Leitsatz:

1. Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt nur vor, wenn ein identifizierbarer Leistungsempfänger vorhanden ist, der einen Vorteil erhält, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt.
2. Die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Gesellschafter (hier: christliche Kirche und kirchennaher Verein) durch eine gemeinnützige GmbH ist keine der Mehrwertsteuer unterliegende Tätigkeit, wenn die Tätigkeit der GmbH einer bestimmten Personengruppe (hier: allen christlichen Kirchen) zugutekommt und sich eine Wirkung zugunsten der einzelnen Gesellschafter nur mittelbar aus diesen Vorteilen ableitet.
3. Eine aus zwei Gesellschaftern bestehende gemeinnützige GmbH kann ein Personenzusammenschluss i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL und eine Einrichtung ohne Gewinnstreben i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL sein.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13.09.2018 – 1 K 1967/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Streitjahren (2011 bis 2013) an ihre Gesellschafter bzw. an zwei Kirchen steuerbare und steuerpflichtige Leistungen im Bereich der Medienarbeit erbracht hat.

Die Klägerin ist eine im Jahr 1998 gegründete gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung (gGmbH). Gesellschafter waren in den Streitjahren je zur Hälfte die A–Kirche und der B–Verein, der nach Angaben der Klägerin die Z–Kirche repräsentiert.

Der Gesellschaftsvertrag vom 19.11.1998 lautet auszugsweise wie folgt:

㤠3

Gegenstand des Unternehmens

(1) Die Gesellschaft hat die Aufgabe, unter dem Namen … Nachrichten [X–Nachrichten] Informationen und Berichte aus dem Bereich der … [Z-Kirche] und der … [A-Kirche] zu beschaffen und zu verbreiten.

(2) Die Gesellschaft nimmt ihre Aufgaben in enger Zusammenarbeit mit dem C e.V. in Y und dem … [B-Verein] wahr.

(3) Durch die beiden Presseverbände ist die Gesellschaft dem … e.V. zugeordnet.

§ 4

Gemeinnützigkeit

Die Gesellschaft verfolgt ausschließlich und unmittelbar kirchliche Zwecke im Sinne des Abschnitts ‚Steuerbegünstigte Zwecke‘ der Abgabenordnung.

…

§ 13

Ergebnisverwendung

(1) Die Gesellschafterversammlung entscheidet über die Verwendung des Jahresergebnisses bei Billigung des Jahresabschlusses für das abgelaufene Wirtschaftsjahr.

(2) Die Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Gesellschaft erhalten.

§ 14

Kosten der Gesellschaft

Die Kosten der Gesellschaft werden von den beiden Gesellschaftern getragen. Diese treffen hierüber eine gesonderte Vereinbarung. …“

Im Gesellschaftsvertrag vom 01.10.2012 wurden u.a. § 3 Abs. 2 und 3 neu gefasst:

„(2) Die Gesellschaft nimmt ihre Aufgaben in enger Zusammenarbeit mit dem D e.V. z.B. durch Unterhaltung eines gemeinsamen Desks und einer gemeinsamen Chefredaktion, wahr.

(3) Die Gesellschaft ist dem … e.V. zugeordnet.“

Nach der Darstellung ihres Geschäftsführers erfüllt die Klägerin den Verkündigungsauftrag der … Kirche mit journalistischen Mitteln. Es werde aus dem Leben und Handeln der Kirche in … nach dem Prinzip einer Nachrichtenagentur berichtet. Die Klägerin sei innerhalb des Verkündigungsauftrags frei in der Umsetzung und keinen Weisungen unterworfen. Es werde keine Wirtschaftlichkeit angestrebt. Man habe ca. 15 Tageszeitungen als Kunden. Mit diesen Kunden bestünden Nutzungsverträge über die Belieferung mit Meldungen. Es sei eine geringe „Schutzgebühr“ vereinbart. Die Tageszeitungen (Kunden) seien frei darin, ob sie eine Meldung der Klägerin abdrucken. Auf der Internetseite der Klägerin würden nachträglich die Meldungen erscheinen, die zuvor von einer Tageszeitung übernommen worden seien.

Beide Kirchen unterhielten auch eine eigene Public-Relations (PR)-Abteilung. Diese seien von der Klägerin räumlich und inhaltlich getrennt. In den PR-Abteilungen werden (z.B. durch die Herausgabe von Flyern) Werbung für die (Themen der) Kirchen gemacht, während man bei der Klägerin Objektivität und Wahrhaftigkeit anstrebe.

Zu ihrer Finanzierung meldete die Klägerin ihren Finanzbedarf einmal jährlich einheitlich bei der A–Kirche in Y an. Die A–Kirche erteilte der Klägerin jeweils einen Bescheid über die gewährte Zuwendung. Der B–Verein entschied auf seiner Mitgliederversammlung über die Zuweisung der Mittel an die Klägerin und teilte der Klägerin den zugewiesenen Betrag mit. Die Zuwendungen wurden anhand der Mitgliederzahl bzw. nach Kassenlage zwischen den beiden Kirchen aufgeteilt. Die Kostenübernahme erfolgte nach den Richtlinien für die Gewährung von Zuwendungen aus kirchlichen Mitteln (Zuwendungsrichtlinien) vom … bzw. den Richtlinien für die Gewährung von Zuwendungen aus kirchlichen Mitteln (Zuwendungsrichtlinien) vom … .

Die Zuwendungen der Gesellschafter betrugen in den Jahren 2011 und 2012 jeweils … € sowie im Jahr 2013 … €.

In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2011 bis 2013 ging die Klägerin davon aus, dass sie keine steuerbaren Leistungen an ihre Gesellschafter oder an Dritte erbringe, für die die Zuwendungen Entgelt seien. Die Klägerin erklärte daher nur Vermietungsumsätze zum Regelsteuersatz und Leistungen an die Tageszeitungen zum ermäßigten Steuersatz (mit den „Schutzgebühren“ der Tageszeitungen als Entgelt). Die auf ihre Eingangsleistungen entfallende Vorsteuer zog sie in voller Höhe ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) nahm nach einer Umsatzsteuersonderprüfung für das Jahr 2011 an, die Zuwendungen der Gesellschafter der Klägerin seien Entgelte für steuerpflichtige Leistungen der Klägerin. Auf diese sei der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Es setzte daher durch Änderungsbescheide vom 22.05.2014 (für 2011) und vom 03.03.2015 (für 2012 und 2013) die Umsatzsteuer für die Streitjahre höher fest. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18.07.2017 in der Sache als unbegründet zurück, beseitigte dabei aber im Wege der Teilabhilfe einen Fehler bei der Höhe der festgesetzten Steuer der Jahre 2012 und 2013.

Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg wies mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 290 veröffentlichten Urteil vom 13.09.2018 – 1 K 1967/17 die Klage ab. Es nahm an, die Klägerin habe, indem sie für die beiden Kirchen Medienarbeit (durch Erstellung von Meldungen für Tageszeitungen) übernommen habe, Leistungen gegen Entgelt ausgeführt. Die Kirchen hätten als Leistungsempfänger einen Vorteil erhalten, der in der Übernahme der journalistischen Medienarbeit in Form der Erstellung der Meldungen und deren Zurverfügungstellung an die Tageszeitungen liege. Hätten die Kirchen dieselbe Leistung bei einem gewerblichen Unternehmen der Medienbranche (Agentur) eingekauft, wäre hierin auch eine den Kirchen als identifizierbare Leistungsempfänger zugutekommende Medienleistung zu sehen. Dass diese Leistung der Verbreitung christlicher Wertvorstellungen und ethischer Positionen habe dienen sollen, ändere daran nichts; denn für die Steuerbarkeit einer Leistung sei nicht entscheidend, ob sie im öffentlichen Interesse liege oder nicht. Ein Interesse der Allgemeinheit an der Leistung schließe die Identifizierbarkeit des Leistungsempfängers nicht aus (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27.11.2008 – V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397).

