Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 09.07.2018 – 2 K 2170/16 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob für die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zum 31.12.2014 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust festzustellen ist.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Alleinige Kommanditistin war zunächst die A-GmbH. Komplementärin ist die B-GmbH.

Die A-GmbH spaltete gemäß § 123 Abs. 2 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) mit notariellem Vertrag vom August 2014 einen Teil ihres Vermögens mit Wirkung zum 02.01.2014 ab und übertrug ihn gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile auf die C-GmbH. Alleingesellschafterin beider Gesellschaften war die D mit Sitz in Schweden. Zu den übertragenen Vermögenswerten gehörten u.a. der Kommanditanteil an der Klägerin und die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH. Der Betrieb der Klägerin wurde unverändert fortgeführt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) hatte einen vortragsfähigen Gewerbeverlust der Klägerin auf den 31.12.2013 in Höhe von (zuletzt) 1.004.260 € gesondert festgestellt, der in vollem Umfang auf die A-GmbH entfiel.

Für das Jahr 2014 setzte das FA bei einem Gewerbeertrag in Höhe von (zuletzt) 884.738 € den Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 29.725 € fest. Die Feststellung eines vortragsfähigen Fehlbetrags auf den 31.12.2014 lehnte es mit Bescheid vom (zuletzt) 27.03.2017 mit der Begründung ab, dass der nicht verbrauchte vortragsfähige Gewerbeverlust im vollen Umfang auf einen ausgeschiedenen Gesellschafter entfalle und deshalb untergegangen sei.

Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 24.06.2016) und Klage hatten keinen Erfolg. Zur Begründung seines klageabweisenden Urteils vom 09.07.2018 – 2 K 2170/16 F führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus:

Zum 31.12.2014 habe der Klägerin kein vortragsfähiger Fehlbetrag zugestanden. Der auf den 31.12.2013 gesondert festgestellte Fehlbetrag i.S. des § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) sei in vollem Umfang auf die A-GmbH entfallen und infolge ihres Ausscheidens aus der Gesellschaft untergegangen, da dadurch die erforderliche Unternehmeridentität weggefallen sei. Dies gelte auch für die Übertragung eines Kommanditanteils im Rahmen einer Abspaltung. Die Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) finde keine Anwendung. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung des Gewerbeverlustes bei Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sei nicht verfassungswidrig.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 10a Satz 10 GewStG und § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG.

Sie beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Bescheids vom 27.03.2017 zu verpflichten, auf den 31.12.2014 den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den Betrag festzustellen, der sich ergibt, wenn davon auszugehen ist, dass der auf den 31.12.2013 festgestellte Verlustvortrag im Streitjahr 2014 in vollem Umfang auf die C-GmbH übergegangen ist.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zu Recht hat das FG entschieden, dass für die Klägerin zum 31.12.2014 kein vortragsfähiger Fehlbetrag (Gewerbeverlust) mehr festzustellen ist. Denn der auf den 31.12.2013 gesondert festgestellte Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG entfiel in vollem Umfang auf die A-GmbH und ist infolge ihres Ausscheidens aus der Gesellschaft untergegangen (dazu unter II.1.). Abweichendes ergibt sich weder aus dem Umstand, dass der Kommanditanteil an der Klägerin im Wege einer Abspaltung von der A-GmbH auf die C-GmbH übertragen wurde (dazu unter II.2.a), noch aus § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG (dazu unter II.2.b).

1. Gemäß § 10a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Vortragsfähige Fehlbeträge sind gemäß § 10a Satz 7 GewStG die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags gemäß § 10a Sätze 1 und 2 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge.

a) Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs nach § 10a GewStG setzt neben Unternehmensidentität auch Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 14, m.w.N.).

Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur -strukturell gleich einem Einzelunternehmer- in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.; vgl. auch § 10a Satz 4 GewStG). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit er anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 15; vom 03.02.2010 – IV R 59/07, und vom 22.01.2009 – IV R 90/05, BFHE 224, 364).

b) Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen ist der auf den 31.12.2013 gesondert festgestellte vortragsfähige Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG, der in vollem Umfang auf die A-GmbH entfiel, infolge ihres Ausscheidens aus der Klägerin im Streitjahr 2014 weggefallen, so dass zum 31.12.2014 für die Klägerin kein vortragsfähiger Fehlbetrag mehr festzustellen war.

2. Abweichendes ergibt sich weder aus dem Umstand, dass der Kommanditanteil an der Klägerin im Wege einer Abspaltung von der A-GmbH auf die C-GmbH übertragen wurde (dazu unter II.2.a), noch aus § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG (dazu unter II.2.b).

a) Im Streitfall ist die A-GmbH dadurch aus der Klägerin ausgeschieden, dass sie den Kommanditanteil an der Klägerin im Wege einer Abspaltung nach § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG auf die C-GmbH übertragen hat. Auf eine solche Abspaltung findet das Umwandlungssteuergesetz in der für das Streitjahr 2014 geltenden Fassung (UmwStG) Anwendung (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Es enthält in § 19 UmwStG spezielle Regelungen für die Gewerbesteuer beim Übergang von Vermögen von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft. Geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft auf eine andere Körperschaft über, gelten nach § 19 Abs. 1 UmwStG die §§ 11 bis 15 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Für die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft i.S. des § 10a GewStG gelten nach § 19 Abs. 2 UmwStG § 12 Abs. 3 und § 15 Abs. 3 UmwStG entsprechend.

aa) Wie sich bereits aus dem Wortlaut des § 19 UmwStG ergibt, findet diese Norm auf den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, keine Anwendung.

(1) Dies gilt zunächst für § 19 Abs. 2 UmwStG. Diese Norm erfasst schon nach ihrem Wortlaut nur „die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft“. Das sind (nur) die eigenen vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft, d.h. solche, die auf ihrer Ebene entstanden sind. Dazu gehören jedoch nicht die hier streitigen Fehlbeträge, die der A-GmbH als Mitunternehmerin der Klägerin zugerechnet werden; bei diesen handelt es sich vielmehr um die Fehlbeträge der Klägerin als der Mitunternehmerschaft, an der die A-GmbH lediglich beteiligt ist, und die auf Ebene der Klägerin -einer Mitunternehmerschaft- entstanden sind.

(2) Ebenso wenig erfasst § 19 Abs. 1 UmwStG die Fehlbeträge der Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist. Diese Norm verweist ausdrücklich (nur) für die Ermittlung des Gewerbeertrags der an der Umwandlung beteiligten Körperschaften auf die §§ 11 bis 15 UmwStG. In die Ermittlung des Gewerbeertrags dieser Körperschaften geht aber ein Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, nicht ein. Ein solcher Fehlbetrag hat lediglich Bedeutung für den Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft. Selbst der der Körperschaft einkommensteuerrechtlich zugerechnete Gewinnanteil aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft hat keinen Einfluss auf die Ermittlung des Gewerbeertrags der übertragenden Körperschaft, weil er nach § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags gekürzt wird.

bb) Werden demnach die Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, von § 19 UmwStG schon nicht erfasst, kann sich ein Fortbestand der Unternehmeridentität auch nicht aus § 19 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Halbsatz 2, § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ergeben (anderer Ansicht offenbar Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 10a Rz 74; derselbe in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2012/2013, S. 513 ff.). Vielmehr verbleibt es für diese Fehlbeträge bei den allgemeinen Grundsätzen, denen zufolge ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag in dem Umfang entfällt, in dem mit einem Gesellschafterwechsel die Unternehmeridentität wegfällt. Schon aus diesem Grund kann dahinstehen, ob sich dieses Ergebnis -Wegfall gewerbesteuerlicher Verlustvorträge- auch aus § 19 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 3 UmwStG ergeben könnte.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich ein für sie festzustellender vortragsfähiger Fehlbetrag auf den 31.12.2014 auch weder aus § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG noch aus § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG noch aus einer analogen Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf die Übertragung von Kommanditanteilen.

