen durch Urteil entscheiden (s. BFH-Urteil vom 19.02.2019 – IX R 20/17, Rz 23).

IV.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und § 135 Abs. 1 und 2 FGO. Da sich der Streitwert im Revisionsverfahren gegenüber dem Klageverfahren verringert hat, ist eine Kostenentscheidung nach Verfahrensabschnitten angemessen (z.B. BFH-Urteile vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, und vom 03.07.2014 – III R 41/12, BFHE 247, 125, Rz 31). Dies führt dazu, dass die Kosten des Klageverfahrens die Klägerin zu 46 %, das FA zu 54 % zu tragen hat. Die Kosten des Revisionsverfahrens einschließlich der Kosten der Anschlussrevision hat die Klägerin zu tragen.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.