Die Leistung der Klägerin beruhe auch auf einem zwischen ihr und den Kirchen bestehenden Rechtsverhältnis. Dieses hat das FG im Gesellschaftsvertrag gesehen, in dessen § 3 der Klägerin aufgegeben werde, Informationen und Berichte aus dem Bereich der Kirchen zu beschaffen und zu verbreiten. Ohne Bedeutung sei, dass die Z–Kirche nicht Gesellschafterin der Klägerin sei, da diese nach den Angaben der Klägerin vom B–Verein repräsentiert werde und die Mittel fast ausschließlich von ihr, der Z–Kirche, stammten.

Mit der Frage, ob zugunsten der Klägerin eine Steuerbefreiung eingreifen könnte, hat sich das FG nicht befasst.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes —UStG—, Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem —MwStSystRL—) sowie Verfahrensfehler. Sie macht geltend, der vorliegende Sachverhalt unterscheide sich in vier Bereichen entscheidungserheblich von dem vom FG herangezogenen BFH-Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, und zwar

• hinsichtlich des Gesellschaftszwecks, der deutlich breiter gefchert sei und keine Vertretung der Interessen der Kirche vorsehe,
• der (Nicht–)Verschaffung eines individuellen Vorteils, da die Klgerin nicht eine bestimmte Anzahl von Meldungen zu erstellen habe und ein Groteil der Meldungen keinen unmittelbaren kirchlichen Bezug aufwiesen, weshalb die Ttigkeit der Klgerin nur der Allgemeinheit zugutekomme,
• der Rahmenbedingungen des Erhalts der Zuwendungen, da diese nicht zweckgebunden seien und auf Basis eines Wirtschaftsplans erfolgten, so dass die Betrge der Jahre 2011 und 2012 identisch seien, obwohl der angebliche Leistungsumfang nicht identisch gewesen sei, und
• der Herleitung des mageblichen Rechtsverhltnisses, da das FG den Gesellschaftsvertrag als Rechtsverhltnis fr die Leistung an die beiden Kirchen gesehen habe, aber eine Kirche gar nicht Gesellschafterin der Klgerin sei.

Zutreffend habe das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 09.12.2013 – 5 K 2789/11 U (EFG 2014, 676) in einem vergleichbaren Fall einen Leistungsaustausch verneint. Im Übrigen widerspreche das Urteil des FG dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Vereniging Noordelijke Land– en Tuinbouw Organisatie (VNLTO) vom 12.02.2009 – C–515/07 (EU:C:2009:88). Nach dessen Rz 34 sei die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder durch eine Vereinigung keine „der Mehrwertsteuer unterliegende“ Tätigkeit i.S. der MwStSystRL.

Hilfsweise macht die Klägerin geltend, ihre Tätigkeit sei nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL steuerfrei. Sie sei ein selbständiger Zusammenschluss im Sinne dieser Bestimmung. Die Kirchen verwendeten die angebliche Leistung für eine begünstigte Tätigkeit. Die Klägerin erhalte nur die Erstattung ihrer Kosten; ein Gewinnzuschlag erfolge nicht. Außerdem führe die Steuerbefreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen. Dieser Teil der Bestimmung sei eng im Sinne eines Missbrauchsvorbehalts auszulegen.

Weiter hilfsweise rügt die Klägerin die Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 der Finanzgerichtsordnung —FGO—), das Fehlen von Entscheidungsgründen (Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO), die Verletzung der Pflicht zur Entscheidung aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) sowie die Verletzung der Hinweispflicht des Gerichts (§ 76 Abs. 2 FGO) als Verfahrensfehler.

Die Klägerin regt an, dem EuGH eine Frage zur Auslegung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL zu stellen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2017 sowie die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide vom 22.05.2014 (für das Kalenderjahr 2011) und vom 03.03.2015 (für die Kalenderjahre 2012 und 2013) aufzuheben, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL sei im Streitfall nicht anwendbar; die Klägerin als juristische Person sei kein selbständiger Zusammenschluss. Außerdem stehe nicht fest, dass die Gesellschafter diese für eine begünstigte Tätigkeit verwendet hätten. Daher könne dahingestellt bleiben, ob größere Wettbewerbsverzerrungen drohten. Die gerügten Verfahrensfehler lägen nicht vor.

Einen Antrag der Klägerin vom 22.10.2018 auf Tatbestandsberichtigung (§ 108 FGO) hat das FG abgelehnt. Über einen Antrag auf Urteilsberichtigung (§ 107 FGO) hat es nicht entschieden, weil es angenommen hat, dass die Zuständigkeit hierfür auf den BFH übergegangen sei.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat nicht geprüft, ob die Umsätze der Klägerin steuerfrei sind. Daneben hält aber auch seine bisherige tatsächliche Würdigung zur Steuerbarkeit einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

1. Das FG hat nicht geprüft, ob die Umsätze der Klägerin steuerfrei sind. Die Vorentscheidung ist bereits deshalb aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

a) Nach Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL, auf den sich die Klägerin erstmals im Revisionsverfahren ausdrücklich berufen hat —was zulässig ist (vgl. z.B. allgemein BFH-Beschluss vom 11.12.2013 – XI R 17/11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, Rz 10, 49 ff., 77 ff.), da es sich dabei nicht um neuen Sachvortrag, sondern um die Rüge der Verletzung von Bundesrecht i.S. des § 118 Abs. 1 FGO handelt (vgl. zur MwStSystRL Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 118 FGO Rz 28; s.a. Seer in Tipke/Kruse, § 118 FGO Rz 16; Werth in Gosch, FGO § 118 Rz 17)—, sind u.a. die folgenden Umsätze steuerfrei:

„f) Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt; …

l) Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben, welche politische, gewerkschaftliche, religiöse, patriotische, weltanschauliche, philanthropische oder staatsbürgerliche Ziele verfolgen, an ihre Mitglieder in deren gemeinsamen Interesse gegen einen satzungsgemäß festgelegten Beitrag erbringen, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt“.

Der nationale Gesetzgeber hat Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL in § 4 Nr. 29 UStG umgesetzt (vgl. BTDrucks 19/13436, S. 151 ff.). Die durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (Jahressteuergesetz 2019 —JStG 2019—, BGBl I 2019, 2451) eingefügte, in den Streitjahren noch nicht anwendbare Vorschrift (s. Art. 12 Nr. 5 Buchst. h JStG 2019) lautet wie folgt:

„Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: …

29. sonstige Leistungen von selbständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, die nach den Nummern 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 von der Steuer befreit ist, gegenüber ihren im Inland ansässigen Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeiten verwendet werden und der Zusammenschluss von seinen Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.“

Eine vollständige Übernahme des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL in nationales Recht ist bisher nicht erfolgt (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Vor §§ 4 bis 9 Rz 39; Hüttemann, Gemeinnützigkeits– und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 7, D.IV.16 Tz. 7.196; zum Streitstand bei § 4 Nr. 18a UStG s. Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 18a Rz 11 ff.; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 18a Rz 3; Rauch in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 18a UStG Rz 3).

b) Auch wenn sich die Klägerin ausdrücklich nur auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL berufen hat, schließt dies eine Berufung auf Buchst. l nicht aus (implizite Berufung). Dass die Klägerin eine Steuerbefreiung nicht aufgrund aller in Betracht kommender Steuerbefreiungen des Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL begehrt, erscheint dem Senat fernliegend.