Nach § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG ist § 8c KStG auf die Fehlbeträge entsprechend anzuwenden. Dies gilt nach § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG auch für den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, soweit dieser einer Körperschaft unmittelbar zuzurechnen ist (Nr. 1) oder einer Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist (Nr. 2).

aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG nicht rechtsformneutral, sondern gilt nur für die Fehlbeträge von Körperschaften, nicht aber auch für Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften (z.B. Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2019, § 10a Rz 25, 224, 232; Blümich/Drüen, § 10a GewStG Rz 87 f.; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 10a Rz 77, 79; Brauer/ Sonnenschein in Deloitte, GewStG, § 10a Rz 24, 32, 138).

(1) Dies ergibt sich zum einen aus der Entstehungsgeschichte des § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG.

Als Reaktion auf die Aufgabe der sog. „Mantelkauf“-Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 29.10.1986 – I R 202/82, BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308, und I R 318-319/83, BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310) wurde durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988 (BGBl I 1988, 1093) in § 8 KStG ein Absatz 4 mit dem Ziel eingefügt, sicherzustellen, dass eine Körperschaft einen nicht ausgeglichenen Verlust mit steuerlicher Wirkung nur dann vortragen kann, wenn sie auch wirtschaftlich mit derjenigen identisch ist, die den Verlust erlitten hat (BTDrucks 11/2157, S. 171). Zeitgleich wurde § 10a (damals) Satz 4 GewStG eingefügt, demzufolge „auf die Fehlbeträge“ § 8 Abs. 4 KStG entsprechend anzuwenden war. In der Begründung des Gesetzentwurfs heißt es hierzu, dass der Verlustvortrag und der Verlustausgleich im Fall des Mantelkaufs, die durch § 8 Abs. 4 KStG für die Körperschaftsteuer eingeschränkt würden, auch im Bereich der Gewerbesteuer eingeschränkt werden sollten (BTDrucks 11/2157, S. 176). Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) wurde diese Vorschrift des § 10a GewStG (nunmehr Satz 8) an die mit dem gleichen Gesetz erfolgte Neuregelung des Verlustabzugs in § 8c KStG angepasst. Zur Begründung heißt es, die Neuregelung einer Abzugsbeschränkung bei Körperschaften nach § 8c KStG sei beim gewerbesteuerlichen Verlustabzug nach § 10a GewStG entsprechend anzuwenden (BTDrucks 16/4841, S. 81).

Mit § 10a (jetzt) Satz 10 Halbsatz 1 GewStG wollte der Gesetzgeber also lediglich den Fehlbetrag von Körperschaften erfassen, um auf diese Weise für Körperschaften in gleicher Weise den Verlustabzug wie bei der Körperschaftsteuer auch bei der Gewerbesteuer einzuschränken. Eine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. bzw. des § 8c KStG auch auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften war nicht beabsichtigt.

(2) Dieses Ergebnis ergibt sich zudem aus der Einfügung des § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794). Zur Begründung des Gesetzentwurfs heißt es, da § 10a (damals) Satz 9 GewStG nur die Verluste der Körperschaft selbst erfasse und nicht die Verluste auf der Ebene einer nachgeordneten Personengesellschaft, an der die Körperschaft als Mitunternehmerin beteiligt sei, sei es möglich, den Wegfall des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags einer Körperschaft im Fall eines Gesellschafterwechsels dadurch zu vermeiden, dass der Verlustbetrieb vor dem geplanten Gesellschafterwechsel auf die Personengesellschaft ausgegliedert werde. Durch Einfügung des Halbsatzes 2 in § 10a Satz 10 GewStG würden derartige Gestaltungen, die darauf zielten, durch Einschaltung von Personengesellschaften die Wirkungen des § 8c KStG bei der Gewerbesteuer zu umgehen, verhindert (BTDrucks 16/10494, S. 20; BTDrucks 16/11108, S. 30).

Wären auch Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft bereits von § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG erfasst, hätte es der Vorschrift des Halbsatzes 2 Nr. 1 dieser Regelung nicht bedurft, da die dort geregelte Konstellation bereits von Halbsatz 1 erfasst wäre (ebenso z.B. Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 10a Rz 74).

Aus der dargestellten Gesetzgebungshistorie ergibt sich danach eindeutig, dass der Gesetzgeber mit § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG lediglich den Fehlbetrag von Körperschaften erfassen wollte, um auf diese Weise für Körperschaften in gleicher Weise den Verlustabzug wie bei der Körperschaftsteuer auch bei der Gewerbesteuer einzuschränken. Eine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. bzw. des § 8c KStG auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften war nicht beabsichtigt.

(3) Werden danach Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft von § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG schon nicht erfasst, kann sich das von der Klägerin begehrte Ergebnis, ihr in vollem Umfang auf die ausgeschiedene A-GmbH entfallender vortragsfähiger Gewerbeverlust sei in Anwendung der sog. Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf die C-GmbH übergegangen, da an beiden GmbH allein D beteiligt sei, nicht aus § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG ergeben.

bb) Ebenso wenig ergibt sich der von der Klägerin begehrte Übergang des Verlustvortrags von der A-GmbH auf die C-GmbH aus § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG. Letztlich bestreitet selbst die Klägerin nicht, dass diese Vorschrift allein den Gesellschafterwechsel auf Ebene einer Körperschaft erfasst, die an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor, denn es erfolgt ein Gesellschafterwechsel auf der Ebene der Klägerin selbst und nicht ein solcher auf der Ebene einer an ihr beteiligten Körperschaft.

cc) Es ist auch sonst kein Grund erkennbar, weshalb § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft anzuwenden sein sollte.

(1) Die sog. Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG wurde durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) eingefügt. Mit dieser Bestimmung wollte der Gesetzgeber lediglich den Verlustabzug bei Körperschaften im Fall konzerninterner Umstrukturierungen erhalten (BTDrucks 17/15, S. 1, 19); dies ergibt sich auch aus der Regelung im Körperschaftsteuergesetz, das auf Mitunternehmerschaften keine Anwendung findet.

(2) Sollte die Klägerin der Auffassung sein, der Gesetzgeber habe mit § 8c KStG auch für Körperschaften eine transparente Betrachtung eingeführt, weshalb die in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG vorgesehene (Rück-)Ausnahme von einer solchen transparenten Betrachtungsweise aus Gleichheitsgründen auch auf Personengesellschaften anzuwenden sei, könnte sich der Senat dieser Ansicht nicht anschließen. Eine Annäherung an die transparente Besteuerung von Personengesellschaften war vom Gesetzgeber mit § 8c KStG nicht beabsichtigt. Für ihn kam es vielmehr -in Übereinstimmung mit seiner grundlegenden Entscheidung für die Besteuerung der Körperschaft als solcher und nicht der hinter ihr stehenden Gesellschafter- auf die Identität der Gesellschaft, nicht auf diejenige der Gesellschafter an; der Wechsel der Anteilseigner, an den § 8c KStG anknüpft, war danach nur der Maßstab für eine Änderung der (wirtschaftlichen) Identität der Gesellschaft (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 147).