c) Ob die Voraussetzungen dieser beiden Steuerbefreiungen vorliegen, kann vom Senat aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht beurteilt werden.

aa) Das FG hat sich mangels Berufung der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mit diesen Bestimmungen befasst, so dass tatsächliche Feststellungen des FG dazu vollständig fehlen.

bb) Entgegen der Auffassung des FA kann nicht angenommen werden, dass die Klägerin kein Personenzusammenschluss i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL ist. Auch Kapitalgesellschaften können Personenzusammenschlüsse in diesem Sinne sein (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., Vor §§ 4 bis 9 Rz 34; Huschens in UStG-eKommentar, § 4 Nr. 29 Rz 12; verneinend für Stiftung, weil sie keine Mitglieder hat, EuGH-Urteil Stichting Uitvoering Financiële Acties vom 15.06.1989 – C–348/87, EU:C:1989:246, Rz 14; verneinend für GmbH mit nur einem Gesellschafter BFH-Urteil vom 02.12.2015 – V R 67/14, BFHE 251, 547, BStBl II 2017, 560, Rz 37). Entscheidend ist nicht die Rechtsform des Zusammenschlusses, sondern der Umstand, dass er selbständiger Unternehmer ist (vgl. EuGH-Urteil Kommission/ Luxemburg vom 04.05.2017 – C–274/15, EU:C:2017:333, Rz 61).

Diese Auslegung entspricht dem Zweck der Steuerbefreiung. Jemand, der bestimmte Dienstleistungen anbietet, soll keine Mehrwertsteuer aus dem Grund entrichten müssen, dass er genötigt ist, mit anderen Berufsausübenden im Rahmen einer gemeinsamen Struktur zusammenzuarbeiten, die Tätigkeiten übernimmt, die zur Erbringung dieser Dienstleistungen erforderlich sind (vgl. EuGH-Urteile Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing vom 11.12.2008 – C–407/07, EU:C:2008:713, Rz 37; Kommission/ Deutschland vom 21.09.2017 – C–616/15, EU:C:2017:721, Rz 56). Welche Rechtsform die gemeinsame Struktur hat, ist hierfür unerheblich. Entsprechend hat der EuGH in den Rechtssachen DNB Banka vom 21.09.2017 – C–326/15 (EU:C:2017:719; s.a. Rz 37 der Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 01.03.2017, EU:C:2017:145) und Aviva vom 21.09.2017 – C–605/15 (EU:C:2017:718) die Anwendung der Steuerbefreiung jeweils nicht wegen der Rechtsform des Zusammenschlusses abgelehnt, sondern wegen dessen Tätigkeit.

cc) Die Klägerin ist als gGmbH eine Einrichtung ohne Gewinnstreben i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL, die nach den tatsächlichen Feststellungen des FG religiöse Ziele verfolgt.

dd) Auch erscheint es nach den tatsächlichen Feststellungen des FG als nicht ausgeschlossen, dass die Leistungen der Klägerin i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL an ihre Mitglieder erfolgen, die insoweit nicht Steuerpflichtige sind, als sie den Verkündigungsauftrag der Kirchen erfüllen, und die Leistungen auch i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL deren gemeinsamen Interessen dienen.

ee) Soweit die Klägerin vorträgt, die vom FG angenommene Leistung sei i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL nur gegen genaue Erstattung der Kosten erfolgt, erscheint dies nach den Feststellungen des FG zur Finanzierung der Klägerin zwar naheliegend, aber nicht völlig zweifelsfrei. Auch könnte in § 14 des Gesellschaftsvertrags ein satzungsgemäß festgelegter Beitrag i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL zu sehen sein. Allerdings hat das FG nicht festgestellt, ob und welche gesonderte Vereinbarung i.S. des § 14 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags die Gesellschafter der Klägerin getroffen haben, so dass auch dies nicht hinreichend sicher feststeht.

ff) Möglich erscheint außerdem, dass eine Steuerbefreiung nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt.

(1) Der Gesetzgeber des § 4 Nr. 29 UStG ist davon ausgegangen (BTDrucks 19/13436, S. 152), dass „mit dem Ziel, Wettbewerbsnachteile gegenüber Marktteilnehmern zu kompensieren, die ihre Dienstleistungen durch eigene Angestellte oder im Rahmen einer Organschaft erbringen“ (s. dazu auch oben unter II.1.c bb), nur „eine restriktive Auslegung der Wettbewerbsklausel in Betracht [kommt], die insbesondere der Vermeidung von Missbräuchen entgegen wirkt“. Dabei sei grundsätzlich davon auszugehen, dass die Bildung eines Zusammenschlusses als solche nicht zu einer Verzerrung des Wettbewerbs führe.

(2) Diese enge Sichtweise des deutschen Gesetzgebers entspricht möglicherweise dem Unionsrecht; denn sie deckt sich weitgehend mit der Auffassung der Generalanwältin Kokott in den Rz 75 ff., 80, 84, 86, 88 ff., 92 ff. ihrer Schlussanträge in der Rechtssache Kaplan International colleges UK vom 23.04.2020 – C–77/19 (EU:C:2020:302), zu der sich der EuGH bisher noch nicht geäußert hat.

(3) Auch unterscheidet sich der Streitfall insoweit von der Konstellation, die den BFH-Urteilen vom 23.04.2009 – V R 5/07 (BFHE 226, 116) und vom 06.09.2018 – V R 30/17 (BFH/NV 2019, 54) zugrunde lag und Tätigkeiten betraf, die nicht speziell auf den kirchlichen Verkündigungsauftrag zugeschnitten waren. Bei der Erledigung verkündigungsnaher Tätigkeiten kann den Kirchen auch unionsrechtlich ein Recht auf Auswahl der Personen, die an ihrem Verkündigungsauftrag mitwirken, zustehen (vgl. EuGH-Urteile Egenberger vom 17.04.2018 – C–414/16, EU:C:2018:257, Rz 62 f.; IR vom 11.09.2018 – C–68/17, EU:C:2018:696, Rz 50). Das FG wird prüfen müssen, ob dieser Umstand dazu führt, dass nicht jeder gewerbliche Unternehmer die hier vorliegende (wohl verkündigungsnahe) Tätigkeit ausüben kann. Auch dies könnte Auswirkungen auf die vom FG vorzunehmende Wettbewerbsprüfung haben.

gg) Soweit die Klägerin (auch) Leistungen an Nichtmitglieder (z.B. Tageszeitungen, Mieter) erbracht hat, schließt dieser Umstand die Anwendung der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL nicht aus (vgl. EuGH-Urteil Infohos vom 20.11.2019 – C–400/18, EU:C:2019:992, Rz 32, 35, 39 ff., 44). Nur die Dienstleistungen, die an Nichtmitglieder erbracht werden, sind von der Steuerbefreiung ausgeschlossen (EuGH-Urteil Infohos, EU:C:2019:992, Rz 43).

2. Allerdings hält auch die steuersystematisch vorrangige Würdigung des FG, die Leistungen der Klägerin seien steuerbar, einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Das FG ist zwar im Rahmen der ihm obliegenden Würdigung von den abstrakten Rechtsgrundsätzen der Rechtsprechung ausgegangen, hat aber bedeutsame neue Teile dieser Rechtsprechung und wesentliche Begleitumstände des Streitfalls bisher noch nicht hinreichend berücksichtigt. Deshalb muss es seine Würdigung unter Berücksichtigung dieser Umstände nachholen.

a) Zutreffend hat das FG angenommen, dass das für die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erforderliche Rechtsverhältnis zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist, auch in einem Gesellschaftsvertrag bestehen kann (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2007 – V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b aa und bb, Rz 29 f.; vom 03.03.2011 – V R 24/10, BFHE 233, 282, BStBl II 2011, 950, Rz 15; a.A. möglicherweise in einem vergleichbaren Fall Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2014, 676, Rz 25).

b) Weiterhin ist das FG im Ausgangspunkt zutreffend davon ausgegangen, dass ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG voraussetzt, dass der Leistungsempfänger identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten muss, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.01.2016 – V R 63/14, BFHE 253, 279, BStBl II 2016, 360, Rz 14; vom 06.04.2016 – V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 26; vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 32; vom 18.12.2019 – XI R 21/18, BFHE 267, 560, Rz 17; BFH-Beschluss vom 18.12.2019 – XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 13, m.w.N.).

c) Ebenso zutreffend hat das FG dahin erkannt, dass der BFH im Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397 entschieden hat, dass ein steuerbarer Leistungsaustausch vorliegt, wenn ein Verein gegenüber einem Mitglied, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, journalistische Medienarbeit (insbesondere Herstellung, Erwerb, Verbreitung und Vertrieb von Rundfunkprogrammen) erbringt und hierfür einen als „Finanzzuweisung“ bezeichneten Jahresbetrag erhält. Den verbrauchsfähigen Vorteil hat der BFH dort (BFH-Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II.2.b, Rz 25) darin gesehen, dass die Körperschaft für ihre Zahlung als Vorteil die Übernahme der journalistischen Medienarbeit und die Präsentation der christlichen Lehre in Rundfunk und Fernsehen erhalten hat. Dieser Beurteilung aus dem Jahr 2008 ist die Vorinstanz gefolgt und hat im Streitfall den Vorteil der Gesellschafter der Klägerin in der Übernahme der journalistischen Medienarbeit in Form der Erstellung von Meldungen und deren „Zurverfügungstellen“ an Tageszeitungen gesehen.

d) Obwohl der Senat diese Würdigung nur in den Grenzen des § 118 Abs. 2 FGO überprüfen kann (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2017 – XI R 12/15, BFHE 258, 532, Rz 39), ist er an diese Beurteilung im Streitfall nicht gebunden; denn das FG hat sich bei seiner Würdigung nicht mit der späteren Rechtsprechung des EuGH und des BFH auseinandergesetzt.

aa) Der EuGH hat —nach Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397— in seinem Urteil VNLTO (EU:C:2009:88, Rz 34) entschieden, dass die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder durch eine Vereinigung keine „der Mehrwertsteuer unterliegende“ Tätigkeiten sind, da sie nicht in der entgeltlichen Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen bestehen. Dementsprechend hat der EuGH —ebenfalls zeitlich nach dem BFH-Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397— im Urteil SPÖ Landesorganisation Kärnten vom 06.10.2009 – C–267/08 (EU:C:2009:619) entschieden, dass Tätigkeiten der Außenwerbung (der Unterorganisation) einer politischen Partei, die die Verbreitung ihrer Anschauungen als politische Organisation bezweckt, nicht als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen sind.

bb) Der BFH hat sich dem angeschlossen und im Jahr 2018 zu einem Berufsverband entschieden, dass Leistungen einer Vereinigung zur Förderung bestimmter Branchenerzeugnisse, die die gemeinsamen Interessen der branchenangehörigen Mitglieder betreffen, die dem gesamten Wirtschaftszweig zugutekommen und bei denen sich eine Wirkung zugunsten der einzelnen Mitglieder nur mittelbar aus den Vorteilen ableitet, die allgemein dem gesamten Wirtschaftszweig erwachsen, nicht zu einer entgeltlichen Leistungserbringung an die Mitglieder führen (BFH-Urteil vom 13.12.2018 – V R 45/17, BFHE 263, 375, BStBl II 2019, 460, Rz 14). Soweit den Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397 etwas anderes zu entnehmen sein könnte, wäre dies durch das genannte Urteil überholt.

cc) Ob diese neuere Rechtsprechung des EuGH und des BFH im Streitfall zu einer anderen Beurteilung führt, weil das „allgemeine Interesse der Mitglieder“ in der Verbreitung christlicher Wertvorstellungen und ethischer Positionen (als „Branchenerzeugnis“) bestehen könnte, hat das FG nicht erörtert und den Streitfall nicht anhand dieser Grundsätze geprüft. Die Vorentscheidung ist auch deshalb aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen, damit es dies nachholen kann (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.03.2010 – V R 12/09, BFH/NV 2010, 1500, Rz 14).

e) Der Senat weicht damit nicht von seinem Beschluss in BFH/NV 2020, 565 ab.

aa) Der Senat hat dort zwar die Würdigung der Vorinstanz bestätigt, wonach die Leistungen eines Fremdenverkehrsvereins an eine Stadt und einen Regionalverband gegen einen „Sachkostenzuschuss“, „Mietkostenzuschuss“ und „allgemeinen Zuschuss“ steuerbare Leistungen seien.

bb) Allerdings lagen —nach der für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Würdigung des FG— im dortigen Fall individuelle Vorteile für die finanzierenden Leistungsempfänger vor. Soweit dies nicht der Fall ist, sind die Leistungen eines (Fremden–) Verkehrsvereins nicht steuerbar (vgl. BFH-Urteile vom 22.07.1999 – V R 74/98, BFH/NV 2000, 240, unter II., Rz 32; vom 26.10.2000 – V R 12/00, BFH/NV 2001, 494, unter II.1.b, Rz 18). So könnte es auch im Streitfall liegen.

3. Infolge der Zurückverweisung muss zu den Formalrügen der Klägerin nicht entschieden werden. Der Senat weist für den zweiten Rechtsgang auf folgende Gesichtspunkte hin:

a) Entscheidend für das Vorliegen eines verbrauchsfähigen Vorteils ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass der individuelle Leistungsempfänger aus der Leistung einen konkreten Vorteil zieht (vgl. BFH-Urteile vom 18.12.2008 – V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.b, Rz 38; vom 28.05.2013 – XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411, Rz 49). Für diese —vom FG erneut vorzunehmende— Prüfung ist die Rechtsform des möglicherweise Leistenden, der dem Leistungsempfänger einen verbrauchsfähigen Vorteil verschaffen müsste, nicht erheblich (vgl. BFH-Urteil vom 22.04.2015 – XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 22; EuGH-Urteil SPÖ Landesorganisation Kärnten, EU:C:2009:619, Rz 20).

b) Die Tatsache, dass bei einer Gesellschaft der Gesellschaftszweck zugleich Neigungen, Interessen oder ggf. Verpflichtungen der Gesellschafter befriedigt, begründet als solche keinen Leistungsaustausch im konkreten Individualinteresse der Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.2008 – XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795, unter II.2.c aa, Rz 21). Eine Zahlung eines Gesellschafters ist vielmehr auch dann im Gesellschaftsverhältnis begründet, wenn sie nur dazu dient, die Gesellschaft mit dem für ihre Tätigkeit notwendigen Kapital auszustatten (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2007 – V R 63/05, BFH/NV 2008, 996, unter II.1.a, Rz 38; in BFH/NV 2009, 795, unter II.2.c aa, Rz 22).