(3) Auch aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ergibt sich keine Verpflichtung, die demnach allein für Körperschaften geltende Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG in einem Fall wie dem Streitfall auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft entsprechend anzuwenden. Der Gleichheitssatz gebietet angesichts der bestehenden Unterschiede zwischen Körperschaften und Mitunternehmerschaften keine rechtsformunabhängige Besteuerung.

dd) Für Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften verbleibt es danach bei den allgemeinen Grundsätzen, denen zufolge mit dem Ausscheiden eines Mitunternehmers ein ihm zuzurechnender gewerbesteuerlicher Verlustvortrag wegfällt. Bezogen auf den Streitfall sind FA und FG deshalb zu Recht davon ausgegangen, dass für die Klägerin auf den 31.12.2014 kein vortragsfähiger Fehlbetrag mehr festzustellen war, weil der für sie zum 31.12.2013 festgestellte Fehlbetrag allein der A-GmbH zuzurechnen war und daher mit deren Ausscheiden im Jahr 2014 weggefallen ist.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

4. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 15.03.2017 – 1 K 1151/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob im Zusammenhang mit dem Verkauf der Betriebsstätte die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 2007/2010 erfüllt sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) produziert und handelt mit Baustoffen und Bauelementen aus mineralischen Stoffen. Ihr Unternehmenssitz befindet sich in Z (Y). Im Zeitraum vom 01.01.2008 bis 31.12.2011 errichtete sie in X (W) eine Betriebsstätte für die Produktion und den Vertrieb von Baustoffen.

Hierfür erhielt sie in den Jahren 2008 bis 2011 Investitionszulagen in Höhe von insgesamt … €, welche anteilig für die Anschaffung/Herstellung beweglicher Wirtschaftsgüter und von Gebäuden gewährt wurde.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) stellte mit Bescheid vom 29.11.2010 über die gesonderte Feststellung der Bemessungsgrundlage und Investitionszulagensätze für die Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 für das Kalenderjahr 2009 die Bemessungsgrundlage auf … € und den Investitionszulagensatz auf 12,5 % fest. Mit Bescheid vom 03.12.2010 änderte das FA die Bemessungsgrundlage auf … €.

Mit Bescheid vom 11.10.2011 über die gesonderte Feststellung der Bemessungsgrundlage und Investitionszulagensätze für die Investitionszulage nach dem InvZulG 2010 für das Kalenderjahr 2010 stellte das FA die Bemessungsgrundlage auf … € und den Investitionszulagensatz auf 12,5 % fest.

Mit weiterem Bescheid vom 25.09.2012 über die gesonderte Feststellung der Bemessungsgrundlage und Investitionszulagensätze für die Investitionszulage nach dem InvZulG 2010 für das Kalenderjahr 2011 stellte das FA die Bemessungsgrundlage auf … € und den Investitionszulagensatz auf 12,5 % fest. Mit Bescheid vom 21.02.2013 änderte es die Bemessungsgrundlage auf … €.

Alle Bescheide ergingen unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit notariellem Wirtschaftsgüterkauf- und Übertragungsvertrag vom 29.11.2012 (Urkunde datiert auf den 30.11.2012) verkaufte die Klägerin die streitgegenständliche Betriebsstätte in X, bestehend aus Grundbesitz, Produktionsanlagen, Anlagen und Betriebseinrichtungen, an die Firma K. Der Kaufvertrag wurde zum 31.01.2013 wirksam und umfasste sämtliche Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte in X.

In Ziff. 4.7 des Vertrages wurde Folgendes vereinbart:

„Der Verkäufer hat die in der Anlage 4.7 aufgelisteten Investitionszulagen und Investitionszuschüsse (auch ‚Subventionen‘ genannt) erhalten. Die Parteien sind sich einig, dass in Bezug auf die den Subventionen zugrundeliegenden Bewilligungsbescheide keine Rechtsnachfolge eintritt und der Verkäufer für etwaige Rück- oder sonstige Zahlungen verantwortlich bleibt. Der Käufer wird ab dem Übertragungsstichtag die im Einzelnen in der Anlage 4.7 aufgeführten Bedingungen erfüllen. Soweit gegen den Verkäufer Rückzahlungsansprüche hinsichtlich der Subventionen geltend gemacht werden, weil der Käufer die Bedingungen nicht einhält, wird der Käufer den Verkäufer hiervon freistellen. Der Verkäufer steht dafür ein, dass der Abschluss und der Vollzug dieses Vertrages keine Rückzahlungsverpflichtungen unter den Subventionen auslösen. Sollte der Käufer durch Abschluss und/oder Vollzug dieses Vertrages oder aus sonstigen, nicht dem Käufer zuzurechnenden Umständen Rückzahlungsverpflichtungen oder sonstigen Ansprüchen unter den Subventionen ausgesetzt sein, wird der Verkäufer den Käufer hiervon freistellen.“

Die K hatte sich nach den Bedingungen insbesondere dazu verpflichtet, die investitionszulagenbegünstigten Wirtschaftsgüter bis zum 31.12.2016 in der Betriebsstätte zu belassen und dort entsprechend dem Zuwendungszweck zu verwenden.

Der Kaufvertrag enthält unter Ziff. 9.3 noch eine Klausel, wonach die Klägerin vom Vertrag zurücktreten kann, wenn das Wirtschaftsministerium des Landes W bzw. die hier intern zuständige D nicht innerhalb einer Frist der Veräußerung zustimmt. In dem nachfolgenden Abstimmungsprozess bestand zwischen den Beteiligten, also der Klägerin und D, Einverständnis, dass trotz des Verkaufs der Betriebsstätte nach regelmäßiger Verwaltungspraxis von einer Rückforderung der ausgezahlten Zuschussmittel abgesehen wird, wenn der Käufer in das Subventionsverhältnis eintritt. Es wurde eine Vereinbarung unterzeichnet, wonach die Klägerin entsprechend ihrer vertraglichen Verpflichtung aus Ziff. 4.7 im Subventionsverhältnis verbleibt und die Käuferin als subsidiär Verpflichtete in das Subventionsverhältnis eintritt.

Im Zeitraum vom 18.04. bis 11.09.2013 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung wegen Investitionszulage 2007 bis 2011 statt (Bericht vom 05.11.2013).

Die Prüferin gelangte zu der Auffassung, dass aufgrund des Verkaufs der Wirtschaftsgüter an die K innerhalb des investitionszulagenrechtlichen Bindungszeitraumes die Verbleibensvoraussetzungen nicht mehr erfüllt seien und von der gewährten Investitionszulage in Höhe von … € Zulagen in Höhe von … € zurückzufordern seien (Rz 25 bis 28 des Berichts).