c) Der EuGH hat im Urteil Hong-Kong Trade vom 01.04.1982 – C–89/81 (EU:C:1982:121) einen Verband, der Unternehmern unentgeltlich Dienstleistungen erbrachte und durch einen festen Jahresbeitrag der Regierung von Hongkong sowie dem Ertrag aus einer Umlage in Höhe von 0,5 % des Werts der nach Hongkong eingeführten und von dort ausgeführten Waren finanziert wurde, nicht als Steuerpflichtigen angesehen und damit konkludent entgeltliche Dienstleistungen des Verbandes an seine Geldgeber verneint (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 494, unter II.1.a, Rz 17).

d) Bei der Prüfung der Frage, ob die Gesellschafter der Klägerin einen Vorteil erhalten haben, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt, wird das FG außerdem die Grundsätze des EuGH-Urteils Apple and Pear Development Council vom 08.03.1988 – C–102/86 —EU:C:1988:120— (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 494, unter II.1.a und b, Rz 17 und 18) zu beachten haben: Im dortigen Fall betrafen die Aufgaben des Council die Werbung, die Förderung und die Verbesserung der Qualität der in England und Wales erzeugten Äpfel und Birnen. Die Finanzierung erfolgte durch (Pflicht–)Beiträge. Der EuGH verneinte das Vorliegen einer Dienstleistung gegen Entgelt. Er führte zur Begründung in den Rz 14 ff. aus, die Vorteile, die sich aus den Dienstleistungen des Council ergäben, kämen dem gesamten betroffenen Wirtschaftszweig zugute. Falls einzelne Apfel– und Birnenerzeuger Vorteile hätten, leiteten sie sie (nur) mittelbar aus den Vorteilen ab, die allgemein dem gesamten Wirtschaftszweig erwachsen. Außerdem bestehe keine Beziehung zwischen dem Umfang der Vorteile und der Höhe der Beiträge.

e) Ausgehend davon wird das FG zu prüfen haben, ob der Vorteil der Gesellschafter der Klägerin im Streitfall ebenfalls nur ein mittelbarer ist. Dafür könnte sprechen, dass die Klägerin nicht etwa —wie z.B. die PR-Abteilungen der beiden Kirchen— Öffentlichkeitsarbeit für eine bestimmte Kirche oder einen bestimmten Verein betreibt, was einen verbrauchsfähigen Vorteil für die jeweilige Kirche bzw. den jeweiligen Verein begründete, sondern nur allgemein (und möglicherweise konfessionsübergreifend) in Form von Meldungen christliche Wertvorstellungen und ethische Positionen verbreitet, von denen die Gesellschafter der Klägerin bzw. die dahinterstehenden Kirchen allenfalls mittelbar profitieren (wie alle anderen christlichen Kirchen auch).

f) Anhaltspunkte dafür, dass die Zuwendungen Entgelt von dritter Seite (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22.02.2017 – XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812; vom 22.01.2020 – XI R 26/19 (XI R 5/17), BFHE 268, 337, BStBl II 2020, 421) für die Leistungen der Klägerin an die Tageszeitungen sein könnten, bestehen nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht. Allerdings kann das FG auch dieser Frage im Rahmen der Zurückverweisung nachgehen, falls neue Gesichtspunkte zu Tage treten sollten (s. dazu auch Sterzinger, Der Umsatz-Steuer-Berater 2019, 33, 35).

g) Soweit die Tätigkeit der Klägerin entweder nicht steuerbar oder steuerfrei sein sollte, wird das FG unter Berücksichtigung der Rechtsgrundsätze der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 494, unter II.2., Rz 20 ff.; vom 24.09.2014 – V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, Rz 37; vom 16.09.2015 – XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 38; BFH-Beschluss vom 07.05.2020 – V R 40/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2020, 1367, Rz 42, 45 ff.) über die zutreffende Höhe des Vorsteuerabzugs der Klägerin zu entscheiden haben. Ein voller Vorsteuerabzug, von dem die Klägerin bisher ausgegangen ist, bestünde in diesem Fall nicht.

4. Über den Antrag der Klägerin auf Urteilsberichtigung gemäß § 107 FGO, für den während des Revisionsverfahrens (auch) der Senat zuständig ist (vgl. allgemein BFH-Beschluss vom 29.01.2014 – XI R 29/13, BFH/NV 2014, 724, Rz 7; BFH-Urteil vom 17.11.2015 – X R 40/13, BFH/NV 2016, 388, Rz 18), muss der Senat nicht mehr entscheiden; denn die Vorentscheidung wird vom Senat aus den o.g. Gründen insgesamt aufgehoben (vgl. BFH-Urteile vom 31.03.2004 – X R 11/03, BFH/NV 2004, 1389, unter II.5.a, Rz 43; vom 26.04.2012 – V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 29).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 2 EStG enthalten eine planwidrige Regelungslücke, soweit die dort enthaltenen Realisationstatbestände den Entzug von Aktien aufgrund der Auflösung und Abwicklung einer inländischen AG durch ein Insolvenzverfahren mit anschließender Löschung im Register nicht unmittelbar erfassen. Die planwidrige Regelungslücke ist durch eine entsprechende Anwendung des Veräußerungstatbestands gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu schließen.
2. Von einer „Veräußerung“ der Aktien ist danach auszugehen, wenn die AG bei Vermögenslosigkeit gemäß § 394 Abs. 1 Satz 2 FamFG im Register gelöscht wird und das Mitgliedschaftsrecht des Aktionärs erlischt. Bei einer (früheren) Ausbuchung der Aktien aus dem Depot des Steuerpflichtigen durch die Depotbank wird der Tatbestand schon zu diesem Zeitpunkt verwirklicht.
3. Der Veräußerungstatbestand ist noch nicht verwirklicht, wenn der Aktionär schon vor der Löschung der AG mit einer Auskehrung von Vermögen im Rahmen der Schlussverteilung des Vermögens der AG objektiv nicht mehr rechnen kann oder die Notierung der Aktien an der Börse eingestellt oder deren Börsenzulassung widerrufen wird.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 13.03.2018 – 9 K 644/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte am … 2009 10 000 Aktien der N–AG mit Sitz in X zu 0,94 € je Aktie erworben. Die Aktien wurden in einem Depot des Klägers bei einer österreichischen Bank verwahrt.

Über das Vermögen der N–AG wurde mit Beschluss des Amtsgerichts X vom … 2012 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die N–AG wurde dadurch aufgelöst (§ 262 Abs. 1 Nr. 3 des Aktiengesetzes —AktG—) und im Rahmen des Insolvenzverfahrens (§ 264 Abs. 1 AktG) abgewickelt. Die Aktien der N–AG wurden zum 31.12.2013 noch mit einem Kurswert von 0,029 € je Aktie im Depot des Klägers ausgewiesen.

Der für das Streitjahr 2013 einzeln veranlagte Kläger gab in der Einkommensteuererklärung keine Einkünfte aus Kapitalvermögen an. Er wurde im bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 13.02.2015 entsprechend veranlagt.

Auf Anfrage des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) nach Eingang einer Kontrollmitteilung gab der Kläger neben nicht erklärten Gewinnen aus Aktienveräußerungen an, er habe aufgrund der Insolvenz der N–AG im Streitjahr einen Verlust in Höhe von 9.400 € erlitten. Dieser Verlust sei mit den nacherklärten Aktienveräußerungsgewinnen zu verrechnen.

In dem unter dem 29.03.2016 erlassenen und gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr berücksichtigte das FA Gewinne aus der Veräußerung von Aktien gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) als Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 23.022 €, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterlagen und von denen der Sparer-Pauschbetrag nicht abgezogen worden war. Den geltend gemachten Aktienveräußerungsverlust in Höhe von 9.400 € berücksichtigte das FA nicht.

Der Kläger erhob Einspruch. Er begehrte, den Verlust aus dem Wertverfall der Aktien an der N–AG in Höhe von 9.400 € mit den nacherklärten Aktienveräußerungsgewinnen zu verrechnen. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Während des sich anschließenden finanzgerichtlichen Klageverfahrens erging am 09.02.2018 für das Streitjahr ein zu Gunsten des Klägers geänderter Einkommensteuerbescheid. Hierin berücksichtigte das FA den Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 €. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen betrugen danach 22.221 €. Da der Kläger nach richterlichem Hinweis einen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG gestellt hatte, rechnete das FA die Einkünfte aus Kapitalvermögen in dieser Höhe den regelbesteuerten Einkünften des Klägers zu. Die vom Kläger begehrte Verrechnung des Aktienveräußerungsverlusts nahm das FA weiterhin nicht vor.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der vom Kläger geltend gemachte Aktienveräußerungsverlust sei weder in Höhe des bis zum 31.12.2013 eingetretenen Wertverlusts der Aktien noch als Totalverlust (9.400 €) gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG steuerbar. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1705 veröffentlicht.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts und das Vorliegen eines Verfahrensfehlers des FG.

Das FG habe verkannt, dass ihm schon im Streitjahr ein gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbarer Aktienveräußerungsverlust entstanden sei. Mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der N–AG im Jahr 2012 habe er die Aktien nicht mehr handeln und veräußern können. Dieser Rechtsverlust sei wie ein Rechteübergang gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu behandeln, da er in der Insolvenz die Verfügungsmacht über die Aktien verloren habe.

Zudem rügt der Kläger als Verfahrensmangel, das FG habe durch Anfragen beim Insolvenzgericht Köln, bei der Börse Frankfurt und bei der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) ermitteln müssen, wer, wann und aufgrund welcher ggf. hoheitlichen Vorschriften eine Handelssperre mit den Aktien der N–AG ausgelöst und dadurch veranlasst habe, dass die Clearingstellen den Handel mit den Aktien der N–AG durch Abschaltung der notwendigen IT-Einrichtungen eingestellt hätten.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG München vom 13.03.2018 – 9 K 644/18 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 09.02.2018 insoweit zu ändern, dass der Wertverlust der Aktien in Höhe von 9.400 € im Streitjahr mit den Aktienveräußerungsgewinnen verrechnet wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die Aktienveräußerungsgewinne des Streitjahrs nicht mit einem Aktienveräußerungsverlust gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG verrechnen kann, weil er im Streitjahr keinen solchen Verlust realisiert hat (s. unter II.1. bis 5.). Den geltend gemachten Verfahrensfehler des FG legt der Kläger nicht ordnungsgemäß dar (s. unter II.6.).

1. Der Kursverfall des Aktienbestands des Klägers an der N–AG bis zum Ende des Streitjahrs bewirkt keine Realisation eines steuerbaren Verlusts bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG, da er weder unter den Veräußerungstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG noch unter einen der Ersatztatbestände gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG fällt (vgl. zu ausländischen Aktien Senatsurteil vom 29.09.2020 – VIII R 9/17, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

2. Dem FG ist auch darin zu folgen, dass grundsätzlich erst das insolvenzbedingte Erlöschen des Mitgliedschaftsrechts des Klägers als Aktionär bei Vollbeendigung der AG zu einem steuerbaren Verlust führen kann. Der Veräußerungstatbestand in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist in diesem Fall entsprechend anzuwenden. Gleiches gilt für eine Ausbuchung von Aktien aus dem Depot des Klägers vor diesem Zeitpunkt. Der Kläger hat auf dieser Grundlage im Streitjahr aber noch keinen Aktienveräußerungsverlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 sowie Abs. 6 Satz 5 EStG erzielt, da weder sein Mitgliedschaftsrecht an der N–AG erloschen ist noch die Aktien aus seinem Depot ausgebucht wurden.

a) § 20 EStG enthält keinen § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG entsprechenden speziellen Tatbestand, der im Fall der Auflösung einer Aktiengesellschaft gemäß § 262 AktG eine Veräußerung der Aktien fingiert. Auch der in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG geregelte (allgemeine) Veräußerungstatbestand und der hier allein in Betracht kommende Ersatztatbestand der Einlösung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG erfassen das zivilrechtliche Erlöschen des Mitgliedschaftsrechts des Aktionärs aufgrund der Auflösung, Abwicklung, Beendigung und Löschung einer insolventen AG nicht unmittelbar.

aa) Eine „Veräußerung“ ist die entgeltliche Übertragung des —zumindest wirtschaftlichen— Eigentums an den Aktien auf einen Dritten (Senatsurteil vom 03.12.2019 – VIII R 34/16, BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 22). Eine entgeltliche Anteilsübertragung in diesem Sinne liegt auch vor, wenn zwischen fremden Dritten wertlose Anteile ohne Gegenleistung oder gegen einen lediglich symbolischen Kaufpreis (Senatsurteil vom 12.06.2018 – VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, Rz 13) übertragen werden. Zu dem bei einer Veräußerung erforderlichen Rechtsträgerwechsel der Aktien auf einen Dritten oder die N–AG kommt es nach den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben im Zuge der insolvenzbedingten Auflösung einer inländischen AG (§ 262 Abs. 1 Nr. 3 AktG), deren Abwicklung durch das Insolvenzverfahren (§ 264 Abs. 1 AktG) und anschließenden Vollbeendigung samt Löschung im Register (vgl. § 394 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit —FamFG—) zu keinem Zeitpunkt.

bb) Auch eine Einlösung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG wird im Zuge der Auflösung und Abwicklung der AG durch ein Insolvenzverfahren sowie deren Löschung gemäß § 394 Abs. 1 Satz 2 FamFG nicht verwirklicht. Die Einlösung ist keine Kategorie des Gesellschaftsrechts. Der „Entzug“ von Aktien und die Erfüllung darin verbriefter Forderungen erfolgt im Rahmen der besonderen aktienrechtlichen Verfahren zur Einziehung, Kapitalherabsetzung und Liquidation (vgl. Senatsurteil in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 24) oder wie im Streitfall durch die Abwicklung der AG im Insolvenzverfahren (§ 264 Abs. 1 AktG).

b) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG enthalten aber eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke, soweit das Gesetz für den Untergang des Mitgliedschaftsrechts des Aktionärs aufgrund einer insolvenzbedingten Löschung der AG keinen Realisationstatbestand vorsieht.

aa) Eine für eine Analogie erforderliche, erkennbar planwidrige Regelungslücke liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht —gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie— als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Ob es sich um eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke oder lediglich um einen sog. rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—) zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere auf die Entstehungsgeschichte des Gesetzes, zurückzugreifen ist (Senatsurteil in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 27, m.w.N.).

bb) Eine solche Regelungslücke liegt hier vor, da der Gesetzgeber bei Aktien, die nach dem 31.12.2008 angeschafft worden sind, in den Veranlagungszeiträumen ab 2009 alle positiven und negativen Wertveränderungen der Besteuerung unterwerfen will, dies im Fall des insolvenzbedingten Untergangs des Mitgliedschaftsrechts des Aktionärs jedoch nicht geschieht.