Am 18.11.2013 ergingen Bescheide über die gesonderte Feststellung der geänderten Bemessungsgrundlage und Investitionszulagensätze für die Investitionszulage nach dem InvZulG 2007/2010 für die Kalenderjahre 2009, 2010 und 2011, in denen in Umsetzung der Prüfungsfeststellungen die bisherigen Festsetzungen geändert, der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben und die Bemessungsgrundlagen nach § 7 InvZulG 2007 für 2009 auf … €, nach § 8 InvZulG 2010 für 2010 auf … € und für 2011 auf … € und der Investitionszulagensatz jeweils auf 12,5 % festgestellt wurden.

Die jeweils frist- und formgerecht eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 29.09.2014 zurück.

Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1052 veröffentlichten Urteil setze die Verbleibensregelung in § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2007/2010 voraus, dass -abgesehen von den Ausnahmen Gesamtrechtsnachfolge oder Übertragung an ein verbundenes Unternehmen- Investor und Nutzer des begünstigten Wirtschaftsguts grundsätzlich identisch sein müssten.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe verkannt, dass es sich bei der in § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2007/2010 geforderten Personenidentität um eine mittels wertender Zurechnung auszufüllende Regelung handele. Hätte das FG § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2007/2010 in der gebotenen Weise ausgelegt, wäre es zu dem Ergebnis gekommen, dass die geforderte Zugehörigkeit des geförderten Wirtschaftsguts zum Betrieb des Anspruchsberechtigten im Rahmen einer wertenden Gesamtbetrachtung auch dann erfüllt sein könne, wenn Investor und Nutzer des geförderten Wirtschaftsguts ausnahmsweise personenverschieden seien.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 15.03.2017 – 1 K 1151/14 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte Feststellung über die geänderte Bemessungsgrundlage und Investitionszulagensätze für die Investitionszulage nach dem InvZulG 2007/2010 für die Kalenderjahre 2009, 2010 und 2011 vom 18.11.2013 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 29.09.2014 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin die begehrte Investitionszulage wegen Nichterfüllung der Bindungsvoraussetzungen des § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2007/2010 nicht beanspruchen kann.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2007/2010 ist die Anschaffung und Herstellung neuer abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dann begünstigt, wenn -neben anderen hier unstreitig vorliegenden Voraussetzungen- das Wirtschaftsgut mindestens fünf Jahre nach Beendigung des Erstinvestitionsvorhabens (Bindungszeitraum) zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte eines Betriebs in einem begünstigten Wirtschaftszweig des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet gehört (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 2007/2010), in einer Betriebsstätte eines solchen Betriebs des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet verbleibt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b InvZulG 2007/2010) und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 % privat genutzt wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c InvZulG 2007/2010). Unschädlich für den Anspruch auf Investitionszulage ist es, wenn das bewegliche Wirtschaftsgut innerhalb des Bindungszeitraums in das Anlagevermögen eines mit dem Anspruchsberechtigten verbundenen Unternehmens eines begünstigten Wirtschaftszweigs im Fördergebiet übergeht oder in einem mit dem Anspruchsberechtigten verbundenen Unternehmen eines begünstigten Wirtschaftszweigs im Fördergebiet verbleibt und dem geförderten Erstinvestitionsvorhaben eindeutig zugeordnet bleibt (§ 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 2007/2010).

a) Bereits aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 2007/2010 ergibt sich, dass die in dessen Buchst. a bis c genannten Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen grundsätzlich während des gesamten fünfjährigen Bindungszeitraums ununterbrochen eingehalten werden müssen und eine Verletzung der Bindungsvoraussetzungen den rückwirkenden Verlust der Investitionszulage nach sich zieht. Denn der Verbleibenstatbestand des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b InvZulG 2010 knüpft wie seine Vorgängerregelung in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b InvZulG 2007 dem Wortlaut nach an die Person des Steuerpflichtigen („des Anspruchsberechtigten“) an, zu dessen Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört. Danach reicht es nicht mehr aus (anders noch die Vorgängerregelungen des InvZulG: § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1996, 1999 und 2005), dass das Wirtschaftsgut in irgendeiner Betriebsstätte im Fördergebiet verbleibt; es muss vielmehr die Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten sein (Blümich/Selder, § 2 InvZulG 2010 Rz 25). Es besteht damit eine Bindung an die Person des Investors (Rosarius in Sönksen/Rosarius, Investitionsförderung Handbuch, Fach 4 Investitionszulagengesetz, § 2 InvZulG 2010 Rz 162). Eine Ausnahme gilt nach § 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 2007/2010 beim Übergang auf ein mit dem Anspruchsberechtigten verbundenes Unternehmen.

b) Hiernach hat das FG zu Recht entschieden, dass die Verbleibensvoraussetzungen bei der Klägerin nicht erfüllt sind und die Ausnahmeregelung nicht vorliegt.

aa) Die in den Jahren 2009 bis 2011 angeschafften Wirtschaftsgüter sind aufgrund des notariellen Wirtschaftsgüterkauf- und Übertragungsvertrages vom 29.11.2012 auf K übergegangen. Der Bindungszeitraum von fünf Jahren ist folglich nicht eingehalten worden. Die Betriebsstätte in X ist nicht mehr der Klägerin zuzurechnen.

bb) Die Ausnahmeregelung des § 2 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 InvZulG 2007/2010 kommt nicht zur Anwendung, da die Klägerin kein mit K verbundenes Unternehmen ist. Nach dieser Vorschrift ist es unschädlich, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut innerhalb des Bindungszeitraums in das Anlagevermögen eines begünstigten Betriebs i.S. des § 3 Abs. 1 InvZulG 2010 eines mit dem Anspruchsberechtigten verbundenen Unternehmens im Fördergebiet übergeht (Buchst. a) oder verbleibt (Buchst. b) und innerhalb des Bindungszeitraums dem geförderten Erstinvestitionsvorhaben eindeutig zugeordnet bleibt (Nr. 2).

(1) Der Begriff des „verbundenen Unternehmens“ wird weder in § 2 InvZulG 2007/2010 noch in einem Steuergesetz definiert, das zur Auslegung des Begriffs herangezogen werden könnte. Auch aus den Gesetzesbegründungen zum InvZulG 2007 und 2010 ergeben sich keine Definitionen oder Auslegungshilfen. In der Gesetzesbegründung zum InvZulG 2007 ist von einer „Unternehmensgruppe“ die Rede (vgl. BTDrucks 16/1409, S. 12). Weiterhin wird ausgeführt, dass auch „Unternehmen, die miteinander verbunden sind oder die in einen Konzernabschluss einbezogen werden, durch die engen Bindungsvoraussetzungen nicht die wirtschaftlich notwendige Flexibilität genommen werden“ soll (BTDrucks 16/10291, S. 15). In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass für die Begriffsbestimmung des verbundenen Unternehmens i.S. des InvZulG 2007/2010 auf § 15 des Aktiengesetzes zurückzugreifen ist (Rosarius in Sönksen/Rosarius, a.a.O., § 2 InvZulG 2010 Rz 155). Verbundene Unternehmen sind danach insbesondere dann anzunehmen, wenn ein Unternehmen mehrheitlich, d.h. zu mindestens 50 % an einem anderen Unternehmen beteiligt ist. Die Finanzverwaltung lässt hingegen eine Beteiligung von 25 % genügen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 08.05.2008, BStBl I 2008, 590, Rz 81). Nach anderer Auffassung wird der Begriff des „verbundenen Unternehmens“ unionsrechtlich verstanden, da in dem dem Satz 4 vorangegangenen Satz 3 von kleineren und mittleren Unternehmen im Sinne der Empfehlung der Europäischen Kommission 2003/361/EG vom 06.05.2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen -KMU-Empfehlung- (Amtsblatt der Europäischen Union -ABlEU- 2003 Nr. L 124, S. 36) die Rede ist und sich in der Empfehlung in deren Anhang (Anhang Titel I Art. 3 Abs. 3) eine Definition des verbundenen Unternehmens findet (Blümich/Selder, § 2 InvZulG 2010 Rz 35; Heß in Heß/Martin, InvZulG, § 2 Rz 205; Ludolph, Investitionszulagengesetz 2010, S. 116).