Zur Besteuerung aller Wertveränderungen hat der Gesetzgeber in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG den Grundtatbestand der Veräußerung und in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG die sog. Ersatztatbestände der Abtretung, Rückzahlung, Einlösung und verdeckten Einlage, als der Veräußerung gleichgestellte Tatbestände, geschaffen. Werden Aktien gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG veräußert oder gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG veräußerungsgleich übertragen, ist gemäß § 20 Abs. 4 EStG ein Gewinn oder Verlust zu ermitteln, indem das erhaltene Entgelt bzw. der gemeine Wert den Anschaffungskosten gegenübergestellt wird. Dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit Aktien bei Verwirklichung eines Realisationstatbestands auch von der Möglichkeit der Verlustentstehung ausgegangen ist, folgt unmittelbar aus § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG, nach dem Aktienveräußerungsverluste einer besonderen Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen (Senatsurteil in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 29; BTDrucks 16/4841, S. 56).

Zeichnet sich die Liquidation oder Insolvenz einer AG ab, kann der Steuerpflichtige unstreitig steuerbare Aktienveräußerungsverluste erzielen, indem er seine Aktien gegen ein geringes (nicht zwingend kostendeckendes) Entgelt oder bei objektiver Wertlosigkeit auch ohne Entgelt auf einen Dritten überträgt (Senatsurteile in BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221; in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 32, und vom 29.09.2020 – VIII R 9/17). Die Leistungsfähigkeitsminderung des Anteilseigners, die eintritt, wenn ihm seine Aktie aufgrund des Erlöschens einer AG in der Insolvenz (ggf. entschädigungslos) entzogen wird, ist mit der Leistungsfähigkeitsminderung vergleichbar, die der Anteilseigner erleidet, wenn er seine Aktie während eines Insolvenzverfahrens vor der Löschung der AG veräußert.

Nach den Vorgaben des Leistungsfähigkeits- und des Folgerichtigkeitsprinzips sind Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit nach den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG jedoch gleich hoch zu besteuern (Senatsurteil in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 34), denn es kann nicht darauf ankommen, ob der Aktionär noch rechtzeitig einen Abnehmer für seine notleidende Beteiligung finden kann. Der abweichenden Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF), die Steuerbarkeit von Aktienveräußerungsverlusten hänge jeweils davon ab, ob der Veräußerungstatbestand (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder ein veräußerungsähnlicher Tatbestand (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG) unmittelbar verwirklicht seien, was beim Untergang des Mitgliedschaftsrechts des Aktionärs aufgrund einer Insolvenz der AG nicht der Fall sei (BMF-Schreiben vom 18.01.2016 – IV C 1–S 2252/08/10004, BStBl I 2016, 85, Rz 63), vermag der Senat daher nicht zu folgen.

c) Die im Gesetz enthaltene planwidrige Regelungslücke ist durch eine analoge Anwendung des Veräußerungstatbestands gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auf den Untergang von Aktien aufgrund einer insolvenzbedingten Beendigung und Löschung der AG zu schließen. Hierdurch wird der aufgrund der Lückenhaftigkeit des Gesetzes ansonsten drohenden Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG begegnet (vgl. Jachmann-Michel, Die Besteuerung der Kapitaleinkünfte, 2. Aufl., III.5., S. 44 f., m.w.N.).

d) Bei analoger Anwendung des Veräußerungstatbestands in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG wird der Tatbestand in der Regel verwirklicht, wenn das Mitgliedschaftsrecht des Aktionärs infolge der Vollbeendigung der AG erlischt. Erst dieser endgültige Rechtsverlust ist demjenigen vergleichbar, den der Aktionär bei einer Übertragung der Aktie auf einen Dritten im Zuge einer Veräußerung erleidet. Das Mitgliedschaftsrecht des Aktionärs erlischt jedoch erst nach Abschluss des Insolvenzverfahrens, wenn die AG vermögenslos ist, gemäß § 394 Abs. 1 Satz 2 FamFG im Register gelöscht wird und hierdurch als juristische Person erlischt (vgl. zur konstitutiven Wirkung der Löschung für das Erlöschen der AG z.B. Hüffer/Koch, Aktiengesetz, 14. Aufl., § 262 Rz 4, 23, 23a; MüKoAktG/J. Koch, 4. Aufl., § 262 Rz 90; Füller in: Bürgers/Körber, Aktiengesetz, 4. Aufl., § 262 Rz 30). Dies entspricht auch der Sichtweise des Senatsurteils in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, in dem der Senat bei einer entsprechenden Anwendung des Veräußerungstatbestands gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auf den Eintritt des Rechtsverlusts des Aktionärs als relevanten Zeitpunkt für die Tatbestandsverwirklichung abgestellt hat (s.a. Senatsurteil vom 29.09.2020 – VIII R 9/17). Das Mitgliedschaftsrecht des Klägers an der N–AG war im Streitjahr indes noch nicht zivilrechtlich erloschen.

e) Bei entsprechender Anwendung des Veräußerungstatbestands in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Tatbestand schon vor dem rechtlichen Untergang des Mitgliedschaftsrechts verwirklicht sein, wenn die Aktien aus dem Depot des Steuerpflichtigen ausgebucht werden. Denn der Aktionär verliert hierdurch wie bei einer Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an seinen Aktien auf einen Dritten endgültig die Verfügungsmacht über die Aktien und trägt die mit den Aktien verbundenen Kursrisiken und –chancen nicht mehr (vgl. zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an Aktien Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 15.12.1999 – I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527, unter B.II.1.b aa). Auch eine Ausbuchung der Aktien der N–AG aus dem Depot des Klägers hat im Streitjahr jedoch noch nicht stattgefunden.

f) Der Senat sieht sich durch die Einfügung von § 20 Abs. 6 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen vom 21.12.2019 (BGBl I 2019, 2875, 2884) —EStG n.F.— mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2020 (§ 52 Abs. 28 Satz 24 EStG n.F.) darin bestärkt, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auf den Entzug von Aktien als Folge eines Insolvenzverfahrens der AG entsprechend anzuwenden und in diesem Rahmen den Tatbestand als verwirklicht anzusehen, wenn das Mitgliedschaftsrecht des Aktionärs erlischt oder die Aktien zuvor aus dem Depot des Steuerpflichtigen ausgebucht werden. In § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG n.F. hat der Gesetzgeber (u.a.) für Verluste aus Kapitalvermögen aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern i.S. des § 20 Abs. 1 EStG und aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter i.S. des § 20 Abs. 1 EStG Verlustverrechnungsbeschränkungen in das EStG eingefügt. Diese Regelungen setzen die Steuerbarkeit der genannten Vorgänge voraus. Der Gesetzgeber hat im Zusammenhang mit den Neuregelungen jedoch davon abgesehen, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 2 EStG um neue Realisationstatbestände zu erweitern. Er ist demnach davon ausgegangen, dass die im Gesetz vorhandenen Realisationstatbestände auch die in den neuen Verlustverrechnungsbeschränkungen beschriebenen Vorgänge erfassen.