(2) Im vorliegenden Fall kann dahinstehen, welcher Auffassung zu folgen ist. Denn die Klägerin ist nach allen dargelegten Definitionen kein mit K verbundenes Unternehmen i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 2007/2010.

(a) Die Klägerin hält keine Beteiligung an der K.

(b) Die Klägerin kann auch nicht nach Titel 1 Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs der KMU-Empfehlung als ein mit K verbundenes Unternehmen angesehen werden. Nach Titel I Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs der KMU-Empfehlung sind Unternehmen dann verbunden, wenn ein Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte hält, die Befugnis zur Bestellung und Abberufung der Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsgremiums des anderen Unternehmens hat, aufgrund eines Vertrages oder einer Satzungsklausel einen beherrschenden Einfluss auf das andere Unternehmen hat oder kraft einer Vereinbarung die alleinige Kontrolle über die Mehrheit der Stimmrechte in dem anderen Unternehmen ausüben kann. Unternehmen, die durch eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen miteinander in einer der vorstehend aufgeführten Beziehungen stehen, gelten nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 als verbundene Unternehmen, sofern sie ganz oder teilweise in demselben Markt oder in benachbarten Märkten tätig sind. Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 27.02.2014 – C-110/13 HaTeFo (EU:C:2014:114, ABlEU 2014, Nr. C 112, 15) sind i.S. von Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs natürliche Personen als gemeinsam handelnd anzusehen, wenn sie sich abstimmen, um Einfluss auf die geschäftlichen Entscheidungen des betreffenden Unternehmens auszuüben, so dass diese Unternehmen nicht als wirtschaftlich voneinander unabhängig angesehen werden können.

Umstände, die für ein zwischen der Klägerin und K verbundenes Unternehmen im Sinne der KMU-Empfehlung sprechen, nach der die Klägerin und K nicht als rechtlich und wirtschaftlich voneinander unabhängige Unternehmen angesehen werden können, sind weder festgestellt noch vorgetragen.

(3) Entgegen der Ansicht der Klägerin führten der Abschluss des Wirtschaftsgüter- und Übernahmevertrages vom 29.11.2012 und die darin enthaltene Verpflichtung der K, die übertragenen Wirtschaftsgüter in der Betriebsstätte während des Bindungszeitraums zu belassen und die Förderungsbedingungen einzuhalten, nicht zu der Annahme von verbundenen Unternehmen i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 InvZulG 2007/2010.

Alle bisher vertretenen Rechtsauffassungen zum Begriff des „verbundenen Unternehmens“ i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 2007/2010 zeichnen sich dadurch aus, dass eine Einflussnahme, sei es durch Beteiligung oder Mehrheit der Stimmrechte oder durch eine gemeinsam handelnde Gruppe, auf die gesamte Tätigkeit des anderen Unternehmens möglich sein muss. Verbundene Unternehmen i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 2007/2010 liegen daher nur dann vor, wenn sie so miteinander verflochten sind, dass diese Unternehmen nicht mehr als wirtschaftlich voneinander unabhängig angesehen werden können. Eine auf bestimmte Gegenstände des Unternehmens begrenzte Rechtsmacht, sei es durch eine unternehmensbezogene Kooperation, ein abgestimmtes Verhalten oder eine vertragliche Bindung, reicht nicht aus. Es kommt auch nicht darauf an, ob der Investor den Einsatz der veräußerten Wirtschaftsgüter beispielsweise durch bestimmte Weisungsmöglichkeiten, Kontrollbefugnisse oder sonstige vertragliche Vereinbarungen beeinflussen kann (vgl. Senatsurteil vom 28.02.2013 – III R 6/12, BFH/NV 2013, 1268, Rz 9, m.w.N.). Der Ausnahmevorschrift i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 InvZulG 2007/2010 liegt auch nicht der übergeordnete Gedanke zugrunde, jegliche Einflussmöglichkeit auf die geförderten Wirtschaftsgüter ausreichen zu lassen, um eine „Verbundenheit“ anzunehmen. Die weiterbestehende Einflussnahme auf den Einsatz der geförderten Wirtschaftsgüter ist kein Prinzip, das berechenbare und sachgerechte Ergebnisse gewährleisten könnte. Darüber hinaus könnte die grundsätzlich erforderliche Voraussetzung „Verbleiben in einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten“ unterlaufen werden, würde man schon Kooperationsverträge oder Unternehmenskaufverträge in der hier vorliegenden Art des asset deals ausreichen lassen (vgl. FG Thüringen, Urteil vom 15.07.2014 – 3 K 966/13, EFG 2015, 497, Rz 52).

cc) Entgegen dem Begehren der Klägerin kann § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 2007/2010 auch nicht dahingehend erweiternd ausgelegt werden, dass der hier vorliegende Rechtsträgerwechsel unschädlich sein soll, wenn der Käufer die Betriebsstätte fortführt und in die Pflichten des Investors eintritt.

(1) Die von der Klägerin angestrebte ergänzende Rechtsfortbildung oder teleologische Extension (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11.02.2010 – V R 38/08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873) setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus (Senatsurteil vom 24.05.1991 – III R 82/89, BFH/NV 1992, 270). Eine Gesetzeslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteil vom 22.06.2017 – VI R 97/13, BFHE 258, 372, BStBl II 2017, 1181, Rz 36, m.w.N.). Davon zu unterscheiden ist ein sog. rechtspolitischer Fehler, der vorliegt, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber -gemessen an dem mit ihr verfolgten Zweck- nicht als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1999 – VIII R 21/97, BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220, m.w.N.; Senatsurteil vom 12.12.2002 – III R 33/01, BFHE 201, 379, BStBl II 2003, 322).

Hat der Gesetzgeber eine eindeutige Entscheidung getroffen, dürfen die Gerichte diese nicht aufgrund eigener Vorstellungen verändern oder durch eine judikative Lösung ersetzen (BFH-Urteil in BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, m.w.N.). Eine gegen den Wortlaut vorzunehmende Auslegung kommt daher nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. Senatsurteile vom 03.07.1987 – III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728, unter 4.d der Gründe; vom 03.02.2000 – III R 30/98, BFHE 190, 569, BStBl II 2000, 438, unter II.2. der Gründe).

(2) Weder der Gesetzeswortlaut noch die Entstehungsgeschichte des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 2007/2010 geben Anhaltspunkte für die Vermutung, der Gesetzgeber habe es nur versehentlich unterlassen, die von der Klägerin begehrte Ausnahme als solche anzuordnen. Die Bestimmung ist vielmehr als abschließend zu verstehen. Denn der Gesetzgeber hat ausweislich der Gesetzesbegründung bewusst die Voraussetzung des Verbleibens im Betrieb des Anspruchsberechtigten eingeführt und nur einzelne Ausnahmen zugelassen.