3. Es ist entgegen der Auffassung des Klägers nicht von einer Tatbestandsverwirklichung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG analog im Streitjahr auszugehen, weil —wie der Kläger behauptet— schon mit Beginn des Insolvenzverfahrens und erst recht im Streitjahr festgestanden habe, dass mit einer Auskehrung von Vermögen an die Aktionäre der N–AG nicht mehr zu rechnen gewesen sei. Soweit gemäß § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 EStG ein Auflösungsverlust schon zu diesem Zeitpunkt realisiert sein kann, sind diese Grundsätze bei analoger Anwendung des Veräußerungstatbestands gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht sinngemäß heranzuziehen.

a) Gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG entsteht ein Auflösungsgewinn oder –verlust, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts erfordert eine Stichtagsbewertung; maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem auf Basis einer ex ante–Betrachtung bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre (BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 38/16, BFH/NV 2018, 721, Rz 17 f.).

b) Bei analoger Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG ist keine Stichtagsbewertung nach einer ex ante–Prognose vorzunehmen. Für die Gewinnermittlung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG aufgrund des Erlöschens des Mitgliedschaftsrechts oder der Ausbuchung der Aktien aus dem Depot ist nach dem Zuflussprinzip (§ 11 EStG) auf das tatsächlich zugeteilte und ausgekehrte Vermögen abzustellen (s. zum Gegensatz der Stichtagsbewertung gemäß § 17 Abs. 2 und Abs. 4 EStG zum Zuflussprinzip gemäß § 11 EStG das Senatsurteil vom 02.10.1984 – VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428, unter 1.a).

c) Hierin liegt kein Widerspruch zu den im Senatsurteil vom 24.10.2017 – VIII R 13/15 (BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831) zur Steuerbarkeit eines sog. Rückzahlungsverlusts gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG aufgestellten Grundsätzen.

aa) Nach dieser Entscheidung führt der endgültige Ausfall einer privaten Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG. Dieser Verlust entsteht, wenn endgültig feststeht, dass (über die bereits gezahlten Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel noch nicht aus. Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist (Senatsurteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 19).

bb) Die vorgenannten Grundsätze zur Verwirklichung des Rückzahlungstatbestands gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 EStG bei Ausfall einer privaten sonstigen Kapitalforderung lassen sich auf den Entzug von Aktien durch ein Insolvenzverfahren nicht übertragen. Der Rückzahlungstatbestand gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 7 EStG wird nach anderen zeitlichen Anknüpfungspunkten als der Veräußerungstatbestand gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht, da für die Tatbestandsverwirklichung eine endgültig ausbleibende Tilgung (Rückzahlung) der Darlehensforderung und nicht das zivilrechtliche Erlöschen der Forderung maßgeblich ist. Anders ist dies beim Veräußerungstatbestand.

4. Schließlich kann die ––vom Kläger behauptete— „Handelssperre“ der Aktien der N–AG bei entsprechender Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG nicht zur Verlustentstehung im Streitjahr führen.

a) Der Kläger hat vor dem FG nicht substantiiert dargelegt, aufgrund welcher Vorgänge und in welchem Zeitraum eine börsliche und außerbörsliche Handelssperre für die Aktien an der N–AG bestanden hat. Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen, was nicht verfahrensfehlerhaft war (s. unter II.6.). Der Senat kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen somit nicht davon ausgehen, dass der Vortrag des Klägers zutrifft, die Aktien der N–AG seien weder börslich noch außerbörslich mehr handelbar gewesen. Dafür, dass die Aktien an der N–AG im Streitjahr noch außerbörslich handelbar waren, spricht, dass sie bis zum Ende des Streitjahrs im Depot des Klägers ausgewiesen wurden.

b) Selbst wenn im Zuge der Insolvenzeröffnung die Börsennotierung der N–AG eingestellt und danach ggf. auch die Börsenzulassung der N–AG gemäß § 39 Abs. 1 Alternative 2 des Börsengesetzes widerrufen worden sein sollte, wäre bei analoger Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG noch nicht von einer steuerbaren „Veräußerung“ der Aktien des Klägers im Streitjahr auszugehen. Weder die Einstellung der börslichen Notierung einer Aktie noch der Widerruf der Zulassung der Aktie einer insolventen Gesellschaft zum Handel im regulierten Markt berühren den Bestand des Mitgliedschaftsrechts (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 11.07.2012 – 1 BvR 3142/07, 1569/08, Neue Juristische Wochenschrift 2012, 3081; zum Delisting bei ausländischen Aktien auch Senatsurteil vom 29.09.2020 – VIII R 9/17), sondern betreffen nur die Verkehrsfähigkeit der Aktien.

5. Da der streitige Aktienveräußerungsverlust im Streitjahr nicht entstanden ist, erübrigen sich Ausführungen zu der Frage, ob der Verlust gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO schon deshalb nicht hätte berücksichtigt werden können, weil der Kläger diesen in der Steuererklärung grob schuldhaft nicht angegeben hatte.

6. Der vom Kläger gerügte Verfahrensmangel liegt nicht vor.

a) Der Kläger, der sich vor dem FG selbst vertreten hat, hat im Klageverfahren vorgetragen, die Aktien der N–AG seien als ideelle Bruchteile einer oder mehrerer bei der Clearingstelle hinterlegter Globalaktien „von den deutschen Börsen gestrichen“ wurden und dadurch sowohl im amtlichen Handel als auch außerbörslich nicht mehr handelbar gewesen, weil die IT-Prozessrechner, welche für die Clearingstellen den Handel mit den sammelverwahrten Aktien der N–AG gehandhabt hätten, abgeschaltet worden seien. Er beantragte anknüpfend an diesen Vortrag vor dem FG eine Beweiserhebung durch Auskunftsersuchen des FG beim Insolvenzgericht X, der Börse Frankfurt sowie bei der BaFin. Gegenstand des Auskunftsersuchens sollte sein, wer, wann und aufgrund welcher Vorschriften die Handelssperre ausgelöst und dafür gesorgt habe, dass die Aktien des Klägers mit dem letzten Kurswert im Depot stehen geblieben seien.

b) Dem FG ist kein Verfahrensfehler unterlaufen, indem es den vom Kläger begehrten Auskunftsersuchen nicht nachgekommen ist.

aa) Von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise muss das FG gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will. Allerdings ist das FG nicht verpflichtet, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen. In welchem Maß eine solche Substantiierung zu fordern ist, hängt vom Umfang der Mitwirkungspflicht des Beteiligten im Einzelfall bzw. davon ab, wessen Wissens- und Einflussbereich die Tatsachen zuzurechnen sind (BFH-Beschluss vom 29.06.2018 – VII B 189/17, BFH/NV 2018, 1159, Rz 4, m.w.N; BFH-Urteil vom 17.05.2017 – II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 30). Unsubstantiiert ist ein Beweisantrag, der so unbestimmt ist, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann und bei dem es sich deshalb um einen Beweisermittlungs- oder Beweisausforschungsantrag handelt (BFH-Beschlüsse vom 12.03.2014 – XI B 97/13, BFH/NV 2014, 1062, und vom 14.03.2018 – IV B 46/17, BFH/NV 2018, 728, Rz 14). Eine verschärfte Verpflichtung zur konkreten, eingehenderen Beschreibung der tatsächlichen Umstände des Beweisantrags ist als gesteigerte Substantiierungslast dann anzunehmen, wenn eine Person aufgrund Zugriffs zu den hierfür benötigten Informationen konkretere Informationen geben kann (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2018, 728, Rz 15).

bb) Die Beweisanträge des Klägers waren nach diesem Maßstab unsubstantiiert und damit unzulässig. Der Kläger hat weder konkret dargelegt, ab welchem Zeitpunkt noch an welcher Börse eine Notierung der N–AG ausgesetzt oder deren Börsenzulassung widerrufen worden sein soll. Er war als Aktionär der N–AG jedoch beweisnäher als das FG und somit verpflichtet, diese Tatsachen darzulegen und anknüpfend daran einen zielgerichteten Beweisantrag zu formulieren. Die Beweisanträge sollten das FG vielmehr im Wege eines unzulässigen „Ausforschungsbeweises“ (s. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2018, 728, Rz 27) dazu bringen, zu ermitteln, ob, wann und in welchem Ausmaß es überhaupt zu einer Börsen- und Handelssperre der Aktien der N–AG und der Abschaltung von für den börslichen wie außerbörslichen Handel mit den Aktien notwendigen IT-Einrichtungen gekommen ist.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.