Aus dem Wortlaut ergibt sich eindeutig, dass die geförderten Wirtschaftsgüter mindestens fünf Jahre nach Beendigung des Erstinvestitionsvorhabens in einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten verbleiben müssen. Angesichts der Entstehungsgeschichte ist auszuschließen, dass das Gesetz planwidrig unvollständig ist. Aus den Entwicklungen und Veränderungen, denen das InvZulG und die Vorgängerregelungen ausgesetzt waren, ergibt sich vielmehr, dass der Gesetzgeber das Verbleiben in irgendeiner Betriebsstätte im Fördergebiet nicht mehr genügen lassen wollte (so noch die Vorgängerregelungen bis zum InvZulG 2007). Denn zu der erstmals mit dem InvZulG 2007 aufgenommenen Formulierung „des Anspruchsberechtigten“ heißt es in der Gesetzesbegründung, dass „das zu begünstigende Wirtschaftsgut … nunmehr auch zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte eines Betriebs des Anspruchsberechtigten … gehören und zusätzlich in einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet für den gesamten Bindungszeitraum verbleiben“ muss (BTDrucks 16/1409, S. 12). Der Gesetzgeber wollte damit einer Forderung der Kommission Rechnung tragen, „wonach Steuerpflichtige, die das geförderte Wirtschaftsgut nicht selbst verwenden (z.B. Leasingunternehmen), nicht mit Beihilfen gefördert werden dürfen“ (BTDrucks 16/1409, S. 12). „Langfristige Nutzungsüberlassungen oder Veräußerungen von geförderten Wirtschaftsgütern innerhalb des Bindungszeitraums (seien) daher nur noch innerhalb einer Unternehmensgruppe möglich“ (BTDrucks 16/1409, S. 12). Damit ist auch eine Veräußerung einer Betriebsstätte, mit der der Anspruchsberechtigte seine aktive Teilnahme mit dieser Betriebsstätte am Wirtschaftsleben beendet, als anspruchsschädlich einzustufen (vgl. Senatsurteil vom 18.12.2013 – III R 56/12, BFHE 244, 474, BStBl II 2014, 899, Rz 16).

(3) Soweit die Klägerin darauf hinweist, entgegen der Gesetzesbegründung habe es jedenfalls bei beweglichen (materiellen) Wirtschaftsgütern keine Forderung der Kommission gegeben, dass das Wirtschaftsgut während des gesamten Bindungszeitraums bei dem Investor verbleiben müsse, ändert dies nichts an der Eindeutigkeit des Wortlauts und des gesetzgeberischen Willens.

(4) Auch das Vorbringen der Klägerin, der Gesetzgeber habe das Verbleiben des Wirtschaftsguts in einem Betrieb des Investors in das InvZulG aufgenommen, um Missbrauchsfälle zu verhindern, ein solcher hier aber nicht vorliege, führt nicht zu der Annahme eines weiteren nicht geregelten Ausnahmefalls für die investitionszulagenunschädliche Übertragung von Wirtschaftsgütern. Denn soweit der Senat für einzelne Fälle eine Ausnahme von der Bindungsfrist gemacht hat (vgl. Senatsurteile vom 11.05.1983 – III R 52/80, BFHE 138, 503, BStBl II 1983, 581; vom 09.12.1999 – III R 49/97, BFHE 190, 559, BStBl II 2000, 434), dürfen solche Hinweise jedenfalls nicht in dem Sinne verstanden werden, dass bereits jeder wirtschaftlich anerkennenswerte Grund für die Annahme eines nicht gesetzlich geregelten Ausnahmefalls ausreicht (Senatsbeschluss vom 29.03.2006 – III B 180/05, BFH/NV 2006, 1512, Rz 17). Wollte man -wie die Klägerin- die Rechtsfolge der investitionsunschädlichen Übertragung vor Ablauf des Bindungszeitraums auch auf den Verkauf eines Betriebs oder Teilbetriebs ausnahmsweise im Wege der teleologischen Extension erstrecken, würde damit keine Gesetzeslücke ausgefüllt, sondern vielmehr die bewusst erfolgte Änderung des InvZulG 2007/2010 in § 2 ignoriert.

(5) Es kann auch nicht berücksichtigt werden, dass die Klägerin im konkreten Fall durch die vertragliche Verpflichtung der K, die Pflichten aus dem Förderverhältnis zu erfüllen, zur Förderung der regionalen Wirtschaftsstruktur weiterhin beigetragen hat. Eine allein am Motiv der Norm ausgerichtete Betrachtungsweise kann sich über die im Wortlaut und auch in der Gesetzesbegründung eindeutig zum Ausdruck gekommene gesetzgeberische Entscheidung nicht hinwegsetzen. Es muss vielmehr allein dem Gesetzgeber überlassen bleiben, zu entscheiden, auf welchem Weg und unter welchen Voraussetzungen er sein Ziel erreicht wissen will; diese Entscheidung kann nicht dem einzelnen Investor überlassen bleiben.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 14.01.2020 – 3 K 492/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine gemeinnützige GmbH, ist Rechtsnachfolgerin der auf sie verschmolzenen gemeinnützigen G-GmbH. Die G-GmbH war im Bereich der Auftragsforschung tätig. In den Jahren 2002 bis 2005 war die G-GmbH Alleingesellschafterin der H-GmbH, die ihrerseits Alleingesellschafterin der X-GmbH und der Y-GmbH war. Die G-GmbH vereinnahmte von der H-GmbH Beteiligungserträge und Mieteinnahmen.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) davon aus, dass die Leistungen der G-GmbH im Bereich der Auftragsforschung nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG), sondern dem Regelsteuersatz unterlägen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entschied das Finanzgericht (FG), dass im Rahmen des § 68 Nr. 9 der Abgabenordnung (AO) zu den schädlichen Einnahmen nur die entsprechenden Nettozuflüsse zählten, nicht aber auch die auf sie entfallende Umsatzsteuer, und dass zu der im Rahmen des § 68 Nr. 9 AO unschädlichen Vermögensverwaltung nicht auch die Einnahmen (Beteiligungserträge und Mieteinnahmen) zählten, die die G-GmbH in den Jahren 2002 bis 2005 von der H-GmbH erhalten habe. Aufgrund einer Betriebsaufspaltung entstammten die der G-GmbH von der H-GmbH zugeflossenen Einnahmen (Beteiligungserträge und Mieteinnahmen) nicht dem Bereich der im Rahmen des § 68 Nr. 9 Satz 1 AO unschädlichen Vermögensverwaltung, sondern seien gewerblicher Art gewesen. Die für die Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung habe sich aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks samt aufstehenden Gebäuden durch die G-GmbH an die H-GmbH ergeben.

Der erkennende Senat hob mit Urteil vom 10.05.2017 – V R 43/14, V R 7/15 (BFHE 257, 478) das Urteil des FG insoweit auf, als es Beteiligungserträge vom Begriff der Vermögensverwaltung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 68 Nr. 9 AO ausgenommen hatte.

Im Anschluss hieran blieb streitig, ob der im Streitjahr 2004 durch die G-GmbH vereinnahmte Veräußerungserlös aus dem Verkauf der Beteiligung an der H-GmbH am 08.06.2004 zur Versagung der Zweckbetriebseigenschaft i.S. des § 68 Nr. 9 AO geführt habe.

Ausgehend von einer Dreijahresbetrachtung -entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22.09.1999 (BStBl I 1999, 944, unter III.5.)- berechnete das FA die Finanzierungsgrenzen für die Jahre 2002 bis 2005 neu und ordnete den Erlös aus der Beteiligungsveräußerung in Höhe von 1.713.000 € dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu, da die Beteiligung zum unternehmerischen Bereich gezählt habe. Aufgrund der Dreijahresbetrachtung ging das FA davon aus, dass die überwiegende Finanzierung aus Zuwendungen und Vermögensverwaltung für die Jahre 2002 und 2003 zu bejahen sei und erließ später Abhilfebescheide für diese Jahre. Demgegenüber verneinte das FA die überwiegende Finanzierung aus Zuwendungen und Vermögensverwaltung für die Jahre 2004 und 2005 (Streitjahre), in dem es eine unschädliche Finanzierungsquote von nur 41,42 % (2004 – betr. 2002 bis 2004) bzw. 43,2 % (2005 – betr. 2003 bis 2005) errechnete.

Das FG verneinte die überwiegende Finanzierung aus Zuwendungen und Vermögensverwaltung in seinem zu den Streitjahren 2004 und 2005 ergangenen Urteil ebenfalls. Der Verkauf der Anteile an der H-GmbH sei im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses erfolgt. Anders als beim bloßen Halten von Beteiligungen habe die G-GmbH durch den Verkauf ihrer Gesellschaftsanteile eine entgeltliche Leistung gegenüber einem Dritten erbracht. Sie habe damit den Bereich der Vermögensverwaltung verlassen. Dabei ging das FG auf der Grundlage der Berechnungen des FA von einem Verhältnis der Zuschüsse/Vermögensverwaltung „zu den Entgelten“ von 45,69 % (2002), 48,64 % (2003), 33,90 % (2004) und 52,63 % (2005) aus.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Die entgeltliche Veräußerung von Gegenständen des nichtunternehmerischen Bereichs sei nicht steuerbar. Der bloße Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen stelle keine wirtschaftliche Tätigkeit dar. Bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen könne auch eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG vorliegen. Im Streitfall sei eine Beteiligung von 100 % veräußert worden. Es liege eine Geschäftsveräußerung vor. Zudem sei § 176 AO zu ihren Gunsten anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 15.06.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.03.2013 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf … € herabgesetzt wird, sowie den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 15.06.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.03.2013 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Auf das Vorliegen einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung komme es nicht an. Entscheidend sei allein die Zuordnung der veräußerten Beteiligung zum unternehmerischen Bereich. Steuerbarkeit, Steuerfreiheit oder Steuerpflicht seien ohne Bedeutung. Die G-GmbH habe Teile ihres Betriebsgrundstücks an die H-GmbH vermietet. Für die H-GmbH habe es sich um eine notwendige Betriebsgrundlage gehandelt. Bis zur Veräußerung der Beteiligung hätten die Voraussetzungen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft vorgelegen. Die Beteiligung an der H-GmbH habe der Unternehmenstätigkeit der G-GmbH gedient. Die H-GmbH sei auch für die G-GmbH tätig gewesen. § 176 AO sei nicht anzuwenden.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend die Beteiligungsveräußerung als nicht zur Vermögensverwaltung zugehörig angesehen. Mögliche Einwendungen gegen die der Finanzierungsberechnung zugrunde liegenden Zeiträume erweisen sich nach den Verhältnissen des Streitfalls als nicht durchgreifend.

1. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt den Steuersatz für die Leistungen der nach §§ 51 ff. AO steuerbegünstigten Körperschaften. Dies gilt gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO für die Leistungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nur, wenn es sich bei diesem um einen Zweckbetrieb handelt. Unabhängig von den Bedingungen der allgemeinen Definition in § 65 AO sind auch „Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen“ Zweckbetriebe unter den Voraussetzungen von § 68 Nr. 9 AO. Dies gilt für „Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert.“

Unionsrechtlich beruhte dies in den Streitjahren auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anh. H Nr. 14 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Danach waren die Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz für die „Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht nach Artikel 13 steuerbefreit sind“, anzuwenden. Auf dieser Grundlage durften die Mitgliedstaaten allerdings „nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden (…), sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind“ (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Kommission/Frankreich vom 17.06.2010 – C-492/08, EU:C:2010:348, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2010, 883, Rz 43).

Eine unionsrechtliche Grundlage für eine allgemeine Steuersatzermäßigung der Leistungen der Träger von Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 68 Nr. 9 AO besteht nicht. Wie der erkennende Senat hierzu bereits entschieden hat (Senatsurteil vom 10.08.2016 – V R 11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, Rz 23), führt dies zu einer einschränkenden Auslegung der Begriffe, die eine Steuersatzermäßigung über den unionsrechtlich zulässigen Rahmen hinaus ermöglichen.

2. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem Mittelzufluss aus der Beteiligungsveräußerung weder um eine Zuwendung noch um Vermögensverwaltung gehandelt hat.

a) Zuwendung i.S. von § 68 Nr. 9 AO „ist ein Mitteltransfer, der der Körperschaft ohne eigene Gegenleistung zufließt“ (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 04.04.2007 – I R 76/05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631, unter II.3.a aa). Dies trifft auf die Situation einer Beteiligungsveräußerung nicht zu.

b) Ebenso scheidet auch eine Veräußerung im Rahmen der Vermögensverwaltung aus. Zur Vermögensverwaltung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 68 Nr. 9 AO gehören nur Beteiligungsveräußerungen, die mangels einer unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht steuerbar sind. Die Veräußerung der Beteiligung an einer Gesellschaft, an die der Gesellschafter zuvor entgeltliche Leistungen im Rahmen seines Unternehmens erbracht hat, erfolgt daher nicht im Rahmen der Vermögensverwaltung.

aa) Die Vermögensverwaltung erfasst für Zwecke der Umsatzsteuer „nur i.S. des Umsatzsteuerrechts nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten wie z.B. das Halten von Gesellschaftsanteilen (…), nicht aber auch entgeltliche Leistungen“ (Senatsurteil in BFHE 257, 478, Rz 21).

bb) Nach der EuGH-Rechtsprechung sind der bloße Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten. Anders ist es, wenn die Beteiligung mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Tochtergesellschaft einhergeht. Dabei versteht der EuGH den Begriff „Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft“ dahingehend, dass er alle Umsätze umfasst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellen und von der Holding für ihre Tochtergesellschaft erbracht werden. Er umfasst auch die Vermietung eines Gebäudes durch eine Holdinggesellschaft an ihre Tochtergesellschaft. Die Holding ist dann zum Vorsteuerabzug aus den Kosten berechtigt, die beim Erwerb von Anteilen an der Tochtergesellschaft entstanden sind (EuGH-Urteil Marle Participations vom 05.07.2018 – C-320/17, EU:C:2018:537, HFR 2018, 753, Rz 28 ff.).

cc) Liegen danach Eingriffe einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft im Sinne einer wirtschaftlichen Tätigkeit vor, ist auch die Veräußerung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft steuerbar. Denn der EuGH behandelt die Veräußerung einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft, an die entgeltliche Dienstleistungen erbracht wurden, als „unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren Tätigkeit des Steuerpflichtigen“ (EuGH-Urteil SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099, Rz 32 f.; vgl. auch EuGH-Urteil C Foods Acquisition vom 08.11.2018 – C-502/17, EU:C:2018:888, HFR 2018, 996, Rz 38 f.). Erbringt eine Holding entgeltliche Leistungen im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Tochtergesellschaft, ist daher die Veräußerung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft steuerbar (Wäger in Kirchhof/Nieskens [Hrsg.], Festschrift für Wolfram Reiß, 2008, S. 229 ff., 242).

dd) Für den Streitfall folgt daraus, dass die entgeltliche Veräußerung der Beteiligung an der H-GmbH durch die G-GmbH i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem steuerbar war. Denn die G-GmbH beschränkte sich vor der Veräußerung nicht auf das bloße Halten der Beteiligung. Stattdessen ist in der Begrifflichkeit des EuGH aufgrund der zusätzlichen Grundstücksvermietung von einem „Eingreifen in die Verwaltung“ der H-GmbH auszugehen (EuGH-Urteil Marle Participations, EU:C:2018:537, HFR 2018, 753, Rz 35).

ee) Auf die Frage einer nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung kommt es nicht an.

(1) Zum einen fehlt es bereits am Grundtatbestand der Geschäftsveräußerung. Nach der EuGH-Rechtsprechung ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen unabhängig von der Höhe der Beteiligung nur dann einer Geschäftsveräußerung („Übertragung eines Teil- oder Gesamtvermögens“ i.S. von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG) gleichzustellen, wenn der Gesellschaftsanteil Teil einer eigenständigen Einheit ist, die eine selbständige wirtschaftliche Betätigung ermöglicht, und diese Tätigkeit vom Erwerber fortgeführt wird. Eine bloße Veräußerung von Anteilen ohne gleichzeitige Übertragung weiterer Vermögenswerte versetzt den Erwerber demgegenüber nicht in die Lage, eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit als Rechtsnachfolger des Veräußerers fortzuführen (EuGH-Urteil X vom 30.05.2013 – C-651/11, EU:C:2013:346, HFR 2013, 754, Rz 38). Daher reicht selbst die Übertragung aller Gesellschaftsanteile nicht aus, um eine Geschäftsveräußerung zu begründen (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2019 – XI R 33/18, BFHE 266, 448, Rz 38).

So ist es auch im Streitfall, in dem zwar alle Gesellschaftsanteile übertragen wurden, es aber auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) an einer gleichzeitigen Übertragung weiterer Vermögenswerte fehlte.

(2) Zum anderen kann das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung für die Steuersatzhöhe im Zweckbetrieb keine Berücksichtigung finden.

Im Hinblick auf die mit der Steuersatzermäßigung auch bei § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG angestrebte Verbilligung des durch die Umsatzsteuer erfassten Verbrauchs (Wäger in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 427 ff., 431) ist es nicht nur sachwidrig, die Entscheidung über den anzuwendenden Umsatzsteuersatz danach zu treffen, ob es sich bei Einnahmen aus dem Halten von Beteiligungen ertragsteuerrechtlich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt (Senatsurteil in BFHE 257, 478, Rz 22), sondern ist es auch ausgeschlossen, den Steuersatz für die durch einen Zweckbetrieb an Leistungsempfänger erbrachten Leistungen davon abhängig zu machen, wie Vermögenswerte, die bis zu ihrer Veräußerung im Rahmen einer Vermögensverwaltung zur Finanzierung und damit zur Begründung eines Zweckbetriebs dienten, nach ihrer Veräußerung durch einen Erwerber verwendet werden. Daher kann offenbleiben, ob die H-GmbH, deren Anteile die G-GmbH veräußerte, entsprechend dem Vortrag des FA eine Organgesellschaft der G-GmbH war. Über die Frage eines sich für die Geschäftsveräußerung aus dem BFH-Urteil in BFHE 266, 448 auch bei Veräußerung einer Beteiligung an einer Organgesellschaft ergebenden Erfordernisses einer Unternehmensfortführung aufgrund eines Erwerberhandelns ist nicht zu entscheiden.

ff) Anhaltspunkte für eine Anwendung von § 176 AO bestehen nicht. Es ist insbesondere nicht ersichtlich, dass bei der Änderung der angefochtenen Steuerbescheide zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt wurde, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.

3. Im Hinblick auf die Steuerentstehung mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG ist nicht zu entscheiden, ob für Zwecke der Umsatzsteuer der Dreijahresbetrachtung der Finanzverwaltung (s. BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 944, unter III.5.) zu folgen ist.

Insoweit erscheint einerseits die Anwendung des Regelsteuersatzes aufgrund einer am 08.06.2004 erfolgten Beteiligungsveräußerung für die zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufenen Voranmeldungszeiträume des Streitjahres 2004 im Hinblick auf das grundsätzliche Verbot einer echten Rückwirkung, durch die eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abgeändert wird (vgl. BFH-Urteil vom 12.08.2015 – XI R 6/13, BFHE 251, 265, BStBl II 2015, 1063, Rz 29 ff.), bedenklich. Andererseits ist das in § 68 Nr. 9 AO für die Zweckbetriebseigenschaft genannte Finanzierungskriterium grundsätzlicher Art und ist wenig geeignet, in Bezug auf einzelne Voranmeldungszeiträume mit dann u.U. mehrfachen unterjährigen Änderungen des Steuersatzes angewendet zu werden.

Sachgerecht könnte es demgegenüber sein, die Finanzierungsvoraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO für Zwecke der Steuersatzbestimmung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG entsprechend § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG oder entsprechend § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zu bestimmen. Danach käme es auf die Finanzierung im vorangegangenen Kalenderjahr sowie ggf. auf die voraussichtliche Finanzierung im laufenden Kalenderjahr an.

Im Streitfall kann dies indes offenbleiben. Denn nach den vom FG in Bezug genommenen Finanzierungsberechnungen, die die Klägerin mit ihrer Revision nur im Hinblick auf die nicht durchgreifenden Einwendungen gegen die Zuordnung der Beteiligungsveräußerung angegriffen hat, steht für das Streitjahr 2004 fest, dass es im Vorjahr 2003 mit einem Finanzierungsanteil aus Zuwendungen und Vermögensverwaltung von nur 48,64 % an einem Überwiegen dieser Einnahmen fehlt, so dass es auf die Verhältnisse im Streitjahr 2004 nicht ankommt. Gleiches gilt für das Streitjahr 2005, da sich der Finanzierungsanteil aus Zuwendungen und Vermögensverwaltung im Vorjahr 2004 nur auf 33,90 % belief.

4. Die Kostenentscheidung im Revisionsverfahren, das nach den im finanzgerichtlichen Verfahren ergangenen Abhilfebescheiden nur noch die Streitjahre 2004 und 2005 betrifft, beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Die nach dem Senatsurteil in BFHE 257, 478 dem Endurteil vorbehaltene Kostenentscheidung hat bereits das FG getroffen.

5. Der Senat entscheidet im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 233/2021

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